استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
( (اصلاح شده براساس استانداردهاي حسابداري جديد تا مهر 1389
471
استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
فهرست مندرجات
شماره بند
1 – • مقدمه 2
3 – • دامنه كاربرد 4
• تعاريف 5
6 – • طبقه بندي اجاره ها 10
11 – • حسابداري اجاره ها توسط اجاره كننده 24
11 – – اجاره هاي سرمايه اي 21
22 – – اجاره هاي عملياتي 24
25 – • حسابداري اجاره ها توسط اجاره دهنده 44
25 – – اجاره هاي سرمايه اي 36
37 – – اجاره هاي عملياتي 44
45 – • معاملات فروش و اجاره مجدد 51
• تاريخ اجرا 52
• مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري 53
473
استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
اي ن استاندارد بايد با توج ه ب ه ” مقدم ها ي بر استانداردها ي حسابدار ي“ مطالع ه و
بكار گرفت ه شود.
مقدمه
1 . هدف اين اس تاندارد، تجويز رويه هاي حسابداري و افشاي مناسب براي اجاره هاي
سرمايه اي و عملياتي توسط اجاره دهنده و اجاره كننده است .
2 . اجاره ابزاري است كه واحد تجاري از طريق آن حق خريد يا استفاده از داراييها را به دست
مي آورد. در قراردادهاي اجاره به شرط تمليك ، اجاره دهنده موظف است در صورت عمل
به شرايط قرارداد توس ط اجاره كننده ، مالكيت قانوني دارايي مورد اجاره را در پايا ن مدت
اجاره به وي انتقال دهد . بنابراين الزاما ت اين استاندارد در مورد حسابدار ي قراردادهاي
اجاره به شرط تمليك نيز كاربرد دارد.
دامنه كاربرد
3 . الزامات اين استاندارد بايد برا ي حسابداري كليه اجاره ها به استثناي موارد زير بكار گرفته شود :
الف. قراردادهاي اجاره براي اكتشاف يا بهر ه برداري از مناب ع طبيعي مانند نف ت ، گاز، جنگ ل ،
فلزات و ساير حقو ق مربوط به معادن ، و
ب . قراردادهاي اعطاي مجوز درخصو ص استفاد ه از موارد ي نظير فيلمها ي سينماي ي و
ويديويي ، نمايشنامه ، حق اختراع ، حق تأليف و نرم افزارهاي رايانه اي .
4 . اين استاندارد، براي قراردادهايي كاربرد دارد ك ه حق استفاده از دارايي را انتقال مي دهد،
حتي اگر بخ ش عمده اي از خدمات تعمير و نگهداري دارايي توسط اجاره دهنده ارائه شود .
ازسوي ديگر، اين استاندارد براي قراردادهاي خدماتي كه حق استفاده از دارايي را
از يك طرف قرارداد ب ه طرف ديگر منتقل نمي كند، كاربرد ندارد.
استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
474
تعاريف
5 . اصطلاحات ذيل در اي ن استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
• اجاره : موافقتنامه اي است كه به موجب آن ، اجاره دهنده در قبا ل درياف ت مبل غ يا مبال غ
مشخصي حق استفاده از دارايي را براي مدت مورد توافق به اجاره كننده واگذار م يكند.
• اجاره سرمايه اي : عبارت است از اجار ه اي كه به موجب آن تقريباً تما م مخاطرا ت و مزايا ي
ناشي از مالكيت دارايي به اجاره كننده منتقل مي شود. مالكيت داراي ي ممك ن اس ت نهايتاً
انتقال يابد يا انتقال نيابد.
• اجاره عملياتي : به اجاره اي غير از اجاره سرمايه اي اطلاق مي شود.
• اجاره غير قاب ل فسخ : نوعي اجاره است كه تنها در موارد زير قابل فسخ است :
الف . وقوع برخي پيشامدهاي احتمالي بعيد،
ب . با مجوز اجاره دهنده ،
ج . انعقاد قرارداد جديد اجار ه براي همان دارايي يا دار ايي مشابه ، بين همان اجاره كننده و
اجاره دهنده ، يا
د . پرداخت مبلغ اضافي توسط اجاره كننده ، به گونه اي كه در آغاز اجار ه در رابطه با
استمرار اجاره اطميناني معقول وجود داشته باشد.
• آغاز اجاره : عبارت است از تاري خ در اختيار گرفت ن دارايي يا آغاز تعل ق گرفت ن اجار ه بها،
هر كدام مقدم است .
• دوره اجاره : عبارت از دور ه غيرقابل فسخي است كه اجاره كننده ، دارايي مورد نظر را برا ي
آن دوره اجاره كرده است به اضافه هر مدت زمان ديگري كه اجاره كننده اختيار دارد اجار ه
آن دارايي را با پرداخ ت يا بدو ن پرداخت مبلغ اضافي ادامه دهد و در آغاز اجار ه اطمينا ن
معقولي وجود داشته باشد كه اجاره كننده از اي ن اختيار استفاده خواهد كرد.
