استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391 و اصلاح شده 1392
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
353
فهرست مندرجات
شماره بند
(1) – ( پيشگفتار ( 10
استاندارد حسابداري شماره 16 ” آثار تغيير در نرخ ارز“
1- هدف 2
3- دامنه كاربرد 6
7- تعاريف 16
8- – تشريح تعاريف 16
17 – خلاصه رويكرد مورد نظر اين استاندارد 19
20 – گزارش معاملات ارزي به واحد پول عملياتي 38
20 – – شناخت اوليه 22
23 – – گزارشگري پس از شناخت اوليه 26
27 – – شناخت تفاوتهاي تسعير 35
36 – -تغيير در واحد پول عملياتي 38
39 – استفاده از واحد پول گزارشگري متفاوت با واحد پول عملياتي 55
39 – – تسعير به واحد پول گزارشگري 45
46 – – تسعير عمليات خارجي 49
50 – – واگذاري تمام يا بخشي از عمليات خارجي 55
56 – افشا 61
62 – تاريخ اجرا و دوره گذار 64
مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري 65
پيوست: مباني نتيجه گيري
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
355
پيشگفتار
1391 توسط /9/ 1) استاندارد حسابداري شماره 16 با عنوان آثار تغيير در نرخ ار ز كه در تاريخ 22 )
مجمع عمومي سازمان حسابرسي تصويب شده است، جايگزين استاندارد حسابداري شماره
16 قبلي با عنوان تسعير ارز مي شود و الزامات آن در مورد صورتهاي مالي كه دو ره مالي آنها
1391 و بعد از آن شروع مي شود، لازم الاجراست. /1/ از تاريخ 1
دلايل تجديد نظر در استاندارد
2) اين تجديدنظر با هدف هماهنگي بيشتر با استانداردهاي بين المللي گزارشگري مالي و بهبود )
استاندارد قبلي، انجام شده است.
تغييرات اصلي
دامنه كاربرد
3) حسابداري عمليات مصون سازي به طور كامل از دامنه كاربرد اين استاندارد خارج شده است. )
4) در استاندارد قبلي، ارائه صورتهاي مالي واحد تجاري به واحد پول گزارشگري غير از واحد )
پول عملياتي مطرح نشده بود. اين استاندارد، براي ارائه صورتهاي مالي به ارز نيز كاربرد دارد.
تعاريف
5) در استاندارد قبلي تنها واحد پول گزارشگري تعريف شده بود . در اين استاندارد، علاوه بر )
واحد پول گزارشگري، واحد پول عملياتي نيز تعريف شده است.
احتساب تفاوت تسعير در بهاي تمام شده دارايي
6) در استاندارد قبلي، احتساب زيان تسعير ناشي از كاهش شديد يا افت قابل ملاحظه در ارزش رسمي )
ريال در بهاي تمام شده دارايي، به عنوان نحوه عمل جايگزين، مجاز بود . نحوه عمل جايگزين در
اين استاندارد به شرايط خاص ي محدود شده است . علاوه بر اين ، تفاوتهاي تسعير بدهيهاي ارزي
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
356
به شرط رعايت الزامات استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان مخار ج تأمي ن مالي به
بهاي تمام شده منظور مي شود.
تغيير در واحد پول عملياتي
7) اين استاندارد، الزامات پيشين مربوط به تغيير در طبقه بندي عمليات خارجي را با الزامات )
مربوط به تغيير در واحد پول عملياتي جايگزين كرده است.
تسعير به واحد پول گزارشگري
8) در استاندارد قبلي براي تعيين روش تسعير، ”واحد مستقل خارجي “ از ”عمليات خارجي )
لاينفك از عمليات واحد تجاري گزارشگر “ تفكيك شده بود . اين تفكيك در استاندارد جديد
وجود ندارد اما معيارهايي كه در استاندارد قبلي براي تشخيص يك عمليات خارجي به عنوان
”واحد مستقل خارجي “ استفاده شده بود در اين استاندارد براي تشخيص واحد پول عملياتي
بكار گرفته شده است.
سرقفلي و تعديلات ارزش منصفانه
9) در اين استاندارد، تعديلات ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي عمليات خارجي و سرقفلي )
ناشي از تحصيل عمليات خارجي، بخشي از داراييها و بدهيهاي عمليات خارجي محس وب
مي شود و تسعير آنها بايد با نرخ ارز در تاريخ ترازنامه انجام گيرد . در استاندارد قبلي رويه
ديگري نيز مجاز بود كه در استاندارد جديد حذف شده است.
افشا
10 ) بر اساس اين استاندارد، واحد تجاري بايد هرگونه تغيير در واحد پول عملياتي و دليل آن را )
افشا كند . موارد افشاي مربوط به تغيير در طبقه بندي عمليات خارجي و نحوه عمل مجاز
جايگزين در مورد تفاوتهاي تسعير، در اين استاندارد حذف شده است.
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
357
اي ن استاندارد بايد با توج ه ب ه ” مقدم ها ي بر استانداردها ي حسابدار ي“ مطالع ه و
بكار گرفت ه شود.
هدف
1. يك واحد تجاري ممكن اس ت معاملاتي به ارز انجام دهد يا داراي عمليات خارجي باشد .
علاوه بر اين، يك واحد تجاري ممكن است صورتهاي مالي خود را به ارز ارائه كند .
هدف اين استاندارد، تجويز چگونگي انعكاس معاملات ارزي و عمليات خارجي
در صورتهاي مالي يك واحد تجاري و همچنين نحوه تسعير صورتهاي مالي به واحد پول
گزارشگري است.
2. موضوعات اصلي استاندارد اين است كه از چه نرخي براي تسعير استفاده شود و آثار
تغيير در نرخ ارز، چگونه در صورتهاي مالي گزارش شود.
دامنه كاربرد
3. الزامات اين استاندارد بايد در موارد زير بكار گرفته شود:
الف. حسابداري معاملات و مانده حسابهاي ارزي،
ب . تسعير نتايج عملكرد و وضعيت مالي عمليات خارجي كه ا ز طريق تلفيق، روش ارزش ويژه
ناخالص يا روش ارزش ويژه در صورتهاي مالي واحد تجاري منظور مي شود، و
ج . تسعير نتايج عملكرد و وضعيت مالي واحد تجاري به واحد پول گزارشگري.
4. اين استاندارد براي حسابداري عمليات مصون سازي اقلام ارزي (شامل مصون سازي
خالص سرمايه گذاري در عمليات خارج ي) كه با هدف كاهش يا جبران ريسك ناشي از
تغيير نرخ ارز انجام م يگيرد، كاربرد ندارد.
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
358
5. اين استاندارد براي ارائه صورتهاي مالي يك واحد تجاري به ارز نيز كاربرد دارد و
الزامات مربوط براي انطباق اين صورتهاي مالي با استانداردهاي حسابداري را تعيين
مي نمايد.
6. نحوه ارائه جر يانهاي نقد ي ناش ي از معاملات ارز ي و تسع ير جريانها ي نق د ي عمل ي ات
خارجي در صورت جر يان وجوه نقد در اين استاندارد مطر ح نم ي شود (به استاندارد
حسابداري شماره 2 با عنوان صورت جريان وجوه نقد مراجعه شود).
تعاريف
7. اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
ارز: عبارت استاز هر واحد پولي، به غير از واحد پول عملياتي واحد تجاري.
ارزش منصفانه : مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فرو ش نده اي مطلع و مايل م ي توانند
در معامله اي حقيقي و د ر شرايط عادي، يك دارايي را د ر ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله يا يك
بدهي را تسويه نمايند.
اقلام پولي : عبارت است از وجه نقد و داراييها و بدهيهايي كه قرار است ب ه مبلغ ثابت يا قابل
تعييني از وجه نقد دريافت يا پرداخت شود.
