حسابداری عملیات بین‌المللی مبادلات ارزی
مطالب مهم حسابداری عملیات بین‌المللی مبادلات ارزی

• کلیات
• نرخ‌های تبدیل (تسعیر) ارز
• رویدادهای مربوط به صادرات و واردات
• قراردادهای نرخ آتی ارز
• نرخ‌های تبدیل چندگانه
فصل‌های 12، 13 و 14 این مجلّد، مباحث مربوط به عملیات بین‌المللی شرکت‌های داخلی را مطرح می‌سازد. این فصل به ویژه مباحثی را مطرح می‌کند که با مبادلات خاصی از شرکت‌های داخلی که با ارز خارجی انجام می‌شود ارتباط دارد. فصل سیزدهم، تبدیل صورت‌های مالی تهیه شده به ارزهای خارجی را به ریال یعنی پول رایج شرکت‌های داخلی تشریح می‌کند. در فصل چهاردهم، موضوع‌های اضافی مربوط به حسابداری بین‌المللی شامل تهیه صورت‌های مالی تلفیقی شرکت‌های داخلی و شرکت‌های فرعی خارجی آنها، استانداردهای بین‌المللی حسابداری و گزارشگری مالی توسط شرکت‌های خارجی مورد بحث قرار می‌گیرد.
مبادلات ارزی – کلیات
مبادله با پول رایج کشوری خارجی که با پول عملیاتی واحد انتفاعی تفاوت داشته باشد، مبادله ارزی نامیده می‌شود. براساس استانداردهای حسابداری، پول عملیاتی واحد انتفاعی، پول رایج در محیط اقتصادی است که واحد انتفاعی در آن فعالیت می‌کند. در اغلب مثال‌های مطروحه در فصل‌های 12، 13 و 14 این مجلّد، واحدهای انتفاعی داخلی شرکت‌هایی فرض می‌شوند که در ایران فعالیت می‌کنند و پول عملیاتی آنان ریال است. این شرکت‌ها، صور‌ت‌های مالی خود را نیز بر حسب پول عملیاتی یعنی ریال تهیه می‌کنند. در این فصل، تکنیک‌های حسابداری مربوط به مبادلات ارزی بین شرکت‌های داخلی و مؤسسات غیروابسته خارجی تشریح می‌شود. این مبادلات، موجب ایجاد حساب‌های دریافتنی و حساب‌های پرداختنی در دفاتر شرکت‌های داخلی می‌شود که بر حسب ارز خارجی بیان می‌گردد زیرا، این حساب‌ها باید از طریق آن ارز نیز تسویه شوند.
مثال بارز برای مبادلات ارزی مطروحه در این فصل، صادرات و واردات است که موجب ایجاد حساب‌های دریافتنی و پرداختنی بر حسب ارز خارجی در دفاتر شرکت‌های داخلی می‌شود. اولین مساله حسابداری که در مورد این قبیل حساب‌های دریافتنی و پرداختنی ایجاد می‌شود، تعیین مبلغی است که باید برای این حساب‌ها، بر حسب پول عملیاتی یعنی ریال در دفاتر شرکت‌های داخلی ثبت گردد. دومین مساله حسابداری مربوط به این گونه حساب‌ها، تعیین و ثبت سود یا زیان حاصل از مبادله ارزی (تسعیر ارز) است. این سود یا زیان، به دلیل تغییر در نرخ‌ جاری تبدیل ارز به وجود می‌آید. سومین مسأله حسابداری مربوط به حساب‌های دریافتنی و پرداختنی ارزی، رویدادهایی است که به منظور پوشش مخاطره و حذف آثار سود یا زیان مبادلات ارزی بر حساب‌های دریافتنی و پرداختنی مزبور به وقوع می‌پیوندند . در این فصل اساساً بر سه مساله حسابداری مطروحه بالا تأکید می‌شود.
نرخ‌های تبدیل ارز
از دیدگاه‌ شرکت‌های داخلی، پول خارجی نظیر دارایی‌هایی است (به ویژه اوراق بهادار) که قیمت‌های بیان شده‌ای بر حسب پول رایج کشور دارد. این قیمت‌ها را می‌توان نرخ‌های تبدیل ارز نامید. نرخ‌های تبدیل ارز، ارزش‌های نسبی دو پول را بیان و مبادلات آنها را در بازارهای بین‌المللی پول تنظیم می‌کند. در این بازارهای پولی می‌توان تحویل فوری یا تحویل آتی ارز را ترتیب داد. سابقه تاریخی نرخ‌های تبدیل، بر محتوای طلای پول‌های مختلف مبتنی بوده است. اما، امروزه محتوای طلا، عاملی برای تعیین نرخ تبدیل محسوب نمی‌شود. در حال حاضر، دو نوع نرخ تبدیل حایز اهمیت است: (1) نرخ‌های آزاد که تغییرات ارزش پول را به دلیل عوامل عرضه و تقاضا منعکس می‌کند و (2) نرخ‌های رسمی که توسط دولت‌ها تعیین و اعلام می‌شود. یک کشور می‌تواند چندین نرخ رسمی ارز داشته باشد که هر نرخ به یک نوع فعالیت اقتصادی و طرز تلقی دولت از آن فعالیت بستگی دارد. مثلاً، دولت یک کشور در حال توسعه ممکن است نرخ تبدیل مساعدی را برای صادرکنندگانی که در ازای صادرات، کالاهای سرمایه‌ای وارد می‌کنند در نظر بگیرد. یا برعکس، نرخ تبدیل نسبتاً نامساعدی را برای پرداخت سود سهام به اشخاص مقیم در کشورهای دیگر معین کند.
نظر به این که نرخ تبدیل دو پول، نسبت ارزش‌های نسبی آن پول‌هاست می‌توان آن را برحسب پول هر یک از کشورها بیان کرد. برای مثال، چنانچه نرخ آزاد تبدیل مستقیم ریال و لیره 25/1 باشد، می‌توان یک لیره را با پرداخت 25/1 ریال بدست آورد. چنانچه نرخ آزاد تبدیل به طور غیرمستقیم بیان شود، نرخ تبدیل لیره و ریال مساوی 8/0 است یعنی، با پرداخت 8/0 لیره می‌توان یک ریال بدست آورد. بنابراین، نرخ‌های تبدیل مستقیم و غیرمستقیم، معکوس یکدیگر می‌باشند.
نرخ‌های تبدیل را همچنین می‌توان به عنوان نرخ‌های جاری و نرخ‌های آتی طبقه‌بندی کرد. چنانچه تبدیل‌ پول‌ها در بازار پول با تحویل فوری همراه باشد، نرخ جاری تبدیل مورد استناد قرار می‌گیرد. بدیهی است در صورتی که تبدیل پول در بازارهای آتی، یعنی تحویل در تاریخ معینی در آینده، انجام پذیرد، نرخ تبدیل مربوط، نرخ آتی خواهد بود. نرخ آتی تبدیل نرخی است که در حال حاضر برای مبادلات ارزی آینده (تحویل آتی) مورد توافق قرار گرفته است.