• حداقل مبالغ اجاره : عبارت است از مبالغ ي كه اجاره كننده بايد در طو ل دوره اجاره بپردازد
يا از و ي انتظار م ي رود كه پرداخت كند (به استثناي مخارج ماليات ، نگهداري دارايي و
خدمات كه به عهده اجاره دهنده است ) به اضافه :
الف . در ارتباط با اجار ه كننده ، هر مبلغي كه توسط وي يا ه ر شخص وابسته به وي تضمين
شده است ، يا
ب . در ارتباط با اجار ه دهنده ، هر گونه ارزش باقيمانده كه پرداخت آن توسط
اجاره كننده يا شخ ص ثالثي به اجاره دهنده تضمين شده باشد.
استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
475
با اين حال ، چنانچه اجاره كننده اختيار داشت ه باشد داراي ي مورد اجار ه را به قيمتي خريداري كند
كه انتظار رود ب ه مر اتب كمتر از ارز ش منصفانه آن در زما ن قابل استفاده بود ن اختيار خريد
باشد و در آغاز قرارداد نيز اطمينا ن معقولي درباره استفاد ه از اي ن اختيار وجود داشت ه باشد،
حداقل مبلغ اجاره عبارت از حداق ل اجاره بهاي قابل پرداخ ت در طو ل دوره اجاره به اضافه مبل غ
مورد نياز برا ي استفاده از اختيار خريد مزبور است .
• ارزش منصفانه : مبلغي است كه خريداري مطلع و ماي ل و فروشند ه اي مطلع و مايل مي توانند
در معامله اي حقيقي و د ر شرايط عادي ، يك دارايي را در ازا ي مبلغ مزبور ب ا يكديگر مبادل ه
كنند.
• عمر اقتصاد ي : عبارت است از :
الف . مدت زماني كه انتظار م ي رود ي ك دارايي از لحاظ اقتصادي توسط يك يا چند كاربر
قابل استفاده باشد، يا
ب . تعداد توليد يا واحدها ي مشابهي كه انتظار م ي رود در فرايند استفاد ه از داراي ي توسط
يك يا چند استفاده كننده كسب شود.
• عمر مفيد : عبارت است از مد ت زماني كه انتظار م يرود منافع اقتصادي دارايي مورد اجاره
توسط واحد تجار ي مصرف شود . اين دوره از ابتدا ي دوره اجاره شروع م ي شود و متأثر از
محدوديتهاي زماني مندرج در قرارداد اجاره نيست .
• ارزش باقيمانده تضمين شده : عبارت است از:
الف. در مورد اجار ه كننده ، آن بخش از ارز ش باقيمانده دارايي كه توسط اجار ه كننده يا
شخص وابسته به وي تضمين گرديده است (مبلغ تضمين شده حداكثر مبلغ ي اس ت
كه مي تواند تحت هر شرايطي قابل پرداخت باشد)، و
ب . در مورد اجار ه دهنده ، آن بخش از ارز ش باقيمانده دارايي كه توسط اجاره كننده يا
شخص ثالثي تضمين شده است .
• ارزش باقيمانده تضمين نشده : عبارت است از آ ن بخ ش از ارز ش باقيماند ه داراي ي ك ه
اجاره دهنده نسبت به تحقق آن اطمينان كا في ندارد يا تنها توس ط شخ ص وابست ه ب ه
اجاره دهنده تضمين شده است .
• سرمايه گذاري ناخالص در اجار ه : عبارت است از مجمو ع حداقل مبالغ اجاره مربو ط ب ه اجار ه
سرمايه اي از ديد اجار ه دهنده و ه ر گونه ارزش باقيمانده تضمين نشده اي كه به وي تع لق
مي گيرد.
استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
476
• درآمد مالي كسب نشده : عبارت است از تفاوت بين :
الف . مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به قرارداد اجار ه سرمايه اي از ديد اجار ه دهنده و
هر گونه ارزش باقيمانده تضمين نشده اي كه به وي تعلق مي گيرد، و
ب . ارزش فعلي مبلغ ياد شده در بند “ الف “ با نر خ ضمني سود تضمين شده اجاره .
• سرمايه گذاري خالص در اجاره : عبارت است از سرماي ه گذاري ناخالص در اجار ه پس از كسر
درآمد مالي كسب نشده .
• نرخ ضمني سود تضمي ن شده اجاره : عبارت است از نر خ تنزيلي كه در آغاز اجار ه ، س ب ب
شود مجموع ارزش فعلي حداق ل مبال غ اجار ه و ارز ش باقيماند ه تضمي ن نشد ه داراي ي
با ارزش منصفانه دارايي مورد اجاره برابر شود.
