هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا (TDABC)
هزینه یابی بر مبنای فعالیت  عمل گرا (PFABC)

       مقدمه

• سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) یکی از مهم ترین پدیده های نوینی است که سبب ظهور انقلاب در زمینه محاسبه بهای تمام شده محصولات و خدمات شده است .

• این سیستم در مدت کوتاهی به جایگاه والایی در بین حسابداران مدیریت دست یافت .

• ارائه این سیستم ، یکی از یزرگ ترین پیشرفت ها در زمینه حسابداران مدیریت در قرن بیستم محسوب می شود .

• بسیاری از شرکت های بزرگ دنیا این تکنیک را نخست به صورت آزمایشی در بخشی از سازمان خود پیاده کردند و پس از مشاهده نتایج حیرت انگیز ، کاربرد آن را به کل سازمان تسری دادند.

• برای مثال شرکتهایی از صنایع بانکداری، کارخانه های تولیدی ،شرکت های نفتی و گازی ، بنگاههای دولتی و .. از این تکنیک بهره جستند.

• یکی از مهمترین خصایص این تکنیک این است که بیش از آنکه سیستم هزینه یابی برای محصولات باشد ، ابزاری برای بهبود عملکرد به شمار می آید .

• کم کم برخی نقاط ضعف سیستم ABC نیز نمایان و موجب نگرانی هایی شد ، بسیاری از شرکتها به دلیل مطالعات و پیمایش های وقتگیر و هزینه های بالا ی پردازش داده در سیستم های ABC ، یا به کلی سیستم ABC را کنار می گذاشتند و یا از به روز رسانی آن امتناع می کردند .

• پس از مدتی شرکتهای بزرگ مالی به کارگیری رویکرد جدیدی از هزینه یابی بر مبنای فعالیت را آغاز کرده که در آن ، داده ها به صورت خودکار ، از  سیستمERP (برنامه ریزی منابع) سازمان  به سیستم جدید تغذیه می شد و برای کل مدیران گزارش های ماهیانه از راندمان ظرفیت و سودآوری مشتری را فراهم  می نمود.(هزینه یابی بر مبنای فعالیت  زمان گرا)

• طرفداران سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا (کاپلان و اندرسون 2004 و 2007) ادعا می کنند که :

• این سیستم به شرکت ها کمک می کند تا هزینه و بهره برداری ظرفیت فرآیند ها  و سود آوری سفارش ها ، محصولات و مشتریان را به سرعت تعیین کنند.

• همچنین این رویکرد  شرکتها را قادر می سازد تا به جای کنارگذاشتن سیستم های مدیریت هزینه (ABC) خود،آنها را بهبود بخشند .

• با استفاده از این رویکرد مدیران به اطلاعاتی صحیح و مناسب درباره سودآوری  و هزینه ها نیز دست می یابند ، به گونه ای که می توانند الویت بهبود های فرآیندی را نعیین ، تنوع و ترکیب محصولات خود را به شکلی منطقی مشخص ، سفارش های مشتری را قیمت گذاری و ارتباطات با مشتریان را به شیوه ای پرمنفعت مدیریت کنند .

مزایای سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا  (کاپلان و اندرسون 2004 و 2007)

1. به سرعت راه اندازی می شود .

2. برای انعکاس تغییرلت عملیات ، تنوع سفارش ها و بهای منابع به راحتی به روز رسانی می شود .

3. از اطلاعات سیستم یکپارچه برنامه ریزی منابع سازمان (ERP) استفاده می کند .

4. از طریق مشاهده مستقیم تخمین های زمانی می توان به اعتبار این مدل پی برد.

5. به راحتی اجرای میلیون ها معامله را ارزیابی می کند ، در حالی که همچنان به سرعت ، زمانهای عملیات ، پردازش و زمان واقعی گزارش فرآیند را ارائه می نماید .

6. به روشنی ظرفیت های استفاده نشده منابع را برای اقدامات مدیریت مشخص می کند .

7. تنوع در سفارش ها و مشتریان سبب پیچیدگی مدل نمی شود .

