استاندارد حسابداري شماره 23
حسابداري مشاركتهاي خاص
( (اصلاح شده براساس استانداردهاي حسابداري جديد تا مهر 1389
513
استاندارد حسابداري شماره 23
حسابداري مشاركتهاي خاص
فهرست مندرجات
شماره بند
• دامنه كاربرد 1
2 – • تعاريف 8
– انواع مشاركت خاص 4
5 – – توافق قراردادي 8
9 – • عمليات تحت كنترل مشترك 13
14 – • داراييهاي تحت كنترل مشترك 19
20 – • واحدهاي تجاري تحت كنترل مشترك 34
26 – – صورتهاي مالي تلفيقي شريك خاص 32
31 – – موارد استثنا 32
33 – – صورتهاي مالي جداگانه شريك خاص 34
• معاملات بين شريك خاص و مشارك ت خاص 36 – مكرر- 35
• گزارشگري مشاركت خاص در صورتهاي مالي سرمايه گذار 37
38 – • مجريان مشاركت خاص 39
40 – • افشا 43
• تاريخ اجرا 44
• مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري 45
515
استاندارد حسابداري شماره 23
حسابداري مشاركتهاي خاص
اي ن استاندارد بايد با توج ه ب ه ” مقدم ها ي بر استانداردها ي حسابدار ي“ مطالع ه و
بكار گرفت ه شود.
دامنه كاربرد
1 . اين استاندارد بايد برا ي حسابداري مشاركتهاي خاص شامل نحوه ارائه داراييها، بدهيها، درآمدها و
هزينه هاي مشاركت خاص در صورتها ي مالی در هر يك از شركا ي خا ص و سرماي ه گذاران ،
صرف نظر از نوع مشاركت خاص ، بكار رود.
تعاريف
2 . اصطلاحات ذيل در اي ن استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
• مشاركت خاص : عبارت است از توافق ي قرارداد ي ك ه ب ه موجب آن دو يا چند طر ف ،
يك فعاليت اقتصادي تحت كنترل مشترك را به عهده مي گيرند.
• كنترل : عبارت است از تواناي ي هدايت سياستها ي مالي و عملياتي يك فعاليت اقتصادي
به منظور كس ب منافع .
• كنترل مشترك : مشاركت در كنترل يك فعاليت اقتصادي به موجب يك توافق قراردادي
است و تنها هنگامي وجود دارد كه تصمي م گيريهاي مالي و عملياتي راهبردي مربوط به آن
فعاليت، مستلزم اتفاق آراي اشخاص داراي كنترل مشترك (شركاي خاص) باشد.
• نفوذ قاب ل ملاحظه : عبارت است از تواناي ي مشاركت در تصمي م گيريهاي مربوط به سياستهاي
مالي و عملياتي يك فعاليت اقتصادي ولي نه در حد كنترل يا كنترل مشترك آن سياستها .
• شريك خاص : يكي از طرفهاي مشاركت خاص است كه بر آن كنترل مشترك دارد .
• سرمايه گذار : در مشاركت خاص يكي از طرفها ي مشاركت خاص است كه بر آ ن كنترل
مشترك ندارد.
• واحد تجاري : عبارت است از تشكل ي قانوني يا قرارداد ي ، اعم از ثب ت شده يا ثب ت نشده ، يا
هر شخص يا تشكل ي كه يك فعاليت اقتصادي را از جانب خود براي دستيابي به اهداف خاص
اداره مي كند .
• روش ارزش ويژه : يك روش حسابداري است كه براسا س آن سهم شريك خا ص در واحد
تجاري تحت كنترل مشترك ابتدا ب ه بهاي تمام شده ثبت مي شود و پ س از آ ن باب ت تغيي ر
درسهم وي از خال ص داراييها ي واحد تجار ي تحت كنترل مشتر ك تعدي ل م ي گردد . سهم
استاندارد حسابداري شماره 23
حسابداري مشاركتهاي خا ص
516
شريك خاص از نتاي ج عملكرد واحد تجار ي تح ت كنتر ل مشتر ك در صور ت سود و زيا ن
منعكس مي شود.
