حسابداری اجاره‌های بلندمدت

­ اهداف کلی

در این فصل با حسابداری رویدادهای مربوط به قراردادهای اجاره بلندمدت در دفاتر اجاره کننده و اجاره دهنده و نحوه گزارشگری آن در صورت‌های مالی آشنا می‌شوید:

­ اهداف رفتاری

1. چرا واحد تجاری بجای استقراض جهت تحصیل دارایی از ابزاری بنام اجاره استفاده می‌نماید؟

2. مزایای قرارداد اجاره بلندمدت را توضیح دهید.

3. منظور از اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی چیست؟

4. منظور از اختیار خرید به قیمتی کمتر از ارزش متعارف چیست؟

5. منظور از برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) اموال استیجاری و تفاوت آن باارزش اسقاط چیست؟

6. منظور از ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده و تضمین نشده چیست؟

7. تفاوت نرخ ضمنی بهره (نرخ بازده) با نرخ فرضی استقراض چیست؟

8. در چه شرایطی اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌شود؟

9. نحوه ثبت حسابداری اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی در دفاتر اجاره کننده کدام است؟

10. نحوه محاسبه ارزش فعلی مبالغ پرداخت‌های اجاره با توجه به نرخ‌های متفاوت (نرخ استقراض، نرخ ضمنی بهره) کدام است؟ توضیح دهید.

11. نحوه محاسبه استهلاک دارایی‌هایی مورد اجاره در دفاتر اجاره کننده کدام است؟

12. چگونگی برخورد ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده و تضمین نشده در محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها، در دفاتر اجاره کننده را بیان نمائید.

13. نحوه حسابداری فروش – اجاره مجدد در دفاتر اجاره کننده کدام است؟

14. طبقه‌بندی اجاره بلند مدت از دیدگاه اجاره دهنده کدام است؟

15. منظور از اجاره شکل فروش و اجاره تأمین مالی مستقیم چیست؟

16. منظور از اجاره اهرمی چیست؟

17. منظور از مخارج مستقیم اولیه چیست؟ و نحوه برخورد آن در ارتباط با اجاره عملیاتی، اجاره شکل فروش و اجاره تأمین مالی مستقیم کدام است؟

18. نحوه ثبت حسابداری اجاره عملیاتی در دفاتر اجاره دهنده کدام است؟

19. تفاوت بین قراردادهای اجاره بلند مدت با خرید و فروش اقساطی کدام است؟

20. انواع طبقه‌بندی قرارداد اجاره بلندمدت اموال غیرمنقول کدام است؟

21. شرایط لازم برای اجاره اهرمی و مزایای آن کدام است؟

22. نحوه حسابداری اجاره اهرمی کدام است؟

23. نحوه برخورد قرارداد اجاره بلندمدت بین شرکت‌های عضو گروه کدام است؟

24. نحوه حذف قرارداد اجاره بلند مدت در کار برگ تلفیقی کدام است؟

25. قرارداد اجاره بلندمدت طبق قانون عملیات بانکی بدون ربا را توضیح دهید؟

26. نحوه ثبت حسابداری اجاره به شرط تملیک در دفاتر اجاره دهنده (بانک‌ها) طبق قانون عملیات بانکی بدون ربا کدام است؟

n کلیات

نیاز روزافزون واحدهای تجاری تازه سازمان یافته جهت تأمین منابع مالی برای تحصیل دارایی‌های مورد نیاز، در صورتی‌که واحد تجاری با کمبود سرمایه و نقدینگی دچار باشد.

کدام است؟ گزینه‌هایی که ممکن است مدیران و صاحبان سرمایه بدان اندیشه نمایند، تأمین منابع مالی از طریق استقراض می‌باشد، آیا مؤسسات و واحدهای تجاری تازه سازمان یافته می‌توانند از طریق استقراض کمبودهای مالی خود را جبران نمایند؟

در این راستا یکی از گزینه‌هایی که مدیران واحدهای تجاری بدان می‌اندیشند، بکارگیری ابزاری به عنوان اجاره جهت حق استفاده از دارایی‌های مورد نیاز واحدهای تجاری می‌باشد، که طبق قرارداد به اجاره کننده این اجازه را می‌دهد تا در طی مدت زمان طولانی حق استفاده از دارایی در مقابل پرداخت‌هایی منظم، منافع آتی دارایی مورد اجاره را تحصیل نماید. اجاره به عنوان ابزاری جهت تحصیل حق استفاده از دارایی‌ها از دیرباز مورد توجه واحدهای تجاری قرار گرفته و همواره یکی از راه‌حل‌های مهمی تلقی می‌شود که واحدهای تجاری در پاسخ به نحوه تأمین منابع مالی جهت تحصیل بدان اندیشیده‌اند. اجاره دادن کشتی‌ها توسط فنیقی‌ها از دیرباز تا اواسط سال 1960 میلادی مرسوم بوده، و در سال‌های اخیر حجم قرارداد اجاره انواع دارایی‌ها به نحوه قابل ملاحظه‌ای گسترش یافته است، در دنیای امروز معمولاً تعدادی از واحدهای تجاری ترجیح می‌دهند دارایی‌های مورد نیاز خود را به جای خرید، از طریق اجاره تأمین نمایند. بدیهی است که اجاره یکی از روش‌های متداول تأمین منابع مالی است که واحدهای تجاری بجای استقراض وجوه از مؤسسات اعتباری و خرید دارایی مورد نیاز مصرفی یا سرمایه‌ای خود را (هواپیما، تجهیزات، ساختمان …) تأمین می‌نمایند، و از طرفی، اجاره کردن دارایی نیازی به پرداخت وجوه نقد در دوره جاری نداشته، و می‌توان از این وجود در مواردی دیگر استفاده نمود.

در برخی موارد، ممکن است واحدهای تجاری، دارایی‌هایی را که خود اقدام به ساخت آنها نموده، بفروش رسانده و سپس با عقد قرارداد اجاره همان دارایی‌ها را اجاره نمایند، در این شرایط واحدهای تجاری علاوه بر افزایش نقدینگی، از منافع آتی همان دارایی که از طریق قرارداد اجاره بهره‌مند گشته، از محل نقدینگی موجود، منافع آتی خود را تأمین می‌نمایند.

در حال حاضر مؤسسات گوناگونی هستند که دارایی‌های (ساختمان، ماشین‌آلات، ابزارآلات …) مورد نیاز واحد تجاری دیگر را تولید، و  با عقد قرارداد اجاره بلندمدت، به آنها واگذار نموده، از این طریق درآمد هنگفتی را برای خود تأمین می‌نمایند. قراردادهای اجاره بلندمدت (Leasing) در چند دهه اخیر در صنایع مختلف در دنیا کاربرد فراوانی داشته، و معمولاً این قراردادها در دفاتر اجاره دهنده (مالک دارایی) و اجاره کننده، با روال خاصی ثبت می‌گردد.