چالش های مدل هزینه یابی بر مبنای فعالیت(ABC)

1. با وجود ادعای طرفداران مبنی بر ارزشمندی آن ، این سیستم به صورت جامع و گسترده آن گونه که انتظار می رفت بعد از دهه 2000 از سوی سازمان ها پذیرفته نشد.(نرخ پذیرش 50% که در رنبه پایین تر از میانه)

2. با وجود گسترده بودن حجم فعالیت ها در مدل ABC  مدیران می دانند که این مدل قادر نیست تا به شکلی صحیح و به صورت تفضیلی پیچیدگی عملیات های واقعی سازمان را منعکس کند.(مثلا در صورت تنوع شیوه ارسال باید فعالیت های جدیدی به مدل اضافه شود  و  نیازمند مصاحبه مجدد)

3. غالباً برای هر نوع شرکت ، مدل های هزینه یابی بر مبنای فعالیت مجزایی پایه ریزی  و ایجاد می کردند به طوری که بعضی از شرکتها برای تجزیه و تحلیل مشتری و محصول ، مدل های مجزایی به وجود می آوردند که مرتبط و متصل نبودند  و نمی توانستند به نگرشی جامع و کل نگر در زمینه هزینه و سود آوری دست یابند.

4. مشکلات و دشواری هایی در رابطه با تخمین و پردازش داده ها وجود دارد .(مثلا  در فرایند مصاحبه  برای برآورد  زمان اختصاص یافته تک تک فعالیتها  با عدد 100 درصد مواجه می شدند یعنی منابع با ظرفیت کامل خود کار می کنند )

5. مشکلات ABC  در عمل  اجرایی سیستم :

• مدیران در خصوص سودآوری به گزارشات ماهانه نیاز داشتند که از عهده سیستم ABC خارج بود.

• نگهداری سیستم ABC مشکل و پر هزینه بود.

• افزایش دقت سیستم ، مستلزم تعریف فعالیت های زیادی بود.

• فرآیند مصاحبه و پیمایش با کارکنان پرهزینه و زمان بر است .

• به دلیل فصلی بودن برخی از فعالیتها ، برخی محرکها نیازمند جایگزینی یا باز نعریف بودند.

• داده های مدل هزینه یابی بر مبنای فعالیت بر مبنای برآورد شخصی بود و به روزرسانی آنها دشوار بود.

• از آنجا که مدل از پتانسیل ظرفیت استفاده نشده چشم پوشی می کرد ، از لحاظ تئوری نادرست و غیرصحیح بود.

• اکثر مدلهای هزینه یابی بر مبنای فعالیت یک نگرش یکپارچه از فرصتهای سودآوری در گستره شرکتها را فراهم نمی کرد و بر مبنای موقعیت مکانی بودند .

6. مراحل اجرایی سیستمABC شامل 8 مرحله است که 4 مرحله آن مربوط به تخصیص اولیه (تخصیص هزینه منابع به فعالیت ها ) و 4 مرحله آن مربوط به تخصیص ثانویه (تخصیص هزینه فعالیت ها به موضوعات هزینه ها )می باشد که مشکلات مربوط به آن را می توان به دو دسته تقسیم نمود :

الف ) مشکلات اجرایی:

• شناسایی کلیه فعالیتهای سازمان و انتخاب مهمترین آنها کاری دشوار است .

• تعیین هزینه ها و رفتار واقعی آنها دشوار است .

• تخصیص هزینه های اولیه دشوار است.

• هزینه اجرای سیستم ABC زیاد است.

ب) مشکلات نگهداری سیستم:

• هزینه آموزش و نگهداری سیستم ABC زیاد است.

• خطر کهنگی و نا دقیق شدن اطلاعات ABC وجود دارد.

• سیستم متداول ABC ماهیت برخی فعالیتها را به روشنی نعیین و محاسبه نمی کند.

• دیدگاه منفی نسبت به ABC وجود دارد.

• چالش های مدل هزینه یابی بر مبنای فعالیت(ABC)

7.برای رسیدن به اهداف مفروضاتی لحاظ می گردد که همین مفروضات ممکن است نقاط ضعف سیستم را تشکیل دهد.

مفروضات سیستم ABC  عبارتند از :

1- هزینه های مربوط به عوامل هزینه (فعالیتهای) مشابه در یک مرکز هزینه جمع آوری می شود.

2- هزینه های هر مرکز هزینه دقیقاً متناسب با فعالیتی خاص است .

• بر اساس فرض اول ، محرک بهای هزینه هایی که در یک مرکز هزینه جمع آوری می شود ، یک فعالیت یا گروهی از فعالیت های مشابه و با وابستگی زیاد به یکدیگرند . زمانی که فعالیت ها به یکدیگر وابستگی زیادی داشته باشند ، آن گاه تغییر در یکی سبب تغییر نسبی در سایر فعالیت ها خواهد شد و باعث انحراف در تسهیم هزینه.(برای مثال هزینه های تنظیم دستگاههای تولیدی  که در آن براساس عامل زمان مورد نیاز برای تنظیم ماشین آلات تسهیم میشود  و توجهی به تعداد تجهیزات مورد نیاز ندارد در نتیجه محصولاتی که زمان تنظیم ماشین آلات آن کم بوده ، اما تعداد تجهیزات مورد نیاز جهت تنظیم بیشتر باشد هزینه کمتری  به ان اختصاص می یابد )

• بر اساس فرض دوم ، هزینه های هر مرکز هزینه متغیر بوده و دارای یک رابطه خطی دقیق با عامل آن یعنی فعالیت معین می باشد  و واضح است که در مراکز هزینه ، هم هزینه های متغیر و هم هزینه های ثابت وجود  دارند  و هزینه ها محدود به متغیر نمی شود .