• نرخ فرضي استقراض براي اجاره كننده : نرخ سود تضمي ن شده اي اس ت ك ه اجار ه كننده
نا گزير مي بود براي يك اجاره مشابه پرداخت كند يا در صورت عدم امكان تعيين آن ، نرخي
كه اجاره كننده نا گزير مي بود در آغاز اجار ه براي دريافت وام ي با شراي ط بازپرداخ ت و
تضمين مشابه جهت استقراض مورد نياز برا ي خريد دارايي مورد نظر متحمل شود.
طبقه بندي اجاره ها
6 . در اين استاندارد طبقه بندي اجاره ها مبتني بر ميزان مخاطرا ت و مزاياي ناشي از مالكي ت
دارايي است كه به اجاره دهنده يا اجاره كننده تعلق مي گيرد. مخاطرات شامل امكان وقوع
زيان ناشي از ظرفي ت بلااستفاده يا منسوخ شدن فناور ي و كاه ش در بازده دار ايي به دليل
تغيير شراي ط اقتصادي است . همچنين مواردي از قبيل انتظار عمليا ت سودآور در طو ل عمر
اقتصادي دارايي و هر گونه سود حاصل از افزايش ارزش دارايي يا تحقق ارزش باقيمانده
مي تواند معرف مزايا باشد.
7 . اجاره اي به عنوان اجاره سرمايه اي طبقه بندي مي شود ك ه به موجب آن تقريباً تمامي
مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي منتقل شود . اجاره اي كه تقريباً تمام مخاطرات
و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي را منتقل نكند به عنوان اجاره عملياتي طبقه بندي مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
477
8 . نوع اجاره (يعني سرمايه اي يا عملياتي ) به محتواي معامله و نه شكل قرارداد بستگي دارد .
نمونه هايي از شرايط ي كه در آن ، ي ك اجاره معمولاً به عنوان اجاره سرمايه اي طبقه بندي
مي شود، به شرح زير است :
الف . طبق قرارداد اجاره ، مالكيت دارايي در پايان د وره اجاره به اجاره كننده منتقل شود
(اجاره به شرط تمليك )،
ب . اجاره كننده اختيار داشت ه باشد ك ه دارايي مورد اجار ه را در تاري خ اعمال اختيار
خريد ب ه قيمتي كه انتظار مي رود به مراتب كمتر از ارز ش منصفانه دارايي در آ ن
تاريخ باشد خريداري كند و در آغاز اجاره ، انتظار معقولي وجود داشت ه باشد كه
اجاره كننده از اي ن اختيار استفاد ه خواهد كرد،
ج . دوره اجاره حداقل 75 درصد عمر اقتصادي داراي ي را دربر گيرد، حتي اگر مالكيت
دارايي نهايتاً منتقل نشود.
د . ارزش فعلي حداقل مبالغ اجار ه در آغاز اجاره حداقل برابر با 90 درصد ارزش
منصفانه دارايي مورد اجار ه باشد، و
ه . دارايي مورد اجار ه داراي ماهيت خاصي باشد به گونه اي كه تنها اجاره كننده بتواند
بدون انجام تغييرات قابل ملاحظه ، از آن استفاده كند.
9 . طبقه بندي اجاره ها در آغاز اجاره صورت مي گيرد . اگر در هر زماني اجاره دهنده و
اجاره كننده توافق كنند ك ه به جاي تجديد قرارداد اجاره ، شراي ط آن را به گونه اي تغيير
دهند ك ه با توج ه به معيارهاي بندهاي 6 تا 8 منجر ب ه طبقه بندي متفاوتي نسبت به اجاره
قبلي شود، قرارداد تجديدنظر شد ه به عنوان يك قرارداد جديد تلق ي مي شود . تغيير در
براوردها (نظير تغيير در براورد عمر اقتصاد ي يا ارزش باقيمانده دارايي مورد اجار ه ) يا
تغيير شرايط ( به طور مثال ، عدم پرداخت اجاره توسط اجاره كننده ) نمي تواند به عنوان
دليلي جهت تجديد طبقه بندي اجاره براي مقاصد حسابدار ي بكار رود.
استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
478
10 . اجاره زمين و ساختما ن همانند اجاره ساير داراييها به اجاره سرمايه اي و عملياتي
طبقه بندي مي شود. اما يكي از ويژگيهاي زمين اين است كه معمولاً عمر اقتصاد ي نامحدود
دارد و چ نانچه انتظار نرود مالكي ت آن در پايان دوره اجاره به اجاره كننده منتقل شود،
تقريباً تمامي مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت ب ه اجاره كننده منتقل نمي شود (مانند
اجاره زمينهاي وقفي ). اين نوع اجاره ها، اجاره عملياتي تلقي و هر گونه پرداخت اوليه
در رابطه با آنها به عنوان پيش پرداخت اجاره محسوب و در طول دوره اجاره برمبناي
الگوي كسب منافع مورد انتظار مستهلك مي شود . پيش پرداخت يادشده در سرفصل
داراييهاي ثابت مشهود تحت عنوان ” پيش پرداخت زمينهاي استيجاري“ منعكس مي شود.