به علت افزایش روزافزون استفاده از قراردادهای اجاره بلندمدت و متنوع بودن آنها از طریق مراکز حرفه‌ای رهنمودهای لازم در راستای اجاره‌های بلندمدت و نحوه ثبت و گزارشگری دارایی مورد اجاره بیانیه‌های مختلفی منتشر شده است، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی در سال 1976 بیانیه شماره 13 خود را انتشار داده و کلیه اظهارنظرهای قبلی در مورد حسابداری قراردادهای اجاره بلندمدت را منسوخ اعلام کرد، و از تاریخ انتشار این بیانیه تاکنون هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) بیانیه‌های اصلاحی و تفسیرهای متعددی را در این زمینه منتشر نموده، که تمامی آنها در چارچوب بیانیه قبلی و یا اصلاح بخش‌هایی از آن بوده است. حسابداری قراردادهای اجاره بلندمدت از نظر اجاره دهنده و اجاره کننده مبتنی بر بیانیه‌های مختلف[1] (شامل بیانیه شماره 21، حسابداری اجاره در ایران) می‌باشد، که در این کتاب مورد استفاده قرار گرفته است.

n اجاره به عنوان یک مبادله‌ تجاری

اجاره قراردادیست که به موجب آن اجاره دهنده (Lessor) حق استفاده از دارایی را در یک دوره زمانی معین در مقابل وصول مبلغی اجاره به شخص حقیقی یا حقوقی که اجاره کننده (Lessee) نامیده می‌شود، واگذار می‌نماید. بر اساس این قرارداد، اجاره کننده حق استفاده از دارایی مورد اجاره را در مقابل پرداخت اجاره بر مبنایی منظم تحصیل می‌نماید، قرارداد اجاره معمولاً برای مدت زمانی طولانی بین طرفین قرارداد (اجاره دهنده و اجاره کننده) منعقد شده، اجاره دهنده مالک قانونی دارایی استیجاری بوده و اجاره کننده مالک منافع آتی دارایی مورد اجاره می‌باشد.

­ هر قرارداد اجاره دارای دو طرف 1) اجاره کننده، و 2) اجاره دهنده می‌باشد.

n مزایای قرارداد اجاره بلندمدت

گرچه نمی‌توان مدعی بود که قرارداد اجاره فاقد هرگونه نارسایی و ضعف است، اما با این حال گسترش روزافزون استفاده از این ابزار برای تأمین دارایی‌ها، خود گویای این واقعیت است که واحدهای تجاری مزایای بسیاری را از طریق این نوع قراردادها بدست آورند، پاره از مزایای حاصل از این نوع قراردادها برای اجاره دهنده و اجاره کننده به قرار زیر می‌باشد:

1. اجاره بلندمدت به تولید کنندگان در افزایش قابل توجه فروش تولیدات کمک شایانی نموده، در واقع قرارداد اجاره یک توانایی ثانوی فروش محصولات و راهی غیرمستقیم برای فروش تولیدات برای اجاره دهنده تلقی می‌شود.

2. قرارداد اجاره در مقایسه با سایر قراردادهای استقراضی از انعطاف‌پذیری بیشتری برخوردار بوده و محدودیت کمتری برای اجاره کننده را ایجاد می‌نماید.

3. اجاره به حل بحران کمبود نقدینگی که ممکن است برای اجاره کننده به منظور تحصیل دارایی تحصیل 100٪ دارایی مورد نیاز واحد تجاری مساعدت نموده و خروج وجوه نقد جاری را کاهش می‌دهد. به عبارت دیگر اجاره برای واحدهای تجاری که توانایی استقراض به طور مستقیم را دارا نمی‌باشند، تأمین نموده، و دارایی مورد نیاز اجاره کننده را در دسترس قرار داده و وضعیت اجاره کننده را در حالت و شرایط جدید قرار می‌دهد. و علاوه بر این، اجاره کننده بدون سرمایه‌گذاری از کلیه مزایای مالکیت نیز بهره‌مند گشته، و هزینه‌های مالکیت و احتمال خطر زیان مربوط به مالکیت را کاهش می‌دهد.

4. اجاره در صورتی که از نوع عملیاتی باشد، تحصیل دارایی در دفاتر اجاره کننده به عنوان دارایی و بدهی انعکاس نیافته و هرگونه افزایش در نسبت بدهی به ارزش ویژه و سایر نسبت‌ها را کاهش می‌دهد. به بیان دیگر، به رغم دستیابی به حق استفاده از دارایی، هیچ‌گونه تعهد به عنوان بدهی در ترازنامه منعکس نمی‌گردد. این نوع اجاره تأمین مالی خارج از ترازنامه نامیده می‌شود و بر نسبت‌های مالی واحد تجاری بی‌اثر است.

5. قرارداد اجاره ممکن است، ریسک منسوخ شدن تجهیزات و نگهداری تجهیزات بلااستفاده را کاهش دهد. به عبارت دیگر، اجاره دارایی‌ها محافظت از اجاره کننده در برابر خطر ناشی از کهنگی دارایی مورد اجاره در نتیجه ظهور فن‌آوری جدید می‌شود.

6. قرارداد اجاره ممکن است مزایای مالیات بر درآمد را برای طرفین قرارداد فراهم نماید. برخی از واحدهای تجاری بر این باورند که در مقایسه با سایر شیوه‌های تأمین مالی، اجاره ابزاری کم‌هزینه محسوب می‌شود. یکی از عوامل اصلی مؤثر بر کم هزینه بودن تأمین مالی از طریق اجاره صرفه‌جویی مالیاتی ناشی از اجاره است، به همین دلیل بسیاری از واحدهای تجاری که درآمد مشمول مالیات ناچیز دارند، برای بهره‌مندی از مزایای مالیاتی مناسب به انعقاد قرارداد و اجاره می‌پردازند.

این نوع مزایا شامل مزایای مالیاتی سرمایه‌گذاری‌ها، استهلاک سریع دارایی‌های مورد اجاره می‌باشد، که در مقابل پرداخت اجاره‌بها و استهلاک سریع، مالیات بردرآمد را کاهش می‌دهد، بعضی از دارایی‌های مورد اجاره (مانند زمین) استهلاک ناپذیر می‌باشند، زمانی که اجاره کننده زمینی را اجاره می‌نماید، بهای تمام شده زمین با پرداخت اجاره‌بها به عنوان هزینه از نظر اهداف مالیات بر درآمد از درآمد مشمول مالیات کسر می‌شود.