ساز و کار هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا (TDABC)

• در سال 2004 کاپلان و اندرسون سیستم TDABCرا  در مجله «مطالعات بازرگانی هاروارد » معرفی نمودند.

• در سال 2005 کاپلان سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا را در کتاب منتشر کرد .

• در سال 2007 کاپلان و اندرسون تکنیک TDABCرا به صورت یک کتاب از سوی دانشگاه هاروارد منتشر کردند.

• در این تالیفات کاپلان و اندرسون ادعا کرده اند که این سیستم روشی ساده و قدرتمند برای اندازه گیری هزینه و سودآوری است.

• مدیران با استفاده از این تکنیک ، زمان و هزینه کمتری را برای جمع آوری و نگهداری داده ها صرف کرده و در عوض زمان بیشتری را جهت حل مسائلی مانند بهبود فرآیندهای ناکارا ، شناسایی محصولات و مشتریان غیرسودآور و ظرفیت بلا استفاده صرف می کنند .

• این تکنیک افزون بر داشتن مزایای ABC مانند ارتقا سودآوری محصولات و مشتریان ، مدیریت بهره برداری ظرفیت و بهبود کارایی فرایند تولید دارای کاربردهای ذیل نیز می باشند :

• مرتبط کردن برنامه ریزی استراتژیک با بودجه بندی عملیاتی

• پشتیبانی از سایر تکنیکهای بهبود مستمر مانند شش سیگما ، مدیریت ناب و الگو برداری

• حذف پیچیدگی های غیر ضروری زنجیره ارزش

• هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا نسبت به رویکر د ABC ساده تر ، ارزان تر و قدرتمندتر است .

• هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا هزینه یابی را تسهیل می کند .

• در این سیستم مستقیما هزینه ها به موضوعات هزینه تخصیص می یابد و مرحله اختصاص هزینه به فعالیت ها حذف می گردد.

• خوشبختانه امروز برای کلیه مشکلاتABC راه حل وجود دارد .

• TDABC نسبت به ABC ساده تر ، ارزان تر و قدرتمندتر است .

• هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا برای تخصیص هزینه های منابع به فعالیت ها ، نیازی به مصاحبه و پیمایش کارکنان ندارد و مدل جدید با استفاده از یک چارچوب کارامد که تنها نیاز به دو مجموعه است ، هزینه های منابع را مستقیماً به موضوعات هزینه تخصیص می دهد .

1- این مدل نخست هزینه تدارک و تامین ظرفیت منابع را محاسبه می کند .

2- دوم آنکه هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا ظرفیت مورد نظر هر موضوع هزینه (معمولا بر حسب زمان) را براورد و از نرخ هزینه ظرفیت برای پیشبرد و تخصیص هزینه های منابع دایره به موضوعات هزینه استفاده می کند .

مقایسه دو مدل ABC   و TDABC

در ررویکر د ABC  نخست تیم پروژه با  سرپرستان و کارکنان دایره ها مصاحبه به عمل می آورد  تا:

1-  از فعالیتهای متفاوتی که در دایره انجام می شود ، اطلاع کسب کند .

2- زمان اختصاص یافته به فعالیت ها از  کارکنان جویا می شود .(ظرفیت بلا استفاده را لحاظ نمی کند)

تخصیص هزینه ها به فعالیت ها در مدل ABC

396900 = 70 %  *  567000

8.1 = 49000/ 396900

در ررویکر د TDABC   در مرحله اول از شناسایی فعالیت  در مدل ABC صرف نظر می کند  و در این رویکرد نیاز تخمین و برآورد دو پارامتر است :

 1-  نرخ ظرفیت دایره

2- نرخ مصرف ظرفیت هر فعالیت که در دایره تحت پردازش قرار می گیرد .