حسابداري اجاره ها توسط اجاره كننده
اجاره هاي سرمايه اي
11 . اجاره هاي سرمايه اي بايد تح ت عنوان دارايي و بده ي و ب ه مبلغي معادل ارزش منصفان ه داراي ي
مورد اجاره در آغاز اجار ه يا ب ه ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره ، هر كدام كمتر اس ت ، در تراز ن امه
اجاره كننده منعكس شود . براي محاسبه ارزش فعلي حداق ل مبال غ اجار ه ، از نر خ ضمن ي سود
تضمين شده اجاره و د ر صورتي كه تعيين نرخ ضمني سود تضمي ن شده اجاره امكان پذير نباشد
از نر خ فرضي استقراض براي اجاره كننده استفاد ه مي شود.
12 . معاملات و ساير رويدادها طبق محتوا و واقعيتهاي اقتصادي و نه صرفاً شكل قانون ي آنها
شناسايي مي شود. در مورد اجاره هاي سرمايه اي ممكن است شكل قانوني اجاره به گونه اي
باشد ك ه اجاره كننده مالكيت دارايي مورد اجاره را ب ه دست نياورد، اما محتوا و و اقعيتهاي
اقتصادي مربوط به اجاره مبين آن است كه اجاره كننده با تعهد پرداخ ت مبلغي تقريباً برابر
ارزش منصفانه دارايي به اضافه هزينه مالي مربوط ، منافع اقتصادي حاصل از بكارگير ي
دارايي مورد اجاره را براي بخش عمده عمر اقتصاد ي آن تحصيل مي كند.
13 . چنانچه اين اجاره ها در ترازنامه اجاره كننده منعكس نشود، منابع اقتصادي و تعهدات واحد
تجاري كمتر از واق ع ارائه و بدين ترتيب نسبتهاي مالي آن نيز مخدوش مي شود . بنابراين
انعكاس اجاره هاي سرمايه اي ، از ي ك سو به عنوان داراي ي و از سو ي ديگر به عنوان تعهد
پرداخت مبالغ اجاره بها در آيند ه، در ترازنام ه مناسب است .
استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
479
14 . انعكاس بدهيهاي مربوط به اجاره هاي سرمايه اي به شكل مبلغ كاهنده داراييهاي مربو ط در
ترازنامه مجاز نيست . اگر در متن ترازنامه ، بدهيها به جاري و غيرجاري تفكيك شود،
با بدهيهاي مربوط به اجاره نيز به همين شك ل برخورد خواهد شد.
15 . مخارج مستقيم اوليه مرتبط با هر يك از اجاره هاي سرمايه اي از قبيل هزينه هاي ثبتي و
تأمين تضمينهاي مربوط به عنوان بخشي از مبلغ داراي ي شناسايي شده انعكاس مي يابد.
16 . مبالغ اجاره بايد بي ن هزينه هاي مالي و كاه ش ماند ه بده ي تسهي م شو د . هزينه مال ي بايد
به گونه اي به دوره هاي مالي در طو ل دوره اجاره تسهيم شود ك ه يك نرخ سود تضمي ن شده
ادواري ثابت نسبت به مانده بدهي براي هر دوره ايجاد كن د . در عمل برا ي سهول ت محاسب ه
مي توان از نر خ تقريبي براي اين منظور استفاده كرد.
17 . در هر دوره مالي اجاره سرمايه اي ، سبب ايجاد هزين ه استهلا ك داراي ي و هزين ه هاي مال ي
مي شود. رويه استهلاك داراي ي مورد اجار ه بايد با روي ه مورد استفاده برا ي داراييها ي
استهلاك پذير تحت تملك واحد تجار ي يكسان باش د . هزينه استهلا ك بايد طب ق استاندارد
حسابداري شماره 11 با عنوان ” داراييهاي ثابت مشهود “ محاسبه و شناساي ي شو د. اگر نسبت ب ه
تملك دارايي در پايا ن دوره اجاره توسط اجاره كنن ده ، اطمينان معقولي وجود ندارد، داراي ي
اجاره شده بايد در طول دوره اجاره يا عمر مفيد آن هر كدام كوتاه تر اس ت، مستهلك شود.
