فروش و اجاره مجدددر حسابداری

فروش و اجاره مجدد زمانی اتفاق می‌افتد که، واحد تجاری به طور قانونی اموال خود را به طور نقد به واحد تجاری دیگر فروخته، سپس به طور همزمان تمامی یا بخشی از آن را مجدداً طبق قراردادی از خریدار اجاره نماید. در این شرایط ارتباط مالک از استفاده اموال قطع نشده، اجاره بها و مبلغ فروش دارایی مورد معامله بهم وابستگی کامل داشته، و هر دو به طور یکجا مورد مذاکره قرار می‌گیرند. این‌گونه قرارداد اجاره اصطلاحاً فروش و اجاره مجدد (Sale and Leaseback) نامیده می‌شود. در این قبیل از قراردادها، برای واحد تجاری (فروشنده – اجاره کننده) این امکان را فراهم می‌آورد که بدون هیچ‌گونه سرمایه‌گذاری از دارایی مذکور استفاده نموده و با سرعت نقدینگی خود را افزایش دهد.
بیانیه شماره 13، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی، پاراگراف 33 تأکید می‌نماید که، چنان‌چه در شرایط حاکم بر قرارداد «فروش و اجاره مجدد» یکی از شرایط چهارگانه اجاره سرمایه‌ای تأمین شده باشد، قرارداد به عنوان اجاره سرمایه‌ای، و در غیر این صورت اجاره عملیاتی تلقی می‌شود. چنان‌چه اجاره مجدد از نوع اجاره سرمایه‌ای باشد، هرگونه مازاد حاصل از فروش دارایی مورد اجاره بر ارزش دفتری آن نباید به عنوان سود در صورت‌های مالی «فروشنده – اجاره کننده» شناسایی شود، و به ماهیت قرارداد «فروش و اجاره مجدد» بستگی دارد، و چون این نوع از قراردادها نوعی تأمین مالی و به عنوان یک مبادله تلقی می‌شود، فرایند کسب سود کسب سود تکمیل نشده، و سود حاصل از فروش (بهای فروش بیش از ارزش دفتری) معوق مانده به عنوان سود تحقق نیافته (Deferred Profit) در ترازنامه گزارش و به شرح زیر مستهلک می‌شود:
الف – در اجاره سرمایه‌ای: سود تحقق نیافته به همان نسبتی که اموال مورد اجاره مستهلک شده در طول مدت قرارداد، مستهلک می‌گردد. (سود تحقق نیافته بدهکار، هزینه استهلاک بستانکار).
ب – در اجاره عملیاتی: سود تحقق نیافته در طول مدت قرارداد، به تناسب هزینه اجاره عملیاتی، مستهلک می‌شود. (سود تحقق نیافته بدهکار، هزینه اجاره بستانکار).
ج – چنان‌چه دارایی مورد اجاره زمین باشد، صرف نظر از اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی، سود تحقق نیافته به روش خط مستقیم در طول مدت قرارداد مستهلک می‌شود.
 چنان‌چه ارزش متعارف اموال در زمان فروش کمتر از بهای تمام شده مستهلک نشده (ارزش دفتری) باشد، باید «فروشنده – اجاره کننده»، تفاوت بین ارزش متعارف و بهای تمام شده مستهلک نشده دارایی فروخته شده را بلادرنگ به عنوان زیان دوره مالی، در دفاتر فروشنده، – اجاره کننده شناسایی و ثبت نماید.
* نکته قابل توجه: در صورتی‌که اگر، ارزش متعارف دارایی فروخته شده بیش از بهای تمام شده مستهلک نشده (ارزش دفتری) باشد، سود حاصل از فروش دارایی معوق مانده در طول مدت قرارداد مستهلک می‌شود. و اگر ارزش متعارف دارایی فروخته شده در زمان مبادله کمتر از ارزش دفتری آن باشد. زیان بلادرنگ در دفاتر «فروشنده – اجاره کننده» شناسایی می‌شود.