7. اجاره در واقع نوعی تحصیل سود برای اجاره دهنده تلقی شده، که طی قراردادی دارایی مورد اجاره را به اجاره کننده انتقال داده و در مقابل بهای تمام شده دارایی، معادل نرخ بازده عادی عامل بهره مبالغی اجاره‌بها دریافت می‌نماید. بدیهی است در این‌گونه موارد، مبلغ اجاره‌بها باید بازده مناسبی برای اجاره دهنده تأمین نماید.

8. ارزش باقیمانده قابل ملاحظه، یکی از مزایای اجاره برای اجاره دهنده برگشت دارایی در پایان مدت اجاره است. ارزش باقیمانده دارایی مورد اجاره می‌تواند در صورت قابل ملاحظه بودن مبلغ آن، منافع بسیار زیادی را برای واحد تجاری به همراه داشته باشد.

9. اجاره روشی برای جلوگیری تورم. از آن‌جا که واگذاری دارایی مورد اجاره بین اجاره کننده و اجاره دهنده در ابتدای امر وجوهی به بازار تزریق نمی‌شود و منابعی به عنوان تسهیلات واگذاری می‌گردد، از این لحاظ اجاره دارای خاصیت ضدتورمی دارد.

n تعاریف و اصطلاحات اجاره بلندمدت

اصلاحیه و تفسیر بیانیه شماره 13 هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی در سال 1990 تعدادی از شرایط و اصطلاحاتی که در حسابداری قرارداد اجاره بلندمدت مورد استفاده قرار می‌گیرد، به قرار زیر تشریح می‌شود:

l اجاره سرمایه‌ای: قرارداد اجاره‌ای که بر اساس آن تقریباً کلیه مزایا و مخاطرات عمده مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل شود، اجاره سرمایه‌ای[2] گویند.

l اجاره بهای متعارف: اجاره بهایی که انتظار می‌رود برای اموال مشابه در شرایط یکسان پرداخت گردد، را اجاره بهای متعارف گویند.

l حق اختیار خرید به قیمتی کمتر از ارزش متعارف[3]: در برخی از قراردادهای اجاره سرمایه‌ای، اختیار خرید اموال استیجاری به بهایی کمتر از ارزش متعارف بازار توسط اجاره کننده در پایان مدت قرارداد اجاره پیش‌بینی می‌شود، و در آغاز قرارداد، اجاره کننده مطمئن است که در تاریخ انقضاء مدت اجاره، دارایی مورد اجاره را با قیمت تعیین شده قبلی خریداری خواهد کرد. (اجاره به شرط تملیک).

l اختیار تجدید قرارداد اجاره[4]: عبارتست از اختیاری که اجاره کننده به موجب آن می‌تواند قرارداد اجاره را با اجاره بهایی کمتر از اجاره متعارف اموال استیجاری تمدید نماید، و اجاره کننده، در آغاز قرارداد، مطمئن است که می‌تواند از حق اختیار تجدید قرارداد استفاده نماید.

l برآورد عمر مفید اقتصادی اموال استیجاری[5]: عبارت است از دوره‌ای که انتظار می‌رود دارایی مورد اجاره برای هدفی که در آغاز قرارداد اجاره مورد نظر بوده (همراه با هزینه تعمیر و نگهداری عادی صرف‌نظر از محدودیت در مدت قرارداد) مورد استفاده قرار گیرد.

l برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) اموال استیجاری: برآورد مبلغ متعارف مورد اجاره رد پایان مدت قرارداد را ارزش مازاد (باقیمانده) اموال استیجاری[6] می‌گویند. توضیح این‌که، برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) اموال استیجاری با برآورد ارزش اسقاط در پایان عمر مفید اقتصادی یکسان نخواهد بود، زیرا ممکن است مدت اجاره کمتر از عمر مفید اقتصادی باشد. در برخی منابع برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) اموال مورد اجاره به عنوان ارزش اسقاط بکار گرفته شده است.

l هزینه‌های اجرایی[7]: این نوع هزینه‌ها شامل هزینه بیمه، تعمیر نگهداری و مالیات … مربوط به اموال استیجاری می‌باشد، که ممکن است توسط یکی از طرفین قرارداد پرداخت گردد. این نوع هزینه‌ها معمولاً، قابل انتظار است که توسط مالک پرداخت گردد.

l ارزش متعارف اموال استیجاری[8]: مبلغی که دارایی در یک مبادله آزاد (معاملات بدون شبهه[9]) بین طرفین غیروابسته می‌تواند مبادله شود را ارزش متعارف اموال استیجاری گویند. اگر اجاره دهنده، تولیدکننده یا فروشنده باشد. ارزش متعارف دارایی در آغاز قرارداد معمولاً بهای فروش پس از کسر تخفیفات است، اما اگر اجاره دهنده، تولید کننده یا فروشنده نباشد، ارزش متعارف معمولاً معادل بهای تمام شده دارایی برای اجاره دهنده می‌باشد. تعیین ارزش متعارف به شرایط بازار بستگی دارد، زیرا که ممکن است، کمتر از بهای فروش عادی یا حتی کمتر از بهای تمام شده اموال باشد.

l ارزش منصفانه: اشاره به مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌تواند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.

l آغاز اجاره[10]: تاریخ توافق یا تاریخ تعهد کتبی بین طرفین قرارداد نسبت به مفاد اصلی قرارداد اجاره، هر کدام زودتر است را آغاز اجاره گویند.

l ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده[11]: آن بخش از برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) اموال مورد اجاره‌ را که توسط اجاره کننده به اجاره دهنده تضمین می‌شود، ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده گویند. اگر ارزش مازاد (باقیمانده) در پایان مدت قرارداد کمتر از مبلغ تضمین شده باشد، تفاوت باید توسط اجاره کننده به اجاره دهنده پرداخت گردد.

l مخارج مستقیم اولیه[12]: هزینه‌هایی که در ارتباط با تهیه قرارداد اجاره در زمان مذاکره یا تکمیل قرارداد برای اجاره دهنده رخ می‌دهد را مخارج مستقیم اولیه گویند (مانند کمیسیون و هزینه‌های قانونی …)

l نرخ ضمنی سود تضمین شده (نرخ بازده) در قرارداد اجاره بلندمدت[13]: عبارت از نرخ تنزیلی (سود تضمین شده) است که در آغاز قرارداد، موجب می‌شود، مجموع ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها و هر نوع ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده از دیدگاه اجاره دهنده با ارزش متعارف (ارزش منصفانه) اموال استیجاری پس از کسر مزایای مالیاتی به سبب سرمایه‌گذاری‌ها قابل دریافت توسط اجاره دهنده، برابر گردد.