18 . دارايي ناشي از اجاره سرمايه اي كه معرف حق اجاره كننده براي استفاده از مورد اجار هاست ، غالباً عمر محدود ي دار د و بنابراي ن بايد در دوره هايي مستهلك گردد كه منافع آنعايد واحد تجاري مي شود. مبلغ استهلاك پذير دارايي اجاره شده ، براساس روشي منظم ويكنواخت با روي ه استهلاك ساير داراييها ي مشابه تحت تملك اجاره كننده ، در طول دورهاستفاده مورد انتظار از داراي ي اجاره شده ، مستهل ك مي شود. چنانچه اطميناني معقول وجودداشته باشد كه در پايا ن دوره اجاره ، مالكيت داراي ي به اجاره كننده منتقل مي شود، دورهاستفاده مورد انتظار معاد ل عمر مفيد داراي ي است . در غير اينصور ت ، دارايي طي دورهاجاره يا عمر مفيد آن ، هر كدام كوتاه تر است ، مستهلك مي شود.استاندارد حسابداري شماره 21حسابداري اجاره ها
480
19 . مجموع هزينه استهلاك دارايي و هزين ه مالي دوره به ندرت با مبال غ اجاره براي آن دوره
برابر اس ت و بنابراين ، شناسايي مبالغ اجاره به عنوان هزينه دوره صحيح نيست . از اين رو،
پس از آغاز اجاره ، برابر بودن مبلغ دارايي و بده ي مربوط به اجاره امري بعيد است .
20 . براي تعيين كاهش ارزش دارايي مورد اجاره و به عبار ت ديگر فزوني مبلغ دفتري نسبت به
منافع اقتصادي آتي مورد انتظار دارايي ، از استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان
كاهشارزش داراييها استفاده مي شود.
21 . اجاره كننده بايد در رابطه با اجار ههاي سرمايه اي موارد زير را افشا كند:
الف . رويه حسابداري مورد استفاده جهت شناسايي اجاره هاي سرمايه اي ،
ب . روشهاي مورد استفاد ه جهت محاسبه استهلاك و عمر مفيد يا نرخها ي استهلا ك مورد
استفاده ،
ج . صورت تطبيق ناخالص مبلغ دفتري ، كاهش ارزش انباشته دارايي و استهلا ك انباشت ه در
ابتدا و انتها ي دوره كه اضافات ، كاهش ، استهلاك دوره و ساير اقلا م گرد ش داراييها ي
مورد اجاره را نشان دهد،
د . مجموع هزينه هاي مالي كه بابت قراردادهاي اجاره سرمايه اي ب ه دوره جار ي تخصي ص
يافته است ،
ه . مبالغ تعهدات ناشي از قراردادهاي اجاره سرمايه اي پس از كسر ه ز ينه هاي مالي تخصيص
يافته به دوره هاي آتي و تفكيك خالص بدهيهاي مربو ط به دو طبقه جاري و غيرجار ي.
و . شرح كلي از اه م شرايط قرارداد اجار ه براي اجاره كننده از جمل ه مدت ، مبلغ اجاره سالانه ،
شرايط تجديد قرارداد، اختيار خريد و محدوديته ا ي پيش بيني شد ه در قرارداد اجار ه
شامل محدوديت در تقسي م سود، استقراضهاي جديد يا قراردادها ي اجاره جديد.
اجاره هاي عملياتي
22 . در اجاره هاي عملياتي ، مبالغ اجاره بايد برمبنا ي خط مستقيم طي دوره اجار ه ب ه عنوان هزين ه
دوره شناسايي شود م گ ر اينكه مبناي سيستماتيك ديگر ي بيانگر الگو ي زمان ي كس ب مناف ع
اقتصادي توسط استفاده كننده باشد.
استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
481
23 . براي اجاره هاي عملياتي ، مبالغ اجاره (به استثناي مخارج خدماتي نظير بيمه و نگهدار ي )برمبناي خط مستقيم به عنوان هزينه دوره شناسايي م ي شود، مگر اينك ه مبناي سيستماتيكديگري معرف الگوي زماني كسب منافع اقتصادي داراي ي توسط استفاده كننده باشد، حتياگر پرداختهاي مربوط به اجاره بر آن مبنا نباشد.24 . اجاره كننده بايد در رابطه با اجار ههاي عملياتي موارد زير را افشا كند:الف. حداقل مبالغ اجاره آتي براي اجاره هاي عملياتي غيرقابل فسخ همراه با اطلاعا ت مربوط بهمدت و مبلغ اجاره ساليانه ،ب . مبالغ اجاره كه به عنوان هزينه دوره شناسايي شده است ، وج . شرح كلي از اه م شرايط اجاره در مورد اجار ه كننده از جمله محدوديتهاي پيش بيني شدهدر قرارداد اجار ه ، شام ل محدودي ت در تقسي م سود، استقراضها ي جديد و انعقاد
قراردادهاي اجاره جديد.