نحوه شناسایی زیان قرارداد «فروش – اجاره مجدد» در حالات زیر مورد بررسی قرار می‌گیرد: (بهای فروش 500000 ریال):
بهای تمام شده تحصیل حالت اول حالت دوم
بهای تمام شده تحصیل 1000000 1000000
کسر می‌شود استهلاک انباشته 200000 200000
بهای تمام شده مستهلک نشده (ارزش دفتری) 800000 800000
ارزش متعارف دارایی در زمان فروش – اجاره مجدد 900000 300000
زیان حاصل از فروش دارایی (500000-800000) 300000 300000

حالت اول: چون ارزش متعارف دارایی (900000 ریال) در زمان مبادله بیش از 800000 ریال بهای تمام شده مستهلک نشده می‌باشد، زیان معوق مانده و در طول مدت قرارداد مستهلک می‌شود.
حالت دوم: چون ارزش متعارف دارایی بالغ بر 300000 ریال کمتر از بهای تمام شده مستهلک نشده بالغ بر 800000 ریال می‌باشد، زیان بلادرنگ در همان دوره مالی شناسایی و ثبت می‌گردد.
مثال – شرکت الف تجهیزاتی که بهای تمام شده آن 800000 ریال و استهلاک انباشته آن 200000 ریال بود، در تاریخ 1/1/2× به مبلغ 800000 ریال به شرکت ب فروخت.
همزمان با فروش، واحد تجاری «فروشنده – اجاره کننده»، طی قراردادی غیرقابل نسخ به مدت 10 سال تجهیزات فروخته شده را از واحد تجاری «خریدار – اجاره دهنده» با اجاره بهای سالانه بالغ بر 141588 ریال، قابل پرداخت در پایان هر سال اجاره نمود. ارزش متعارف تجهیزات در زمان انعقاد قرارداد بالغ بر 800000 ریال، نرخ بازده برای شرکت ب 12٪، عمر مفید تجهیزات 10 سال، ارزش مازاد (باقیمانده) صفر، نرخ استقراض برای شرکت الف 12٪، ثبت حسابداری مبادله «فروش – اجاره مجدد» و تجزیه و تحلیل قرارداد در دفاتر «فروشنده – اجاره کننده» به شرح زیر خواهد بود:
نحوه محاسبه اجاره بهای سالانه به شرح زیر است:
141588= 6502/5 ÷ 800000 = ٪12 10P ÷ 800000 
در مواردی که ارزش متعارف تجهیزات در اختیار نباشد، تجهیزات استیجاری را می‌توان از طریق ارزش فعلی اقساط اجاره بهای پرداختی در طول مدت قرارداد محاسبه نمود:
– ارزش فعلی اقساط اجاره به مبلغ 141588 ریال به مدت
10 سال با نرخ 12٪ (6502/5× 141588)
* یادآوری: اگر ارزش متعارف دارایی مورد اجاره کمتر از ارزش فعلی مبالغ اجاره بهای پرداختی در طول مدت قرارداد باشد، اجاره کننده رقم کمتر را به عنوان ارزش دارایی مورد اجاره در دفاتر ثبت می‌نماید، و نرخ محاسباتی ارزش فعلی باید از طریق آزمون و خطا برای مستهلک کردن تعهدات در اجاره سرمایه‌ای محاسبه گردد.
 در تجزیه و تحلیل با توجه به مفهوم «رجحان محتوی بر شکل»، وضعیت مالی شرکت الف قبل و بعد از قرارداد «فروش – اجاره مجدد» تجهیزات در دفاتر «فروشنده – اجاره‌کننده» مورد بررسی قرار می‌گیرد:
قبل از قرارداد «فروش – اجاره مجدد»: شرکت الف مالک تجهیزاتی به ارزش دفتری 600000 ریال و با ارزش متعارف 800000 ریال می‌باشد. بعد از قرارداد «فروش – اجاره مجدد» شرکت (الف) در این مبادله کلیه امتیاز استفاده از تجهیزات و وجوه نقد به مبلغ 800000 را تحصیل نمود. و در مقابل، قراردادی به مدت 10 سال با نرخ 12 درصد با مبلغ اجاره بها سالانه بالغ بر 141588 ریال که ارزش فعلی آن 800000 ریال می‌باشد تعهد (غیرقابل فسخ) نموده است. در نتیجه، می‌توان گفت، که شرکت الف مبلغ 800000 ریال را به مدت 10 سال استقراض نموده، که با نرخ 12٪ بازپرداخت نماید.