اگر اجاره دهنده منابع مالی سرمایه‌گذاری شده در دارایی مورد اجاره را صرف سرمایه‌گذاری در سایر طرح‌های موجود کند، طبیعی است که در سطح یک نرخ معینی با بازده‌ای معین دست می‌یابد، این نرخ بازتابی است که دست کم، نرخ بازدهی که اجاره دهنده انتظار دستیابی به آن را دارد.

l مدت اجاره[14]: طول دوره اجاره، مدت زمانی است که می‌تواند از یک دوره کوتاه مدت تا حداکثر طول عمر مفید اقتصادی اموال مورد اجاره را شامل شود، به عبارت دیگر، می‌توان گفت، طول مدت اجاره ثابت و قرارداد غیرقابل فسخ می‌باشد، که اجاره کننده دارایی مورد اجاره همراه با شرایط زیر اجاره کرده است:

1. مدت زمان تعیین شده برای تجدید قرارداد با اجاره بهایی کمتر از اجاره متعارف

2. طول دوره‌ای که قصور نسبت به تجدید قرارداد مستلزم جرائم قابل ملاحظه‌ای برای اجاره کننده می‌باشد.

3. طول دوره‌ای که طی آن، اجاره کننده تعهدات مربوط به اجاره را در دوره تجدیدنظر تضمین نموده است.

4. طول دوره‌ای که طی آن اجاره دهنده اختیار تجدید یا تمدید قرارداد را دارا می‌باشد.

5. دوره زمانی که طی آن اجاره دهنده اختیار تجدید قرارداد اجاره یا طولانی کردن آن را دارد. به طور کلی مدت قرارداد اجاره نمی‌توان تحت هیچ شرایطی فراتر از تاریخی که در آن اختیار خرید اموال استیجاری توسط اجاره کننده پیش‌بینی شده، تمدید نمود.

قراردادهای اجاره سرمایه‌ای، در طول دوره‌های زمانی ثابت، با شرایط زیر قابل فسخ می‌باشند:

الف: به دلیل برخی از رویدادهای جزیی احتمالی

ب: با اجازه اجاره دهنده

پ: انعقاد قرارداد جدید بین طرفین

ت: در صورت پرداخت مبلغی به عنوان جرائم مربوطه تمدید قرارداد اجاره توسط اجاره کننده

l نرخ فرضی استقراض توسط اجاره کننده[15]: عبارت از نرخ سود تضمین شده‌ای است که اجاره کننده در آغاز قرارداد برای دریافت وامی با شرایط بازپرداخت و تضمین مشابه جهت استقراض وجوه مورد نیاز، برای خرید اموال استیجاری باید متحمل شود. به عبارتی دیگر، اگر اجاره کننده نتواند از طریق قرارداد اجاره دارایی مورد نیاز را تحصیل نماید، ناگزیر باشد، از طریق گرفتن وام از مؤسسات اعتباری دارایی مورد نیاز را خریداری نماید، نرخ بهره‌ای که بایستی در قبال دریافت وام پرداخت نماید، نرخ استقراض توسط اجاره کننده نامیده می‌شود.

l ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده: آن بخش از برآورد ارزش مازاد (مانده) اموال استیجاری که در تاریخ پایان مدت قرارداد، توسط اجاره کننده یا شخص غیروابسته به اجاره دهنده تضمین نشده باشد، به عنوان ارزش مازاد (مانده) تضمین نشده[16] تلقی می‌شود. به عبارت دیگر، برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) اموال مورد اجاره در پایان مدت قرارداد به استثنای هر بخشی که توسط اجاره کننده یا شخص ثالث غیروابسته به اجاره دهنده تضمین نشده باشد، را ازش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده گویند.

n حسابداری اجاره بلند مدت در دفاتر اجاره کننده

در قرارداد اجاره بلندمدت، اجاره دهنده، بدون این‌که، مالکیت قانونی اموال مورد اجاره را به اجاره کننده انتقال دهد، حق استفاده از آن را طی عقد قرارداد اجاره برای مدتی معین، در اختیار اجاره کننده قرار می‌دهد، ماهیت نوع امتیاز و واگذاری و شرایط توافق شده، با توجه به محتوای مبادله، در تعیین نوع اجاره دخالت دارد. طبقه‌بندی اجاره‌های بلندمدت طبق استانداردهای حسابداری مالی[17]، مبتنی بر آن میزان از مخاطرات (احتمال وقوع زیان ناشی از ظرفیت بلااستفاده، نابابی حاصل از تغییرات در تکنولوژی، تغییرات بازده دارایی به دلیل شرایط متغیراقتصادی) و مزایای (پیش‌بینی عملیات سودآور طی عمر مفید اقتصادی دارایی مورد اجاره، تحصیل سود حاصل از افزایش ارزش دارایی …) مالکیت دارایی مورد اجاره است که به طرفین قرارداد تعلق دارد. با توجه به این مفهوم و شرایط عقد اجاره بین طرفین قرارداد، حسابداری اجاره بلندمدت در دفاتر اجاره کننده به دو دسته طبقه‌بندی می‌شود:

1. اجاره سرمایه‌ای (Capital lease)

2. اجاره عملیاتی (Operating lease)

l اجاره سرمایه‌ای: قرارداد اجاره، هنگامی سرمایه‌ای تلقی می‌شود که تقریباً (اساساً) تمامی مخاطرات و مزایای مالکیت به اجاره کننده انتقال یابد، این نوع قرارداد اجاره، در اصل نشانگر خرید توسط اجاره کننده و فروش توسط اجاره دهنده محسوب می‌شود، اجاره سرمایه‌ای معمولاً غیرقابل فسخ بوده و اجاره کننده بدون انتقال مالکیت قانونی، دارایی مورد نظر را به طور بلندمدت در کنترل خود گرفته، و از مخاطرات، مزایا ناشی از مالکیت دارایی بهره‌مند می‌گردد. در این نوع رویداد مالی شکل قانونی بر محتوی اقتصادی آن منطبق نیست، و از لحاظ حسابداری و گزارشگری مالی، محتوی اقتصادی بر شکل قانونی (انتقال مالکیت) رویداد مالی رجحان دارد، و اطلاعات مالی بر این اساس، تهیه، پردازش و گزارش می‌شود. در این نوع قراردادها اموال مورد اجاره تا پرداخت آخرین قسط در مالکیت قانونی اجاره دهنده (اجاره به شرط تملیک) باقی می‌ماند، حال آن‌که در تصرف اجاره کننده بوده و از مزایا و منافع آتی آن استفاده می‌نماید.

در این شرایط، علی‌رغم عدم انتقال مالکیت قانونی اموال استیجاری، بنابر مفهوم «رجحان محتوی بر شکل[18]» اموال مورد اجاره به عنوان دارایی (محتوی اقتصادی قرارداد حکایت از نوعی خرید اقساطی دارایی دارد)، و در مقابل آن به عنوان یک بدهی در دفاتر اجاره کننده ثبت می‌شود. طبق این مفهوم، رویداد مربوط به اجاره بلندمدت، بدون توجه به شکل رویداد و نحوه عمل آن، و با در نظر گرفتن محتوی مبادله، ثبت، پردازش و در گزارشگری منعکس می‌گردد.