حسابداري اجاره ها توسط اجاره دهنده
اجاره هاي سرمايه اي
25 . اجاره دهنده بايد داراي ي مرتبط با اجار ه سرمايه اي را در ترازنام ه به عنوان يك رقم دريافتني و
به مبلغي معادل سرمايه گذاري خالص در اجاره منعكس كند.
26 . در اجاره هاي سرمايه اي ، اجاره دهنده تقريبا تمام مخاطرا ت و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي
را به اجاره كننده ، منتقل مي كند و بنابراين با مبالغ اجاره دريافتني به صورت بازيافت اصل و
درآمد مالي سرمايه گذاري برخورد م يشود.
27 . درآمد مالي بايد براسا س الگويي شناسايي شود ك ه نسبت ب ه ماند ه سرماي ه گذاري خال ص
اجاره دهنده در رابطه با اجار ه سرمايه اي ، نر خ بازده ادواري ثابتي ايجاد كند.
28 . در اجاره هاي سرمايه اي ، درآمد مال ي معمولاً به گونه اي منطقي و سيستماتيك به هر يك از
دوره هاي مالي تخصيص مي يابد به نحوي كه نسب ت به مانده سرمايه گذاري خالص
اجاره دهنده در رابطه با اجاره سرمايه اي هر دوره مالي ، نرخ بازده ادواري ثابتي حاصل شود .
استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
482
مبالغ اجاره مربوط به هر دوره مالي (به استثناي مخار ج خدمات ) از سرمايه گذاري ناخالصدر اجاره برگشت داده مي شود تا اصل سرمايه گذاري و درآمد مالي كسب نشده كاهش يابد.29 . ارزش باقيمانده تضمين نشده برآوردي كه در محاسبه سرمايه گذاري ناخالص اجاره دهندهملحوظ مي شود در پايا ن هر دوره بررسي مي شود. چنانچه ارزش باقيمانده تضمين نشدهبرآوردي كاهش يابد، تخصيص درآمد در طول دوره اجاره تجديدنظر مي شود و هرگونهكاهش در مبالغي كه قبلاً ب ه سرفصلها ي ارزش باقيمانده تضمين نشده و درآمد مال ي كسبنشده منظور شد ه است ، بي درنگ شناسايي مي شود.-29 مكرر. با يك دارايي مورد اجاره سرماي ه اي كه طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان
داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شد ه ، به طور مستقل يا
در قالب يك مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقه بندي شده است
بايد طبق استاندارد ياد شده برخورد شود.
30 . مخارج مستقيم اوليه ، از قبيل مخارج حقوقي و حق العمل به طور معمو ل در مراحل انجام
مذاكره و انعقاد قرارداد واق ع مي شود. در اجاره هاي سرمايه اي ، اين مخارج مستقيم اوليه
به منظور كس ب درآمد مال ي تحمل و در دور ه وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي شود و
معادل آن ، بخشي از درآمد مال ي كسب نشده به درآمد دور ه منتقل مي گردد.
31 . اجاره دهنده اي كه توليدكننده يا فرو ش نده است ، بايد سود يا زيا ن فروش را همانند روي ه مورد
استفاده براي فروشهاي قطعي در صورت سود و زيا ن شناسايي كند . چنانچه عمداً از نر خ سود
تضمين شده كمتري استفاده شود، سود حاص ل از فرو ش بايد با اعما ل نرخ سود تضمي ن شده
تجاري رايج شناسايي ش ود. افزون براي ن ، مخار ج مستقي م اولي ه بايد در شرو ع دوره اجار ه
به عنوان هزينه در صورت سود و زيان شناسايي شود.
استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
483
32 . توليدكننده يا فروشنده اغلب به مشتريان خود براي خريد يا اجاره حق انتخاب مي دهد .
اجاره سرمايه اي يك دارايي توسط توليدك ننده يا فروشنده سبب ايجاد دو نوع درآمد
به شرح زير مي شود:
الف. سود يا زيان ي معاد ل سود و زيان ناشي از فروش قطعي دارايي مورد اجاره به قيمتهاي
معمول فروش كه منعكس كننده هر گونه تخفيفات تجاري يا عمده فروشي است ، و
ب . درآمد مالي در طول دوره اجاره .33 . توليدكننده يا فروشنده اجاره دهنده ، درآمد فروش را در شروع دوره اجاره سرمايه ايبراساس اقل ارزش منصفانه دارايي يا ارزش فعلي حداق ل مبالغ اجاره كه با اعما ل نرخسود تضمين شده تجاري رايج محاسبه شده است ، ثبت مي كند. بهاي تمام شده فروش كهدر شروع دوره اجاره شناسايي مي شود عبارت از بهاي تمام شده ، يا در صورتمتفاوت بودن ، مبل غ دفتري دارايي مورد اجاره پس از كسر ارز ش فعلي ارزش باقيماندهتضمين نشده است . تفاوت بين درآمد فرو ش و بها ي تمام شده فروش ، سود فروش استكه براساس رويه معمول واحد تجار ي براي فروشها ي قطعي شناسايي مي شود.34 . توليدكننده يا فروشنده اجاره دهنده در بعض ي موارد به منظور جذ ب مشتري به طور صورينرخ سود تضمين شده پايين تري را اعلام مي كند. استفاده از چنين نرخي سبب مي شودبخش عمده اي از ك ل درآمد معامله ، در زمان فرو ش شناسايي شود . چنانچه به طور صورينرخ سود تضمين شده پايين تري اعلام شود، سود حاص ل از فروش به مبلغي محدود
مي شود كه در صورت اعمال نرخ سود تضمين شده تجاري رايج محاسبه مي شد.