نرخ هزینه ظرفیت = هزینه ظرفیت تامین شده /   ظرفیت عملی منابع تامین شده

برای محاسبه ظرفیت عملی دو راه وجود دارد :

1- 80 تا 85 درصد ظرفیت نظری(اسمی)

2-  روش تحلیلی (با در نظر گرفتن ظرفیت بلا استفاده  و پرسش و مشاهده نزدیک و مستقیم فعالیت کارکنان)

در ررویکر د TDABC   در مرحله اول از شناسایی فعالیت  در مدل ABC صرف نظر می کند  و در این رویکرد تخمین و برآورد دو پارامتر است :

 1-  نرخ ظرفیت دایره

2- نرخ مصرف ظرفیت هر فعالیت که در دایره تحت پردازش قرار می گیرد

نرخ هزینه ظرفیت = هزینه ظرفیت تامین شده /   ظرفیت عملی منابع تامین شده**

**80 تا 85 درصد ظرفیت نظری

** روش تحلیلی (با در نظر گرفتن ظرفیت بلا استفاده)

تعیین نرخ محرک هزینه در مدل TDABC

تعیین هزینه هر فعالیت ها در مدل TDABC

قدرت پیش بینی کنندگی  مدل هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا

مدل هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا :

• زمان واقعی مصرف شده را لحاظ می کند .

• ظرفیت استفاده نشده را محاسبه می کند و می توان پیش بینی کرد که چه میزان از تقاضا با ظرفیت موجود قابل پاسخگویی است .

• هم چنین مرحله تخصیص هزینه منابع به فعالیت ها را حذف می نماید .

• از محرکهای زمانی استفاده می شود .(زمان تنظیم ، زمان آماده سازی سفارشات و …

• قدرت پیش بینی کنندگی بالا مدل (با تغییر در تعداد به راحتی با ضرب در نرخ می توان هزینه کل را محاسبه نمود)

• سوال مطرح شده در این رویکرد (چه مدت طول می کشد تا فعالیتی خاص انجام شود؟)

مدل هزینه یابی بر مبنای فعالیت:

• درصدی از کل زمان لحاظ می کند و کارکنان ادعا می کنند از کلیه زمان برای انجام فعالیت به کار گرفته می شود .

• از محرکهای مبادله ای استفاده می شود .(تعداد دفعات تنظیم ، تعداد سفارشات و …)

• سوال مطرح شده در این رویکرد(به صورت میانگین چند درصد از وقتتان را صرف فعالیتی خاص می کنید؟)

• مقایسه مراحل دو مدل سیستم ABC و TDABC

معادلات زمانی و به روز رسانی مدل TDABC

  TDABCنسبت به تغییرات و نوسانات در برابر ABC بسیار منعطف است  و ایجاد فعالیت جدید سریعا مدل به روز می گردد.

برای مثال دایره بسته بندی :

• بسته بندی عادی

• بسته بندی مخصوص

• دبسته بندی برای ارسال از راه هوایی

• بسته بندی مواد شیمیایی خطرناک

• در ABC چهار فعالیت دایره را شناسایی می کند ولی در TDABC  زمان مورد نیاز را برآورد می کند و با اضافه شدن فعالیتی به راحتی زمان صرف شده را وارد مدل می کند.

• سیستم TDABC نگاه متفاوتی به عامل زمان دارد و در آن از زمان صرف شده ولی در TDABC از عامل تکرار زمان استفاده می کند و هزینه منابع مستقیما لبه موضوعات هزینه تخصیص می یابد که همین امور منجر به نوآوری این رویکرد شده است.

پیاده سازی مدل TDABC

فاز1 : آماده سازی

• ایجاد یک برنامه ریزی برای تیم پروژه از نظر هزینه ای و زمانی (تاریخ شروع و پایان هزینه و منابع برای داده های مورد نیاز جهت جمع آوری)

فاز 2 : تجزیه و تحلیل

• تیم پروژه با دایره مالی برای شناسایی هزینه های دایره و فرآیند ها که باید در مدل لحاظ شود را مدنظر قرار می دهد .

• اگر دفتر کل بر اساس دایره ها طراحی شده باشد ، استخراج داده ها به سادگی امکان پذیر است .

• گام مهم بعدی پیش بینی معادله زمانی است و نیازمند مصاحبه از دایره و شاید مشاهده مستقیم می باشد.

فاز 3 : مدل پایلوت

• ساخت مدل اولیه آزمایشی ، نقطه اوج همه ی کارهاست .