به بیان دیگر، در این نوع قراردادها محتوی معاملات همواره با شکل قانونی آنها سازگار نمی‌باشد، اما اگر قرار باشد، اطلاعات بیانگر صادقانه معاملات و سایر رویدادهایی که مدعی بیان کننده آنها است، باشد، لازم است که این اطلاعات بر اساس محتوا واقعیت اقتصادی و نه صرفاً شکل قانونی آنها به حساب گرفته شود. چنان‌چه در شرایطی قرارداد اجاره متضمن عدم انتقال مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی باشد، شکل ظاهری قانونی و محتوای اقتصادی بر هم منطبق و در حکم یک اجاره ساده است. با عنایت به تعریف دارایی (حقوق نسبت به منافع اقتصادی احتمالی آتی که در انتجیه معاملات یا رویدادهای گذشته یک واحد اقتصادی مشخص یا در کنترل می‌باشد را دارایی گویند) طبق مفاهیم نظری گزارشگری، از دیدگاه اجاره دهنده نیز دارای اهمیت است، از آن‌جا که اجاره دهنده مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی را به اجاره کننده انتقال می‌دهد، از این رو اجاره دهنده باید دارایی مورد اجاره را از حساب‌ها خارج و مطالبات ناشی از قرار داده اجاره را به عنوان دارایی برخوردار از منافع اقتصادی آتی جایگزین (اجاره دریافتنی) کند در واقع آن‌چه برای اجاره دهنده عامل ایجاد جریان‌های نقدی ورودی آتی است، دارایی مورد اجاره نمی‌باشد بلکه مطالبات ناشی از قرارداد اجاره است. در مواردی که قرار داد اجاره مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی را به اجاره کننده انتقال ندهد، اجاره دهنده ضمن نگهداری دارایی مورد اجاره در حساب‌های خود، صرفاً درآمد ادواری ناشی از قرارداد اجاره را به حساب می‌گیرد.

بیانیه شماره 13، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی[19] ضوابط اجاره سرمایه‌ای را به وضوح روشن نموده و چنان‌چه قرارداد در تاریخ شروع، دست کم یکی از شرایط زیرین را دارا باشد، اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌گردد:

1. مالکیت اموال مورد اجاره در پایان مدت قرارداد به اجاره کننده انتقال یابد (اجاره به شرط تملیک).

2. اختیار خرید دارایی مورد اجاره به بهایی کمتر از ارزش متعارف (منصفانه) در قرارداد برای اجاره کننده پیش‌بینی شده باشد.[20]

3. مدت قرارداد اجاره حداقل معادل 75٪ عمر مفید اقتصادی اموال مورد اجاره باشد.

4. ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره، در آغاز قرارداد اجاره معادل یا بیش از 90 درصد ارزش متعارف اموال مورد اجاره به کسر هر نوع مزایای مالیاتی انباشته شده، توسط اجاره دهنده باشد.[21] معیار 75 درصد و 90 درصد در شرط سوم و چهارم معرف بخش عمده‌ای از عمر اقتصادی و ارزش منصفانه دارایی است و جنبه قرارداد دارد.

چنان‌چه، در زمان شروع قرارداد اجاره حداقل کمتر از 25 درصد مجموع عمر مفید اقتصادی اموال مورد اجاره باقی مانده باشد. شرایط 3 و 4 قابل اجرا نخواهد بود. (آزمون‌های 75 درصد عمر مفید اقتصادی و 90 درصد ارزش منصفانه کاربرد ندارد).

چنان‌چه اگر قرارداد اجاره هیچ‌یک از شرایط فوق تأمین نشده باشد. برای اجاره کننده اجاره عملیاتی تلقی می‌شود (نمودار شماره 1-1)

نکته: چنان‌چه اجاره در آخرین 25 درصد عمر مفید اقتصادی اموال مورد اجاره شروع شود، آزمون‌های 75 درصد و 90 درصد کاربرد ندارد.

l چنان‌چه قرارداد اجاره به موجب شرط انتقال مالکیت دارایی، اجاره سرمایه‌ای تلقی شود به آن قرارداد اجاره، اجاره به شر تملیک گفته می‌شود.

l ضوابط اجاره سرمایه‌ای طبق استاندارد شماره 21 ایران به شرح زیر است:

1. طبق قرارداد اجاره، مالکیت دارایی در پایان دوره اجاره به اجاره کننده منتقل شود (اجاره به شرط تملیک).

2. اجاره کننده اختیار داشته باشد که دارایی مورد اجاره را در تاریخ اعمال اختیار خرید به قیمتی که انتظار می‌رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه دارایی در آن تاریخ باشد خریداری کند و در آغاز اجاره، انتظار معقولی وجود داشته باشد که اجاره کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد،

3. دوره اجاره حداقل 75 درصد عمر اقتصادی دارایی را در برگیرد، حتی اگر مالکیت دارایی نهایتاً منتقل نشود.

4. ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره در آغاز اجاره حداقل برابر با 90 درصد ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره باشد، و

5. دارایی مورد اجاره دارای ماهیت خاصی باشد به گونه‌ای که تنها اجاره کننده بتواند بدون انجام تغییرات قابل ملاحظه، از آن استفاده کند.[22]

l بند 10 بیانیه شماره 21 حسابداری اجاره‌ها در ایران در ارتباط با اجاره زمین و ساختمان چنین بیان می‌دارد:

اجاره زمین و ساختمان همانند اجاره سایر دارایی‌ها به اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی طبقه‌بندی می‌شود. اما یکی از ویژگی‌های زمین این است که معمولاً عمر اقتصادی نامحدود دارد و چنان‌چه انتظار نرود مالکیت آن در پایان دوره اجاره به اجاره کننده منتقل نمی‌شود (مانند هاجاره زمین‌های وقفی). این نوع اجاره‌ها، اجاره عملیاتی تلقی و هرگونه پرداخت اولیه در رابطه به آنها به عنوان پیش پرداخت اجاره محسوب و در طول دوره اجاره بر مبنای الگوی کسب منافع مورد انتظار مستهلک می‌شود. پیش‌پرداخت یاد شده در سرفصل دارایی‌های ثابت مشهود تحت عنوان «پیش‌پرداخت زمین‌های استیجاری» منعکس می‌شود.

l تعیین نرخ فرضی استقراضی نرخی تقریبی است، برای محاسبه ارزش فعلی مبالغ پرداخت‌های اجاره در آغاز قرارداد برای اجاره کننده قابل اهمیت می‌باشد. نرخ فرضی استقراضی در ارزشیابی دارایی‌های مورد اجاره و تعهدات مربوط به آن، مستقیم دارد:

بیانیه شماره 13، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) تأکید می‌نماید که «اجاره کننده» باید از نرخ فرضی استقراض[23] برای محاسبه ارزش فعلی مبالغ پرداخت‌های اجاره استفاده نماید، مگر این‌که نرخ ضمنی[24] سود تضمین شده به اجاره دهنده کمتر از نرخ فرضی استقراض باشد (هرگاه نرخ فرضی استقراض از نرخ ضمنی سود تضمین شده بیشتر و اجاره کننده از این نرخ آگاهی داشته باشد اجاره کننده باید از نرخ ضمنی سود تضمین شده استفاده نماید). چنان‌چه اگر نرخ ضمنی بهره (سود تضمین شده) مربوطه به اجاره دهنده نامعلوم و یا به طور دقیق قابل تعیین (افشاء) نباشد، نرخ فرضی استقراض برای محاسبه ارزش فعلی مورد استفاده قرار می‌گیرد.

