استاندارد حسابداري شماره 22 گزارشگري مالي ميان دوره اي

استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
( (اصلاح شده براساس استانداردهاي حسابداري جديد تا مهر 1389
491
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
فهرست مندرجات
شماره بند
• مقدمه 1
• دامنه كاربرد

2

• تعاريف 3
• مسئوليت گزارش مالي ميان دوره اي 4
5 – • مباني تهيه گزارش مالي ميان دوره اي 7
8 – • محتواي گزارش مالي ميان دوره اي 27
– حداقل اجزاي گزارش مالي ميان دوره اي 12
13 – – شكل و محتوا ي صورتهاي مالي ميان دوره اي 17
18 – – گزيده يادداشتهاي توضيحي 22
– افشاي رعايت استانداردهاي حسابداري 23
24 – – دوره هاي زماني صورتهاي مالي ميان دوره اي 25
26 – – اهميت 27
28 – • شناخت و انداز هگيري 39
28 – – رويه هاي حسابداري 34
35 – – درآمدهاي عملياتي فصلي ، چرخه اي يا موردي و مخار ج نامنظم 36
– كاربرد اصول شناخت و انداز هگيري 37
38 – – استفاده از براورد 39
• تعديلات سنواتي 40
• تاريخ اجرا 41
• مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري 42
• پيوست شماره 1 : نمونه هاي كاربرد اصو ل شناخت و اندازه گيري
• پيوست شماره 2 : نمونه هاي كاربرد براورد
493
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
اي ن استاندارد بايد با توج ه ب ه ” مقدم ها ي بر استانداردها ي حسابدار ي“ مطالع ه و
بكار گرفت ه شود.
مقدمه
1 . هدف اين استاندارد تعيين حداقل محتواي گزارش مالي م يان دوره اي و تعيين اصول شناخت
و اندازه گيري قابل اعمال در تهيه صورتهاي مالي كام ل يا فشرد ه ميان دوره اي است . گزارش
مالي ميان دوره اي به موقع و قاب ل اتكا، اطلاعات مفيدي در رابطه با توان كسب سود و ايجاد
جريانهاي نقدي ، شرايط مالي و نقدينگي واحد تجاري براي سرمايه گذاران ، اعتباردهندگان و
ساير استفاده كنندگان فراهم مي آورد.
دامنه كاربرد
2 . در اين استاندارد الزامات خاصي در رابطه با اينكه كدا م واحدهاي تجاري ملزم به انتشارگزارش مالي ميان دوره اي هستند و همچنين زمان تهي ه و تناوب اين گزارشها تعيي ن نمي شود .معمولاً مراجع قانوني ، آن گروه از واحدها ي تجاري را كه اوراق سهام يا اوراق مشاركت آنهابه عموم عرضه مي شود، ملزم به تهيه و ارائه گزارش مالي ميان دوره اي مي كنند. اين استانداردبراي كليه واحد هاي تجاري كه به صورت اختياري يا اجبار ي گزارش مالي ميان دوره اي منتشرمي كنند، كاربرد دارد.
تعاريف
3 . اصطلاحات ذيل در اي ن استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
• دوره مياني : دوره مالي گزارشگري كوتاه تر از يك سال مالي است .
• گزارش مالي ميان دوره اي : گزارشي براي يك دور ه مياني است ك ه شام ل مجموع ه كام ل
صورتهاي مالي (طبق استاندارد حسابدار ي شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مال ي “) يا
صورتهاي مالي فشرده (طبق اين استاندارد) است .
• صورتهاي مالي فشرده : حداقل شامل صورتها ي مال ي اساس ي و گزيد ه اي از يادداشتها ي
توضيحي مطابق الزامات اين استاندارد اس ت.
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
494
مسئوليت گزارش مالي ميان دوره اي
4 . مسئوليت تهيه و ارائه گزارش مالي ميان دوره اي با هيأت مديره يا ساير اركا ن اداره كننده
واحد تجاري است .
مباني تهيه گزارش مالي ميان دوره اي
5 . تعيين عملكرد مالي دوره هاي زماني كمتر از يكسال ، با مشكلا ت ذاتي همراه است . درآمدبرخي فعاليتهاي تجاري در دوره هاي مياني به دليل عوامل فصلي ، نوسان زيادي دارد .افزون بر اين ، مخارج ثابت بااهميت كه در يك دوره مياني واقع مي شود، ممكن است برايساير دوره هاي مياني نيز منافع ي دربر داشت ه باشد . ازسوي ديگر، مخار ج مربو ط بهفعاليتهاي يك سال كامل ، به طور مكرر در طو ل سال واقع مي شود و بايد به منظورجلوگيري از تحريف عملكرد ما لي دوره مياني ، به محصولات در جريان توليد يا سايردوره هاي مياني ، تخصي ص داده شود . بسياري از هزينه ها، در دور ه مياني براورد مي شود،زيرا فرصت كافي براي تهيه اطلاعات كامل وجود ندارد . براي مثال ، ممكن است در دورهمياني بررسي جامع كليه اقلام موجودي مواد و كالا، تعيي ن مخارج هر يك از پيمانها يبلندمدت و محاسب ه دقيق ماليات بردرآمد ميسر نباشد . اصلاح اين براوردها در دوره هايمياني بعد ممك ن است عملكرد مالي آن دوره هاي ميان ي را تحريف كند . همچنين آثارتوقف يك بخش از واح د تجار ي بر عملكرد مال ي دوره مياني با اهميت تر از اثر آنها بر
عملكرد مالي سالانه است . به همين دليل بايد توجه ويژه اي به افشاي اثر اي ن اقلام بر
اطلاعات مالي ميان دوره اي مبذول شود.