تسعير: فرآيندي است كه ا ز طريق آن، اطلاعات مالي مبتن ي بر ارز، برحسب واحد پول
گزارشگري بيان شو د . واژه تسعير، گزارش معاملات منفرد ارزي بر حسب واحد پول گزارشگري
و همچنين برگردان يك مجموعه كامل صورتها ي مالي تهيه شده بر حسب ارز به واحد پول
گزارشگري را در برمي گيرد.
تفاوت تسعير : عبارت اس ت از تفاوت ناشي از تسعير ميزان معيني از يك واحد پول به واحد پول
ديگر با نرخهاي متفاوت.
خالص سرمايه گذاري در يك عمليات خارج ي : عبارت اس ت از سهم واح د تجاري گزارشگر
در خالص داراييهاي عمليات خارجي.
عمليات خارجي : عبارت اس ت از يك واح د تجاري فرعي، واح د تجاري وابسته، مشاركت خاص يا شعبه
واحد تجاري گزارشگر كه فعاليتهاي آن د ر خارج از كشور محل فعاليت واح د تجاري گزارشگر يا
برحسب واحد پولي غير از واحد پول واحد تجاري گزارشگر انجام مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
359
گروه: عبارت است از واحد تجاري اصلي و كليه واحدهاي تجاري فرعي آن.
واحد پول عملياتي : عبارت اس ت از واحد پول محيط اقتصادي اصلي كه واح د تجاري در آن
فعاليت مي كند.
واحد پول گزارشگري: عبارت استاز واحد پول مورد استفاده در ارائه صورتهاي مالي.
تشريح تعاريف
واحد پول عملياتي
8. محيط اقتصادي اصلي محل فعاليت واحد تجاري، به طور معمول محيطي است كه بخش
عمده وجه نقد واحد تجاري در آن ايجاد و مصرف مي شود . براي تعيين واحد پول
عملياتي، واحد تجاري عوامل زير را مد نظر قرار م يدهد:
الف. واحد پولي كه قيمت فروش كالاها و خدمات عمدتا با آن تعيين و تسويه مي شود و
رقابت و مقررات موجود در محل فعاليت ، قيمت فروش كالا و خدمات را تعيين
مي كند.
ب . واحد پولي كه بخش عمده مواد، د ستمزد، و ساير مخارج تأمين كالاها و خدمات
با آن تعيين و تسويه مي شود.
9. همچنين عوامل زير مي تواند شواهدي براي تعيين واحد پول عملياتي واحد تجاري فراهم
كند:
الف. واحد پولي كه وجوه نقد حاصل از فعاليتهاي تأمين مالي (براي مثال، افزايش
سرمايه يا استقراض) با آن تحصيل مي شود.
ب . واحد پو لي كه معمولاً وجوه نقد حاصل از فعاليتهاي عملياتي براساس آن دريافت
مي شود.
10 . براي تعيين واحد پول عملياتي يك عمليات خارجي و اينكه آيا اين واحد پولي با واحد پول
عملياتي واحد گزارشگر يكسان است يا خير ، عوامل زير نيز مد نظر قرار مي گيرد (در اين
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
360
استاندارد، واحد تجاري گزارشگر، واحد تجاري است كه داراي عمليات خارجي به صورت
واحد تجاري فرعي، شعبه، واحد تجاري وابسته يا مشاركت خاص مي باشد):
الف. اينكه آ يا فعاليتهاي عمليات خارجي به عنوان توسعه فعاليت واحد تجاري گزارشگر
انجام مي شود، يا به ميزان زيادي مستقل است . نمونه توسعه فعاليت واحد تجاري
گزارشگر زماني است كه عمليات خارجي صرفاً كالا هاي وارداتي از واحد تجاري
گزارشگر را مي فروشد و عوايد آن را به واحد تجاري گزارشگر برمي گرداند. نمونه
مستقل بودن فعاليتهاي عمليات خارجي زماني است كه عمليات خارجي دريافت
وجه نقد و ديگر اقلام پولي ، انجام هزينه، ايجاد درآمد و اخذ تسهيلات مالي را
عمدتاً با واحد پول محلي انجام مي دهد.
ب . اينكه آيا معاملات با واحد تجاري گزارشگر، بخش جزئي يا عمده اي از فعاليتهاي
عمليات خارجي را تشكيل مي دهد.
ج . اينكه آيا جريانهاي نقدي واحد تجاري گزارشگر به طور مستقيم تحت تأثير
فعاليتهاي عمليات خارجي قرار مي گيرد و انتقال وجوه نقد به سهولت امكان پذير
است يا خير.
د . اينكه آيا جريانهاي نقدي حاصل از فعا ليتهاي عمليات خارجي براي پرداخت
تعهدات فعلي و تعهدات مورد انتظار آن كافي است و به تأمين نقدينگي از طريق
واحد تجاري گزارشگر نياز دارد يا خير.
11 . زماني كه تعدادي از نشانه هاي فوق همزمان وجود دارد و واحد پول عملياتي به وضوح
قابل تعيين نيست، مديريت براي تعيين واحد پول عملياتي كه اثرات اقتصادي شرايط،
رويدادها و معاملات اصلي را به طور صادقانه ارائه نمايد ، از قضاوت خود استفاده
مي كند. به عنوان بخشي از اين رويكرد، مديريت قبل از توجه به نشانه هاي مندرج
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
361
در بندهاي 9 و 10 ، كه به عنوان شواهد اضافي براي تعيين واحد پول عملياتي
واحد تجاري تشريح شده است، به نشان ههاي اصلي مندرج در بند 8 اولويت مي دهد.
12 . واحد پول عملياتي واحد تجاري منعكس كننده شرايط، رويدادها و معاملات اصلي
مربوط به واحد تجاري مي باشد. بنابراين، واحد پول عملياتي تعيين شده تنها زماني تغيير
مي كند كه شرايط، رويدادها و معاملات اصلي مربوط به واحد تجاري تغيير كند.
13 . اگر واحد پول عملياتي واحد تجاري ، واحد پول يك اقتصاد با تورم حاد باشد،
صورتهاي مالي آن بر اساس الزامات ”گزارشگري مال ي در اقتصادها ي با تورم حاد “ تجديد
ارائه مي شود. واحد تجاري نمي تواند با انتخاب يك واحد پولي مغاير با الزامات اين
استاندارد به عنوان واحد پول عملياتي خود (مانند واحد پول عملياتي واحد تجاري
اصلي)، از ارائه مجدد صورتهاي مالي طبق اصول مذكور اجتناب نمايد.
خالص سرمايه گذاري در عمليات خارجي
14 . واحد تجاري ممكن است داراي اقلام پولي قابل دريافت از عمليات خارجي يا
قابل پرداخت به آن باشد . يك قلم كه تسويه آن برنامه ريزي نشده و احتمال تسويه آن
در آينده نزديك بعيد است ، در واقع بخشي از خالص سرمايه گذاري در عمليات خارجي
است و طبق بند 32 به حساب گرفته مي شود. اين گونه اقلام پولي ممكن است شامل
حسابها يا تسهيلات ما لي دريافتني بلند مدت باشد اما حسابهاي دريافتني و پرداختني
تجاري را دربر نمي گيرد.
15 . واحد تجاري كه طبق بند 14 داراي اقلام پولي قابل دريافت از عمليات خارجي يا
قابل پرداخت به آن باشد ممكن است واحد تجاري فرعي گروه باشد . براي مثال، يك
واحد تجاري دو واحد تجاري فرعي الف و ب دارد. واحد تجاري فرعي ب يك عمليات
خارجي است . واحد تجاري فرعي الف تسهيلاتي را به واحد تجاري فرعي ب اعطا
مي كند. در صورتي كه تسويه اين تسهيلات برنامه ريزي نشده باشد و احتمال پرداخت آن
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
362
در آينده نزديك بعيد باشد، تسهيلات دريافتني واحد تجاري فرعي الف از واحد تجاري
فرعي ب، بخشي از خالص سرمايه گذاري واحد تجاري اصلي در واحد تجاري فرعي ب
مي باشد. در صورتي كه واحد تجاري فرعي الف نيز عمليات خارجي باشد، همچنان اي ن
موضوع مصداق دارد.