اجاره دهنده برای محاسبه ارزش فعلی مبالغ دریافت‌های اجاره (اجاره دریافتنی) در آغاز قرارداد، از نرخ تنزیل مربوط به قرارداد اجاره استفاده می‌نماید، این امر موجب می‌شود، که ارزش فعلی مبالغ دریافت‌های اجاره (اجاره دریافتنی) و ارش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده دارایی باارزش متعارف دارایی استیجاری برابر گردد.

بیانیه شماره 13، پاراگراف شماره 5، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی[25] تأکید می‌نماید که: «دارایی مورد اجاره در دفاتر اجاره کننده نباید بیش از ارزش متعارف اموال مورد اجاره ثبت شود»، بدین معنی که اگر ارزش فعلی مبالغ پرداخت‌های اجاره بیش از ارزش اموال استیجاری در آغاز قرارداد باشد، هر دو دارایی و بدهی (تعهدات) باید به ارزش متعارف بازار دارایی استیجاری ثبت شود. (اقل دو ارزش)

l اجاره عملیاتی: هر نوع قرارداد اجاره بلند مدتی که مخاطرات و مزایای مالکیت به اجاره کننده منتقل نشود و هیچ‌یک از شرایط اجاره سرمایه‌ای تأمین نشده باشد، قرارداد به عنوان اجاره عملیاتی تلقی می‌گردد. مالک طبق توافق، اموال معینی را در اختیار اجاره کننده قرار داده، در ازاء استفاده از اموال استیجاری، اجاره کننده مبلغی به عنوان اجاره به مالک پرداخت می‌نماید، پرداخت‌های منظم اجاره‌بها در هر دوره مالی به عنوان هزینه اجاره در دفاتر اجاره کننده ثبت می‌گردد. تعهدات واحد تجاری اجاره کننده برای پرداخت اجاره‌بها در سال‌های بعد، در دفاتر ثبت نمی‌شود، اما اجاره کننده باید این نوع تعهدات را از طریق یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا نماید. مهم‌ترین ویژگی اجاره عملیاتی حق فسخ قرارداد می‌باشد، که در صورت تمایل قبل از پایان مدت قرارداد، اجاره کننده می‌تواند قرارداد را فسخ نماید.

l طبق بیانیه شماره 21 استاندارد حسابداری اجاره‌ها در ایران طبقه‌بندی اجاره سرمایه‌ای دارای پنج شرط می‌باشد که شرط پنجم آن «دارایی مورد اجاره دارای ماهیت خاصی است که به گونه‌ای فقط اجاره کننده بتواند بدون انجام تغییرات قابل ملاحظه از آن استفاده کند» به شروط نمودار فوق اضافه می‌شود.

l هزینه‌های اجرایی: هزینه‌های اجرایی شامل بیمه، تعمیر و نگهداری و مالیات اموال متعلق به اموال استیجاری می‌باشد، این‌گونه هزینه‌ها در دوره‌ای که برای اجاره کننده تحقق می‌یابد، به عنوان هزینه دوره مالی در دفاتر ثبت می‌شود. پرداخت هزینه‌های اجرایی به چگونگی عقد قرارداد اجاره بین طرفین قرارداد بستگی دارد، از آن‌جا که تقریباً تمامی مزایای و مخاطرات مالکیت دارایی، در اجاره سرمایه‌ای از طرف مالک به اجاره کننده منتقل می‌شود، معمولاً اجاره کننده مسئول این‌گونه هزینه‌هاست، بنابر این اگر پرداخت هزینه‌های اجرایی توسط اجاره دهنده تعهد شود، آن بخش از هر پرداخت اجاره‌بها که نشانگر هزینه‌های اجرایی باشد، در محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره، مستثنی می‌گردد، زیرا، آن بخش از پرداخت اجاره که نشانگر پرداخت‌های جبرانی هزینه‌های اجرایی توسط اجاره کننده باشد، توسط اجاره دهنده پرداخت شده، مابقی پرداخت‌ها نشانگر هزینه بهره و کاهش بدهی استیجاری است. به عبارت دیگر، حداقل مبالغ پرداخت‌ها شامل پرداخت اجاره به کسر (منهای) هزینه‌های اجرایی پرداختی توسط اجاره دهنده می‌باشد. اگر هزینه‌های اجرایی در قرارداد اجاره پیش‌بینی نشده باشد، اجاره کننده باید مبلغ هزینه‌های اجرایی را برآورد نموده، تا آن مبلغ در محاسبه ارزش فعلی مبالغ اجاره بهای پرداختی در طول مدت قرارداد از آن کسر شود.

در بسیاری موارد، پرداخت هزینه‌های اجرایی به طور مستقیم در قرارداد اجاره سرمایه‌ای توسط اجاره کننده پیش‌بینی می‌شود، مبلغ پرداخت‌های اجرایی در دوره‌ای که تحقق می‌یابد به عنوان هزینه، در دفاتر ثبت می‌شود، لازم به یادآوری است که هزینه‌های اجرایی در اجاره عملیاتی معمولاً به عهده اجاره دهنده می‌باشد.