بازارهای آتی ارز به شرکت‌ها اجازه می‌دهد که به منظور پوشش مخاطره و حذف آثار سود یا زیان مبادلات ارزی (تسعیر ارز) بر حساب‌های دریافتنی و پرداختنی، وارد این بازارها بشوند و توافق‌هایی را در این زمینه به عمل آورند.
صادرات و واردات – مباحث اساسی
در این بخش، موارد متنوع مبادلات ارزی و چگونگی حسابداری آن براساس استانداردهای حسابداری مطرح می‌شود. ضمن طرح موارد مزبور، اصول به کار گرفته شده درباره صادرات و واردات و پوشش مخاطره از طریق انعقاد قراردادهای مبتنی بر نرخ آتی ارز نیز تشریح می‌گردد. چهار مورد اول نسبتاً مقدماتی است زیرا تمامی پرداخت‌های مربوط به صادرات و واردات و پوشش‌های آن، در همان دوره مالی وقوع مبادله انجام می‌گیرد. علاوه بر این، چون در موارد چهارگانه مزبور، نرخ‌های جاری و آتی ارز یکسان فرض شده است، این موارد را می‌توان مقدماتی محسوب کرد.
مورد اول: صادرات با حساب‌های دریافتنی مبتنی بر پول خارجی
در صادرات، یک شرکت داخلی کالاهایی را به یک شرکت خارجی می‌فروشد. چنانچه فروش به صورت نسیه انجام گرفته باشد، حساب دریافتنی مربوط، در دفاتر شرکت داخلی ثبت می‌شود. بر اساس توافق‌های به عمل آمده بین فروشنده و خریدار، حساب دریافتنی می‌تواند بر حسب پول داخلی یا پول خارجی بیان و واریز گردد. چنانچه حساب دریافتنی بر حسب پول داخلی بیان و واریز شود، هیچ مخاطره‌ای از لحاظ مبادله ارزی برای فروشنده وجود ندارد. زیرا تمامی مخاطره مبادله ارزی را خریدار خارجی تقبل کرده است. ضمناً در اینگونه موارد، مشکل حسابداری خاصی نیز ایجاد نمی‌شود. اما چنانچه حساب دریافتنی، بر حسب پول خارجی بیان شده باشد، مخاطره مبادله ارزی توسط فروشنده تقبل می‌گردد و خریدار از این لحاظ با مخاطره‌ای مواجه نیست. دلیل تقبل مخاطره مبادله ارزی توسط شرکت فروشنده داخلی این است که ارزش جاری حساب دریافتنی آن به تناسب نوسانات نرخ ارز تغییر می‌کند. به طوری که قبلاً گفته شد، این تغییرات، موجب ایجاد سود یا زیان ناشی از مبادله ارزی می‌شود. علاوه بر این، در این گونه موارد، مجموعه متنوعی از مسایل حسابداری نیز ایجاد می‌گردد. همان طور که قبلاً آمد، سه نوع مساله اولیه حسابداری مربوط به این حساب‌های دریافتنی به شرح زیر است:
1. ثبت حساب دریافتنی بر حسب پول داخلی.
2. حسابداری هرگونه سود یا زیان ناشی از مبادله ارزی (تسعیر ارز).
3. حسابداری پوشش مخاطره به منظور حذف بخش عمده آثار این قبیل سود یا زیان‌ها.
در دو مثال زیر که به صادرات مربوط است، روش‌های حسابداری برای حل مسایل بالا تشریح می‌شود. به منظور توجه کامل به مسایل حسابداری، در این مثال‌ها فرض شده است که شرکت داخلی، ثبت‌های خود را بر مبنای هر یک از مفروضات زیر انجام می‌دهد:
1. حساب دریافتنی بر حسب پول داخلی بیان و واریز می‌شود.
2. حساب دریافتنی بر حسب پول خارجی بیان و واریز می‌شود.
تمامی نرخ‌های مبادله‌ای که در مثال‌ها یا مسایل آخر فصل بکار رفته، بنا به فرض، نرخ‌های آزاد تبدیل مستقیم است. فرض کنید شرکت آلفا که یک شرکت ایرانی است کالاهایی را به یک شرکت خارجی بنا بتا در تاریخ اول فروردین 6×13 می‌فروشد. هنگام انجام این معامله، نرخ جاری ریال نسبت به پول عملیاتی کشور متبوع شرکت بتا(لیره) مساوی 50/1 بوده است (1 لیره = 5/1 ریال). بنا بر قرارداد شرکت‌های آلفا و بتا، صورت حساب‌های فروش می‌تواند براساس ریال یا پول رایج کشور متبوع شرکت بنا (لیره) تهیه شود. چنانچه صورت حساب بر حسب ریال تهیه شود، مبلغ آن مساوی 15 میلیون ریال است و حساب دریافتنی شرکت آلفا با ریال واریز خواهد شد. اما در صورتی که صورت حساب بر حسب پول کشور بتا یعنی لیره تهیه شود، مبلغ آن معادل 10 میلیون لیره است که با همان پول نیز حساب دریافتنی شرکت آلفا واریز خواهد شد. اما در هر یک از صور بالا، شرکت آلفا حساب دریافتنی خود را به مبلغ 15 میلیون ریال ثبت می‌کند. مجدداً تأکید می‌شود چنانچه صورت‌حساب بر حسب لیره تنظیم شده باشد، شرکت بتا در تاریخ سررسید (31 فروردین 6×13) مبلغ 10 میلیون لیره تحویل شرکت آلفا خواهد شد. نرخ جاری تبدیل در تاریخ 31 فروردین 6×13 مساوی 52/1 است. در این مثال فرض می‌شود که شرکت آلفا به محض وصول مبلغ 10 میلیون لیره آن را به ریال تبدیل می‌کند. برای رعایت سادگی، در این فصل، هزینه‌های تبدیل و هر گونه کارمزد مربوط نادیده گرفته می‌شود. ثبت‌های مربوط به مثال مورد بحث، در جدول (1-12) خلاصه شده است.