اقلام پولي
16 . ويژگي اصلي اقلام پولي ، حق دريافت (يا تعهد پرداخت ) مبلغ ثابت يا قابل تعييني از
وجه نقد مي باشد . حسابها ي درياف تني و پرداخ تن ي تجاري و سود سهام پرداخ تن ي،
نمونه هايي از اقلام پولي است . مطالبات و بده يهايي كه به صورت غيرنقدي و برمبناي
ارزش منصفانه كالا و خدمات درآينده تسويه مي شود (مانند پيش دريافت بابت فروش
كالاهايي كه قيمت آن در زمان تحويل مشخص مي شود) نيز جزء اقلام پولي محسوب
مي گردد. برعكس، ويژگي اصلي اقلام غير پولي، نبود حق دريافت (يا تعهد پرداخت ) مبلغ
ثابت يا قابل تعييني از وجه نقد مي باشد. پيش پرداخت خريد كالا و خدمات به قيمت ثابت
(مانند پيش پرداخت اجاره )، سرقفلي، داراييهاي نامشهود، موجوديها ي مواد و كالا ،
داراييهاي ثابت مشهود و بدهيهايي كه از طريق تحويل دارايي غير پولي تسويه مي شو د،
نمونه هايي از اقلام غير پولي است.
خلاصه رويكرد مورد نظر اين استاندارد
17 . در تهيه صورتهاي مالي، هر واحد تجاري، اعم از واحد تجاري منفرد، واحد تجاري داراي
عمليات خارجي (مانند واحد تجاري اصلي ) يا يك عمليات خارجي (مانند واحد تجاري
فرعي يا شعبه )، واحد پول عملياتي خود را طبق بندهاي 8 تا 13 تعيين مي كند .
واحد تجاري، اقلام ارزي را با استفاده از واحد پول عملياتي خود تسعير و اثرات تسعير ر ا
طبق بندهاي 20 تا 38 گزارش مي كند.
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
363
18 . بسياري از واحدهاي تجاري گزارشگر از تعدادي واحد تجاري منفرد تشكيل شده اند (براي
مثال، يك گروه شامل يك واحد تجاري اصلي و يك يا چند واحد تجاري فرعي است ).
انواع مختلف واحدهاي تجاري، اعم از اعضاي يك گروه يا غير از آن، ممكن است داراي
سرمايه گذاريهايي در واحدهاي تجاري وابسته ، مشاركتهاي خاص يا شعبه هايي نيز باشند .
زماني كه نتايج عملك رد و وضعيت مالي واحد تجاري منفرد در صورتها ي ما لي
واحد تجاري گزارشگر منعكس مي شود، ضروري است كه نتايج عمل كرد و وضعيت مالي
آن واحد تجاري با استفاده از واحد پول واحد تجاري گزارشگر تسعير شود . اين استاندارد
اجازه مي دهد كه واحد تجاري گزارشگر ، هر واحد پولي (يا واحدهاي پولي) را به عنوان
واحد پول گزارشگري انتخاب نمايد . نتايج عملكرد و وضعيت مالي هر واحد تجاري منفرد
كه واحد پول عمل ياتي آن با واحد پول گزارشگر ي متفاوت است بر اي انع ك اس در
صورتهاي مالي واحد تجاري گزارشگر، طبق بندهاي 39 تا 55 تسعير مي شود.
19 . اين استاندارد همچنين به واحد تجاري منفرد كه صورتهاي مالي تهيه مي كند و ي ا
واحد تجاري كه طبق استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرع ي ، استاندارد حسابداري شماره 20
با عنوان سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابست ه يا استاندارد حسابداري شماره 23
با عنوان حسابداري مشاركتهاي خا ص صورتهاي مالي جداگانه تهيه مي كند، اجازه مي دهد
صورتهاي مالي خود را به هر واحد پولي (يا واحدهاي پولي) ارائه نمايد . در صورتي كه
واحد پول گزارشگري واحد تجاري متفاوت از واحد پول عملياتي آن باشد، نتايج عملكرد
و وضعيت مالي آن طبق بندهاي 39 تا 55 به واحد پول گزارشگري تسعير مي شود.
گزارش معاملات ارزي به واحد پول عملياتي
شناخت اوليه
20 . معامله ارزي معامله اي است كه به اي آن بر حسب ارز تعيين مي شود يا مستلزم تسويه
به ارز است. نمونه هايي از معاملات ارزي به شرح مندرج در صفحه بعد است:
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
364
الف. خريد يا فروش كالاها و خدماتي كه بهاي آن بر حسب ارز تعيين مي شود،
ب . دريافت يا پرداخت تسهيلات ارزي، يا
ج . معاملات مربوط به تحصيل يا فروش داراييها.
21 . معامله ارزي در زمان شناخت اوليه بايد به واحد پول عملياتي و ب ر اساس نرخ ارز در تاريخ
معامله ثبت شود.
22 . تاريخ معامله ، تاريخي است كه طبق استانداردهاي حسابداري ، معامله براي اولين بار در
آن تار يخ شرايط شنا خت را احراز م ي كند. بنا به ملاحظات عملي ، اغلب از نرخي استفاده
مي شود كه تقريبي از نرخ واقعي در تاريخ انجام معامله باشد . براي مثال، كليه معاملاتي كه
طي يك هفته يا يك ماه انجام مي شود براساس نرخ ميانگين هفتگي يا ماهانه تسعير
مي شود. با اين حال ، اگر نوسانات نرخ ارز قابل توجه باشد، استفاده از نرخ ميانگين براي
يك دوره، مناسب نيست.
گزارشگري پساز شناخت اوليه
23 . در پايان هر دوره گزارشگري:
الف. اقلام پولي ارزي بايد به نرخ ارز در تاريخ ترازنامه تسعير شود،
ب . اقلام غير پولي كه ب ه بهاي تمام شده ارز ي اندازه گيري شده است باي د ب ه نرخ ارز
در تاريخ معامله تسعير شود، و
ج . اقلام غير پولي كه به ارزش منصفانه بر حسب ار ز اندازه گيري شده است بايد ب ه
نرخ ارز در تاريخ تعيين ارزش منصفانه تسعير شود.
24 . مبلغ دفتري يك قلم با توجه به استانداردهاي حسابداري مربوط تعيين مي شود. براي مثال ،
ممكن است داراييهاي ثابت مشهود طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان داراييهاي
ثابت مشهو د به بهاي تمام شده يا مبلغ تجد يد ارز يابي اندازه گيري شود. مبلغ دفتري اقلام
ارزي، چه بر اساس بهاي تمام شده تعيين شده باشد و چه بر مبناي مبلغ تجد ي د ارز ي ابي،
طبق اين استاندارد به واحد پول عملياتي تسعير مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
365
25 . مبلغ دفتري برخي اقلام با مقايسه دو يا چند مبلغ تعيين مي شود. براي مثال، مبلغ دفتري
موجوديها، طبق استاندارد حسابداري شماره 8 با عنوان حسابداري موجودي مواد و كا لا ، اقل
بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش مي باشد. همچنين طبق اس تاندارد حسابداري شماره
32 با عنوان كاهش ارزش داراييه ا ، مبلغ دفتري دارايي كه براي آن ، نشانه كاهش ارزش
وجود دارد ، اقل مبلغ دفتري (قبل از در نظر گرفتن زيانهاي كاهش ارزش احتمالي ) و مبلغ
بازيافتني آن است . زماني كه اين دارايي غير پولي باشد و به ارز اندازه گيري شود، مبلغ
دفتري آن با مقايسه موارد زير تعيين مي شود:
الف. بهاي تمام شده يا مبلغ دفتري ، حسب مورد، كه به نرخ ارز در تار يخ تع يين آن مبلغ
تسعير شده است (يعني نرخ ارز در تاريخ معامله براي قلمي كه به بهاي تمام شده
اندازه گيري مي شود)، و
ب . خالص ارزش فروش يا مبلغ بازيافتني، حسب مورد ، كه به نرخ ارز در تاريخ تعي ين
آن مبلغ تسعير شده است (براي مثال، نرخ ارز در تاريخ ترازنامه).