• روش ارزش ويژه ناخالص : نوعي روش ارزش ويژه است كه ب ه موجب آن سه م شري ك
خاص به تفكيك مجموع داراييها و مجمو ع بدهيهاي مشاركت خا ص كه تشكي ل دهنده مبل غ
خالص سرمايه گذاري وي است در ت رازنامه و سه م وي از درآمدها ي عملياتي مشاركت خاص
در صورت سود و زيان منعكس مي شود .
3 . كنترل مشترك ، همانند كنترل ، رابطه اي براي دستيابي به منافع است . هر يك از شركاي خاص
براي دستيابي به منافع خود، كنترل مشترك را نسب ت به منافع م شترك اعمال مي كند .
هر شريك خاص كه در كنترل سهم دارد بايد نقش فعالي در سياستهاي مالي و عملياتي
مشاركت خاص ، دست كم در سط ح راهبردهاي كلي ، ايفا كند . البته اين شرط ، مانع مديريت
مشاركت خاص توسط يكي از شركا نيس ت مشروط براينكه سياستها ي مالي و عمليات ي
اصلي مشاركت با موافقت كليه شركاي خاص تعيين شود و شركاي خاص بتوانند از اجراي
سياستهاي يادشده مطمئن شوند . در بعضي موارد ممكن است سرمايه گذار، با توج ه به
تعريف واحد تجاري فرعي در استاندارد حسابدار ي شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي
و حسابداري سرمايه گذاري در واحدها ي تجاري فرعي (براي مثال بدليل دار ا بودن اكثريت آرا)
واحد تجاري اصلي شناخته شود، اما در عم ل براسا س توافق قراردادي با سهامداران ديگر
كنترل را تقسي م كرده باشد . در چنين مواردي ، واحد تجاري فرعي تلفيق نمي شود بلكه
براساس اين استاندارد به عنوان مشاركت خاص محسوب مي گردد.
انواع مشاركت خاص
4 . مشاركتهاي خاص ، ساختارهاي بسيار متفاوتي دارد . در اين استاندارد، س ه نوع فراگير آن
شامل عمليات تحت كنترل مشترك ، داراييهاي تحت كنترل مشترك و واحدها ي تجاري
تحت كنترل مشترك ، مشخص شده است كه مشمو ل تعريف مشاركت خاص مي باشند .
ويژگيهاي مشترك مشاركتهاي خاص به شرح زير اس ت:
الف. دو يا چند شري ك خاص به موجب يك توافق قراردادي با هم مرتبطند، و
استاندارد حسابداري شماره 23
حسابداري مشاركتهاي خا ص
517
ب . اين توافق قراردادي ، كنترل مشترك را برقرار م يكند.
توافق قراردادي
5 . وجود توافق قراردادي ، مشاركت خاص را از سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
كه در آن سرمايه گذار داراي نفوذ قابل ملاحظه است ، متمايز مي كند (به استاندارد
حسابداري شماره 20 با عنوان حسابداري سرمايه گذاري در واحدها ي تجاري وابسته مراجعه
شود). از نظر اي ن استاندارد، فعاليتهاي فاقد تواف ق قراردادي براي ايجاد كنترل مشترك ،
مشاركت خاص محسوب نمي شود.
6 . توافق قراردادي ممكن است به چندين راه ، براي مثال به موجب قر اردادي بين شركاي
خاص يا به موجب صورتجلسه مذاكرات بين آنان صورت گيرد . در بعضي موارد، اي ن توافق
در اساسنامه يا ساير آيين نامه هاي مشاركت خاص درج مي شود. توافق قراردادي صرف نظر
از شك ل، معمولاً مكتوب و شامل موضوعات زير اس ت:
الف . نوع فعاليت ، مدت و الزامات گزارشگري مشاركت خاص ،
ب . انتصاب اعضاي هيأت مديره يا ساير اركا ن اداره كننده مشابه مشاركت خاص و
حق رأي شركاي خاص ،
ج . آورده هاي شركاي خاص ، و
د . سهم شركاي خا ص از محصول ، درآمدها، هزين هها يا نتايج مشاركت خاص .