6 . در رابطه با نحوه تهيه و ارائ ه گزارش مالي ميان دوره اي دو ديدگاه وجود دارد:
الف . عده اي هر دور ه مياني را به عنوان يك دوره مال ي مستقل تلقي مي كنند و به همين
دليل معتقدند ك ه عملكرد مالي هر دور ه ميان ي بايد اساساً مشاب ه با دور ه مالي سالانه
تعيين شود . براساس اين نظريه ، براي شناسايي درآمدها و هزينه ها و انجا م براوردها
در پايا ن دوره مياني ، از هما ن اصول قابل اعمال براي دوره هاي مالي سالانه استفاده
مي شود. اين روش در اين استاندارد ” روش منفصل“ ناميده مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
495
ب . گروهي ديگر، هر دوره مياني را به عنوان بخ ش لاينفك دوره مالي سالانه تلقيمي كنند. براساس اين نظريه ، شناسايي درآمدها و هزينه ها و انجام براوردها در پايا ندوره مياني ، با توج ه به پيش بيني عملكرد مالي براي مابقي دوره مالي سالانه ، صور تمي گيرد. بنابراين يك قلم هزينه كه ممكن است مربوط به كل دوره مالي سالانه باشد،براساس زمان ، حجم فروش ، حجم توليد يا مبان ي ديگر ب ه دوره هاي مياني تخصيصداده مي شود. اين روش در اين استاندارد ” روش متصل “ ناميده مي شود.7 . در اين استاندارد، اقلام درآمد و هزين ه براساس مبان ي مشابه با مباني تهيه صورتهاي ماليسالانه اندازه گيري و شناساي ي مي شود (روش منفصل ). در رابطه با برخ ي اقلام درآمد و
هزينه كه ماهيت سالانه دارند (از قبيل ماليات بردرآمد )، لازم است ابتدا درآمد يا هزين ه
براي كل سال براورد شود تا بتوان براساس آن ، سه م دوره مياني را به نحو مناسب
شناسايي كرد . در اي ن روش ، درآمدها و هزينه ها ضمن رعايت مفهوم ” تطابق درآمد و
هزينه “ در دوره مربوط شناسايي مي شود. روش منفصل برخلاف روش متصل ، موجب
هموارسازي عملكرد مالي طي سال نمي شود. در عوض ، توضيحات مجمل و كاف ي درباره
هرگونه نوسان ، از قبيل عملكرد فصلي يا مخارج مقطعي بسيار مهم در ابتداي سال در
صورتهاي مالي ميان دوره اي ارائه مي شود. اين شيوه به شناخت فعاليتهاي تجاري توسط
استفاده كنندگان و همچنين بهبود توان آنها براي ارزيابي عملكرد مال ي و وضعيت مالي
واحد تجاري كمك مي كند.
محتواي گزارش مالي ميان دوره اي
8 . مجموعه كامل صورتهاي مالي طبق استاندارد حسابدار ي شماره 1 با عنوان نحوه ارائه
صورتهاي مالي شامل اجزاي زير است :
الف . ترازنامه ،
ب . صورت سود و زيا ن،
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
496
ج . صورت سود و زيا ن جامع ،
د . صورت جريان وجوه نقد، و
ه . يادداشتهاي توضيحي .
9 . اهداف گزارش مالي ميان دوره اي همانند اهداف گزارش سالانه است . گزارش مالي
ميان دوره اي ، غالباً مبنايي اساسي براي اتخاذ تصميمات اقتصادي است و اين امكان را
فراهم مي سازد ك ه چنين تصميماتي براساس اطلاعات به موقع تر اتخاذ شود . بنابراين ،
الزامات ارائه اطلاعات مالي ميان دوره اي تا حدود زيادي مشابه الزامات ارائه اطلاعات
مالي سالانه است ، اگرچه توازن بين خصوصيات كيفي ” قابل اتكا بود ن “ و ” به موقع بودن “
اطلاعات مالي ميا ن دوره اي ، با در نظر گرفت ن محدودي ت فزوني منافع بر هزينه ها، ممكن
است متفاوت باشد.