• تیم پروژه از معادلات زمانی برای تخصیص داده های هزینه ای فرآیند و دوایر به اهداف هزینه ای (برای مثال مشتریان، سفارشات و محصولات و … )

• تیم یاد میگیرد که چگونه گام های زیر را بعدا به سطح کل شرکت تعمیم داده خواهد شد را دنبال کند:

• ارتباط دادن داده های مالی دفتر کل به دایره ها

1. ارتباط دادن هزینه های کامل دایره ها به یک یا چند فرآیند

2. اانعکاس دادن داده های تراکنش در معادله زمانی

3. لحاظ کردن برآوردهای زمان و معادله های زمان برای هر فرآیند

4. تخصیص هزینه های کامل فرآیند به اهداف هزینه ای بر اساس معادلات زمان(جدول 8-3)

در این مرحله اعنباربخشی مدل{از لحاظ مالی (مطابقت با دفاتر کل ) و عملیاتی (کنترل نتایج واقعی با محاسبه شده)} نیر سنجیده می شود .

فاز 4 : اجرا و بومی سازی مدل و تعمیم آن به کل سازمان

• در صورتی که سازمان دارای شعبات همگون باشد به سادگی مدل در شعبات اجرا می گردد .

• در صورتی که سازمان دارای شعبات ناهمگون باشد تیم پروژه پایلوت به عنوان گروه مشاور عمل کرده و مجددا برای هر یک از شعبات تیم پروژه تعیین می گردد.

کاربردهای TDABC در عمل

معایب سیستم  TDABC

1- محاسبه ی نرخ هزینه ی معایب دارای مشکلات زیر است:

• فعالیت های مربوط به یک دایره در مرحله اول پیاده سازی سیستم تعیین نمی شود.

• یک نرخ هزینه منابع کلی برلی کلیات یک دایره تعیین می شود.

• تعیین ظرفیت عملی و نرخ های هزینه ی ظرفیت عملی دشوار است.

• روش آن تک مبنایی و فقط از عامل زمان به عنوان محرک هزینه استفاده نیز می کند.

2- کاربرد TDABC به دلیل استفاده از یک محرک هزینه (زمان) محدود است و در شرایطی که محرک هزینه بر مبنای زمان نباشد، غیر عملی است.

3- هز ینه اجرای سیستم  TDABC بیشتر از هزینه سیستم  ABC است زیرا ایجاد زیر ساختارهای اطلاعاتی (ERP)، نگه داری و پردازش سیستم پر هزینه است.

4- سیستم صرفاً به تعیین بهای تمام شده ی محصولات و خدمات می پردازد و جهن تصمیم گیری مدیران نمی تواند مستقیماً بکار برده شود.

5- سیستم TDABC جزء  سیستم های  یکپارچه نیست بنابراین در صورت استفاده از TDABC شرکت ها باید هم چنان به صورت سیستم های جزیره ای عمل کنند.

سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت عمل گرا  PFABC

• در سال 2009 نمازی ضمن تشریح مشکلات اجرایی TDABC به معرفی نسل سوم سیستم ABC با عنوان « هزینه یابی بر مبنای فعالیت عمل گراPFABC»  اقدام کرد.

• این سیستم ، یک سیستم ABC یکپارچه است که بهای تمام شده ی محصولات را با عملکرد سازمان وصل می کند.

مزایا و معایب سیستم  PFABC

1. فعالیت ها را در مرحله اول تعیین می کند .

2. رفتار هزینه های مربوط به هر فعالیت (انعطاف پذیر و تعهد شده) را  نیز برای هر فعالیت مشخص می سازد .

3. از اطلاعات بودجه ای (استاندارد) به عنوان یک چارچوب استفاده می کند تا انحرافات را مشخص سازد.

4. نه تنها یک سیستم بهای تمام شده واقعی است ، بلکه یک سیستم کنترل عملیات نیز محسوب می شود .

5. حالت سیستم های یکپارچه را دارد ، به این معنی که نیازی نیست شرکت یک سیستم بهای تمام شده و یک سیستم جداگانه برای ارزیابی عملیات داشته باشد.

6. انحرافات مهم و انحرافات بهره وری دایره (سازمان) را نیز مشخص می سازد. بنابراین برای تجزیه و تحلیل  مدیریتی و تصمیم گیری های مدیریتی از قبیل بهای مواد اولیه مصرفی، استاندارد منابع مصرف شده و کارایی عملیات تولید به نحو موثرتری به کار برده می شود .

7. منابع استفاده شده و بلا استفاده را مشخص می کند .

8. برای سازه های پیچیده در تولید و خدمات با به کارگیری معادلات زمانی به کار می رود.

9. برای پیش بینی آینده ، با ایجاد مدل های ریاضی مناسب ، به کار می رود .

عیب : هزینه سیستم می تواند بالا باشد  و باید در راستای اصل هزینه – فایده انجام گیرد چرا که این سیستم حاوی اطلاعات داخلی بهای تمام شده و بودجه ای است .