7 . توافق قراردادي ، كنترل مشترك بر مشاركت خاص را برقرار مي كند. چنين الزامي اطمينان
مي دهد ك ه هيچ يك از شركا ي خاص در موقعيتي نيست كه به تنهايي فعاليت مربو ط را
كنترل كند . به موجب اين توافق ، تصميما ت مربوط به تأمين اهداف اساسي مشاركت
خاص كه مستلزم موافقت تمام شركاي خاص است و همچنين تصميماتي ك ه مستلزم
موافقت اكثريت معيني از شركا ي خاص است مشخص مي شود.
8 . در تواف ق قراردادي ممكن است يكي از شركا ي خاص به عنوان مجري يا مدير مشاركت
خاص مشخص شود . مجري ، مشاركت خاص را كنترل نمي كند بلكه با توج ه به سياستهاي
استاندارد حسابداري شماره 23
حسابداري مشاركتهاي خا ص
518
مالي و عملياتي كه براساس توافق قراردادي مورد موافقت شركاي خاص قرار گرفته و
اجراي آن به مجري محول شده است ، بكار مي پردازد. اگر مجري به تنهايي توان هدايت
سياستهاي مالي و ع ملياتي فعاليت اقتصادي را داشت ه باشد، در اين صورت ، چنين فعاليتي
مشاركت خاص تلقي نمي شود بلكه به عنوان واحد تجار ي فرعي مجري ، محسوب
مي گردد.
عمليات تحت كنترل مشترك
9 . عمليات بعضي از مشاركتهاي خاص مستلزم استفاده از داراييها و ساير م نابع شركاي
خاص است . در واقع ، به جاي ايجاد ي ك واحد تجاري ، هر يك از شركاي خاص ،
داراييهاي ثابت مشهود و ساير امكانا ت خود را بكار مي برد، هزين ه ها و بدهيهاي خود را
تحمل و نيازهاي مالي خود را با تعهد خود تأمي ن مي كند. فعاليتهاي مشاركت خاص م مكن
است در كنار فعاليتهاي مشابه شريك خاص و به وسيله كاركنان آن انجام پذيرد . معمولاً
به موجب موافقت نامه مشاركت خاص ، درآمد فروش محصول مشترك و هزينه هاي
مشترك بين شركاي خاص تسهيم مي شود.
10 . در عمليا ت تحت كنترل مشترك ، دو يا چند شر يك خاص ، عمليات ، منابع و مهارتهاي
خود را به منظور توليد، بازارياب ي و توزيع مشترك محصولي خاص ، با ه م تركيب مي كنند.
بخشهاي مختلف فرايند توليد به وسيله هر يك از شركاي خاص انجام مي پذيرد. هر شريك
خاص مخارج خود را تحم ل مي كند و سهمي از در آمد محصول را درياف ت مي كند ك ه
به موجب توافق قراردادي تعيين شده است .
11 . شريك خاص بايد در رابط ه با سه م خود در عمليا ت تح ت كنتر ل مشتر ك ، اقلا م زير را در
صورتهاي مالي جداگانه و در نتيجه در صورتها ي مالي تلفيقي خود شناساي ي كند:
الف . داراييهاي تحت كنترل خود و بدهيهاي تحم لشده توسط وي ، و
ب . هزينه هاي تحمل شده توسط خود و سه م وي از درآمد فرو ش كالا يا خدما ت حاص ل از
مشاركت خاص .
استاندارد حسابداري شماره 23
حسابداري مشاركتهاي خا ص
519
12 . از آنجا ك ه داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينه ها در صورتها ي مالي جداگانه هر يك از
شركاي خاص و در نتيجه در صورتهاي مالي تلفيقي آنها شناساي ي مي شود، هنگا م تهيه
صورتهاي مالي تلفيقي شريك خاص ، انجا م تعديل يا اعمال ضوابط تلفيق ي ديگري
در رابطه با اين اقلام ضرورت ندارد.