10 . اگرچه در دوره مياني بايد اطلاعات كافي به منظور امكان پذير ساختن ارزيابي
آگاهانه وضعيت مالي ، عملكرد م الي و جريانهاي نقدي ارائه شود، اما حجم اين
اطلاعات در مقايسه با صورتهاي مالي سالانه كم تر است . براي تهيه اطلاعات
به موقع ، صرفه جويي در هزينه تهيه اطلاعات و خودداري از ارائه اطلاعات تكراري ،
يك واحد تجاري ممكن است به طور اجباري يا اختياري اطلاعات كمتري در
صورتهاي مالي ميان دوره اي ارائه كند . در اين استاندارد، منظور از حداقل محتواي
گزارش مالي ميان دوره اي ، صورتهاي مالي اساسي و گزيده اي از يادداشتهاي
توضيحي است . هدف اصلي گزارش مالي ميان دوره اي در واقع به روز كردن
اطلاعات آخرين مجموعه كامل صورتهاي مالي سالانه است . به همين دليل ، در
گزارش مالي ميان دوره اي اساساً اطلاعات درباره فعاليتها، رويدادها و شرايط جديد
ارائه مي شود و اطلاعات گزارش قبلي تكرار نمي گردد.
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
497
11 . اين استاندارد، واحدهاي تجاري را از ارائ ه مجموعه كامل صورتهاي مالي (طبق استاندارد
حسابداري شماره 1 با عنوان نحوه ارائه صورتهاي مال ي ) بجاي صورتهاي مالي فشرده يا
ارائه اطلاعات بيشتر از حداق ل تعيين شده در اين استاندارد من ع نمي كند . معيارهاي
شناخت و اندازه گيري اين استاندارد براي مجموعه كام ل صورتهاي مالي ميان دوره اي نيز
كاربرد دارد و برا ي تهيه اي ن صورتهاي مالي ، رعاي ت الزامات افشاي اين استاندارد و
همچنين ساير استانداردهاي حسابداري ضروري است .
حداقل اجزاي گزارش مالي ميان دوره اي
12 . گزارش مالي ميان دوره اي حداقل بايد شامل اجزاي زير باشد:
الف . ترازنامه ،
ب . صورت سود و زيان ،
ج . صورت سود و زيان جامع ،
د . صورت جريان وجوه نقد، و
ه . گزيده اي از يادداشتهاي توضيحي .
شكل و محتواي صورتهاي مالي ميان دوره اي
13 . چنانچه واحد تجار ي در گزار ش مالي ميان دوره اي ، مجموعه كامل صورتهاي مالي را منتشر كند،
شكل و محتوا ي اين صورتهاي مالي بايد با الزاما ت مندر ج در استاندارد حسابدار ي شمار ه 1
با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي “ منطبق باشد.
14 . چنانچه واح د تجاري در گزار ش مالي ميان دوره اي ، مجموع ه صورتهاي مالي به شكل فشرده را
منتشر كند، اي ن صورتها بايد شام ل صورتهاي مالي اساسي طبق الزاما ت استاندارد حسابدار ي
شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي “ و گزيده اي از يادداشتها ي توضيحي طبق الزاما ت
استاندارد حاضر باش د . يادداشتهاي اضافي در صورت ي كه عد م انعكا س آنها، صورتها ي مال ي
ميان دوره اي را گمرا ه كننده سازد، بايد در اين صورتها گنجانده شود.
15 . حذف شده است.
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
498
16 . عبارت ” گزارش مالي ميان دوره اي “ بايد در عناوين كليه صفحات گزارش درج شود.
17 . واحدهاي تجاري اصلي براي تهيه صورتهاي مالي ميان دوره اي مشمول الزامات استاندارد
حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابدار ي سرمايه گذاري در واحدها ي
تجاري فرعي ، نيز مي باشند.
گزيده يادداشتهاي توضيحي
18 . استفاده كنندگان گزارش مالي ميان دوره اي به آخرين گزارش مالي سالانه واحد تجاري نيز
دسترسي دارند . بنابراين ارائه اطلاعات نسبتاً كم اهميت در يادداشتهاي توضيحي گزارشهاي
ميان دوره اي براي به روز كردن اطلاعاتي كه در آخرين گزارش سالانه ارائه شده است ،
ضرورت ندارد . در دوره مياني تشريح معاملات و ساير رويدادهاي ي مفيد است ك ه براي
درك تغييرات در وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري از تاري خ آخرين گزارشگري
سالانه ، حائز اهميت باشد.
19 . واحد تجاري بايد اط لا عات زير را، ب ه عنوان حداقل اطلاعات لازم ، در صور ت با اهميت بود ن در
يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي ميان دوره اي افشا كند. اين اطلاعات بايد برا ي دوره اي كه از
ابتداي سال مالي شروع و ب ه پايان دوره مياني ختم مي شود، گزارش گردد . همچنين ، واحد تجار ي
بايد معاملات و ساير رويدادهاي ي را ك ه براي درك بهتر وضعي ت مال ي و عملكرد مال ي واحد
تجاري در دور ه مياني با اهميت است ، افشا كند :
ال ف . افشاي يكنواختي رويه هاي حسابدار ي و روشها ي محاسبات ي مورد استفاد ه در تهي ه
صورتهاي مالي ميان دوره اي با آخري ن صورتهاي مال ي سالانه و در صور ت تغيير روي ه ها و
روشها افشاي ماهيت و اثرات تغيير،
ب . تشريح عمليات فصل ي يا چرخه اي در دور ه مياني ،
ج . ماهيت و مبل غ اقلام مؤثر بر داراييها، بدهيها، حقو ق صاحبان سرمايه ، سود (زيان ) خالص يا
جريانهاي نقدي كه از نظر ماهيت ، اندازه يا وقوع غيرمعمول است ،
د . ماهيت و مبل غ تغيير در براورد مبال غ گزارش شد ه در دور ه (هاي ) مياني قبلي سا ل مال ي
جاري يا تغيير در براورد مبال غ گزارش شده در سالها ي مالي گذشته ، مشرو ط بر اينك ه
تغييرات ياد شد ه آثار مهم ي بر اقلا م دوره مياني جاري داشته باشد،
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
499
ه . افزايش يا كاهش سرمايه و انتشار يا بازخريد اوراق مشاركت ،
و . رويدادهاي بااهميت پس از پايا ن دوره مياني كه در صورتها ي مالي ميان دوره اي منعك س
نشده است ،
ز . اثر تغيير ات ساختاري واحد تجار ي طي دوره ميان ي از جمله تركي ب واحدها ي تجار ي ،
تحصيل يا واگذار ي واحدهاي تجاري فرعي و سرماي ه گذاريهاي بلندمدت ، تجديد ساختار و
عمليات متوقف شده ،
ح . تغيير در بدهيها ي احتمالي يا داراييهاي احتمالي از تاريخ آخرين ترازنامه سالانه ، و
ط . اطلاعات لازم درباره طرحهاي توسعه ، جايگزيني و غيره .
