نکات استاندارد 240مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه حسابرسی صورتهاي مالی

١
نکات استاندارد 240مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه حسابرسی صورتهاي مالی
1. هدف حسابرسی صورتهاي مالی ارائه استانداردها و راهنماییهاي لازم درباره مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه در
حسابرسی صورتهاي مالی است . اگرچه محور این استاندارد، مسئولیت حسابرس درباره تقلب و اشتباه است (که از نبودتحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهاي مالی ، اطمینانی معقول بدست آورد) ، اما حسابرسی تنها می تواندعاملی بازدارنده محسوب شود در نتیجه مسئولیت پیشگیري از تقلب و اشتباه با حسابرس نیست و نمی تواند باشد.

2. تحریف در صورتهاي مالی می تواند از تقلب یا اشتباه ناشی شود. وجه تمایز بین تقلب و اشتباه ، عمدي یا غیرعمدي
بودن اقدامی است که به تحریف در صورتهاي مالی بینجامد.

3. اشتباه : عبارتست از هرگونه تحریف سهوي در صورتهاي مالی (شامل حذف یک مبلغ یا یک مورد افشا) مانند :
اشتباه در گرداوري یا پردازش اطلاعات مبناي تهیه صورتهاي مالی . 
براورد حسابداري نادرست ناشی از نادیده گرفتن یا تفسیر نادرست حقایق . 

اشتباه در بکارگیري استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازه گیري ، شناسایی ، طبقه بندي ، ارائه یا افشا. 4. تقلب : عبارتست از هرگونه اقدام عمدي یا فریبکارانه یک یا چند نفر از مدیران ، کارکنان یا اشخاص ثالث ، برايبرخورداري از یک مزیتی ناروا یا غیرقانونی . هرچند تقلب یک مفهوم قانونی گسترده دارد، اما آنچه به حسابرس مربوطمی شود، اقدامات متقلبانه اي است که به تحریف با اهمیت در صورتهاي مالی می انجامد.
5. حسابرس در بررسی تقلب دو نوع تحریف عمدي را مدنظر دارد :
الف – تحریف ناشی از گزارشگري مالی متقلبانه (به معناي، تحریف یا حذف مبالغ یا موارد افشا از صورتهاي مالیبه عمد و به منظور فریب استفاده کنندگان صورتهاي مالی شامل : فریبکاري از قبیل سندسازي یا تغییر سوابقحسابداري، ارائه نادرست یا حذف عمدي رویدادها و معاملات و بکارگیري نادرست استانداردهاي حسابداري )ب – تحریف ناشی از سوء استفاده از داراییها (شامل اختلاس و سرقت داراییهاي واحد مورد رسیدگی است) .6. مسئولیت اصلی پیشگیري و کشف تقلب و اشتباه با مدیریت واحد مورد رسیدگی است .

مدیریت براي پیشگیري و
کشف تقلب و اشتباه نیازمند: ایجاد جو مناسب ، ایجاد و حفظ فرهنگ درست کاري و ارزشهاي والاي اخلاقی و برقراري
کنترلهاي مناسب .
7. حسابرسی به دلیل عواملی مانند بکارگیري قضاوت ، استفاده از رسیدگی نمونه اي ، محدودیتهاي ذاتی سیستم کنترل
داخلی و این واقعیت که بیشتر شواهد در دسترس حسابرس ماهیت متقاعدکننده دارد نه قطعی ، کشف همه تحریفهاي
با اهمیت را تضمین نمی کند و تنها اطمینان معقول ارائه میدهد.

حسابرسی صورتهاي مالی

8. کشف بعدي یک تحریف با اهمیت صورتهاي مالی ناشی از تقلب یا اشتباه ، به خودي خود، نشان ه قصور در کسب
اطمینان معقول ، اجرا یا قضاوت نامناسب، نبود صلاحیت و مراقبت حرفه اي و قصور در رعایت استانداردهاي حسابرسی
نمیباشد.

٢
9. خطر کشف نشدن تحریفهاي با اهمیت ناشی از تقلب ، به مراتب بیش از خطر کشف نشدن تحریفهاي با اهمیتناشی از اشتباه است . علاوه براین ، خطر این که حسابرس تحریف با اهمیت ناشی از تقلب مدیران را کشف نکند بیش ازتقلب کارکنان است ، چون مدیران اغلب در موقعیتی هستند که فرض بر درستکاري آنان می باشد به گونه اي که آنان راقادر می سازد روشهاي کنترل داخلی مقرر را زیر پا گذارند.

10 . حسابرس هنگام برنامه ریزي حسابرسی باید براي دستیابی به موارد زیر از مدیریت پرس و جو کند:ارزیابی مدیریت از خطر تحریف با اهمیت در صورتهاي مالی و سیستم هاي حسابداري و کنترل داخلی که برايپیشگیري و کشف آن طراحی گردیده است و همچنین کسب شناخت از میزان آگاهی مدیریت از تقلب شناخته شده یااشتباه با اهمیت کشف شده.</h4>

11 . ماهیت ، میزان و تناوب ارزیابی مدیریت از سیستمها و خطرها (هرساله یا درچارچوب نظارت مستمر ) ، بر شناخت
حسابرس از محیط کنترلی واحد مورد رسیدگی اثر می گذارد. براي مثال ، ارزیابی نشدن خطر تقلب توسط مدیریت
می تواند نشانه اي باشد که مدیریت براي کنترلهاي داخلی اهمیتی قایل نیست .