طبقه‌بندی قرارداد اجاره توسط اجاره کننده (فروشنده – اجاره کننده):
1. ضابطه اول احراز نمی‌شود، زیرا انتقال مالکیت از اجاره کننده به اجاره دهنده در قرارداد پیش‌بینی نشده است.
2. نظر به این که حق اختیار خرید کمتر از ارزش متعارف برای اجاره کننده در قرارداد پیش‌بینی نشده است، ضابطه دوم نیز احراز نمی‌گردد.
3. نظر به این‌که مدت قرارداد اجاره (10 سال) بیش از 75٪ عمر مفید اموال مورد اجاره (عمر مفید 10 سال) می‌باشد، ضابطه سوم احراز می‌گردد.
4. چون ارزش فعلی مبالغ اجاره بها به مبلغ 800000 ریال معادل 100٪ ارزش متعارف تجهیزات می‌باشد، ضابطه چهارم نیز احراز می‌گردد.
* نتیجه‌گیری: چون قرارداد فوق دو شرط از شرایط چهارگانه را احراز نموده بنابر این شرکت الف (فروشنده – اجاره کننده) می‌تواند قرارداد را به عنوان اجاره سرمایه‌ای طبقه‌بندی نماید.
* در صورتی که بخواهیم ضوابط اجاره سرمایه‌ای را از دیدگاه بیانیه شماره 21 ایران تجزیه و تحلیل نماییم شرط پنجم نیز باید مورد بررسی قرار می‌گیرد.
ثبت و گزارشگری توسط اجاره کننده:
نظر به این‌که الف تجهیزات را به مبلغ 800000 ریال به شرکت ب فروخته و سپس همزمان با فروش، آن را مجدداً اجاره نموده، ثبت حسابداری آن در دفاتر «فروشنده – اجاره کننده» به شرح زیر خواهد بود:
وجوه نقد 800000
استهلاک انباشته 200000
تجهیزات 800000
سود تحقق نیافته – فروش و اجاره مجدد 200000
ثبت فروش تجهیزات به شرکت ب در 1/1/2×13
تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای 800000
تعهدات در اجاره سرمایه‌ای 800000
ثبت قرارداد اجاره سرمایه‌ای با شرکت ب در 1/1/2×13
29/12/2×:
هزینه مالی 96000
تعهدات در اجاره سرمایه‌ای 45588
وجوه نقد 141588
ثبت پرداخت اجاره بها و شناسایی هزینه بهره
محاسبات: هزینه بهره
تعهدات در اجاره سرمایه‌ای
29/12/2×:
هزینه استهلاک 80000
استهلاک انباشته 80000
ثبت استهلاک تجهیزات استیجاری به روش خط مستقیم (10 ÷ 800000)
29/12/2×:
سود تحقق نیافته – فروش و اجاره مجدد 20000
هزینه استهلاک 20000
کاهش هزینه استهلاک بر مبنای مبلغ سود تحقق نیافته (10÷200000)
برخی از حسابداران ترجیح می‌دهند که حساب درآمد را بجای هزینه استهلاک بستانکار نمایند.
در صورتی‌که اقساط اجاره در اول هر سال پرداخت گردد، هزینه بهره در پایان دوره مالی باید شناسایی و ثبت گردد.