20 . نمونه هاي زير مصاديقي از موارد افشاست كه طبق بند 19 انعكاس آنها در گزيده يادداشتهاي
توضيحي لازم است . در ساير استانداردها ي حسابدار ي شيوه افشاي بسياري از اين اقلام
مشخص شده است :
الف . كاهش ارزش موجوديها ب ه خالص ارزش فروش يا برگشت آن ،
ب . زيان كاهش ارزش داراييهاي ثابت مشهود، داراييها ي نامشهود يا ساير داراييها و
برگشت آن ،
ج . تحصيل و واگذار ي داراييهاي ثابت مشهود،
د . تعهدات سرمايه اي ،
ه . حل و فص ل دعاوي حقوقي ،
و . اصلاح اشتباه ،
ز . اقلام استثنايي ،
ح . تأخير در پرداخ ت بدهيها يا نقض قراردادهاي استقراض ،
ط . معاملات با اشخاص وابسته ، و
ي . سود يا زيان حاصل از فروش سرمايه گذاريها و درآمد حاصل از سود سهام .
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
500
21 . ساير استانداردها ي حسابداري ، موارد افشا در صورتهاي مالي را مشخص مي كند . در آن
استانداردها، منظور از صورتهاي مالي ، مجموعه كامل صورتها ي مالي است كه سالانه تهيه و ارائه
مي شود. رعايت الزامات افشا كه در ساير استانداردها ي حسابداري مقرر شده است در مواردي كه
واحد تجاري صورتهاي مالي ميان دوره اي را به شكل فشرده ارائه مي كند، الزام ي نيست .
22 . چنانچه سازمان بورس اوراق بهادار يا مراج ع قانوني ديگر افشاي اطلاعات ديگري را در
دوره مياني الزامي كند، اين اطلاعات در صور تي كه در حوزه گزارشگري مالي باشد در
صورتهاي مالي ميان دوره اي و در غير اين صورت به عنوان اطلاعات متمم آن ارائه مي شود
(از قبيل آمار توليد و فرو ش، پي شبيني ها و…).
افشاي رعايت استانداردهاي حسابداري
23 . چنانچه گزارش مالي ميان دوره اي واحد تجار ي با الزاما ت اين استاندارد حسابدار ي انطباق داشته
باشد اي ن واقعيت بايد افشا شود.
دوره هاي زماني صورتهاي مالي ميان دوره اي
24 . گزارش مالي ميان دوره اي بايد شام ل صورتهاي مالي ميان دوره اي براي دوره هاي زير باشد:
الف . ترازنامه به تاريخ پايان دوره مياني جاري ، همراه با اقلا م مقايسه اي به تاري خ پايا ن سا ل
مالي قبل ، و
ب . صورتهاي سود و زيا ن ، سود و زيا ن جامع و جريا ن وجوه نقد برا ي دوره مياني جاري همرا ه با
اقلام مقايسه اي براي دوره مياني مشابه سال مالي قبل و نيز اقلام مقايسه اي سال مال ي قبل .
25 . ارائه اطلاعات مالي 12 ماهه منتهي به پايان دوره مياني همراه با اطلاعا ت مالي مقايس ه اي
12 ماهه گذشته ، براي واحدهاي تجاري كه فعاليت آنها اساساً فصلي است ممكن است
، مفيد باشد . لذا، توصيه مي شود چنين واحدهايي علاوه بر اطلاعات مندرج در بند 24
گزارش اطلاعات براي يك دوره 12 ماهه را نيز در نظر داشت ه باشند.
اهميت
26 . در تصميم گيري براي شناسايي ، اندازه گيري ، طبق ه بندي يا افشا ي ي ك قل م جه ت مقاصد
گزارشگري مالي ميان دوره اي ، اهميت بايد با توج ه به اطلاعات مالي ميان دوره اي ارزياب ي شود .