13 . نگهداري سوابق حسابداري جداگانه و نيز تهيه صور تهاي مالي براي مشاركت خاص
ممكن است ضرورت نيابد . با اين وجود، شركاي خاص ممكن است براي ارزياب ي عملكرد
مشاركت خاص ، گزارشها ي مديريت تهيه كنند.
داراييهاي تحت كنترل مشترك
14 . بعضي مشاركتهاي خاص متضمن كنترل مشترك و اغلب مالكيت مش ترك شركاي خاص
نسبت به يك يا چند داراي ي است كه مشخصاً برا ي هدف مشاركت خاص آورده يا
تحصيل شده است . اين داراييها به منظور كس ب منافع براي شركاي خاص استفاده مي شود .
هر شريك خاص ممكن است سهمي از محصول را دريافت كند و همچنين ، سه م تو افق
شده اي از هزين هها را تحم ل كند.
15 . اين نوع مشاركتهاي خاص ، مستلزم ايجاد ي ك واحد تجار ي مجزا ي از شركاي خاص
نيست . هر شريك خاص متناسب با سهم خود در داراييهاي تحت كنترل مشترك ، بر سهم
خود از مناف ع اقتصادي آتي كنترل دارد.
16 . بسياري از فعاليتهاي ي كه در حوز ه صنايع استخراج نفت ، گاز و معادن انجام مي شود، مستلز م استفاده از
داراييهاي تحت كنترل مشترك است . براي مثال ، تعدادي از شركتهاي توليدكننده نفت ممكن است يك
خط لو له نفتي را به طور مشتر ك كنترل و اداره كن ند. هر شريك خاص از اين خط لوله براي انتقال
محصول خود استفاد ه مي كند و در مقابل سهم توافق شده اي از هزينه هاي عمليات بهره برداري خط لوله را
تحمل مي كند. مثالي ديگر از ي ك دارايي تحت كنترل مشترك ، ملكي است ك ه تحت كنترل مشترك دو
واحد تجاري قرار دارد و هر يك از آنها سهمي از اجاره را دريافت و سهمي از هزينه ها را تحم ل مي كند.
استاندارد حسابداري شماره 23
حسابداري مشاركتهاي خا ص
520
17 . هر يك از شركاي خاص بايد در رابطه با سه م خود در داراييها ي تحت كنترل مشترك ، اقلام زير
را در صورتها ي مالي جداگانه و در نتيجه در صورتها ي مالي تلفيقي خود شناساي ي كند:
الف . سهم خود از داراييها ي تحت كنترل مشترك و طبقه بندي آنها برحسب ماهيت داراييها،
ب . بدهيهاي تحمل شده توسط وي ،
ج . سهم خود از بدهيها ي تحمل شده به طور مشترك با ساير شركاي خاص ،
د . سهم خود از درآمد فرو ش ي ا استفاده از محصول مشارك ت خا ص و نيز سه م خود از
هزينه هاي تحمل شده به وسيله مشاركت خاص ، و
ه . هزينه هايي كه در رابطه با سه م خود در مشارك ت خا ص تحمل كرده است .
18 . از آنجا ك ه داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينه ها در صورتها ي مالي جداگانه هر يك از
شركاي خاص و در نتيجه در صورتهاي مالي تلفيقي آنها شناساي ي مي شود، هنگا م تهيه
صورتهاي مالي تلفيقي شريك خاص ، انجا م تعديل يا اعمال ضوابط تلفيق ي ديگري
در رابطه با اين اقلام ضرورت ندارد.
19 . حسابداري داراييهاي تحت كنترل مش ترك بيانگر ماهي ت و واقعي ت اقتصادي و معمولاً
شكل قانوني مشاركت خاص است . در سوابق حسابداري جداگانه مشاركت خا ص ممكن
است تنها هزينه هاي مشترك مشاركت خاص درج شود و در نهايت براساس سهم توافق
شده تسهيم گردد. در اي ن حالت ممكن است صور تهاي مالي جداگانه تهيه نشود اما
شركاي خاص براي ارزيابي عملكرد مشاركت خاص ، گزارشهاي مديريت تهيه كنند.