35 . مخارج مستقيم اوليه معمولاً در شروع دوره اجاره ، به عنوان هزينه شناسايي مي شود، زيرا،
اين گونه مخارج اساساً مرتبط با كس ب سود حاص ل از فروش است .
36 . اجاره دهنده بايد در رابطه با اجاره هاي سرمايه اي موارد زير را افشا كند :
استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
484
الف. سرمايه گذاري ناخالص در اجار ه ها، درآمد مال ي كسب نشده و سرماي ه گذاري خال ص در
اجاره ها در تاري خ ترازنامه و همچني ن تفكيك خال ص مطالبا ت مربو ط (سرمايه گذاري
خالص در اجاره ) به دو طبق ه جاري و غيرجاري ،
ب . ذخيره انباشته براي حداقل مبالغ اجاره غيرقابل وصول ، و
ج . شرح كلي از اه م شرايط قرارداد اجاره بلندمدت در مورد اجاره دهنده .
اجاره هاي عملياتي
37 . اجاره دهنده بايد داراييها ي موضوع اجاره عملياتي را براسا س ماهيت تحت سرفص ل داراييها ي
ثابت مشهود يا داراييهاي نامشهود در ترازنام ه ارائه كند .
38 . در اجاره هاي عملياتي ، مخاطرا ت و مزايا ي عمده ناشي از مالكيت دارايي به اجاره كننده
منتقل نمي شود. بنابراين دارايي مورد اجاره توسط اجاره دهنده در ترازنامه منعكس و
اجاره بها در طو ل دوره اجاره به عنوان درآمد شناساي ي مي شود.39 . درآمد اجاره ناشي از اجار ه عملياتي بايد ب ه روش خط مستقيم در طول دوره اجاره شناساييشود، مگر اينك ه مبناي منظم ديگري ، الگو ي زماني كسب منافع ناشي از دارايي را به گونهمناسبتري نشان دهد .40 . مخارجي از قبيل استهلاك كه براي كسب درآمد اجار ه تحمل مي شود به عنوان هزينهشناسايي مي گردد. درآمد اجاره (به استثناي مبالغ دريافتي بابت خدماتي مانند بيمه ونگهداري ) معمولاً به روش خط مستقيم در طو ل دوره اجار ه شناسايي مي شود، مگر اينك همبناي منظم ديگري معرف بهتري از الگوي زماني كس ب منافع دارايي مورد اجاره باشد .در هر دو حال ت ممكن است الگوي شناسايي درآمد با مبناي دريافت اجاره متفاو ت باشد.41 . مخارج مستقيم اوليه اي كه مشخصاً در ارتباط با كس ب درآمد از مح ل اجاره عملياتي واقعمي شود، در طو ل دوره اجاره متناسب با درآمد اجار ه به سود و زيا ن منظور مي شود يا در
دوره وقوع به عنوان هزينه دوره شناسايي مي گردد.
استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
485
42 . استهلاك داراييهاي اجاره داده شده بايد منطب ق با روي ه معمول اجار ه دهنده برا ي داراييها ي
مشابه باشد و هزين ه استهلاك بايد طبق استاندارد حسابدار ي شمار ه 11 ب ا عنوان ” داراييهاي
ثابت مشهود “ محاسبه و شناسايي شود .
43 . توليدكننده يا فروشنده اجاره دهنده در رابطه با اجاره عملياتي سودي بابت فروش شناسايي
نمي كند، زيرا اجار ه عملياتي معادل فروش نيست .