مانده سود تحقق نیافته به عنوان کاهنده دارایی مورد اجاره بعد از استهلاک انباشته در ترازنامه افشاء می‌شود:
* نکته قابل توجه: چنان‌چه عمر مفید دارایی استیجاری در قرارداد «اجاره – فروش مجدد» بیش از مدت قرارداد اجاره باشد، و مالکیت در پایان مدت قرارداد به «فروشنده – اجاره کننده» منتقل گردد، در این‌گونه موارد، دارایی استیجاری باید بر مبنای عمر مفید مستهلک شود.
هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی و اصلاحات متمم آن تأکید می‌نماید که سود تحقق نیافته (فروش – اجاره مجدد) باید بر مبنای مفید دارایی استیجاری مستهلک گردد.
ترازنامه 29/12/2×
تجهیزات استیجاری 8000000
استهلاک انباشته (80000)
سود تحقق نیافته (180000)
540000 تعهدات در اجاره سرمایه‌ای 754412

چنان‌چه واحد تجاری، زمین خود را به واحد تجاری دیگر فروخته و سپس آن را اجاره نماید (فروش – اجاره مجدد)، استهلاک سود تحقق نیافته به عنوان درآمد متفرقه در دفاتر ثبت می‌شود. چنان‌چه، در قرارداد «فروش – اجاره مجدد) هیچ‌یک از شرایط اجاره سرمایه‌ای را تأمین نشده باشد، قرارداد به عنوان اجاره عملیاتی طبقه‌بندی می‌شود. در این رابطه، «فروشنده – اجاره‌کننده» سود تحقق نیافته را به عنوان کاهنده هزینه اجاره مربوط به پرداختی‌های اقساط اجاره مستهلک می‌نماید. ثبت عملیات حسابداری در مربوط به پرداختی‌های اقساط اجاره مستهلک می‌نماید. ثبت عملیات حسابداری در مثال فوق با فرض این‌که اجاره عملیاتی باشد، در دفاتر «فروشنده – اجاره» کننده به شرح زیر است:
1/1/2×:
وجوه نقد 800000
استهلاک انباشته 200000
تجهیزات 800000
سود تحقق نیافته «فروش – اجاره مجدد» 200000
ثبت فروش تجهیزات و شناسایی سود تحقق نیافته
29/12/2×:
هزینه اجاره 141588
وجوه نقد 141588
ثبت پرداخت اجاره سالانه
29/12/2×:
سود تحقق نیافته 20000
هزینه اجاره 20000
ثبت مستهلک نمودن سود تحقق نیافته 20000 = (10÷ 200000)
در بسیاری از موارد، ممکن است، واحد تجاری دارایی خود را به واحد تجاری دیگر فروخته، و بر اساس شرایط حاکم بر قرارداد، بخشی از حقوق استفاده از اموال فروخته شده را مجدداً اجاره نماید، و در برخی حالات نیز، ممکن است، بخشی از عمر مفید دارایی اجاره گردد. این نوع قرارداد از دیدگاه اجاره کننده «فروش – اجاره مجدد جزئی » نامیده می‌شود. هر نوع سود حاصل از فروش اجاره مجدد جزئی، بایستی معوق مانده و مشابه موارد مندرج در «فروش – اجاره مجدد» به استثناء دو مورد زیر مستهلک گردد.
بیانیه شماره 28، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی، (FASB – No. 28)، دو مورد استثناء را به شرح زیر تشریح می‌نماید:
1. هرگاه «فروشنده – اجاره کننده»، بر اساس شرایط قرارداد بخشی جزئی از اموال فروخته شده را مجدداً اجاره نماید، در این حالت، لازم است که فروش اموال و اجاره مجدد به عنوان دو رویداد مجزا از هم تلقی شود.
منظور از جزئی (minor) یعنی: ارزش فعلی مبالغ پرداختی اجاره بها معادل یا کمتر از 10 درصد ارزش متعارف دارایی استیجاری باشد.