واحدهاي تجاري تحت كنترل مشترك
20 . بعضي از مشاركتهاي خاص به شكل واحد تجار ي است كه تحت كنترل مشترك شركاي
خاص است و اعمال ك نترل مشترك بر فعاليت اين گونه واحدها به موجب توافق قراردادي
بين شركاي خاص تعيين مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 23
حسابداري مشاركتهاي خا ص
521
21 . واحد تجاري تحت كنترل مشترك ، داراييهاي مشاركت خاص را كنترل ، بدهيها و هزينه ها را
تحمل و درآمدها را تحصيل مي كند. اين واحد تجاري مي تواند به نام خود قرارداد ببندد و
نيز براي مقاصد فعاليت مشاركت خاص تأمين مالي كند. هر شريك خاص در نتايج عملكرد
واحد تجاري تحت كنترل مشترك به تناسب سهم خود حق دارد و در مواردي نيز در
محصول مشاركت خاص سهيم است .
22 . نمونه متداولي از واحد تجار ي تحت كنترل مشترك ، اين است كه دو واحد تجاري فعاليتهاي
خود را در زمين ه تجاري خاص از طريق انتقال داراييها و بدهيهاي مربوط ، به واحد تجار ي
تحت كنترل مشترك ، تركيب مي كنند. مثال ديگر، موردي است كه واحد تجاري به طور
مشترك با دولت يانم اينده يك دولت خارجي از طريق تأسيس واحد تجاري جداگانه اي كه
تحت كنترل مشترك آن واحد و دول ت يا نماينده آن دولت قرار دارد، يك فعاليت اقتصادي را
آغاز مي كند.
23 . واحد تجاري تحت كنترل مشترك ، بايد سواب ق حسابدار ي خود را ب ه گونه اي نگ هداري كند ك ه
اجراي الزامات اين استاندارد برا ي شركاي خاص و سرمايه گذاران ميسر شود.
24 . واحد تجاري تحت كنترل مشترك معمولاً سوابق حسابدار ي خود را نگهدار ي و همانند
ساير واحدها ي تجاري ، صورتهاي مالي خود را براسا س استانداردهاي حسابداري تهي ه و
ارائه مي كند.
25 . هر شريك خاص معمولاً با آورد ن وجه نقد يا ساير منابع در واحد تجاري تحت كنترل
مشترك مشاركت مي كند. اين آورده ها در سوابق حسابداري شريك خاص ثبت و در
صورتهاي مالي جداگانه آن ، به عنوان سرمايه گذاري در مشاركت خاص شناسايي مي شود.
صورتهاي مالي تلفيقي شريك خاص
26 . مشاركت خاص در واحدها ي تجاري تحت كنترل مشترك ، در صورتها ي مال ي تلفيق ي شري ك
خاص بايد براساس روش ارزش ويژه ناخالص منعكس شود.
استاندارد حسابداري شماره 23
حسابداري مشاركتهاي خا ص
522
27 . در روش ارزش ويژه ناخالص، شركاي خاص بايد علاو ه بر تبعيت از همان قواعدي كه د ر رابطه با
واحدهاي تجاري وابسته در بندهاي 35 و 36 استاندارد حسابداري شماره 20 ب ا عنوان
”سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابست ه “ الزامي شده است، موارد زير را در صورتهاي مالي
تلفيقي ارائه كنند:
الف. سهم شريك خاص از درآمد عمليات ي واحد ت ج اري تح ت كنتر ل مشتر ك نيز بايد در
صورت سود و زيا ن تلفيقي مجز ا از درآمد عمليات ي گروه منعك س شو د . در گزارشگر ي
برحسب قسمتهاي مختلف نيز، سه م شريك خا ص از درآمد عمليات ي واحد تجار ي تح ت
كنترل مشترك بايد به روشني از درآمد عملياتي گروه متمايز شود.
ب . سهم شريك خاص به تفكيك مجموع داراييها و مجمو ع بدهيهاي واحد تجار ي تحت كنتر ل
مشترك كه تشكيل دهنده مبلغ خالص سرمايه گذاري وي است بايد در ترازنامه تلفيقي
منعكس شود.