44 . اجاره دهنده بايد در رابطه با اجاره هاي عملياتي موارد زير را افشا كند:
الف. صورت تطبيق ناخالص مبلغ دفتر ي ، استهلا ك انباشت ه و كاه ش ارزش انباشت ه برا ي
هر گروه اصل ي از داراييها ي مورد اجار ه در ابتدا و انتها ي دوره ك ه حس ب مورد
نشان دهنده موارد زير باشد:
هزينه استهلاك دوره ،
زيان كاه ش ارزش شناساي ي شد ه در صورت سود و زيان و طبق استاندارد
حسابداري شماره 32 با عنوان ”كاهش ارزش داراييها“،
برگشت زيانهاي كاهش ارزش داراييها ط ي دور ه طبق استاندارد حسابداري شماره
32 با عنوان ”كاهش ارزش داراييها“،
ب . حداقل مبالغ اجاره آتي مربوط به اجاره هاي عمليات ي غيرقابل فس خ همرا ه با اطلاعا ت
مربوط به مدت و مبلغ اجاره ساليانه ، و
ج . شرح كلي از اه م شرايط اجاره ها در مورد اجار هدهنده .
معاملات فروش و اجار ه مجدد
45 . معاملات فر وش و اجاره مجدد متضمن فروش دارايي و اجاره آن توسط همان فروشنده است .
مبالغ اجاره و قيمت فروش دارايي معمولاً به هم وابستگ ي دارند زيرا هر دو به طور يكجا مورد
مذاكره قرار م يگيرند. نحوه حسابدار ي معاملات فروش و اجاره مجدد به نوع اجاره بستگي دارد.
46 . چنانچه معامله فروش و اجار ه مجدد از نو ع اجاره سرمايه اي باشد مازاد عوايد فرو ش نسب ت
به مبلغ دفتري دارايي نبايد ب ي درنگ به عنوان درآمد در صورتها ي مالي فروشنده (اجاره كننده )
منعكس شود. اين مازاد بايد در طو ل دوره اجاره به عنوان درآمد شناسايي شود .
استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
486
47 . چنانچه اجاره مجدد، از نو ع اجاره سرمايه اي باشد، معامل ه اجاره مجدد وسيله اي است كه
اجاره دهنده با وثيق ه گرفتن دارايي ، منابع مالي مورد نياز اجاره كننده را تأمي ن مي كند .
به همين دليل تلقي مازاد حاص ل از فرو ش نسبت به مبلغ دفتري دارايي به عنوان درآمد،
مناسب نيست بلكه در طو ل دوره اجاره به عنوان درآمد شناسايي مي شود.
48 . چنانچه معامله فروش و اجار ه مجدد از نو ع اجاره عمليات ي باشد و مشخ ص گردد ك ه معامل ه
برمبناي ارزش منصفانه انجام شد ه است ، سود يا زيا ن بايد ب ي درنگ شناسايي شود . در صورتي
كه قيمت فروش كمتر از ارز ش منصفانه دارايي باشد، زيان بايد ب ي درنگ شناسايي شود،
مگر اينكه زيان حاصل ، با مبال غ اجاره اي كمتر از نر خ بازار، در آيند ه جبران شو د . در اين حالت ،
زيان يا دشده بايد متناس ب با مبال غ اجاره طي دوره اي كه انتظار م ي رود از داراي ي مور د نظر
استفاده شود، مستهل ك گردد . چنانچه قيمت فروش بي ش از ارز ش منصفانه باشد، مبل غ مازاد
بايد طي دوره اي كه انتظار م يرود از دارايي مورد اجاره استفاده شود، مستهلك گردد.
49 . چنانچه اجاره مجدد، از نو ع اجاره عملياتي باشد و مبال غ اجاره و قيمت فروش مبتني بر
ارزش منصفانه باشد، در عمل يك فروش عادي صور ت گرفته است و هر گونه سود و
زيان ناشي از آن بي درنگ شناسايي مي گردد.
50 . در اجاره هاي عملياتي ، چ نانچه ارزش منصفانه دارايي در زما ن فروش و اجار ه مجدد كمتر از مبل غ
دفتري دارايي باشد بايد ب ي درنگ زياني معادل تفاوت مبلغ دفتري و ارز ش منصفان ه شناساي ي
شود .
51 . در اجاره هاي عملياتي ، اگر ارز ش منصفانه در تاريخ فرو ش و اجاره مجدد كمتر از مبلغ
دفتري باشد، زيان شناسايي مي شود. در مورد اجاره هاي سرمايه اي چنين تعديلي مورد نياز
نيست ، مگر اينكه دارايي كاهش ارزش داشته باشد كه در اين صورت براساس استاندارد
حسابداري شماره 32 با عنوان كاهش ارزش داراييه ا ، مبل غ دفتري دارايي ب ه مبلغ قابل
بازيافت كاهش داده مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 21
حسابداري اجاره ها
487
تاريخ اجرا
1380 و بع د از آن /1/ 52 . الزامات اين استاندارد برا ي كليه صورتهاي مالي كه دور ه مالي آنها از تاري خ 1
شروع مي شود، لازم الاجراست .
مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري
53 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين المللي حسابداري شماره 17 با عنوان
حسابداري اجاره ها نيز رعايت مي شود.