ثبت‌های ستون (ب) جدول (1-12) نیازمند توضیح بیشتر است. ثبت شماره یک، فروش شرکت آلفا را منعکس می‌کند که به ایجاد حساب دریافتنی بر حسب پول خارجی منتج می‌شود. بنابراین، ارزش فروش به مبلغ 15 میلیون ریال، ار حاصلضرب 10 میلیون لیره و نرخ جاری تبدیل در تاریخ فروش (50/1) بدست می‌آید. این ارزش و ارزش‌های نظیر آن، با استفاده از نرخ جاری تبدیل در تاریخ معامله و در تاریخ تهیه صورت‌های مالی ثبت و تعدیل می‌شوند. در تاریخ 31 فروردین 6×13، شرکت بتا مبلغ 10 میلیون لیره تحویل شرکت آلفا می‌دهد تا بدهی خود را واریز کند. شرکت آلفا، این دریافت را طی ثبت شماره (2) با بدهکاران حساب هم ارز ریالی لیره دریافتی منعکس می‌کند. این ثبت بدهکار، مساوی حاصل ضرب تعداد لیره دریافتی در نرخ جاری تبدیل در تاریخ دریافت آن است. سود حاصل از مبادله که مساوی حاصل ضرب 10 میلیون لیره و تفاوت نرخ جاری تبدیل در تاریخ فروش و تاریخ واریز حساب دریافتنی است (50/1-52/1) در ثبت شماره (2) منعکس می‌شود. این سود به دلیل تضعیف ریال در مقابل لیره، در فاصله تاریخ فروش و تاریخ واریز حساب دریافتنی ایجاد شده است. پول داخلی هنگامی در مقابل یک پول خارجی تضعیف می‌شود که نرخ جاری تبدیل افزایش یابد. زیرا، برای تحصیل یک واحد پول خارجی، مقدار بیشتری از پول داخلی باید پرداخت شود. این ملاحظه، طی ثبت شماره (3) انعکاس می‌یابد. در این ثبت، تبدیل فوری لیره به ریال توسط شرکت آلفا شناسایی می‌گردد. در جدول (2-12)، آثار سود و زیان ناشی از نوسان نرخ تبدیل خلاصه شده است.
جدول
جدول
مورد دوم: پوشش مخاطره در صادرات
ضمن قبول مفروضات مطرح شده در مورد اول، در مورد دوم همچنین، فرض می‌شود که صورت حساب مشخصاً بر حسب لیره تهیه می‌گردد. علاوه بر این، شرکت آلفا قصد دارد با انعقاد قراردادهای نرخ آتی ارز، مخاطرات مربوط به تغییر نرخ ارز را به حداقل ممکن برساند و سرمایه‌گذاری خود را در صادرات تحت پوشش قرار دهد. انعقاد این قبیل قراردادها مستلزم ورود به بازار آتی ارز است. به طور کلی، پوشش حساب‌های دریافتنی مبتنی بر پول خارجی، از طریق فروش مبالغ پول خارجی، در تاریخ صادرات بر مبنای نرخ آتی مشخص انجام می‌پذیرد. این گونه پوشش‌ها طوری ترتیب داده می‌شود که تاریخ تحویل پول خارجی (10میلیون لیره در مثال) با تاریخ واریز حساب دریافتنی مربوط مقارن باشد. بنابراین، نرخ آتی ارز که پول خارجی بر آن مبنا فروخته شده است مربوط به دوره ما بین تاریخ فروش صادراتی و تاریخ واریز مطالبات مربوط می‌باشد. در مثال مطروحه در این بخش، نرخ آتی ارز 30 روزه است و در فاصله تاریخ‌های 1/1/6×13 و 31/1/6×13 قرار دارد. به منظور نشان دادن یک پوشش کامل (حذف کامل مخاطره) در این مثال فرض می‌شود که نرخ آتی ارز مساوی نرخ جاری ارز در تاریخ معامله (50/1) می‌باشد. اما شایان ذکر است که این نرخ‌ها معمولاً مساوی نیستند و حذف کامل مخاطره یا پوشش کامل سرمایه‌گذاری امکان پذیر نیست. در مواردی که در بخش‌های بعد مطرح خواهد شد، نرخ‌های جاری و آتی ارز مساوی فرض نخواهند شد. ثبت‌های مربوط به این مثال، در جدول (3-12) منعکس شده است.
جدول
اولین ستون جدول بالا مربوط به معامله صادراتی و دومین ستون جدول مربوط به پوشش مخاطره است. ثبت‌های شماره (1) و (3) جدول (3-12) همانند ثبت‌های شماره (1) و (2) ستون (ب) مورد اول می‌باشد. در ثبت شماره (2) مورد دوم، شرکت آلفا قرارداد نرخ آتی ارز را به منظور پوشش مخاطره منعکس می‌کند. در این ثبت، ریال مورد انتظار از صرّاف (حساب دریافتنی)، مساوی حاصل ضرب نرخ آتی ارز (50/1) و تعداد لیره فروخته شده است. این حساب دریافتنی بر حسب ریال است و شرکت آلفا را با مخاطره تغییر نرخ تبدیل مواجه نمی‌کند. ضمناً، ارزش این حساب، طی مدت قرارداد پوشش مخاطره، ثابت می‌ماند. این نحوه عمل در مورد ریال مورد انتظار از، صرّاف نشان دهنده این اصل کلی است که حساب‌های دریافتنی و پرداختنی بیان شده بر حسب پول داخلی، بر اثر تغییرات نرخ تبدیل ارز تعدیل نمی‌شوند.
با این ترتیب، شرکت آلفا در تاریخ 31 فروردین 6×13، دقیقاً مبلغ 15 میلیون ریال را در قبال تحویل 10 میلیون لیره فروخته شده دریافت می‌کند. برعکس این حالت، مبلغ بستانکار ثبت شماره 2 (لیره مورد انتظار صرّاف) حساب پرداختنی است که بر حسب لیره بیان شده است. در نتیجه وجود چنین حسابی موجب می‌‌شود که شرکت آلفا با مخاطره تغییر نرخ ارز مواجه باشد. مخاطره تغییر نرخ ارز در این مورد، به دلیل تغییر مانده حساب‌های پرداختنی براثر نوسان نرخ جاری ارز ایجاد می‌شود. این تغییرات موجب تحصیل سود یا تحمل زیان بر اثر مبادله تجاری می‌گردد.
مشابه مورد حساب‌های دریافتنی، وجود حساب پرداختنی که بر مبنای پول خارجی بیان شده است نیز موجب ایجاد سه مساله حسابداری می‌شود: (1) ثبت بر مبنای پول داخلی، (2) حسابداری سود با زیان تجاری ایجاد شده بر اثر تغییر نرخ مبادله، و حسابداری برای انعکاس پوشش مخاطره برای حذف بخش عمده‌ای از آثار سود یا زیان. این مسایل در ثبت‌های شماره (2) و (4) مثال مورد بحث مد نظر قرار گرفته و حل شده است. ثبت شماره (2)، حساب لیره مورد انتظار صرّاف را بستانکار می‌کند. مبلغ بستانکار نیز مساوی حاصضرب نرخ جاری ارز در تاریخ صادرات (50/1) و تعداد لیره فروخته شده (10 میلیون لیره) می‌باشد. ثبت شماره (4) یا زیان مربوط به رویداد مورد بحث را منعکس می‌کند. در این ثبت، شرکت آلفا تحویل 10 میلیون لیره را به صرّاف منعکس می‌نماید. ارزش این ثبت بستانکار مساوی ارزش دفتری لیره منعکس شده در ثبت شماره (3) است.