28 . با توجه به اينكه كنترل مشترك شريك خاص ، مؤثرتر از نفو ذ قابل ملاحظه است ، ي ك واحد
تجاري گزارشگر ك ه بخش عمده اي از فعاليتهاي خود را از طريق مشاركتهاي خاص انجام
مي دهد لازم است در يادداشتهاي توضيح ي اطلاعات مفصلتري درباره آنها ارائه كند.
29 . براي اعمال روش ارزش ويژه ناخالص الزامات مر بوط به سرقفلي ، معاملات درون گروهي ،
تاريخ گزارشگري ، رويه هاي حسابداري و ديگر موارد همانند ضواب ط مربوط به كاربرد
روش ارزش ويژه در بندها ي 13 الي 31 استاندارد حسابدار ي شماره 20 با عنوان
سرمايه گذاري در واحدها ي تجاري وابسته استفاده مي شود.
30 . شريك خاص از تاريخ ي كه كنترل مشترك خود بر واحد تجار ي تحت كنترل مشترك ر ا از دست
مي دهد بايد استفاده از رو ش ارزش ويژه ناخالص را متوق ف كند.
موارد استثنا
31 . سهم شريك خاص در واحدها ي تجاري تحت كنتر ل مشترك ي ك ه تح ت محدوديتها ي شديد
بلندمدت فعاليت مي كند و اي ن محدوديتها تواناي ي واحد تجار ي را برا ي انتقال وجوه به شريك
خاص كاهش مي دهد، بايد براسا س استاندارد حسابدار ي شمار ه 15 ب ا عنوان ” حسابداري
سرمايه گذاريها“ به حساب گرفته شود.
استاندارد حسابداري شماره 23
حسابداري مشاركتهاي خا ص
523
32 . شريك خاص بايد از تاريخ ي ك ه واحد تجار ي تحت كنترل مشتر ك ب ه واحد فرع ي آن تبدي ل
مي شود، سه م خود را طب ق استاندارد حسابدار ي شمار ه 18 با عنوان ” صورتهاي مال ي تلفيق ي و
حسابداري سرمايه گذاري در واحدها ي تجاري فرعي “، ب ه حساب منظور كند.
صورتهاي مالي جداگانه شريك خاص
33 . سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري تحت كنترل مشترك در صورتهاي مالي جداگانه شريك
خاصي كه صورتهاي مالي تلفيقي تهيه م ي كند و طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان
” داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شد ه “، ب ه طور مستقل يا
در قالب يك مجموعه واحد، ب ه عنوان نگهداري شده براي فروش طبق ه بندي نشده اس ت بايد
به بهاي تمام شده پس از كسر كاهش ارز ش انباشته يا مبلغ تجديد ارزيابي به عنوان يك نحوه
عمل مجاز جايگزين منعكس شو د . با سرمايه گذاري در واحد تجاري تحت كنتر ل مشتركي كه
طبق استاندارد حسابداري ش م اره 31 با عنوان ”داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و
عمليات متوقف شد ه “، به طور مستقل يا د ر قالب يك مجموعه واحد، ب ه عنوان نگهداري شده
براي فروش طبق هبندي شده است بايد طبق استاندارد ياد شده برخورد شود.
34 . در مواردي كه شريك خاص صورتهاي مالي تلف يقي منتشر نم ي كند بايد مبال غ مربو ط ب ه
مشاركتهاي خاص در واحدها ي تجاري تحت كنترل مشترك را با استفاد ه از رو ش ارزش ويژ ه
ناخالص و بشرح زير ارائه كند:
الف . تهيه و ارائه مجموعه صورتهاي مالي جداگانه ، و
ب . افشاي اطلاعات مكمل درب اره آث ار بكارگي ري ارزش وي ژه ناخالص ، در يادداشته اي
توضيحي صورتهاي مالي .-34 مكرر . زماني كه سهم شريك خاص در واحدهاي تجاري تحت كنترل مشتركي كه قبلاً طبقاستاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان ” داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروشو عمليات متوقف ش ده“، به طور مستقل يا د ر قالب يك مجموعه واحد، ب ه عنوان نگهداريشده براي فروش طبق ه بندي شده است، معيارهاي چنين طبق ه بندي را ديگر احراز نكند،روش ارزش ويژه ناخالص بايد به گون ه اي اعمال شود كه گويي از زمان طبقه بندي اوليهآن به عنوان نگهداري شده براي فروش، بك ا ر رفته اس ت . صورتهاي مالي براي دور ه هاي
مالي پس از تاريخ طبق ه بندي به عنوان نگهداري شده براي فروش نيز بايد تجديد ارائ ه
شود.