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
501
در ارزيابي اهميت بايد ب ه اين نكته توجه داشت كه اندازه گيري اقلام در دور ه مياني در مقايسه
با اندازه گيري داده هاي مالي سالانه ، بيشتر متك ي به براورد اس ت.
27 . براي ارزيابي اهميت اقلام هميشه اعمال قضاوت لازم است . طبق اين استاندارد به منظور
قابل فهم بودن اقلام ميان دوره اي ، تصميم گيري برا ي شناخت و افشاي اطلاعات در دوره
مياني با توج ه به اهميت اقلام برا ي دوره مياني صور ت مي گيرد. بنابراين ، براي مثال ، اقلام
استثنايي ، تغيير در روي ه حسابداري يا تغيير در براورد حسابد اري و اشتباه در صورتهاي
مالي دوره هاي گذشته برمبناي اهميت آنها نسبت به اطلاعات ميان دوره اي شناسايي و افشا
مي شود تا از برداشتهاي گمراه كننده كه ممكن است ناشي از افشا نكرد ن اطلاعات باشد،
جلوگيري شود . هدف اصلي چنين ديدگاهي ، اطمينا ن از اين امر است كه گزارش مالي
ميان دوره اي شامل كليه اطلاعات مربوط برا ي درك وضعيت مالي و عملكرد مال ي واحد
تجاري طي دوره مياني باشد.
شناخت و اندازه گيري
رويه هاي حسابداري
28 . واحد تجاري بايد برا ي تهيه صورتهاي مالي ميان دوره اي از روي ه هاي يكسان با روي ه هاي مورد
استفاده در تهي ه صورتهاي مالي سالانه استفاده كند . تغيير در روي ه هاي حسابداري بعد از تاري خ
آخرين صورتهاي مالي سالانه كه در صورتها ي مالي سالانه بعدي منعكس مي شود از اي ن قاعد ه
مستثني است . به هر حال ، تناوب گزارشگري واحد تجار ي (سالانه ، شش ماهه يا فصل ي ) نبايد بر
اندازه گيري نتايج سالانه اثر داشت ه باشد . براي دستيابي به اين هدف ، اندازه گيري برا ي مقاصد
گزارشگري مالي ميان دوره اي ، بايد آ ن دوره زماني را دربر گيرد ك ه از ابتدا ي سال مالي شروع و
به پايان دوره مياني ختم مي شود.
29 . تناوب گزارشگري نبايد موجب تغيير اصول شناخت و اندازه گيري حاكم بر صورتهاي
مالي ميان دوره اي شود. براي مثال :
الف . اصول شناخت و اندازه گيري زيان كاهش ارزش موجودي مواد و كالا يا زيا ن
كاهش ارزش داراييهاي غيرجاري در دوره مياني ، يكسان با اصولي است كه براي
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
502
تهيه صورتهاي مالي سالانه اعمال مي شود. با اي ن حال ، اگر چنين اقلامي در يك دوره
مياني شناسايي و اندازه گيري شود ولي براورد آنها در ي ك دوره مياني بعدي همان سال
مالي تغيير كند، در دور ه مياني بعدي براورد اولي ه از طريق انباشت مبلغ زيان اضافي يا
از طريق برگشت مبلغ شناسايي شده ، تغيير داده مي شود.
ب . مخارجي كه در پايان دوره مياني با تعريف دارايي انطباق ندارد را نمي توان به اميد
دريافت اطلاعاتي در آيند ه حاكي از انطباق با تعريف دارايي يا به منظور هموارسازي
سود طي دوره هاي مياني يكسال مالي ، در ترازنامه به دوره آتي منتقل كرد.
ج . در هر دور ه مياني ، هزين ه ماليات بردرآمد برمبنا ي بهترين براورد از نرخ مؤثر ماليا ت
بر درامد سالانه مورد انتظار برا ي كل سال مالي ، شناسايي مي شود . ذخيره ماليات
يك دوره مياني ممكن است در دوره مياني بعدي همان سال مالي به علت تغيير در
نرخ مؤثر ماليات بردرآمد سالانه ، تعدي ل شود.
30 . براساس مفاهيم نظري گزارشگري مالي شناخ ت متضمن مشخص كردن عنوان و مبلغ پولي
يك عنصر و احتساب آن مبلغ در جم ع اقلام صورتهاي مالي است . يكي از معيارهاي شناخت
تطبيق يك قلم با تعريف يكي از عناصر صورتهاي مالي است . تعاريف دارايي ، بدهي ، درآمد
و هزينه هم براي شناخت در دوره مياني و هم شناخ ت در دوره سالانه ، اهميت اساسي دارد.
31 . منافع اقتصادي آتي داراييها در دوره مياني همانند دور ه سالانه بررسي مي شود . مخارجي
كه ماهيتاً در پايان سال مالي واجد معيارهاي شناخ ت دارايي نيست در دوره مياني نيز
به عنوان د ارايي شناسايي نمي شود. به همين ترتيب در پايان دوره مياني اقلامي به عنوان
بدهي شناسايي مي شود ك ه در آن تاريخ بيانگر وجود تعهد باشد.