نظر به این که لیره‌های مورد بحث تحویل شده است، شرکت آلفا حساب لیره مورد انتظار صرّاف را به ازای ارزش دفتری آن بدهکار می‌کند تا بدهی به صرّاف را حذف نماید. زیان مبادله که در ثبت شماره (4) منعکس شده است، مساوی حاصلضرب 10 میلیون لیره و تغییر در نرخ جاری تبدیل در فاصله تاریخ انجام صادرات و تاریخ واریز حساب است ](50/1-52/1)×10[.
وقوع این زیان به دلیل تضعیف ریال در مقابل لیره در فاصله زمانی بالاست. شایان ذکر است که زیان منعکس شده در ثبت شماره (4) دقیقاً سود منعکس شده در ثبت شماره (3) را جبران می‌کند. بنابراین، پوشش مخاطره شرکت آلفا کامل است و مخاطره نرخ تبدیل ارز را کلاً حذف می‌نماید. ثبت شماره (5)، دریافت رقم ثابت 15 میلیون ریال را (قیمت فروش لیره) از صرّاف مربوط منعکس می‌کند.
مورد سوم: واردات با حساب پرداختنی مبتنی بر پول خارجی
در واردات، یک شرکت داخلی، کالاهایی را از یک شرکت خارجی خریداری می‌کند. چنانچه خرید نسیه باشد، یک حساب پرداختنی در دفاتر شرکت داخلی ثبت می‌شود. بنا بر شرایط قرارداد، حساب پرداختنی ممکن است بر حسب پول داخلی یا ارز خارجی بیان گردد. در مواردی که حساب پرداختنی بر مبنای پول داخلی باشد، هیچگونه مخاطره مبادله ارزی برای شرکت وارد کننده وجود ندارد و مشکل حسابداری خاصی نیز ایجاد نمی‌شود. اما چنانچه حساب پرداختنی بر مبنای ارز خارجی ثبت گردد، مخاطره مبادله ارزی باید توسط شرکت داخلی تقبل گردد. این مخاطره، در صورت نوسان نرخ جاری ارزهای مربوط به وجود می‌آید و موجب سود یا زیان مبادله می‌شود. در این قبیل موارد، مسایل حسابداری به شرح زیر ایجاد می‌گردد: (1) ثبت حساب پرداختنی بر مبنای پول داخلی، (2) حسابداری سود یا زیان تجاری ایجاد شده بر اثر تغییر نرخ مبادله (تسعیر) و (3) حسابداری برای انعکاس پوشش مخاطره برای حذف بخش عمده‌ای از آثار سود یا زیان. روش‌های حسابداری مرتبط با این مسایل، در مثال‌های زیر تشریح می‌شوند. در اولین مثال، ثبت‌های شرکت داخلی با ملحوظ داشتن هر یک از دو فرض زیر ارائه می‌گردد: (1) حساب پرداختنی بر حسب پول داخلی است و (2) حساب پرداختنی بر حسب ارز خارجی می‌باشد.
فرض کنید شرکت آلفا کالاهایی را از شرکت گاما در تاریخ اول فروردین 6×13 خریداری می‌کند. در تاریخ انجام معامله، نرخ جاری مبادله برای ریال و پول رایج در کشور متبوع شرکت گاما (پزو) مساوی 50/0 (1 پزو=5/0 ریال) است. براساس توافق شرکت‌های آلفا و گاما، صورت حساب‌ها را می‌توان بر مبنای ریال یا پول رایج در کشور شرکت گاما تهیه کرد. چنانچه صورت حساب بر مبنای ریال تهیه شود، مبلغ آن مساوی 25 میلیون ریال است و حساب‌ پرداختنی بر حسب ریال ثبت می‌گردد. اما چنانچه صورت حساب بر مبنای پزو تهیه شود، مبلغ صورت حساب معادل 50 میلیون پزو می‌باشد و حساب دریافتنی شرکت گاما نیز به همین مبلغ ثبت می‌گردد. اما در هر صورت، خرید شرکت آلفا بر حسب ریال (25 میلیون ریال) ثبت می‌شود. چنانچه صورت حساب بر مبنای پزو تهیه شود. شرکت آلفا موظف است که در تاریخ سررسید، مبلغ 50میلیون پزو به شرکت گاما تحویل دهد (در تاریخ 31 فروردین 6×13). نرخ جاری مبادله در این تاریخ مساوی 51/0 است. چنانچه بدهی شرکت آلفا با پزو تسویه شود. شرکت آلفا باید پزو مورد نیاز را از طریق صرّاف (بنا به فرض) تهیه کند. با فرض این که پزو مورد نیاز در تاریخ تسویه بدهی تهیه شود. ثبت‌های مثال مورد بحث در جدول (4-12) منعکس شده است.
جدول
مورد چهارم: پوشش مخاطره در واردات
ضمن قبول مفروضات مورد سوم، در مورد چهارم همچنین فرض می‌شود که صورت حساب به طور مشخص بر حسب پزو تهیه می‌شود. شرکت آلفا در نظر دارد که مخاطره مبادله ارزی خود را تحت پوشش قرار دهد و براساس نرخ آتی ارز نسبت به انعقاد قرارداد اقدام کند. برای انجام این منظور لازم است شرکت آلفا در تاریخ واردات، ارز مورد نیاز را از طریق صرّاف براساس نرخ آتی ارز خریداری کند. برااس قرارداد، ترتیبی داده می‌شود که تاریخ دریافت ارز خارجی از صرّاف (50 میلیون پزو در این مثال) با تاریخ واریز بدهی شرکت آلفا مقارن باشد. بنابراین، نرخ آتی ارز که (50 میلیون پزو در این مثال) با تاریخ واریز بدهی شرکت آلفا مقارن باشد. بنابراین، نرخ آتی ارز که براساس آن پزو لازم خریداری می‌شود. نرخ مورد عمل در دوره بین تاریخ واردات و تاریخ واریز بدهی مربوط است. علاوه بر این، فرض می‌شود که نرخ جاری ارز با نرخ آتی ارز در این دوره 30 روزه یکسان است تا نمونه‌ای از پوشش کامل مخاطره ارائه گردد. اما شایان ذکر است که در موارد عملی معمولاً این نرخ‌ها مساوی نیستند. ثبت‌های مربوط به این مثال در جدول (5-12) ارائه شده است.