استاندارد حسابداري شماره 23
حسابداري مشاركتهاي خا ص
524
معاملات بين شريك خاص و مشاركت خاص
35 . زماني كه شريك خاص ، داراييهايي را ب ه مشاركت خا ص مي فروشد، يا ب ه عنوان آورده من تقل
مي كند، سود يا زيا ن مربوط بايد براسا س محتواي معامله شناسايي شود. تا زمان ي كه اين داراييها
نزد مشارك ت خاص باقي بماند و ب ه شرط اين كه مخاطرا ت و مزايا ي عمده مالكانه انتقال يافت ه
باشد، شريك خاص بايد فق ط آن بخش از سود را شناساي ي كند ك ه قابل انتساب به سه م ساير
شركاي خاص است . زماني كه فروش يا آورد ه مذكور، شواهد ي مبن ي بر كاه ش در خال ص
ارزش فروش داراييهاي جاري يا زيان كاهش ارزش در مبل غ دفتر ي ي ك داراي ي غيرجار ي ر ا
فراهم آورد، در اين صورت شريك خاص بايد تمام مبلغ زيان مربوط را شناساي ي كند.
36 . در مواردي كه شريك خاص ، داراييهايي را از مشارك ت خا ص خريداري مي كند تا زمان ي ك ه اي ن
داراييها به شخص مستقلي فروخته نشده است نبايد سه م خود را از سود مشارك ت خا ص در اي نمعامله شناسايي كند . شريك خ اص بايد ب ه روشي مشابه سهم خود را از زيا ن شناساي ي كند،با اين تفاوت كه زيان را بايد در صورت ي بي درنگ شناسايي كرد ك ه بيانگر كاه ش در خالصارزش فروش داراييهاي جاري يا زيان كاهش ارزش در مبل غ دفتري داراييهاي غيرجاري باشد.36 – مكرر. شريك خاص در ارزيابي وجود نشانه هاي كاهش ارزش دارايي در معامله بامشاركت خاص، مبلغ بازيافتني دارايي را طبق استاندارد حسابداري شماره 32با عنوان كاهش ارزش داراييه ا تعيين مي كند . شريك خاص در تعيين ارزشاقتصادي، جريانهاي نقدي آتي دارايي را بر مبناي استفاده مستمر از دارايي وواگذاري نهايي آن توسط مشاركت خاص برآورد مي كند.گزارشگري مشاركت خاص در صورتهاي مالي سرمايه گذار37 . سرمايه گذاري كه بر مشارك ت خاص كنترل مشترك ندارد، بايد سه م خود را براسا س استانداردحسابداري شماره 15 با عنوان ” حسابداري سرماي ه گذاريها“ گزارش كند و چنانچ ه در ي ك مشارك تخاص نفوذ قاب ل ملاحظه دارد بايد سه م خود را طب ق استاندارد حسابدار ي شمار ه 20 با عنوان
” حسابداري سرمايه گذاري در واحدها ي تجاري وابسته “ گزارش كند.
مجريان مشاركت خاص
38 . مجريان يا مديرا ن مشاركت خاص بايد ح ق الزحمه خود را براسا س استاندارد حسابدار ي شمار ه 3
با عنوان ” درآمد عمليات ي“ به حساب منظور كنند.
استاندارد حسابداري شماره 23
حسابداري مشاركتهاي خا ص
525
39 . يك يا چند شري ك خاص ممكن است در قبال دريافت حق الزحمه به عنوان مجري يا مدير
يك مشاركت خاص انجام وظيفه كنند. حق الزحمه ياد شده توسط مشاركت خا ص حسب
مورد ب ه حساب دارايي يا هزينه شناسايي مي شود.