اثر اين مقايسه ممكن است اين باشد كه زيان كاهش ارزش بر حسب واحد پول عملياتي
شناسايي شود ولي بر حسب ارز شناسايي نشود يا بر عكس.
26 . در صورت وجو د نرخهاي متعدد براي يك ارز ، از نرخي براي تسعير استفاده مي شود كه
جريانهاي نقدي آتي ناشي از معامله يا مانده حساب مربوط، بر حسب آن تسويه مي شود .
اگر تبديل دو واحد پول به يكديگر به صورت موقت مم كن نباشد، نرخ مورد استفاده، نرخ
اولين تاريخي است كه در آن، تبديل امكان پذير مي شود.
شناخت تفاوتهاي تسعير
30 و 32 ، تفاوتهاي ناش ي از تسو يه ي ا تس ع ير اقلا م پو لي ، 27 . به استثناي موارد مندرج در بندهاي 29
ارزي واحد تجا ر ي به نرخها يي متفاوت با نرخه ا ي مورد استفاد ه در شناخت او لي ه اي ن اقلا م ي ا در
تسعير اين اقلام در صورتهاي ما لي دوره قبل ، با يد به عنوان درآمد يا هزينه دوره وقو ع شناسا يي
شود.
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
366
28 . چنانچه نرخ ارز در فاصله تاريخ انجام معامله ارزي و تاريخ تسويه اقلام پولي مربوط به
آن تغيير كند، تفاوت تسعير به وجود مي آيد. اگر معامله در همان دوره وقوع تسويه شود
كليه تف اوتهاي تسعير در همان دوره شناسايي مي شود، اما درصور تي كه معامله در يكي از
دوره هاي مالي بعد تسويه شود، تفاوت تسعير در هر يك از دوره هاي مالي تا دوره تسويه،
با توجه به تغيير در نرخهاي تسعير طي آن دوره ها تعيين و شناسايي مي شود.
-29 الف. تفاوتهاي تسعير بدهيه ا ي ارزي مربو ط به داراييهاي واج د شرايط، ب ه شرط رعايت معيارهاي
مربوط به احتساب مخارج مالي در بها ي تمام شده داراييها طبق استاندارد حسابداري شماره 13
با عنوان ”مخارج تأمين مالي“، بايد به بهاي تمام شده آن دارايي منظور شود.
-29 ب. تفاوتهاي تسعير بدهيهاي ارزي مربو ط به تحصيل و ساخت داراييها، ناش ي از كاهش شديد ارزش
ريال، در صورت احراز تمام شرايط زير، تا سقف مبلغ قابل بازيافت، به بها ي تمام شده دارايي
مربوط اضافه مي شود:
الف. كاهشارزش ريال نسبتبه تاريخ شروع كاهشارزش، حداقل 20 درصد باشد.
ب . در مقابل بدهي حفاظي وجود نداشته باشد.
همچنين در صورت برگشت شديد كاه ش ارزش ريال (حداقل 20 درصد )، سود ناش ي از تسعير
بدهيهاي مزبور تا سقف زيانهاي تسعيري كه قبلاً به بها ي تمام شده دارايي منظور شده است
متناسب با عمر مفيد باقيمانده از بهاي تمام شده دارايي كسر مي شود.
30 . تفاوتهاي تسع ير داراييها و بد ه يهاي ارز ي شر كتهاي دولت ي با يد در اجر اي مفاد ماد ه 136 قانو ن
محاسبات عموم ي كشور مصوب شهر يور ماه 1366 ، به حساب اندوخته تسع ير دار اييها و بد ه يهاي
ارزي منظور و در صورت بستانكار بودن مانده آ ن ، در سرفص ل حقو ق صاحبا ن سرما يه
طبقه بندي شود . چنانچه در پ ا يان دوره ما لي ، مانده حساب اندوخته مزبور بد ه كار باشد، اي ن
مبلغ به سود و ز يان همان دوره منظور م ي شود. همچنين خالص تفاوتها ي تسع يري كه به ترت يب
فوق موجب تغ يير اندوخته تسع ير ط ي دوره گرد يده است ، بايد پس از كسر مبلغ شناسايي شده
در سود و زيان دوره جاري، در صورت سود و زيان جامع دوره منعكس شود.
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
367
31 . ماده 136 قانون محاسبات عمومي كشور مصوب شهريور ماه 1366 مقرر مي دارد:
”سود و ز يان حاصل از تسع ير دار اييها و بده يهاي ارز ي شر كتهاي دول تي ، درآمد ي ا هز ينه
تلقي نمي گردد. مابه التفاوت حاصل از تسع ير دار اييها و بده يهاي مذ كور با ي د در حساب
ذخيره تسع ير دار اييها و بده يهاي ارز ي منظور شود . در صورتي كه در پا يان سال ما لي ، مانده
حساب ذخيره بدهكار باشد، اين مبلغ به حساب سود و زيان همان سال منظور خواهد شد.
تبصره : در صورتي كه مانده حساب ذخ يره تسع ير دار اييها و بده يهاي ارز ي در پا ي ان سال
مالي از مبل غ سرما يه ثبت شده شر كت تجاوز نما يد، مبل غ مازاد پس از طي مراحل قانو ني
قابل انتقال به حساب سرمايه شركت مي باشد.“
با توج ه به ضرورت رعا يت مفاد ماده فوق توسط شر كتهاي دولت ي ، به موجب اي ن
استاندارد، آن قسمت از تفاوتها ي حاصل از تسع ير دار اييها و بده يهاي ارز ي ش ر كتهاي
دولتي كه با استنباط از تبصره ماده فوق مستق يماً در حساب اندوخته تسع ير ارز تحت
سرفصل حقوق صاحبان سرما يه منظ ور م ي گردد، در جهت انطباق با الزاما ت استاندارد
حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عمل كرد ما لي ، در صورت سود و ز ي ان جامع دوره
منعكس مي شود.
32 . تفاوتهاي تسعير آن گروه از اقلام پولي ك ه ماهيتا بخشي از خالص سرماي ه گذاري واحد تجاري
گزارشگر در عمليات خارجي را تشكيل م ي دهد (به بند 14 مراجعه شو د ) بايد در صورت سود و
زيان جامع شناسايي و تا زمان واگذاري سرماي ه گذاري تحت سرفصل حقوق صاحبان سرمايه در
ترازنامه طبقه بندي شود . اين تفاوتها بايد در زما ن واگذاري سرماي ه گذاري، طبق بند 50 به سود
(زيان) انباشته منتقل شود.
33 . چنانچه درآمد يا هزينه مربوط به اقلام غير پولي در صورت سود و زيان جامع شناسايي شود،
هرگونه درآمد يا هزينه ناشي از تسعير آ ن اقلام نيز بايد در صورت سود و زيان جامع شناسايي
گردد. بر عكس، زماني كه درآمد يا هزينه مربوط به اقلام غير پولي در صورت سود و زيان
دوره شناسايي م ي شود، هرگونه درآمد يا هزينه ناشي از تسعير آن اقلام ني ز باي د در صورت
سود و زيان دوره شناسايي شود.