جدول
ثبت‌های شماره (1) و (5) جدول (5-12) همانند ثبت‌های شماره (1) و (3) جدول (3-12) مربوط به مور سوم است. ثبت شماره (2)، قرار داد شرکت آلفا را براساس نرخ آتی ارز منعکس می‌کند. مبلغ بستانکار ریال مورد انتظار صرّاف (در ثبت شماره 2) مساوی حاصل ضرب نرخ آتی ارز (5/0) و مقدار پزوی خریداری است (50 میلیون). نظر به این که این حساب پرداختنی بر حسب ریال است، مخاطره‌ای از لحاظ مبادله ارزی برای شرکت آلفا وجود ندارد. شایان ذکر است که در تاریخ دریافت پزو از صرّاف، شرکت آلفا دقیقاً مبلغ 25 میلیون ریال به آن پرداخت می‌کند. در ثبت شماره (3)، دریافت پزو تحویل شده توسط صرّاف منعکس می‌شود. مبلغ 5/25 میلیون ریال نیز مساوی حاصل‌ضرب مقدار پزو تحویل شده و نرخ جاری ارز در تاریخ واریز بدهی است (51/0). نظر به این که در تاریخ تسویه بدهی، صرّاف پزو مورد قرارداد را تحویل داده است، در ثبت شماره (3) پزوی مورد انتظار از صرّاف نیز حذف می‌شود.و در ثبت شماره (3) همچنین، سود مبادله ارزی به مبلغ 5/0 میلیون ریال انعکاس می‌یابد. این سود به دلیل این که شرکت آلفا تنها مبلغ 25 میلیون ریال پرداخت می‌کند در حالی که ارزش پزوی دریافتی در تاریخ 31/1/6×13 مساوی 5/25 میلیون ریال است ایجاد می‌شود. شایان ذکر است که سود منعکس در ثبت شماره (3) دقیقاً با زیان منعکس در ثبت شماره (5) جبران می‌شود. بنابراین، پوشش مخاطره شرکت آلفا کامل است و کلاً حذف می‌گردد. در ثبت شماره (4)، پرداخت به مبلغ 25 میلیون ریال به صرّاف منعکس می‌شود.
مفروضات مطرح شده تاکنون بر این دلالت دارد که تمامی معاملات در همان دوره مالی واریز می‌شوند و نرخ‌های آتی و جاری ارز با یکدیگر مساوی می‌باشند. در دو مورد بعدی، این مفروضات برداشته می‌شود.
مباحث اضافی درباره نرخ آتی ارز و
ارزش‌های حاکم در تاریخ تهیه صورت‌های مالی
در موارد پنجم و ششم فرض بر این است که نرخ‌های جاری و آتی ارز مساوی نیستند و واریز حساب‌های مربوط به معاملات و پوشش مخاطره در یک دوره مالی انجام نمی‌پذیرد. بنابراین، مباحث اضافی مرتبط با وجود اختلاف بین نرخ‌های جاری و آتی ارز و ارزش حساب‌های دریافتنی و پرداختنی مبتنی بر ارز خارجی در تاریخ تهیه صورت‌های مالی مطرح می‌شود.
در ابتدا باید وجود اختلاف، حتی اختلاف جزئی، بین نرخ‌های جاری و آتی ارز مد نظر قرار گیرد. در مواردی که نرخ آتی ارز کمتر از نرخ جاری آن است، تفاوت بین دو نرخ، اصطلاحاً کسر نامیده می‌شود. در مواردی که نرخ آتی ارز بیش از نرخ جاری است، تفاوت دو نرخ، صرف نامیده می‌شود. اگر چه عوامل زیادی بر وجود صرف یا کسر تأثیر دارد اما معمولاً تفاوت‌های نرخ بهره پول‌های مختلف در بازارهای پولی دنیا موجد صرف یا کسر مذکور بالا می‌باشد.
وجود کسر یا صرف موجب تغییر جزیی تکنیک‌های حسابداری مطروحه در بخش‌های قبل این فصل می‌شود. به این ترتیب که حساب این کسر یا صرف، از حساب سود یا زیان ناشی از تبدیل ارز که در محاسبه سود خالص ملحوظ می‌شود مجزا می‌گردد. این روش‌ها در موارد پنجم و ششم تشریح می‌شوند.
مورد پنجم: پوشش مخاطره در صادرات – مثال پیچیده
ضمن قبول مفروضات مورد دوم این فصل، فرض کنید که حساب دریافتنی مربوط، در تاریخ 2/3/6×13 واریز می‌شود و تاریخ 31/1/6×13 تاریخ تهیه صورت‌های مالی دوره میانی است. ضمناً نرخ جاری ارز در تاریخ 2/3/6×13 مساوی 56/1 و نرخ آتی ارز 60 روزه مساوی 55/1 فرض می‌شود. لازم به یادآوری است که در تاریخ‌های 1/1/6×13 و 31/1/6×13، نرخ‌های جاری ارز به ترتیب مساوی 50/1 و 52/1 بوده است. مجدداً شرکت آلفا در نظر دارد که مخاطره مبادله ارزی را به حداقل برساند و قرارداد مبتنی بر نرخ آتی ارز منعقد کند. در این صورت، قرارداد طوری منعقد می‌شود که تاریخ تحویل ارز خارجی (10 میلیون لیره) 2/3/6×13 باشد. بنابراین، نرخ آتی ارز60 روزه برای ثبت ریال مورد انتظار از صرّاف (براساس قرارداد پوشش مخاطره) مناسبت دارد. در حالی که برای انعکاس حساب دریافتنی و لیره مورد انتظار صرّاف، در تمامی تاریخ‌های با اهمیت شامل تاریخ فروش، تاریخ تهیه صورت‌های مالی دوره میانی و تاریخ واریز حساب از نرخ‌های جاری ارز استفاده می‌شود.
ثبت‌های مربوط به این مثال، در جدول (6-12) منعکس شده است:
جدول
نظر به این که ثبت‌های جدول (6-12) با توجه به توضیحات قبلی این فصل روشن است تنها توضیحات بیشتری در باره ثبت‌های شماره (3) و (4) ارائه می‌شود. مبلغ منعکس در ثبت‌های شماره (3) و (4) مساوی حاصلضرب تغییر در نرخ‌های جاری ارز در فاصله تاریخ‌های 1/1/6×13 و 31/1/6×13 (50/1-52/1) و مبلغ 10 میلیون لیره مربوط به قرارداد است.
مورد ششم: پوشش مخاطره در واردات – مثال پیچیده
ضمن قبول مفروضات مورد چهارم این فصل، فرض کنید که حساب پرداختنی مربوط، در تاریخ 2/3/6×13 واریز می‌شود و تاریخ 31/1/6×13 تاریخ تهیه صورت‌های مالی دوره میانی است. ضمناً نرخ جاری ارز در تارخی 2/3/6×13 مساوی 53/0 و نرخ آتی ارز 60 روزه مساوی 55/0 فرض می‌شود. همانند گذشته، در تاریخ‌های 1/1/6×13 و 31/1/6×13 نرخ‌های جاری ارز به ترتیب مساوی 50/0 و 51/0 بوده است. مجدداً شرکت آلفا در نظر دارد که مخاطره مبادله ارزی را به حداقل برساند و قرارداد مبتنی بر نرخ آتی ارز منعقد کند. در این صورت، قرارداد طوری منعقد می‌شود که تاریخ تحصیل ارز خارجی (50 میلیون پزو) 2/3/6×13 باشد. بنابراین، نرخ آتی ارز 60 روزه برای ثبت ریال مورد انتظار صرّاف (براساس قرارداد پوشش مخاطره) مناسبت دارد. در حالی که برای انعکاس حساب پرداختنی و پزو مورد انتظار از صرّاف، در تمامی تاریخ‌های با اهمیت شامل تاریخ فروش، تاریخ تهیه صورت‌های مالی دوره میانی و تاریخ واریز حساب از نرخ‌های جاری ارز استفاده می‌شود. ثبت‌های مربوط به این مثال، در جدول (7-12) منعکس شده است. مجدداً، تنها در مورد ثبت‌های شماره (3) و (4) جدول بالا ارائه توضیح بیشتر ضرورت دارد. این مبالغ مساوی حاصل‌ضرب تغییر در نرخ‌های جاری ارز در فاصله تاریخ‌های 1/1/6×13 و 31/1/6×13 (50/0-51/0) و مبلغ 50 میلیون پزو مربوط به قرارداد است.