افشا
40 . شريك خاص بايد مجمو ع بدهيهاي احتمالي زير را ك ه براساس استاندارد حسابدار ي شمار ه 4
با عنوان ” ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمال ي “، مشمول افشا م ي گ ردد، جدا ي از ساير
بدهيهاي احتمالي افشا كند:
الف . هر بدهي احتمالي ك ه شريك خاص در رابطه با سه م خود در مشاركتها ي خاص تحمل مي كند
و سهم وي از هر بدهي احتمالي كه به طور مشترك با ساير شركاي خاص تحمل مي كند،
ب . سهم شريك خاص از بدهيها ي احتمالي مشاركتها ي خاص كه متضمن بدهي احتمالي برا يوي است ، وج . آن دسته از بدهيها ي احتمالي كه ناشي از بده ي احتمالي شريك خا ص بابت بدهيها ي سايرشركاي خاص است .41 . شريك خاص بايد مجمو ع تعهدا ت زير را د ر رابطه با سه م خود در مشاركت خا ص به طور مجزااز ساير تعهدات افشا كند:الف . تعهدات سرمايه اي شريك خاص در رابطه با سه م خود در مشاركتها ي خا ص و سه م وي ازتعهدات سرمايه اي كه به طور مشترك با ساير شركا ي خاص تحمل شده است ، وب . سهم خود از تعهدات سرمايه اي مشاركتهاي خاص .42 . علاوه بر موارد پيشگفت ه ، اطلاعات زير بايد د ر رابطه با مشاركتها ي خا ص در صورتها ي مال ي
شريك خاص افشا شود:
الف . فهرستي از مشاركتهاي خاص عمده شامل نام و ماهيت فعاليت آنها،
ب . نسبت حقوق مالكيت در واحدها ي تجار ي تح ت كنتر ل مشترك و نسب ت ح ق رأي ،
در صورتي كه متفاوت از نسبت حقوق مالكيت باشد،
ج . دوره مال ي يا تاري خ ترازنامه واحد تجار ي تحت كنتر ل مشتر ك ، در مواردي ك ه تاري خ
گزارشگري آن با تاريخ گزارشگري شريك خاص متفاوت است ، و
د . مجموع مبلغ هر يك از سر ف صلهاي داراييهاي جاري ، داراييها ي غيرجاري ، بدهيهاي جار ي ، بدهيهاي
غيرجاري ، درآمدها و هزين هها متناس ب با سه م شريك خاص از مشاركتها ي خاص .
استاندارد حسابداري شماره 23
حسابداري مشاركتهاي خا ص
526
43 . شريك خاصي كه به دليل نداشتن واحد فرع ي ، صورتهاي مالي تلفيق ي منتشر نم ي كند، بايد
41 و 42 را افشا كند. ، اطلاعات خواسته شده در بندهاي 40
تاريخ اجرا
1381/1/ 44 . الزامات اين استاندارد در مورد كلي ه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاري خ 1
و بعد از آن شروع مي شود، لازم الاجراست .
مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري
45 . با اجر اي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين المللي حسابداري شماره 31 با عنوان
گزارشگري مالي سهم الشركه در مشاركتها ي خاص نيز رعاي ت مي شود. توضيح اينكه در اين
استاندارد براي انعكاس مشاركتهاي خاص در واحدها ي تجاري تحت كنترل مشترك در
صورتهاي مالي تلفيقي از روش ارزش ويژه ناخالص استفاده شده است ، در صورت ي كه
روش اصلي استاندارد بي ن المللي حسابداري ، روش تلفيق نسبي است . روش ارزش ويژه
ناخالص نوع خاصي از روش ارزش ويژه است كه در استاندارد بين المللي حسابداري
به عنوان روش مجاز جايگزين معرفي شده است . بنابراين ، با اجرا ي الزامات اين استاندارد،
الزامات مربوط به روش مجاز جايگزين استاندارد بين المللي حسابداري نيز رعاي ت
مي شود.