n حسابداری اجاره سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده

تحصیل دارایی از طریق اجاره سرمایه‌ای، در دفاتر اجاره کننده، در زمان شروع قرارداد، به حساب دارایی مربوط تحت عنوان «اموال استیجاری در اجاره سرمایه‌ای[26]» بدهکار و تعهدات مربوط به آن در یک حساب بدهی تحت عنوان «تعهد در اجاره سرمایه‌ای[27]» معادل ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره در طول مدت قرارداد به کسر هزینه‌های اجرایی یا ارزش بازار دارایی تحصیل شده هر کدام کمتر است، بستانکار می‌گردد. ارزش ثبت شده به عنوان دارایی استیجاری نمی‌تواند بیش از ارزش متعارف بازار باشد، در مواقعی که اجاره کننده اقساط اجاره سرمایه‌ای را می‌پردازد، بخشی از آن در بدهکار حساب هزینه بهره ( هزینه‌ مالی) و بخش دیگر آن در بدهکار حساب تعهدات در اجاره سرمایه‌ای ثبت می‌شود، برخی از حسابداران اموال استیجاری در اجاره سرمایه‌ای را که چون دارای موجودیّت عینی است، تحت عنوان اموال و ماشین‌آلات و تجهیزات و برخی دیگر با این استدلال که اموال استیجاری در پایان مدت قرارداد به اجاره دهنده برگشت داده خواهد شد، جزء دارایی نامشهود طبقه‌بندی می‌نمایند. دارایی مورد اجاره مانند سایر دارایی‌های استهلاک‌پذیر طبق رویه مربوط به دارایی‌های استیجاری به شرح زیر در دفاتر اجاره کننده و اجاره دهنده مستهلک می‌شوند:

l استهلاک دارایی استیجاری: عمر استهلاک و برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در محاسبه هزینه استهلاک اموال استیجاری به شرایط اجاره سرمایه‌ای تعیین شده در استاندارد مربوط به اجاره بستگی دارد:

اگر مالکیت دارایی مورد اجاره در پایان مدت قرارداد به اجاره کننده منتقل شود، و یا حق اختیار خرید دارایی استیجاری به قیمتی مناسب‌تر از ارزش متعارف در قرارداد اجاره پیش‌بینی شده باشد، بهای تمام شده دارایی بر مبنای عمر مفید آن در دفاتر اجاره کننده مستهلک می‌شود. در این حالت، برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در پایان عمر مفید اقتصادی اموال استیجاری در محاسبه مورد استفاده قرار می‌گیرد، زیرا اجاره کننده اطمینان دارد مالکیت دارایی مورد اجاره در پایان مدت قرارداد به وی تعلق خواهد گرفت. (عمر مفید طولانی‌تر و اقل برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در چنین حالتی مورد استفاده قرار می‌گیرد). چنان‌چه اگر قرارداد اجاره شامل حق اختیار خرید به قیمتی مناسب‌تر از ارزش متعارف نباشد و یا مالکیت دارایی در پایان مدت قرارداد به اجاره کننده منتقل نشود، اموال استیجاری بر مبنای مدت قرارداد اجاره مستهلک می‌شود. اگر ارزش مازاد (باقیمانده) نادیده گرفته می‌شود. اگر مبلغ ارزش مازاد توسط اجاره کننده تضمین شده باشد، مبلغ تضمین به عنوان ارزش مازاد باید در محاسبه هزینه استهلاک منظور گردد، (هزینه استهلاک هر دوره مالی برابر است با دارایی مورد اجاره منهای ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده بخش بر تعداد سال‌های عمر مفید یا مدت قرارداد یا طبق شرایط قرارداد اجاره سرمایه‌ای).

l روش، محاسبه استهلاک تابعی از قواعد و ضوابط مقرر در استانداردهای حسابداری مربوط به دارایی‌های ثابت مشهود تعیین می‌شود، اما دوره زمانی شناسایی استهلاک برای دارایی در اجاره سرمایه‌ای تابع الزاماتی است که در استاندارد اجاره سرمایه‌ای تعیین شده است.

l خلاصه روش محاسبه استهلاک اموال استیجاری در دفاتر اجاره کننده (یا دفاتر اجاره دهنده، اگر اجاره عملیاتی باشد) در نمودار (2-1) تشریح شده است:

l بند 18 بیانیه 21 استاندارد حسابداری اجاره‌ها در ایران در باره استهلاک دارایی مورد اجاره چنین بیان می‌دارد:

«دارایی ناشی از اجاره سرمایه‌ای که معرف حق اجاره کننده برای استفاده از مورد اجاره است، غالباً عمر محدودی دارد و بنابر این باید در دوره‌هایی مستهلک گردد که منافع آن عاید واحد تجاری می‌شود. مبلغ استهلاک دارایی اجاره شده، بر اساس روشی منظم و یکنواخت با رویه استهلاک سایر دارایی‌های مشابه تحت تملک اجاره کننده، در طول دوره استفاده مورد انتظار از دارایی اجاره شده، مستهلک می‌شود. چنان‌چه اطمینانی معقول وجود داشته باشد که در پایان دوره اجاره، مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل می‌شود، دوره استفاده مورد انتظار معادل عمر مفید دارایی است. در غیر این صورت، دارایی طی دوره اجاره یا عمر مفید آنع هر کدام کوتاه‌تر است. مستهلک می‌شود.»

مثال 1 – شرکت الف (اجاره کننده) بر اساس عقد قرارداد اجاره سرمایه‌ای: تجهیزاتی را در مقابل پرداخت 1000 ریال نقدی و تعهد پرداخت اقساط مبالغ اجاره بها، شش ماهه بالغ بر 1600 ریال (قابل پرداخت در پایان هر شش ماه) به مدت 6 سال (دوازده قسط) در اول سال 1 × 13 تحصیل نمود. شرایط و مفروضات قرارداد اجاره:

1. از مبلغ 1600 ریال اقساط اجاره بها (هر 6 ماه) مبلغ 100 ریال آن مربوط به هزینه تعمیر و نگهداری می‌باشد.

2. شرکت اجاره کننده حق اختیار خرید دارایی استیجاری، به مبلغ 2000 ریال بعد از پایان مدت قرارداد را دارد. (پیش‌بینی اختیار خرید تجهیزات در پایان مدت قرارداد بالغ بر 2000 ریال).

3. قرارداد اجاره به مدت 2 سال قابل تمدید می‌باشد.

4. نرخ فرضی استقراض برای شرکت (الف) 16 درصد در سال (8 درصد در شش ماه).

نحوه محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت اجاره بها:

– ارزش فعلی 1000 ریال پرداختی در زمان انعقاد قرارداد اجاره      1000

– ارزش فعلی سالواره اقساط مبالغ اجاره بها پرداختی طی 12

دوره شش ماهه با نرخ تنزیل 8٪[28] (53608/7 × 1500)               11304

– ارزش فعلی مبلغ آتی حق اختیار خرید دارایی مورد اجاره قابل پرداخت

در پایان مدت قرارداد با نرخ 8٪ در در سال ([29] 39711/0 × 2000)

– ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت اجاره‌بها توسط اجاره کننده