12 . حسابرس با استفاده از شناختی که از فعالیت واحد مورد رسیدگی دارد، ممکن است رویدادها یا شرایطی را شناسایی
کند که فرصت ، انگیزه یا ابزار ارتکاب تقلب را به وجود می آورد یا بیانگر این باشد که ممکن است تقلبی قبلا رخ داده
باشد. این گونه رویدادها یا شرایط به عنوان ، عوامل خطر تقلب نامیده می شود.

13 . اندازه ، پیچیدگی و ویژگیهاي مالکیتی در هر واحد مورد رسیدگی اثر عمده اي بر بررسی عوامل خطر تقلب مربوط
به آن واحد دارد.
14 . حسابرس هنگامی که یک تحریف را شناسایی می کند باید احتمال این که چنین تحریفی نشانه تقلب است را بررسی
کند و درصورت وجود چنین نشانه اي باید به آثار تحریف در ارتباط با سایر زمینه هاي حسابرسی ، ب هخصو ص قابلی ت
اعتماد تاییدیه مدیریت و اثر آن را بر حسابرسی ، توجه کند.
15 . حسابرس باید درباره موارد زیر از مدیریت تاییدیه کتبی دریافت کند:
پذیرش مسئولیت برقراري واجراي سیستمهاي حسابداري و کنترل داخلی توسط مدیریت، کسب اطمینان نسبت به
اینکه آثار تحریفهاي کشف شده اصلاح نشده نسبت به کل صورتهاي مالی بیاهمیت است، افشاء کلیه واقعیت هاي
مهم مرتبط با هرگونه تقلب یا موارد مشکوك به تقلب و افشاء برآورد مدیریت از خطر تحریف با اهمیت ناشی از تقلب.
در برخی شرایط ، مدیریت ممکن است براین باور باشد که برخی تحریفهاي اصلاح نشده در صورتهاي مالی که حسابرس
در طول حسابرسی جمع بندي کرده با اهمیت نیست .

حسابرسی صورتهاي مالی

به این دلیل ، مدیریت ممکن است بخواهد عباراتی مانند ” مدیریت
معتقد است که اقلام … و … از جمله مصادیق تحریف نمی باشد زیرا …(تشریح دلایل )…” را در تاییدیه کتبی خود اضافه
کند.
16 . حسابرس ممکن است مبلغی را تعیین کند که تحریفهاي کمتر از آن ، نیاز به تجمیع نداشته باشد، زیرا، حسابرس بر
این باور است که تجمیع چنین اقلامی ، به روشنی اثر با اهمیتی بر صورتهاي مالی نخواهد داشت . در چنین مواردي ،
حسابرس به این واقعیت توجه خواهد داشت که تعیین سطح اهمیت ، مستلزم درنظر داشت ن ملاحظا ت کیف ی،
همانند ملاحظات کمی است و از این رو، تحریفهاي با مبلغ نسبتا کوچک نیز می تواند اثر با اهمیتی بر صورتهاي مالی

٣
داشته باشد.

درج این گونه تحریفها در خلاصه تحریفهاي اصلاح نشده مندرج در تاییدیه کتبی یا پیوست آن ، ضرورت
ندارد.
17 . حسابرس هنگامی که تحریفی ناشی از تقلب یا موارد مشکوك به تقلب (حتی در شرایطی که به تحریف با اهمیت در
صورتهاي مالی منجر نشده باشد) ، را شناسایی می کند باید مسئولیت خود را نسبت به آگاه کرد ن سطوح مناسبی از
مدیران اجرایی، حسب مورد به صورت کتبی یا شفاهی و ضرورت گزارش آن به هیئت مدیره یا مجمع عمومی مورد توجه
قرار دهد. و همچنین چگونگی اطلاع رسانی مستلزم قضاوت حرفه اي می باشد و تحت تاثیر عواملی مانند ماهیت ، اهمیت
و تعداد دفعات وقوع تحریف یا موارد مشکوك به تقلب قرار دارد. معمولا، سطح مناسب مدیران اجرایی حداقل یک رده
بالاتر از افرادي است که ظاهرا در موارد تحریف یا مشکوك به تقلب دست داشته اند.

حسابرسی صورتهاي مالی

18 . حسابرس باید هرگونه نقاط ضعف با اهمیت کنترل داخلی در ارتباط با پیشگیري یا کشف تقلب و اشتباه را که
درنتیجه اجراي حسابرسی شناسایی شده است به اطلاع هیئت مدیره برساند و چنانچه صداقت یا درستکاري هیئت
مدیره مورد تردید باشد، حسابرس معمولا براي تشخیص راه کار مناسب ، با مشاور حقوقی خود مشورت می کند.