جدول
سود و زیان مبادله ارزی ناشی از صادرات و واردات
روش‌های مطروحه بالا برای ثبت سود و زیان مبادله ارزی بر مفهوم دو رویداد مجزا مبتنی است. براساس این مفهوم، تصمیم‌گیری درباره صادر یا وارد کردن کالا، از تصمیم‌گیری در مورد تقبل مخاطره مربوط به تسعیر اقلام ارزی ناشی از صادرات و واردات مجزاست. علاوه بر این، تهیه صورت حساب بر مبنای ارز خارجی نتیجه توافق اشخاص مطلع و مختار و براساس نرخ تبدیل ارز در تاریخ معامله است. بنابراین، براساس مفهوم «دو رویداد مجزا»، سود و زیان مبادله ارزی تأثیری بر مبالغ ثبت شده فروش یا خرید ندارد. ضمناً چنانچه صادرات یا واردات از لحاظ مخاطره مبادله ارزی تحت پوشش قرار نگیرد، سود یا زیان مربوط به طور جداگانه در صورت سود زیان منعکس و نوعی هزینه مالی تلقی می‌شود. شایان ذکر است که مفهوم دو رویداد مجزا، مورد تأیید و پشتیبانی استانداردهای حسابداری اغلب کشورها نیز قرار گرفته است.
روش دیگری که در ارتباط با سود و زیان مبادله ارزی مطرح است بر مفهوم یک رویداد یگانه مبتنی می‌باشد. براساس این مفهوم، سود یا زیان مبادله ارزی بر مبالغ ثبت شده فروش یا خرید تأثیر می‌گذارد و این مبالغ را زیاد یا کم می‌کند. مثلاً، چنانچه مبلغ فروش 10 میلیون ریال و زیان مبادله مربوط مساوی 5/0 میلیون ریال باشد، مبلغ ثبت شده نهایی فروش مساوی 5/9 میلیون ریال خواهد بود. براساس استانداردهای حسابداری بسیاری از کشورها، این مفهوم پذیرفته شده محسوب نمی‌شود.
قراردادهای نرخ آتی ارز- مباحث اضافی
در موارد مطرح شده بالا، به منظور ارائه روش‌های حسابداری مربوط به پوشش مخاطره صادرات و واردات قراردادهای نرخ آتی ارز با معاملات صادرات و واردات ترکیب شد. اما لازم به ذکر است که قراردادهای نرخ آتی ارز به منظور کنترل مخاطره نوسان نرخ ارز و بهره‌مندی احتمالی از این نوسانات مورد استفاده قرار می‌گیرند.
اصول و روش‌های حسابداری مرتبط با قراردادهای نرخ آتی ارز بستگی به نوع این قراردادها دارد. از لحاظ حسابداری، دو نوع قرارداد نرخ آتی ارز وجود دارد: (1) قراردادهای پوشش مخاطره معاملات و (2) قراردادهای سفته بازی . علاوه بر این، روش‌های مختلف حسابداری در مورد انواع قراردادهای پوشش مخاطره معاملات عبارتند از: (1) پوشش مخاطره تعهدات ارزی قابل شناسایی (2) پوشش مخاطره حساب‌های دریافتنی و پرداختنی مربوط به صادرات و واردات و (3) پوشش سرمایه‌گذاری در شرکت‌‌های خارجی. در تشریح روش‌های حسابداری مربوط به انواع ذکر شده بالا فرض می‌شود که انواع معاملات و پوشش آنها در دوره‌های مالی مجزا صورت می‌پذیرد و نرخ‌های جاری و آتی ارز یکسان نیست.
مورد هفتم: پوشش مخاطره تعهدات ارزی قابل شناسایی
پوشش مخاطره تعهدات ارزی قابل شناسایی به این دلیل انجام می‌پذیرد که ممکن است مخاطره نرخ تبدیل قبل از این که یک رویداد حسابداری ثبت شود ایجاد گردد. مثلاً یک شرکت داخلی ممکن است قراردادی برای ساخت کالاهایی برای یک شرکت خارجی براساس قیمت ثابت بیان شده بر حسب ارز کشور خارجی منعقد کند. درآمد فروش مربوط به این قرارداد قبل از آماده و تحویل شدن کالا ثبت نمی‌شود. اما شرکت داخلی به محض انعقاد قرارداد، با مخاطره نرخ تبدیل ارز مواجه می‌گردد. بنابراین، شرکت داخلی فرصت دارد که برای به حداقل رساندن مخاطره مزبور، قرارداد نرخ آتی ارز منعقد کند. از لحاظ حسابداری، این گونه قراردادها تحت عنوان «پوشش مخاطره تعهدات ارزی قابل شناسایی» طبقه‌بندی می‌گردند. اگر چه در این بخش، پوشش مخاطره مربوط به صادرات مطرح می‌شود اما لازم به تذکر است که این روش‌ها در مورد واردات نیز کاربرد دارد.
فرض کنید که یک شرکت داخلی در تاریخ 15 مهر 6×13 قراردادی با یک شرکت خارجی برای تولید و تحویل کالا در تاریخ 15 اسفند 6×13 به مبلغ 300 میلیون پزو منعقد می‌کند. در تاریخ 15 مهر، نرخ جاری پزو مساوی 50/0 است. بهای تمام شده کالای مورد قرارداد برای شرکت داخلی بالغ بر 100میلیون ریال است. بنابراین، این قرارداد سود ناخالصی مساوی 50 میلیون ریال (بر مبنای نرخ جاری پزو) برای شرکت داخلی تأمین می‌‌کند ]50=100-(50/0×300)[. اما شرکت داخلی ادعای الزام آوری بر شرکت خارجی ندارد مگر این که کالای مورد قرارداد را تولید و تحویل نماید.