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
368
34 . طبق ساير استانداردهاي حسابداري برخي درآمدها و هزينه ها در صورت سود و زيان
جامع شناسايي مي شود. براي مثال ، طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان داراييهاي
ثابت مشهود ، درآمد يا هزينه ناشي از تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود در صورت
سود و زيان جامع شناسايي مي گردد. در صورتي كه چنين داراييهايي بر حسب ارز
اندازه گيري شود، طبق قسمت ج بند 23 اين استاندارد، مبلغ تجديد ارزيابي شده با استفاده
از نرخ ارز در تاريخ تجديد ارزيابي، تسعير و تفاوت تسعير حاصل نيز در صورت
سود و زيان جامع شناسايي مي شود.
35 . در صورتي كه واحد تجاري دفاتر و ثبتهاي خود را به واحد پولي غير از واحد پول
عملياتي خود نگهداري نمايد، هنگام ته ي ه صورتهاي مالي، تمام مبالغ طبق بندهاي
20 تا 26 بر حسب واحد پول عملياتي واحد تجاري تسعير مي شود و در ن تيجه به مبالغ ي
منجر مي شود كه اگر اين اقلام از ابتدا به واحد پول عملياتي ثبت شده بود ، ايجاد م ي شد .
براي مثال، اقلام پولي با استفاده از نرخ ارز در تاريخ تراز نامه و اقلام غير پولي كه
بر مبناي بهاي تمام شده اندازه گيري مي شود، با استفاده از نرخ ارز در تاريخ معامله ، به
واحد پول عملياتي تسعير مي شود.
تغيير در واحد پول عملياتي
36 . در صورت تغيير واحد پول عملياتي ، واح د تجاري بايد ضوابط تسعير به واحد پول عملياتي جدي د
را از تاريخ تغيير بكار گيرد.
37 . طبق بند 12 ، واحد پول عملياتي واحد تجاري منعكس كننده شرايط، رويدادها و معاملات
اصلي مربوط به واحد تجاري مي باشد. بر اين اساس ، واحد پول عملياتي فقط در صورت
تغيير شرايط، رويدادها و معاملات اصلي مربوط به واحد تجاري مي تواند تغيير كند . براي
مثال، تغيي ر در واحد پولي كه قيمتهاي فروش كالاها و خدمات را به طور قابل ملاحظه
تحت تأثير قرار دهد ممكن است به تغيير در واحد پول عملياتي واحد تجاري منجر گردد.
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
369
38 . اثر تغيير در واحد پول عملياتي از تاريخ تغيير به حساب گرفته مي شود. به عبارت ديگر ،
واحد تجاري با استفاده از نرخ ارز در تاريخ تغيير ، تمام اقلام را به واحد پول عملياتي
جديد تسعير مي نمايد. مبالغ تسعير شده براي اقلام غير پولي به عنوان بهاي تمام شده آنها
در نظر گرفته م ي شود. تفاوتهاي تسعير ناشي از تسعير عمليات خارجي كه قبلاً طبق
بند 32 و قسمت ج بند 40 در صورت سود و زيان جامع شناسايي شده است تا زمان
واگذاري عمليات خارجي، به سود (زيان) انباشته منتقل نمي شود.
استفاده از واحد پول گزارشگري متفاوت با واحد پول عملياتي
تسعير به واحد پول گزارشگري
39 . واحد تجاري مي تواند صورتهاي مالي خود را به هر واحد پولي (يا واحدهاي پولي) ارائه
نمايد. در صورتي كه واحد پول گزارشگري واحد تجاري متفاوت از واحد پول عملياتي
آن باشد، نتايج عملكرد و وضعيت مالي آن واحد به واحد پول گزارشگري تسعير مي شود.
براي مثال، در صورتي كه يك گروه شامل واحدهاي تجاري با واحدهاي پول عمليا تي
متفاوت باشد، به منظور ته يه صورتها ي ما لي تلف يق ي، نتايج عملك رد و وضعيت مالي
هر يك از واحدهاي تجاري به واحد پول مشترك ارائه مي شود.
40 . نتايج عمل كرد و وضعيت مالي واحد تجاري كه واحد پول عملياتي آن، واحد پول يكاقتصاد با تورم
حاد نيست، بايد با استفاده از روشهاي زير به يكواحد پول گزارشگري متفاوت تسعير شود:
الف. داراييها و بدهيها (از جمله ارقام مقايسه اي) بايد با استفاده از نرخ ارز در تاريخ ترازنامه
تسعير شود،
ب . درآمدها و هزينه ها (از جمله ارقام مقايسه اي) بايد با استفاده از نرخ ارز در تاريخ
معاملات تسعير شود، و
ج . تمام تفاوتهاي تسعير حاصل بايد در صورت سود و زيان جامع شناسايي شود.
41 . بنا به ملاحظات عملي ، اغلب براي تسعير اقلام درآمد و هزينه از نرخي كه تقريبي از
نرخهاي ارز در تاريخهاي معاملا ت باشد، براي مثال نرخ ميانگين براي دوره، استفاده
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
370
مي شود. با اين حال ، چ نانچه نوسانات نرخ ارز قابل توجه باشد، استفاده از نرخ ميانگين
براي يك دوره مناسب نيست.
42 . تفاوتهاي تسعير مورد اشاره در قسمت ج بند 40 ناشي از موارد زير مي باشد:
الف. تسعير درآمدها و هزينه ها با استفاده از نرخ هاي ارز در تاريخ معاملا ت و داراييها و
بدهيها با استفاده از نرخ ارز در تاريخ ترازنامه.
ب . تسعير خالص داراييهاي اول دوره با استفاده از نرخ ارز در تاريخ ترازنامه كه
متفاوت از نرخ ارز در تاريخ ترازنامه دوره قبل باشد.
از آنجا كه ت غييرات در نرخها ي ارز تأثير مستق يمي بر جريانهاي نقد ي فعل ي و آ تي ناش ي از
عمليات ندارد يا اينكه تأثير آن ناچ يز است ، تفاوتها ي تسع ير مزبور به عنوان درآمد يا هز ينه
دوره شناسا يي نم ي شود. مبلغ انباشته تفاوتهاي تسعير تا زمان واگذاري عمليات خارجي
به صورت مجز ا در سرفصل حقوق صاح بان س رمايه ارائه مي شود. در مواردي كه عمليات
خارجي تحت تمل ك كامل واحد تجار ي گزارشگر نباشد ل يكن صورتها ي ما لي آن با
صورتهاي ما لي واحد تجار ي گزارشگر تلف يق شود، مبل غ انباشته تفاوتها ي تسع ير اقلام
ارزي قابل انتساب به اقل يت ، به سهم اقل يت تخص يص م ي يابد و در ترازنامه تلف يقي به عنوان
بخشي از سهم اقليت گزارش مي شود.
43 . نتايج عملكرد و وضعيتمالي يك واحد تجاري كه واحد پول عمل ياتي آن ، واحد پول اقتصاد ب ا
تورم حاد است، بايد با استفاده از روشهاي زير به يك واحد پول گزارشگري متفاوت تسعير شود:
الف. كليه مبالغ (يعني داراييها، بدهيها، اقلام ح قوق صاحبان سرمايه، درآمدها و هزينه ها، از جمله
ارقام مقايسه اي) بايد با استفاده از نرخ ارز در تاريخ آخرين ترازنامه تسعير شود.
ب . زماني كه مبالغ به واحد پول اقتصاد بدون تورم حاد تسعير مي شود، ارقام مقايسه اي بايد
ارقامي باشد كه در صورتهاي مالي سال قبل به عنوان مبالغ جاري ارائه شده است (يعني
نبايد براي تغييرات بعدي در سطح قيمتها يا نرخ ارز تعديل شود).