32 . يكي از ويژگيها ي اصلي درآمد و هزين ه اين است كه افزايش يا كاه ش داراييها و بدهيها ي
مرتبط با آن ، ق بلاً ر خ داده است . چنانچه اين تغييرات واقع شده باشد، درآمد و هزين ه
مرتبط با آن شناسايي و در غير اينصورت از شناسايي درآمد و هزين ه خودداري مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
503
33 . يك واحد تجار ي كه تنها صورتها ي مالي سالانه تهيه و ارائه مي كند، براي اندازه گيري
داراييها، بدهيها، درآمدها، هزينه ها و جريانهاي نقدي در صورتهاي مالي مي تواند از
اطلاعاتي استفاده كند كه در طو ل سال مالي فراه م شده است . در نتيجه اندازه گيريها،
آن دوره زماني را دربر مي گيرد ك ه از ابتداي سال مالي شروع و به پايان دوره م ياني ختم
مي شود.
34 . يك واحد تجاري كه گزارش شش ماهه تهيه مي كند، براي اندازه گيري اقلام صورتها ي
مالي ميان دوره اي از اطلاعاتي استفاده مي كند كه تا پايان دوره شش ماهه يا مدت كوتاهي
بعد از آن در دسترس است . چنين واحدي براي دوره سالانه از اطلاعات ي بهره مي گيرد ك ه
تا پايا ن سال يا مدت كوتاهي پس از آن كسب مي شود. اندازه گيريهاي سالانه ، تغيير در
براورد ارقام گزارش شده در شش ماهه اول را منعكس مي كند و مبالغ گزارش شده در
صورتهاي مالي ميان دور هاي براي دوره شش ماهه اول تعديل نمي شود.
درآمدهاي عملياتي فصلي ، چرخه اي يا موردي و مخارج نامنظم
35 . درآمدهاي عملياتي كه به صورت فصلي ، چرخه اي يا مورد ي طي سال مالي تحصيل م ي گردد و
نيز مخارجي كه به صورت نامنظم طي سال مال ي واق ع م ي شود بايد در هما ن دوره ميان ي
به عنوان درآمد يا هزين ه شناسايي شود ك ه معيارهاي شناخ ت بكار گرفت ه شد ه برا ي تهي ه
صورتهاي مالي سالانه ، در آن دوره احراز گردد.
36 . چنانچه بين سطح سود در دور ه مياني و مابق ي سال نوسانات فاحش و مكرر وجود داشت ه
باشد، فعاليت واحد تجاري ماهيت فصلي يا چرخه اي دارد . چنين نوساناتي معمولاً توسط
بازار درك مي شود و بنابراين درآمد عمليات ي در همان دوره مياني كه تحقق مي يابد
گزارش و ماهي ت فصلي يا چرخه اي آن نيز افشا مي شود . مثالهايي از اي ن درآمدهاي
عملياتي شامل سود سها م در شركتها ي سرمايه گذاري ، كم ك بلاعوض دولت و فروش
محصول در شركتها ي توليدكننده قند و شكر اس ت.
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
504
كاربرد اصول شناخت و اندازه گيري
37 . نمونه هايي از كاربرد اصو ل شناخت و اندازه گيري مندرج در بندهاي 28 الي 36 در
پيوست شماره 1 ارائه شده است .
استفاده از براورد
38 . به منظور ارائه اطلاعات قابل اتكا و همچني ن افشاي مناسب كلي ه اطلاعا ت بااهمي ت و مربو ط
براي درك وضعيت مالي و عملكرد مال ي واحد تجار ي ، در تهي ه گزارش مالي ميان دوره اي بايد از
روشهاي اندازه گيري مناسب استفاد ه شو د . اگرچه انداز ه گيريها ه م در گزار ش مال ي
ميان دوره اي و ه م در گزار ش مالي سالانه مبتني بر براوردها ي معقو ل اس ت ، اما برا ي تهيه
گزارشهاي مالي ميان دوره اي ، براوردها كاربرد گسترد هتري دارد.
39 . نمونه هاي استفاده از براورد در دوره مياني ، در پيوس ت شماره 2 ارائه شده است .
تعديلات سنواتي
40 . در صورت تغيير در روي ه حسابداري ، مبالغ دوره ميان ي جار ي و دور ه هاي قب ل ك ه ب ه شكل
مقايسه اي ارائه مي گردد بايد برمبنا ي رويه جديد محاسب ه شو د . همچنين در صور ت اصلا ح
اشتباه ، ارقام مقايسه اي نيز بايد ارائ ه مجدد شو د . با آثار انباشت ه تغيير در روي ه حسابداري و نيز
اصلاح اشتباه بايد طب ق استاندارد حسابدار ي شماره 6 با عنوان ” گزارش عملكرد مال ي “ برخورد
شود.
تاريخ اجرا
1380 و بعد از آ ن /1/ 41 . الزامات اين استاندارد برا ي كليه صورته اي مالي كه دور ه مالي آنها از تاري خ 1
شروع مي شود، لازم الاجراست .
مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري
42 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين المللي حسابداري شماره 34 با عنوان
گزارشگري مالي ميان دوره اي نيز رعايت مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
505
پيوست شماره 1
نمونه هاي كاربرد اصول شناخت و اندازه گيري
در اين پيوست كه تنها جنبه توضيحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري نيست ، نمونه هايي
از كاربرد اصول شناخت و اندازه گيري مندرج در بندهاي 28 تا 36 ارائه مي شود. تشريح كاربرد
استاندارد در راستاي روشن شدن مفاهيم استاندارد است .