بنابراین، درآمد فروش نیز قبل از تحویل کالا شناسایی و ثبت نمی‌شود. ضمناً فرض کنید طبق قرارداد، مبلغ فروش پس از مدت 30 روز باید پرداخت شود. بنابراین، مبلغ فروش قبل از 15 فرودین 7×13 توسط شرکت داخلی دریافت نخواهد شد. طی مدت 6 ماه بین تاریخ قرارداد و تاریخ تسویه حساب، شرکت داخلی با مخاطره تغییر نرخ ارز مواجه است زیرا امکان نوسان نرخ جاری پزو در مقابل ریال وجود دارد. بنابراین، شرکت داخلی به منظور پوشش این مخاطره، تصمیم می‌گیرد که قرارداد نرخ آتی ارز منعقد کند و 300 میلیون پزوی 6 ماه بعد را در تاریخ 15 مهر 6×13 بر مبنای نرخ آتی 180 روزه مساوی 51/0 بفروشد. لازم به یادآوری است که نرخ آتی ارز، مبلغ ریال دریافتی در تاریخ تسویه حساب را به مبلغ 153 میلیون ریال (51/0×13) از صرّاف تثبیت می‌کند. تعهد تحویل 300 میلیون پزو به صرّاف، معرف پوشش تعهد ارزی برای 5 ماه اول قرارداد است. بنابراین، قرارداد نرخ آتی ارز، سود ناخالص شرکت داخلی به مبلغ 50 میلیون ریال را تا حد امکان محافظت می‌کند. تفاوت 01/0 بین نرخ جاری و نرخ آتی 180 روزه پزو در تاریخ 15 مهر 6×13، معرف صرف پزو است. حاصل ضرب صرف و 300 میلیون پزوی قابل تحویل (3=01/0×300)، صرف قرارداد نرخ آتی ارز محسوب می‌شود. ضمناً، نرخ‌های جاری ارز در تاریخ‌های 30 آذر 6×13 و 15 اسفند 6×13 به ترتیب مساوی 55/0 و 58/0 فرض می‌گردد. این نرخ‌ها به منظور تعدیل مانده پزوی مورد انتظار صرّاف در تاریخ تهیه صورت‌های مالی دوره میانی (30 آذر) و در تاریخ ثبت فروش (15 اسفند) ضرورت دارند. ثبت‌های مربوط به این مثال در جدول (8-12) ارائه شده است. این ثبت‌ها مربوط به دوره‌‌ای است که از تاریخ انعقاد قرارداد شروع و به تاریخ ثبت درآمد فروش ختم می‌شود.
جدول
جدول (8-12) آشکار می‌کند که در تاریخ 15 اسفند 6×13، مانده‌های زیر برای حساب‌های دریافتنی و پرداختنی وجود دارد:
جدول
دو قلم مبتنی بر پزو دارای مانده‌های مساوی هستند زیرا هر یک معرف ادعا بر 300 میلیون پزوست. تعهد در مقابل صرّاف، از محل پزوی دریافتی از مشتری در تاریخ واریز حساب انجام خواهد شد. مانده‌های بالا در مورد هشتم مطروحه زیر مورد نیاز خواهد بود.
مورد هشتم: پوشش مخاطره حساب‌های دریافتنی و پرداختنی
مربوط به صادرات و واردات
با ادامه مثال مورد هفتم به دوره 15/12/6×13 الی 15 فروردین 7×13، مثالی برای پوشش مخاطره حساب‌های دریافتنی و پرداختنی ارائه می‌شود. طی این دوره، قرارداد نرخ آتی ارز، حساب دریافتنی مربوط به فروش به مشتری خارجی را که بر حسب پزوست زیر پوشش قرار می‌دهد. روش‌های به کار گرفته شده در این مثال، مشابه روش‌های موارد دوم و پنجم است. به طور مشخص، حساب‌های بیان شده بر حسب ارز خارجی (پزو در این مثال) در تاریخ‌های ارزشیابی، براساس نرخ جاری ارز در این تاریخ‌ها ارزشیابی می‌شوند. همچنین، سود یا زیان ایجاد شده در این مثال نیز مشابه مثال‌های قبل ثبت می‌گردد. ویژگی‌های مهمتر این مثال به شرح زیر می‌باشند: (1) تعدیل پزوی مورد انتظار صرّاف و حساب‌های دریافتنی قبل از تاریخ واریز حساب و (2) استهلاک صرف انتقالی به دوره آتی (ناشی از قرارداد نرخ آتی ارز). تعدیل پزوی مورد انتظار صرّاف و حساب‌های دریافتنی به این دلیل ضرورت دارد که تاریخ تهیه صورت‌های مالی بین 15 اسفند 6×13 و 15 فروردین 7×13 قرار دارد. نیاز به استهلاک مانده صرف انتقالی به دوره آتی نیز به این دلیل است که صرف یا کسر ناشی از انعقاد قرارداد نرخ آتی ارز باید طّی مدت قرارداد مستهلک شود، صرف‌نظر از این که بردرآمد فروش تأثیر داشته یا نداشته باشد. در ادامه مثال، نرخ‌های جاری ارز در تاریخ‌های مصرحه به شرح زیر فرض می‌شود:
15 اسفند 6×13 56/0
15 فروردین 7×13 62/0
ثبت‌های مربوط به مورد هشتم در جدول (9-12) ارائه شده است.
جدول
اگر چه در جدول بالا، پوشش مخاطره حساب‌های دریافتنی مربوط به صادرات مطرح شده است اما، این روش‌ها در مورد پوشش مخاطره حساب‌های پرداختنی مربوط به وارادات نیز کاربرد دارد.
مفهوم ثبت‌های جدول (9-12) روشن است و نیاز به توضیح اضافی ندارد. اما شایان ذکر است که سود مبادله مربوط به حساب‌های دریافتنی بر حسب پزو در دوره 16/12/6×13 الی 15 فروردین 7×13 کاملاً به وسیله زیان مبادله مربوط به حساب‌ پرداختنی بر حسب پزو (پزوی مورد انتظار صرّاف) جبران می‌شود. تنها تأثیری که قرارداد نرخ آتی ارز (بخش مربوط به حساب‌های دریافتنی و پرداختنی) بر صورت سود و زیان دارد، مانده بستانکار سایر درآمدهاست که از ثبت‌های شماره یک و دو ناشی می‌شود. آثاری از این قبیل غیرقابل اجتناب است زیرا نرخ‌های جاری و آتی ارز معمولاً با یکدیگر اختلاف دارند.