19 . مسئولیت حرفه اي حسابرس از نظر رازداري معمولاً وي را از گزارش تقلب و اشتباه به اشخاص خارج از واحد مورد
رسیدگی باز می دارد. اما در برخی شرایط خاص ، ممکن است قوانین ، مقررات یا آراي دادگاهها، این مسئولیت را از دوش
حسابرس بردارد. حسابرس در چنین شرایطی نظر مشاور حقوقی را جویا می شود.

20 . چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که ادامه اجراي حسابرسی بدلیل تحریف ناشی از تقلب یا موارد مشکوك به
تقلب میسر نمی باشد، باید موارد زیر را مورد توجه قرار دهد :
الف) مسئولیت حرفه اي و قانونی حسابرس شامل الزام به گزارش کردن به مجمع عمومی یا مقامات ذیصلاح قانونی .
ب) احتمال کناره گیري از کار (شامل مطرح کردن کنارهگیري از کار و بررسی الزام حرفهاي یا قانونی به گزارش دلایل
کنارهگیري از کار)
21 . حسابرس ممکن است با شرایطی استثنایی روبرو شود که توانایی وي را در ادامه اجراي حسابرسی مورد تردید قرار
دهد. نمونه هایی از این گونه شرایط به شرح زیر است :

حسابرسی صورتهاي مالی

عدم انجام اقدام اصلاحی که در شرایط موجود درباره تقلب ضروري است، براورد حسابرس از خطر تحریف با اهمیت
ناشی از تقلب و نتایج آزمونهاي حسابرسی ، خطر تقلب با اهمیت و گسترده اي را نشان دهد و ایجاد تردید جدي نسبت به
صلاحیت یا درستکاري مدیریت .

22 . طبق آیین رفتار حرفه اي ، حسابرس قبلی به محض دریافت درخواست حسابرس جانشین باید هرگونه دلیل حرفه اي
که حسابرس جانشین را از پذیرش آن کار منع می کند، دراختیار وي قرار دهد. چنانچه واحد مورد رسیدگی اجازه
طرح موارد را با حسابرس جانشین ندهد یا محدود کند، این واقعیت باید به آگاهی حسابرس جانشین برسد.
23 . میزان اطلاعاتی که حسابرس قبلی می تواند درباره امور واحد مورد رسیدگی دراختیار حسابرس جانشین قرار دهد به
اجازه صاحبکار و مسئولیت حرفه اي و قانونی بستگی دارد و چنانچه تقلب یا موارد مشکوك به تقلب یکی از عوامل

٤
کناره گیري حسابرس قبلی از کار باشد، لازم است حسابرس قبلی تنها حقایق مربوط به این موضوعات (نه
نتیجه گیریهاي خود) را بیان کند.

24 . عوامل خطر تقلب مربوط به تحریفهاي ناشی از گزارشگري مالی متقلبانه را می توان در سه گروه زیر طبقه بندي
نمود : ویژگیهاي مدیریت و نفوذ آن بر محیط کنترلی ، وضعیت صنعت و ویژگیهاي عملیاتی و ثبات مالی .
عوامل خطر تقلب مربوط به ویژگیهاي مدیریت و نفوذ آن بر محیط کنترلی :
انگیزه هاي مدیریت براي گزارشگري مالی متقلبانه شامل وابسته بودن حقوق و مزایاي مدیران به نتایج عملیات یا حفظ
روند سودآوري واحد مورد رسیدگی.

کوتاهی در ابزار و اشاعه نگرشی مناسب درباره کنترل داخلی شامل عدم نظارت کافی مدیریت.
مشارکت مدیران غیرمالی در بکارگیري استانداردهاي حسابداري یا تعیین برآوردهاي حسابداري.
تغییرات زیاد مدیران و روابط تیره بین مدیریت و حسابرس فعلی یا قبلی.
عوامل خطر تقلب مربوط به وضعیت صنعت :
وجود رقابت شدید یا اشباع بازار، همراه با روند نزولی حاشیه سود.
صنعت رو به افول همراه با افزایش ورشکستگیهاي تجاري در آن.

حسابرسی صورتهاي مالی

سرعت تغییرات در صنعت ، مانند آسیب پذیري بالا در مقابل تغییر سریع فناوري یا ناباب شدن سریع محصول .
ویژگیهاي عملیاتی و ثبات مالی :
ناتوانی در ایجاد جریان وجوه نقد و ساختار سازمانی بسیار پیچیده .
داراییها، بدهیها، درآمدها یا هزینه هاي مبتنی بر براوردهاي عمده اي که مستلزم قضاوتهاي بیش از اندازه ذهنی یا ابهامات
غیرعادي است .

معاملات عمده با اشخاص وابسته که در روال عادي عملیات واحد مورد رسیدگی انجام نشده است .
معاملات عمده با اشخاص وابسته که حسابرسی نمی شود یا توسط حسابرس دیگري حسابرسی می گردد.
حسابهاي بانکی عمده یا عملیات واحدهاي فرعی یا شعب واقع در مناطق غیرمشمول مالیات (مثلا مناطق آزاد).