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
371
44 . در صورتي كه واحد پول عملياتي يك واحد تجاري، واحد پول يك اقتصاد با تورم حاد باشد،
واحد تجاري قبل از اينكه روش تسعير تعيين شد ه در بند 43 را بكار گيرد، بايد صورتهاي مالي
خود را بر اساس الزامات گزارشگر ي ما لي در اقتصاده ا ي با تورم حاد تجديد ارائه نمايد،
(به استثناي مبالغ مقايس ه اي كه طبق قسمت ب بند 43 به واحد پول يك اقتصاد بدون تورم حاد
تسعير مي شود). در صورتي كه اقتصاد ا ز حالت تورم حاد خارج شود و واح د تجاري صو رتهاي
مالي خود را ديگر طبق الزامات گزارشگر ي ما لي در اقتصاده ا ي با تورم حا د تجديد ارائه نكند ،
واحد تجاري بايد براي تسعير صورتهاي مالي به واحد پول گزارشگري از مبالغ تجديد ارائه شده
بر حسب سطح عمومي قيمتها در تاريخ توقف تجديد ارائه صورتهاي مالي به عنوا ن بهاي
تمام شده استفاده نمايد.
45 . در استانداردهاي حسابداري نرخ مطلقي براي تشخيص اقتصاد با تو رم حاد، تعيين نشده
است و تشخيص لزوم ارائه مجدد صورتهاي مالي طبق ”الزامات حاكم بر گزارشگري مالي
در اقتصادهاي با تورم حاد “ مستلزم اعمال قضاوت است . با اين حال، برخي ويژگيهاي
يك اقتصاد با تورم حاد به شرح زير است:
الف. عموم مردم ترجيح مي دهند ثروت خود را به صورت داراييهاي غيرپولي يا ارز نسبتاً
با ثبات نگهداري كنند . پس اندازهاي وجوه مبتني بر پول رايج، براي حفظ قدرت
خريد بلافاصله سرمايه گذاري مي شوند،
ب . عموم مردم مبالغ پولي را به جاي واحد پول محلي بر حسب ارز نسبتاً با ثبات
محاسبه مي كنند. قيمتها نيز ممكن است بر حسب ارز نسبتاً با ثبات تعيين شود،
ج . خريدها و فروشهاي اعتباري به قيمتهايي انجام مي شود كه كاهش مورد انتظار
قدرت خريد طي دوره اعتبار را جبران نمايد حتي اگر دوره مزبور كوتاه باشد،
د . نرخهاي سود و كارمزد تسهيلات مالي ، دستمزدها و قيمتها به شاخص قيمت وابسته
باشند، و
ه . نرخ انباشته (مركب) تورم طي سه سال اخير تقريباً برابر با 100 درصد يا بيشتر از
آن باشد.
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
372
تسعير عمليات خارجي
46 . هنگام تسعير نتايج عمل كرد و وضعيت مالي عمليات خارج ي به واحد پول گزارشگري،
بندهاي 47 تا 49 علاوه بر بندهاي 39 تا 43 بكار گرفته مي شود، به گونه اي كه بتوان،
عمليات خارجي را با استفاده از تلفيق، روش ارزش ويژه ناخالص يا روش ارزش ويژه
در صورتهاي مالي واحد تجاري گزارشگر منظور كرد.
47 . منظور كردن نتايج عمل ك رد و وضعيت مالي عمليات خارجي در صورتهاي مالي
واحد تجاري گزارشگر براساس روشهاي معمول تلفيق، از قبيل حذف مانده ها و معاملات
درون گروهي انجام مي شود. به هر حال، يك دارايي (بدهي) پولي درون گروهي، اعم از
كوتاه مدت يا بلندمدت، نمي تواند بدون انع كاس نتايج نوسانات واحد پول در صورتهاي
مالي تلفيقي، در مقابل يك بدهي (دارايي) درون گروهي متقابل حذف گردد. دليل اين امر
آن است كه اقلام پولي بيانگر تعهدي براي تبديل يك واحد پولي به واحد پولي ديگر
است و واحد تجاري را در معرض سود يا زيان ناشي از نوسانات نرخ ارز قرار مي دهد .
در نتيجه، در صورتهاي مالي تلفيقي واحد تجاري گزارشگر، اين تفاوتهاي تسعير ارز
در صورت سود و زيان شناسايي مي شود يا، اگر ناشي از شرايط تشريح شده در بند 32
باشد، در صورت سود و زيان جامع شناسايي مي شود و تا زمان واگذاري عمليات خارجي
در بخش جداگانه اي در حقوق صاحبان سرمايه انباشته مي شود.
48 . چنانچه پايان دوره مالي عمليات خارجي متفاوت از پايان دوره مالي واحد تجاري گزارشگر
باشد، عمليات خارجي اغلب يك مجموعه صورتهاي مالي به تاريخ پايان دوره مالي
واحد تجاري گزارشگر نيز تهيه مي نمايد. در صورتي كه چنين صورتهاي مالي تهيه نشود ،
طبق استاندارد هاي حسابداري مربوط استفاده از تاريخهاي متفاوت براي گزارشگري مالي
مجاز مي باشد مشروط بر اينكه پايان دوره مالي عمليات خارجي بيشتر از سه ماه قب ل از پايان
دوره مالي واحد تجاري گزارشگر نباشد و تعديلات لازم براي انعكاس اثرات تمام معاملات
و ساير رو يدادهاي با اهميت كه در فاصله دو تاريخ اتفاق افتاده است به عمل آيد . در چنين
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
373
مواردي داراييها و بدهيهاي عمليات خارجي با استفاده از نرخ ارز در پايان دوره مالي
عمليات خارجي تسعير مي شود. طبق استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي
تلفيقي و حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي براي تغييرات بااهميت
در نرخ ارز تا پايان دوره مالي واحد تجاري گزارشگر تعديلات لازم صورت مي گيرد. همين
رويكرد در بكارگيري روش ارزش ويژه براي واحدهاي تجاري وابسته طبق استاندارد
حسابداري شماره 20 با عنوان سرمايه گذاري در واح د هاي تجاري وابست ه و بكارگيري روش
ارزش ويژه ناخالص براي مشاركتهاي خاص طبق استاندارد حسابداري شماره 23 با عنوان
حسابداري مشاركتهاي خاص استفاده مي شود.
49 . هر گونه سرقفلي ناش ي از تحصيل عمليات خارجي و هر گونه تعديلات ناش ي از كاربرد ارزش
منصفانه براي مبالغ دفتر ي داراييها و بدهيها كه در نتيجه تحصيل عمليات خارجي حاصل شده است،
بايد به عنوان داراييها و بدهيهاي عمليات خارجي تلقي گرد د . اين اقلام بايد به واحد پول عملياتي
عمليات خارجي ارائه و طبق بندهاي 40 و 43 با استفاده از نرخ ارز در تاريخ ترازنامه تسعير شود.
واگذاري تمام يا بخشي از عمليات خارجي
50 . در زمان واگذاري عمليات خارجي، مبلغ انباشته تفاوته ا ي تسعير مربوط به آن عمليات خارجي كه
در صورت سود و زيان جامع شناساي ي و در بخش جداگانه اي در حقوق صاحبان س رمايه منعكس
شده است، بايد به سود (زيان) انباشته منتقل گردد.
51 . علاوه بر واگذاري تمام منافع واحد تجاري در عمليات خارجي، موارد زير ني ز، حتي اگر
واحد تجاري همچنان منافعي را در واحد تجاري فرعي، واحد تجاري وابسته، يا واحد تجار ي
تحت كنترل مشترك سابق نگهداري نمايد، به عنوان واگذاري در نظر گرفته مي شود:
الف. از دست دادن كنترل بر واحد تجاري فرعي كه داراي عمليات خارجي است،
ب . از دست دادن نفوذ قابل ملاحظه بر واحد تجاري وابسته اي كه دار اي عمليات
خارجي است، و
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
374
ج . از دست دادن كنترل مشترك بر واحد تجار ي تحت كنترل مشتركي كه داراي
عمليات خارجي است.