برخی از پژوهشگران بر این باورند که «منظور از جزئی یعنی اگر «اجاره مجدد» کمتر از 25 درصد عمر مفید باقی مانده دارایی فروخته شده را شامل گردد، «اجاره مجدد» به عنوان «جزئی» تلقی می‌شود ». در این شرایط، هر نوع سود حاصل از فروش اموال به دوره‌ای که تاریخ شروع قرارداد را شامل می‌شود، باید در صورت سود و زیان شناسایی گردد.
زیرا، بهترین شاهد و مدارک پذیرفته شده حسابداری برای شناسایی درآمد، فروش می‌باشد که تحقق یافته است.
2. چنان‌چه «فروشنده – اجاره کننده»، بیش از «جزئی»، اما کمتر از بخش عمده حقوق مالکیت اموال فروخته شده را مجدداً اجاره نماید، ضرورت دارد که مبلغ سود حاصل از فروش اموال معوق مانده، مشابه موارد مندرج در «فروش – اجاره مجدد» مستهلک گردد.
به هر حال، اگر سود حاصل از فروش اموال بیش از: (الف) مبلغ اموال استیجاری ثبت شده (اگر اجاره سرمایه‌ای باشد) یا (ب) ارزش فعلی اجاره مبلغ پرداختی در طول مدت قرارداد (در صورتی‌که اجاره عملیاتی گردد) باشد، آن بخش از سود که مازاد بر (الف) یا (ب) می‌باشد، در صورت سود و زیان شناسایی خواهد شد، مابقی معوق مانده و در طول دوره آتی مستهلک می‌شود. این رویه، با عدم شناسایی سود (معوق) هنگامی که بخش عمده حقوق مالکیت به وسیله «فروشنده – اجاره کننده» نگهداری می‌شود، سازگار می‌باشد. این عمل موجب می‌گردد تا سود تحقق نیافته (سود یا زیان انتقالی به دوره آتی) از اضافی بودن مبالغ ثبت شده به عنوان اجاره سرمایه‌ای یا از اضافی بودن ارزش فعلی حداقل مبلغ پرداخت‌های اجاره، چنان‌چه اجاره عملیاتی باشد، جلوگیری گردد.
مثال – (فروش – اجاره مجدد جزئی): با توجه به مثال قبل، فرض کنید که شرکت الف تجهیزات فروخته شده را مجدداً به مدت 6 ماه اجاره نموده است.
اجاره بها بالغ بر 11478 ریال قابل پرداخت در پایان هرماه، نرخ ضمنی بهره منتسب به مالک 1٪ در ماه، ارزش فعلی پرداخت اجاره 6 ماهه با نرخ 1 درصد در ماه بالغ بر 66521 ریال (11478×1٪ { 6 P) است، که این مبلغ (ارزش فعلی) کمتر از 10 درصد ارزش متعارف تجهیزات به مبلغ 800000 ریال بوده، پس نتیجه می‌گیریم که قرارداد «فروش – اجاره مجدد) جزئی است، و سود حاصل به مبلغ 200000 ریال (200000 = 600000 – 800000) در صورت سود و زیان شرکت الف گزارش می‌شود، در چنین شرایطی اجاره مجدد به عنوان اجاره عملیاتی تلقی شده و اجاره ماهانه به حساب هزینه اجاره بدهکار خواهد شد.
مبالغ 200000 ریال سود شناسایی شده و معوق مانده (تحقق نیافته) در شرایط مختلف قرارداد اجاره به شرح زیر خواهد بود:
ارزش فعلی مبالغ بخش از مبلغ 200000 ریال سود
مدت قرارداد اجاره پرداختی شناسایی شده معوق مانده
8 ماه (1) 87834 112166 87834
15 ماه (2) 159144 40856 159144
24 ماه (3) 243832
200000

این برخورد، موجب می‌گردد تا سود انتقالی به دوره آتی از مبلغ ثبت شده به عنوان اجاره سرمایه‌ای یا ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت اجاره بها، در شرایطی که اجاره عملیاتی باشد بیش از آن نگردد