تعميرات ادواري عمده و برنامه ريزي شده
1 . مخارج تعميرات ادواري عمده و برنامه ريزي شده يا ساير مخارج فصلي كه انتظار مي رود
طي سال مالي واقع شود، قبل از وقوع در گزارش ميان دوره اي منعكس نمي شود، مگراينكه
يك رويداد سبب ايجاد تعهد قراردادي يا قانوني براي واحد تجاري شود. صرف قصد ي ا
ضرورت انجام مخارج مربوط به آينده ، موجب تعهد براي واحد تجاري نمي شود.
ذخاير
2 . چنانچه واحد تجاري در نتيجه رويدادهاي گذشته كه سبب ايجاد تعهد قانوني يا قراردادي
شده است راه كار ديگري به جز انتقال منافع اقتصادي نداشته باشد، براي هزينه هاي مربوط ،
ذخيره شناسايي مي شود. تعديلات ناشي از تغيير در براورد ذخيره ، در صورت سود و زيان
منعكس مي شود.
3 . براي شناسايي و اندازه گيري ذخاير در دوره مياني از همان معيارهايي استفاده مي شود كه
براي دوره هاي سالانه ملاك عمل است . وجود يا نبود تعهد انتقال منافع تابع طول دوره
گزارشگري نيست .
پاداشهاي پايان سال
4 . پاداشهاي پايان سال ماهيتي بسيار متنوع دارد. برخي پاداشها مبتني بر مدت زمان و برخي
ديگر مبتني بر شاخصهاي عملكرد ماهانه ، فصلي يا سالانه پرداخت مي شود. مبلغ پاداش
ممكن است به موجب مصوبات قانوني ، قراردادي يا براساس تشخيص مديريت تعيين شود.
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
پيوست شماره 1 (ادامه)
506
5 . در گزارشگري ميان دوره اي پاداش سالانه تنها زماني شناسايي مي شود كه :
الف . پاداش يك تعهد قانوني يا قراردادي باشد يا اينكه شيوه عمل در سنوات قبل موجب
تعهد عرفي گردد و واحد تجاري راه كار عملي ديگري به جز پرداخت آن نداشته
باشد، و
ب . مبلغ تعهد را بتوان به گونه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد.
داراييهاي نامشهود
6 . تعريف و معيارهاي شناسايي داراييهاي نامشهود در دوره مياني ، مشابه دوره سالانه است .
مخارج واقع شده قبل از احراز معيارهاي شناخت دارايي نامشهود، در صورت سود و زيان
منعكس مي شود. انتقال مخارج به دوره هاي آتي به اميد احراز معيارهاي شناخت در زمان
باقيمانده از سال مالي ، مجاز نيست .
مزاياي پايان خدمت كاركنان
7 . براي مزاياي پايان خدمت كاركنان ، در قالب رويه مورد عمل براي احتساب ذخيره سالانه
و براي دوره زماني از ابتداي سال مالي تا پايان دوره مياني ذخيره در نظر گرفته مي شود.
ساير مخارج نامنظم برنامه ريزي شده
8 . در بودجه واحد تجاري ممكن است مخارجي پيش بيني شده باشد كه انتظار مي رود در
مقطعي از سال واقع شود (از قبيل كمك هاي خيريه و مخارج آموزش كاركنان ). اين مخارج
اگرچه برنامه ريزي شده است و غالباً سال به سال تكرار مي شود اما عموما تاب ع تشخيص
مديريت مي باشد. شناسايي تعهد در پايان دوره مياني در قبال چنين مخارجي كه تا آن زمان
واقع نشده است با تعريف بدهي مطابقت ندارد.
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
پيوست شماره 1 (ادامه)
507
اندازه گيري ماليات بردرآمد دوره مياني
9 . براي محاسبه ماليات بردرآمد دوره مياني از نرخ مؤثر مالياتي مورد انتظار براي دوره مالي
سالانه استفاده مي شود زيرا طبق قانون ، ماليات بردرآمد براساس عملكرد سالانه محاسبه
مي شود. نرخ مؤثر مالياتي با در نظر داشتن درآمد معاف از ماليات محاسبه و با اعمال آن
نسبت به سود مشمول ماليات دوره مياني ، ماليات بردرآمد تعيين مي شود. ضمناً تا آنجا كه
امكان پذير باشد براي فعاليتهاي مشمول ماليات به نرخ مقطوع ، نرخ مؤثر مالياتي
جداگانه اي بكار گرفته مي شود.
استهلاك داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود
10 . استهلاك داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود، براي داراييهاي موجود طي دوره
مياني محاسبه مي شود. تحصيل يا واگذاري داراييها كه براي مدت زمان باقيماند ه از سال
مالي برنامه ريزي شده است در محاسبه استهلاك در نظر گرفته نمي شود.