52 . در زمان واگذاري واحد تجاري فرعي دار اي عمليات خارجي، مبلغ انباشته تفاوتهاي
تسعير مربوط به آن عمليات خارجي كه به سهم اقليت تخصيص داده شده است، حذف
مي گردد ليكن در سود (زيان) انباشته منعكس نم يشود.
53 . در زمان واگذاري بخشي از واح د تجاري فرعي داراي عمليات خارجي، واح د تجاري بايد متناسب با
درصد واگذ ار شده، بخشي از مبلغ انباشته تفاوتهاي تسعير شناساي ي شده در صورت سود و زيان
جامع را به سهم اقليت د ر آن عمليات خارجي منتقل كن د . در ساير مواردي كه بخش ي از عمليات
خارجي واگذار م ي شود، واحد تجاري بايد فقط سهم متناسبي از مبلغ انباشته تفاوتهاي تسعير
شناسايي شده در صورت سود و زيان جامع را به سود (زيان) انباشته منتقل نمايد.
54 . واگذاري بخشي از منافع واحد تجاري در عمليات خارجي عبارت است از هرگونه كاهش
در منافع ما لكانه واحد تجاري در عمليات خارجي، به استثناي كاه ش هاي مندرج
در بند 51 كه به عنوان واگذاري در نظر گرفته مي شوند.
55 . واحد تجاري ممكن است نسبت به واگذار ي تمام يا بخشي از منافع خود در عمليات
خارجي از طرقي مانند فروش، انحلال يا توقف تمام يا بخشي از آن عمليات اقدام نمايد .
كاهش مبلغ دفتري عمليات خارجي، خواه به دليل زيانهاي عمليات خارجي باشد يا به
دليل كاهش ارزش شناس ايي شده توسط واحد سرمايه گذار، واگذاري بخشي از عمليات
خارجي محسوب نم ي گردد. در نتيجه، در زمان كاهش مبلغ دفتر ي، هيچ بخشي از سود ي ا
زيان تسعير ارز شناسايي شده در صورت سود و زيان جامع به سود و زيان انباشته منتقل
نمي شود.
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
375
افشا
60 و 61 منظور از واحد پول عم ل ي اتي در مورد گروه، واح د پول عم ل ي اتي ، 56 . در بندهاي 58
واحد تجاري اصلي است.
57 . واحد تجاري بايد موارد زير را افشا نمايد:
الف. مبلغ تفاوتهاي تسعير شناسايي شده در صورت سود و زيان دوره.
ب . خالص تفاوتها ي تسع ير شناسايي شده د ر صورت سود و زيان جامع و طبقه بند ي شد ه
به عنوان يك قلم جداگانه در سرفص ل حقوق صاحبان سرمايه و صورت تطبيق مانده آن
در ابتدا و پايان دوره .
58 . در صورتي كه واحد پول گزارشگري ، متفاوت از واح د پول عملياتي باش د باي د اين موضوع
به همراه افشاي واحد پول عملياتي و دليل استفاده از واحد پول گزارشگري متفاوت بيان گردد.
59 . در صورتي كه واحد پول عملياتي واح د تجاري گزارشگر يا عمليات خارجي بااه م ي ت تغ يي ر كند
بايد اين موضوع و دليل تغيير واحد پول عملياتي افشا شود.
60 . در صورتي كه واحد تجاري صورتهاي مالي خود را ب ر حسب واحد پولي متفاوت با واح د پول
عملياتي خود ارائه دهد، فقط د ر صورتي مجاز است اعلام نمايد صورتهاي مالي طبق
استانداردهاي حسابدار ي ته يه شده است كه تمام الزامات اين استانداردها، ا ز جمله روش
تسعير تشريح شده در بندهاي 40 و 43 ، اين استاندارد رعايت شده باشد.
61 . ممكن است واحد تجاري، صورتهاي مالي يا سا ير اطلاعات مالي خود را بدون رعا ي ت
الزامات بند 60 ، بر حسب واحد پولي متفاوت با واحد پول عملياتي خود ارائه كند. براي
مثال، واحد تجاري ممكن است فقط اقلام خاص ي از صورتهاي مالي خود را به يك
واحد پولي ديگر تبديل نمايد . يا واحد تجاري كه واحد پول عملياتي آن، واحد پو ل
اقتصادي با تورم حاد نيست ممكن است با تسعير تمام اقلام با استفاده از نرخ ارز
در تاريخ آخرين ترازنامه، صورتهاي مالي خود را به واحد پولي ديگري تبديل نمايد . اين
تبديل ها طبق استانداردهاي حسابداري نيست.
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
376
تاريخ اجرا و دوره گذار
1391/1/ 62 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1
1391 ) و بعد از آن شروع مي شود، لازم الاجرا /6/ (به استثناء بند 29 – ب كه از تاريخ 1
است.
63 . واحد تجاري بايد مفاد بند 49 را براي كليه عمليات خارجي تحصيل شده بعد از ابتدايدوره مالي گزارشگري، كه در آن اين استاندارد براي اولين بار بكارگرفته مي شود، با تسريبه آينده رعايت نمايد . بكارگيري بند 49 براي عمليات خارجي كه قبلاً تحصيل شده، مجازاست. در مورد تحصيل عمليات خارجي كه بند 49 با تسري به آينده بكار گرفته شده، وليتحصيل قبل از اجراي اين استاندارد براي اولين بار انجام پذيرفته است، واحد تجاري مبالغمقايسه اي مربوط به سالهاي قبل را تجديد ارائه نمي كند و در نتيجه ممكن است با سرقفلي وتعديلات ارزش منصفانه ناشي از تحصيل به عنوان داراييها و بدهيهاي واحد تجاري به جايداراييها و بدهيهاي عمليات خارجي برخورد نمايد . بنابر اين، سرقفلي و تعديلات ارزشمنصفانه مذكور تاكنون يا بر حسب واحد پول عملياتي واحد تجاري ارائه مي شود يا اقلام
ارزي غيرپولي است كه با استفاده از نرخ ارز در تاريخ تحصيل گزارش مي شود.
64 . ساير تغييرات ناشي از كاربرد اين استاندارد ، به استثناء بند 29 – الف، بايد ط بق الزامات
استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي به حساب گرفته شود.
مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري
50 و 53 با اجراي الزامات اين استاندارد، ، 65 . به استثناي موارد مندرج در بندهاي 29 تا 32
مفاد استاندارد بين المللي حسابداري شماره 21 با عنوان آثار تغيير در نرخ ار ز نيز رعايت
مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
377
پيوست
مباني نتيجه گيري
اين مباني نتيج هگيري بخشي از الزامات استاندارد حسابداري شماره 16 را تشكيل نم يدهد.واحد پول عملياتي1. در استاندارد قبلي اصطلاح ”واحد پول گزارشگري “ به عنوان ”واحد پول مورد استفاده درارائه صورتهاي مالي “ تعريف شده بود . اين تعريف مفهوم واحد پول انداز ه گيري را نيزدربرمي گرفت كه واحد پول مورد استفاده در اندازه گيري اقلام صورتهاي مالي است .رويكرد استاندارد جديد، تفكيك اين دو مفهوم است . از آنجا كه واحد پول اندازه گيري،بيش از تاكيد بر و احد پول محيط اقتصادي اصلي كه واحد تجاري در آن فعاليت مي كند وتعيين كننده قيمت معاملات است، بر واحد پول مورد استفاده براي انداز ه گيري معاملاتتاكيد مي كند، در اين استاندارد اصطلاح واحد پول عملياتي تعريف و به جاي واحد پولاندازه گيري بكارگرفته شد.2. در اس تاندارد قبلي براي تعيين روش تسعير، ”واحد مستقل خارجي “ از ”عمليات خارجي
لاينفك از عمليات واحد تجاري گزارشگر “ تفكيك شده بود . با توجه به اينكه فعاليت
يك عمليات خارجي لاينفك، خارج از محيط اقتصادي كه واحد تجاري گزارشگر در آن
فعاليت مي كند با تعريف عمليات خارجي لاينفك سازگار نيست، واحد پول عملياتي
عمليات خارجي لاينفك و واحد تجاري گزارشگر همواره يكسان خواهد بود و تسعير تنها
در مورد صورتهاي مالي واحد مستقل خارجي كاربرد خواهد داشت . معيارهايي كه
در استاندارد قبلي براي تشخيص واحد مستقل خارجي از عمليات خارجي لاينفك،
استفاده شده بود در اين استاندارد براي تشخيص واحد پول عملياتي مورد استفاده قرار
گرفته است و ديگر نيازي به تفكيك عمليات خارجي لاينفك از واحد مستقل خارجي
نيست.