مورد نهم: پوشش مخاطره سرمایه‌گذاری در شرکت‌های خارجی
منظور از انعقاد قرارداد آتی ارز در مورد پوشش مخاطره سرمایه‌گذاری (سفته بازی) این است که سود حاصل از نوسان مساعد نرخ ارز مربوط شناسایی گردد. روش‌های حسابداری اینگونه قراردادها مشابه روش‌های مطروح در مورد پوشش مخاطرات حساب‌های دریافتنی و پرداختنی است. برای مثال، سود و زیان مبادله این قبیل قراردادها در تاریخ واریز حساب و تاریخ‌های تهیه صورت‌های مالی قبل از آن شناسایی می‌شود. اما، نرخ مبادله‌ای که در محاسبه سود و زیان این قراردادها مورد استفاده قرار می‌گیرد با نرخ مورد استفاده در مورد پوشش حساب‌های دریافتنی و پرداختنی متفاوت است. نرخی که در قراردادهای پوشش مخاطره سرمایه گذاری بکار می‌رود نرخ آتی ارز است که به مدت باقیمانده قرارداد مربوط می‌باشد. تفاوت دیگر بین روش‌های حسابداری پوشش مخاطره سرمایه‌گذاری و روش‌های حسابداری پوشش مخاطره حساب‌های دریافتنی و پرداختنی این است که حساب‌های پرداختنی و دریافتنی مرتبط با قراردادهای پوشش مخاطره سرمایه‌گذاری بدواً با استفاده از نرخ آتی ارز مربوط به دوره قرارداد ثبت می‌شوند (مثلاً نرخ آتی 90 روزه در صورتی که مدت قرارداد 90 روز باشد). نظر به این که حساب‌های دریافتنی و پرداختنی، هر دو بر مبنای نرخی یکسان ثبت می‌شوند، صرف یا کسری برای این قراردادها ثبت نمی‌گردد. مثال زیر، اصول و روش‌های مذکور بالا را نشان می‌دهد.
فرض کنید مدیریت یک شرکت ایرانی بر این باور است که نرخ تبدیل ریال و پزتا در سه ماه آینده افزایش می‌یابد. در نتیجه مدیریت این شرکت تصمیم می‌گیرد که مقداری پزتای قابل تحویل در آینده را فعلاً خریداری کند. به طور مشخص فرض کنید که این شرکت، 100 میلیون پزتای قابل تحویل در 90 روز بعد را در تاریخ اول اسفند 6×13 خریداری می‌نماید. در این تاریخ، نرخ جاری ارز برای پزتا مساوی 75/0 و نرخ آتی 90 روزه آن مساوی 74/0 است. علاوه بر این فرض کنید که نرخ آتی 60 روزه پزتا در تاریخ 1/12/6×13 مساوی 76% و نرخ جاری آن در تاریخ 1/3/7×13 مساوی 72/0 باشد. ثبت‌های این شرکت برای قرارداد نرخ آتی ارز به منظور پوشش مخاطره سرمایه گذاری (سفته بازی) در جدول (10-12) ارائه شده است.
جدول
به طوری که ثبت‌های جدول (10-12) مستفاد می‌شود، شرکت ایرانی به طور کلی در این قرارداد سفته بازی مبلغ 2 میلیون ریال زیان تحمل می‌کند. این مبلغ، تفاوت بین مبلغ 74 میلیون ریال نقد پرداختی به صرّاف و ارزش پزتای دریافتی از صرّاف در تاریخ پایان قرارداد است. وقوع این زیان به دلیل تقویت ریال در مقابل پزتا در دوره قرارداد است (تغییر نرخ جاری مبادله از 74/0 در تاریخ 1/12/6×13 به 72/0 در تاریخ 1/3/7×13). اگرچه در این مثال، خرید واحدهایی از پول خارجی مطرح شد، اما فروش پول خارجی نیز به نحوی مشابه ثبت می‌گردد.
نرخ‌های تبدیل چندگانه
چنانچه تعهدات یا حساب‌های دریافتنی بر حسب ارزهای خارجی چند نرخی بیان شده باشد، نرخ‌های تبدیل زیر مورد استفاده قرار خواهد گرفت:
1. در تاریخ معامله، نرخ‌ تبدیلی برای ثبت معامله مورد استفاده قرار می‌گیرد که بتوان براساس آن حساب مربوط به آن معامله را فوراً تسویه کرد.
2. در تاریخ‌های تهیه صورت‌های مالی، متعاقب تاریخ معامله حساب‌های دریافتنی و پرداختنی بر اساس نرخ تبدیلی ارزشیابی می‌شوند که بتوان براساس آن نرخ، این حساب‌ها را فوراً تسویه کرد.
خلاصه
در این فصل، روش‌های حسابداری مربوط به معاملات و مبادلات مبتنی بر ارزهای خارجی مورد بحث قرار گرفت. مبادلات مبتنی بر ارزهای خارجی، به حساب‌های دریافتنی و پرداختنی منتج می‌شود که در دفاتر شرکت داخلی انعکاس می‌یابد و برحسب ارز خارجی دریافت یا پرداخت می‌گردد. حساب‌هایی که بر حسب ارز خارجی بیان می‌شود قاعدتاً براساس همان ارز نیز تسویه و واریز می‌گردند. مسایل اصلی مربوط به این قبیل حساب‌های دریافتنی و پرداختنی عبارتند از: (1) تعیین مبلغی که بر حسب پول داخلی در دفاتر شرکت داخلی ثبت می‌شود، حسابداری سود یا زیان مبادله ارزی که از نوسان نرخ مبادله پول‌های مربوط، ناشی می‌گردد و (3) حسابداری قراردادهای نرخ آتی ارز که به منظور پوشش مخاطره سود یا زیان مبادله ارزی منعقد می‌شود.
اصول حسابداری مربوط به قراردادهای نرخ آتی ارز به نوع این قراردادها بستگی دارد. از لحاظ مقاصد حسابداری، دو نوع قرارداد نرخ آتی ارز وجود دارد: (1) قراردادهای پوشش مخاطره معاملات و (2) قراردادهای سفته بازی. علاوه بر این، روش‌های حسابداری مختلفی برای انواع قراردادهای نرخ آتی ارز وجود دارد. انواع اصلی قراردادهای پوشش مخاطره معاملات عبارتند از: (1) پوشش مخاطره تعهدات ارزی قابل شناسایی، (2) پوشش مخاطره حساب‌های دریافتنی و پرداختنی مربوط به صادرات و واردات و (3) پوشش مخاطره سرمایه‌گذاری در شرکت‌های خارجی.
قراردادهای پوشش مخاطره تعهدات ارزی قابل شناسایی و همچنین پوشش مخاطره حساب‌های دریافتنی و پرداختنی، مربوط به صادرات و واردات است. روش‌های حسابداری مربوط به سود و یا زیان این گونه قراردادها بر مفهوم «دو رویداد مجزا» مبتنی است. براساس مفهوم دو رویداد مجزا، تصمیم‌گیری درباره صادر یا وارد کردن کالا از تصمیم‌گیری درباره قبول مخاطرات مربوط به صادرات و واردات مجزاست. با این ترتیب، سود یا زیان مبادله ارزی تأثیری بر مبالغ ثبت شده درآمد فروش یا خریدها ندارد. این حساب‌ها با فرض این که معاملات براساس پول داخلی انجام شده است ثبت می‌شوند. علاوه بر این، به پیروی از این مفهوم، سود یا زیان مبادله ارزی ناشی از صادرات و واردات، که بنا به تصمیم مدیریت شرکت‌های صادر یا وارد کننده تحت پوشش قرار نگرفته است، در صورت سود و زیان به طور مجزا افشا و تحت عنوان هزینه‌های مالی طبقه‌بندی می‌شود.