موجودي مواد و كالا
11 . اصول شناسايي و اندازه گيري موجودي مواد و كالا در دوره مياني همانند دوره سالانه
است . استانداردهاي شناسايي و اندازه گيري موجودي مواد و كالا در استاندارد حسابداري
شماره 8 با عنوان حسابداري موجودي مواد و كالا ارائه شده است . در هر تاريخ گزارشگري
مالي ، موجودي مواد و كالا از نظر تعيين مقادير، بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش ،
مشكلات ويژه اي دارد. با اين وجود ، از اصول مشابهي براي اندازه گيري موجودي
مواد و كالا در دوره مياني استفاده مي شود. واحد تجار ي براي اندازه گيري موجودي
مواد و كالا در دوره مياني نسبت به دوره سالانه ، از براوردهاي بيشتري استفاده مي كند .
استفاده گسترده تر از براوردها، با هدف صرفه جويي در زمان و هزينه صورت مي گيرد.
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
پيوست شماره 1 (ادامه)
508
خالص ارزش فروش موجودي مواد و كالا
12 . خالص ارزش فروش موجودي مواد و كالا با توجه به قيمت فروش و مخارج تكميل و فروش
موجودي مواد و كالا در پايان دوره مياني تعيين مي شود. كاهش در خالص ارزش فروش در دوره
مياني بعد، تنها زماني قابل برگشت است كه انجام چنين كاري در پايا ن سال نيز مناسب باشد.
انحرافات هزينه هاي توليد در دوره مياني
13 . انحرافات قيمت ، كارايي ، مصرف (هزينه ) و حجم تنها به همان ترتيبي در صورت سود و
زيان ميان دوره اي شناسايي مي شود كه اين انحرافات در پايان سال مالي در صورت سود
و زيان سالانه شناسايي مي گردد. انتقال انحرافاتي كه انتظار مي رود تا پايا ن سال جذب
شود، مناسب نيست زيرا موجب تحريف بهاي تمام شده واقعي موجودي مواد و كالا در
دوره مياني مي شود.
سود و زيان تسعير ارز
14 . سود و زيان تسعير ارز در دوره مياني با توجه به استاندارد حسابداري شماره 16 با عنوان
تسعير ارز اندازه گيري و شناسايي مي شود. براي تسعير عمليات خارجي در دوره مياني ،
تغييرات نرخ ارز براي مدت باقيمانده از سال مالي در نظر گرفته نمي شود.
زيان كاهش ارزش داراييهاي غيرجاري
15 . در دوره مياني براي بررسي ، شناسايي و برگشت زيان كاهش ارزش داراييهاي غيرجاري از
الزامات استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان كاهش ارزش داراييه ا استفاده مي شود .
البته در پايان هر دوره مياني انجام محاسبات تفصيلي براي تعيين زيان كاهش ارزش
داراييهاي غيرجاري لازم نيست بلكه واحد تجاري براي تعيين لزوم چنين محاسباتي ، يك
بررسي اجمالي را انجام مي دهد.
استاندارد حسابداري شماره 22
گزارشگري مالي ميان دوره اي
509
پيوست شماره 2
نمونه هاي كاربرد براورد
در اين پيوست كه تنها جنبه توضيحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري نيست ، نمونه هايي
از كاربرد اصول مندرج در بند 38 اين استاندارد ارائه مي شود. هدف اين پيوست تشريح كاربرد
استاندارد در راستاي روشن شدن مفاهيم آن است .
موجودي مواد و كالا
1 . روشهاي كامل ارزشيابي و انبارگرداني ممكن است براي گزارش موجودي مواد و كالا در
دوره مياني لازم نباشد. حتي اگر چنين روشهايي در پايان سال براي گزارش موجودي مواد و
كالا اعمال شود، ممكن است در دوره مياني انجام براورد براساس حاشيه فروش كفايت كند.
طبقه بندي داراييها و بدهيها به جاري و غيرجاري
2 . واحد تجاري ممكن است براي طبقه بندي داراييها و بدهيها به جاري و غيرجاري در پايان
سال بررسيهاي مفصلتري در مقايسه با دوره مياني انجام دهد.
ذخاير
3 . تعيين مبالغ مناسب براي ذخيره (از قبيل ذخيره تضمين كالا و هزينه هاي زيست محيطي )
ممكن است پيچيده و اغلب هزينه بر و زمانبر باشد. واحدهاي تجاري ، در مواردي براي
محاسبه ذخاير سالانه از متخصصين خارج از شركت استفاده مي كنند. در دوره مياني ، براي
انجام براوردهاي مشابه ، اغلب ذخاير سال گذشته به هنگام مي شود و از متخصصين خارج
از شركت براي انجام محاسبات جديد استفاده نمي شود.
تطبيق مانده هاي درون گروهي
4 . براي تهيه صورتهاي مالي تلفيقي ميان دوره اي تطبيق كامل و مفصل مانده هاي درون
گروهي ، همانند دوره سالانه ، لازم نيست . اين گونه مانده ها را مي توان با تفصيل كمتري
نسبت به دوره سالانه تطبيق داد.
صنايع تخصصي
5 . دقت اندازه گيريهاي ميان دوره اي در صنايع تخصصي (مثل اندازه گيري ذخاير در صنعت بيمه )
به دليل پيچيدگي ، هزينه و زمان ، نسبت به پايان دوره سالانه ، كمتر است .