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
پيوست (ادامه)
ج
378
واحد پول گزارشگري
3. با توجه به روند جهاني شدن و ايجاد گروه هاي بزرگ كه در كشورهاي مختلف فعاليت
مي كنند، ممكن است يك گروه داراي بيش از يك واحد پول عملياتي باشد . همچنين،مديريت ممكن است نتواند براي كنترل و نظارت بر عمليات گروه از يك واحد پولياستفاده كند . بنابراين، واحدهاي تجاري بايد مجاز باشند كه صورتهاي مالي خود رابر حسب واحد پولي يا واحدهاي پولي مختل ف ارائه كنند . علاوه بر اين، واحدهاي تجاريدر برخي كشورها ملزم به ارائه صورتهاي مالي به واحد پول محلي هستند، حتي اگر آنواحد پولي، متفاوت از واحد پول عملياتي آنها باشد . در اين صورت، واحدهاي تجاريناچارند كه دو مجموعه صورتهاي مالي، يكي برحسب واحد پول عملياتي و ديگريبر حسب واحد پول محلي، ارائه كنند . اين استاندارد ارائه صورتهاي مالي برحسب واحدپولي غير از واحد پول عملياتي را، با هدف كمك به استفاده كنندگان، منع نكرده است.احتساب تفاوتهاي تسعير بدهيهاي ارزي در بهاي تمام شده دارايي4. تفاوتهاي تسعير بدهيهاي ارزي براي رساندن يك دارايي به مرحله بهره برداري يا
آماده سازي براي فروش اجتناب ناپذير است . از سوي ديگر، شناسايي اين تفاوتها
در صورت سود و زيان قبل از شروع درآمدزايي يك دارايي موجب تحريف عملكرد
مي شود. افزون بر اين، در تصميم گيريهاي مربوط به تحصيل و ساخت داراي يها، اين گونه
تفاوتها به طور صريح يا ضمني در نظر گرفته مي شود . لذا اكثريت اعضاي كميته
با احتساب اين تفاوتها در بهاي تمام شده داراييهاي واجد شرايط به شرط رعايت
معيارهاي مربوط به احتساب مخارج تأمين مالي در بهاي تمام شده دارايي طبق استاندارد
حسابداري شماره 13 با عنوان مخارج تأمين مالي موافقت كردند . همچنين، منظور نمودن
تفاوت تسعير بدهيهاي ارزي مربوط به تحصيل و ساخت داراييها در بهاي تمام شده
دارايي، در شرايط افت شديد ارزش ريال و پس از احراز شرايط مندرج در استاندارد ،
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
پيوست (ادامه)
379
مورد موافقت قرار گرفت . دليل اين تصميم ، آثار تور مي افت شديد ارزش ريال بر
داراييهاي مرتبط با بدهيهاي ارزي است كه ناديده گرفتن آن موجب مخدوش شدن
صورتهاي مالي مي گردد.
خالص سرمايه گذاري در يك عمليات خارجي
5. براساس بند 32 استاندارد جديد، تفاوت تسعير مربوط به اقلام پولي بلندمدت كه ماهيتاً
بخشي از خالص سرما يه گذاري واحد تجاري گزارشگر در عمليات خارجي را تشكيل
مي دهد، به عنوان بخشي جداگانه در سرفصل حقوق صاحبان سرمايه صورتهاي مالي
تلفيقي واحد تجاري گزارشگر شناسايي مي شود . ماهيت اين اقلام پولي مشابه
سرمايه گذاري در حقوق صاحبان سرمايه يك عمليات خارجي است به اين م عنا كه تسويهاين اقلام پولي برنامه ريزي نشده است و احتمال نمي رود كه در آينده نزديك تسويه شود .بنابراين با آن مشابه خالص سرمايه گذاري در عمليات خارجي برخورد مي شود. اين الزامبدون توجه به واحد پولي و اينكه قلم پولي ناشي از معامله با واحد تجاري گزارشگر ياهر يك از عمليات خارجي آن است، بكار گرفته مي شود.سرقفلي و تعديلات ارزش منصفانه6. براساس استاندارد قبلي، تسعير سرقفلي و تعديلات ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي
ناشي از تحصيل عمليات خارجي، به نرخ ارز در تاريخ ترازنامه يا نرخ ارز در تاريخ
معامله مجاز بود . از لحاظ نظري، نحوه عمل مناسب بستگي به اين دارد كه سرقفلي و
تعديلات ارزش منصفانه بخشي از داراييها و بدهيهاي واحد تجاري اصلي يا عمليات
خارجي تلقي شود . در صورتي كه سرقفلي و تعديلات ارزش منصفانه بخشي از داراييها و
بدهيهاي واحد تجاري اصلي باشد، از نرخ ارز در تار يخ معامله و اگر متعلق به عمليات
خارجي باشد، نرخ ارز در تاريخ ترازنامه استفاده مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 16
آثار تغيير در نرخ ارز
( (تجديد نظر شده 1391
پيوست (ادامه)
380
7. از آنجا كه تعديلات ارزش منصفانه مربوط به داراييها و بدهيهاي عمليات خارجي است،
تسعير آن بايد به نرخ ارز در تاريخ ترازنامه انجام شود . سرقفلي بخشي از داراييهاي
عمليات خا رجي است (كه به دليل قابل تشخيص نبودن، در صورتهاي مالي عمليات
خارجي شناسايي نمي شود) و نبايد به شيو ه اي متفاوت از ساير داراييهاي عمليات خارجي
با آن برخورد شود . بنابراين، به منظور تسعير سرقفلي، از نرخ ارز در تاريخ ترازنامه
استفاده مي شود.
واگذاري تمام يا بخشي از عمليات خارجي
8. طبق اين استاندارد، با از دست دادن كنترل، نفوذ قابل ملاحظه، يا كنترل مشترك در
عمليات خارجي، همانند واگذاري عمليات خارجي برخورد مي شود. براي مثال، حتي اگر
با از دست دادن كنترل، واحد تجاري اصلي همچنان نفوذ قابل ملاحظه خود را حفظ كند،
اين رويداد ، واگذاري عمليات خارجي تلقي مي گردد زيرا تغيير در ماهيت سرمايه گذاري
يك رويداد اقتصادي بااهميت است.
9. در صورتي كه واگذاري بخشي از منافع واحد تجاري گزارشگر در عمليات خارجي
موجب از دست دادن كنترل، نفوذ قابل ملاحظه، يا كنترل مشترك نشود، با آن همانند ي ك
مبادله مالكانه برخورد مي شود اما در صورت از دست دادن كنترل، نفوذ قابل ملاحظه، يا
كنترل مشترك، سود و زيان تسعيري كه پيشتر در سرفصل حقوق صاحبان سرمايه شناسايي
شده بود به سود (زيان) انباشته منتقل مي شود.