اگر اولین قسط مبلغ اجاره بها بجای پایان هر 6 ماه، در اول هر دوره، از زمان انعقاد عقد قرارداد اجاره پرداخت شود، ارزش فعلی اولین قسط اجاره همان مبلغ پرداختی است. در نتیجه برای محاسبه ارزش فعلی مبلغ اجاره بها، پرداختی در سال‌های آتی (پرداختنی) در مثال فوق بجای 12 دوره، باید 11 دوره (11 = n) با نرخ 8٪ در هر دوره 6 ماهه محاسبه می‌شود.[30] ارزش فعلی حداقل مبلغ اجاره بها پرداختی در سال‌های آتی را می‌توان با کمک فرمول ارزش فعلی سالواره یک ریال محاسبه نمود، (ارزش فعلی اقساط 1 ریالی):

Pvifa =

ارزش فعلی سالواره (اقساطی) مبلغ یک ریال در 12 دوره و با نرخ 8 درصد، برابر 53608/7 می‌باشد، بنابر این ارزش فعلی، مبالغ اقساط اجاره بها، پرداختی در طول مدت قرارداد مساوی 11304 ریال (53605/7 × 1500) خواهد بود. که با در نظر گرفتن ارزش فعلی 1000 ریال پرداختی در زمان انعقاد قرارداد و ارزش فعلی مبلغ آتی حق اختیار خرید دارایی مورد اجاره در پایان مدت قرارداد به مبلغ 794 ریال (39711/0 × 2000)، مجموع ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره در طول مدت قرارداد، توسط اجاره کننده بالغ بر 13098 ریال می‌باشد، که به شرح زیر در دفاتر اجاره کننده، ثبت می‌گردد:

تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای              13098

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                    13908

ثبت ارزش فعلی 12 قسط اجاره بها، 6 ماهه با نرخ 8٪ در سال

l روش بهره مؤثر: مبلغ پرداخت‌هایی که بعد از شروع قرارداد اجاره اتفاق می‌افتد: شامل بهره واصل مبلغ خواهد بود. برای تعیین مبلغ در هر پرداخت، از روش بهره مؤثر استفاده می‌شود. جدول شماره (3-1) مبلغ پرداخت اقساط اجاره بها در هر دوره، و نحوه محاسبه بهره و بازپرداخت اصل مبلغ را نشان می‌دهد:

­ سرراست شده است.

– ستون (4): تفاوت دو ستون (2) و (3) می‌باشد.

– ستون (6): حاصل ضرب دو ستون (1) و (5) می‌باشد.

– ستون (7): تفاوت ستون (4) با ستون (6) می‌باشد.

ثبت حسابداری قرارداد اجاره سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده به شرح زیر است:

تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای          13098

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای               13098

ثبت بابت قرارداد اجاره سرمایه‌ای

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای           1000

وجوه نقد                       1000

ثبت بابت پرداخت اولیه

هزینه مالی *                   968

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای**         532

هزینه اجرایی                   100

وجوه نقد                       1600

ثبت اولین پرداخت اجاره بها (شش ماهه اول)

نرخ هزینه تأمین منابع مالی × مانده تعهدات در اجاره سرمایه‌ای = هزینه مالی

968 = 8٪ × 12098**

532= 968 – 1500 **

هزینه مالی*                    925

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای**         575

هزینه اجرایی                   100

وجوه نقد                       1600

ثبت دومین پرداخت اجاره بها (شش ماهه دوم)

11566 = 532-12098*

925 = 8٪×111566*

575= 925-1500 **

هزینه مالی                         879

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای               621

هزینه اجرایی                       1000

وجوه نقد                           1600

ثبت پرداخت اجاره بها (شش ماهه سوم)

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای               2000

وجوه نقد                           2000

ثبت آخرین پرداخت – حق اختیار اجاره خرید

لازم به یادآوری است، که مانده حساب تعهدات در اجاره سرمایه‌ای در پایان مدت قرارداد، زمانی که اجاره کننده حق اختیار خرید دارایی مورد اجاره را دارد می‌باشد، مانده این حساب بدهکار شده، وجوه نقد بستانکار می‌گردد.

l مقایسه اجاره عملیاتی و سرمایه‌ای: مثال 2 – شرکت الف در 1/1/1× تجهیزاتی را در قبال پرداخت 1000 ریال در پایان هر سال به مدت 4 سال اجاره کرد. نرخ استقراض اضافی برای شرکت الف 16٪ در سال، عمر مفید تجهیزات 4 سال، روش استهلاک خط مستقیم، ثبت‌های مقایسه‌ای اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی و نتایج عملیات را در صورت‌های مالی در سال‌های 1× و 2× به شرح زیر نشان داده می‌شود:

نکته: در قرارداد اجاره سرمایه‌ای هزینه مالی (بهره) با گذشت زمان در دفاتر اجاره کننده یک روند کاهشی و میزان کاهش «تعهدات در اجاره سرمایه‌ای» یک روند افزایشی دارد.

l اجاره‌های سرمایه‌ای باید تحت عنوان دارایی و بدهی و به مبلغی معادل ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره در آغاز اجاره یا به ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره. هر کدام کمتر است، در ترازنامه اجاره کننده منعکس شود. برای محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ از نرخ ضمنی سود تضمین شده اداره و در صورتی که تعیین نرخ ضمنی سود تضمین شده اجاره امکان‌پذیر نباشد از نرخ فرضی استقراض برای اجاره کننده استفاده می‌شود.[31]

l معاملات و سایر رویدادها طبق محتوا و واقعیت‌های اقتصادی و نه صرفاً شکل قانونی آنها شناسایی می‌شود. در مورد اجاره‌های سرمایه‌ای ممکن است شکل قانونی اجاره به گونه‌ای باشد که اجاره کننده مالکیت دارایی مورد اجاره را به دست نیاورد، اما محتوا و واقعیت‌های اقتصادی مربوط به اضافه هزینه مالی مربوط، منافع اقتصادی حاصل از بکارگیری دارایی مورد اجاره را برای بخش عمده اقتصادی آن تحصیل می‌کند.[32] (مفهوم رجحان محتوی بر شکل)

مقایسه صورت‌های مالی بر مبنای اجاره سرمایه‌ای و اجاره عملیاتی:

نکات قابل توجه در مقایسه صورت‌های مالی بر مبنای اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی:

1. هزینه‌ها در اجاره سرمایه‌ای در سال‌های اول بیش از اجاره عملیاتی، سود در اجاره سرمایه‌ای کمتر از اجاره عملیاتی است.

2. دارایی‌ها و بدهی‌ها در اجاره سرمایه‌ای بیش از اجاره عملیاتی است.

3. نسبت بدهی به ارزش ویژه در اجاره سرمایه‌ای بیش از اجاره عملیاتی می‌باشد.

4. «چنان‌چه تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای در ترازنامه اجاره کننده منعکس نشود. منابع اقتصادی و تعهدات واحد تجاری کمتر از واقع ارائه و بدین ترتیب نسبت‌های مالی آن نیز مخدوش می‌شود. بنابر این انعکاس اجاره‌های سرمایه‌ای، از یک سو به عنوان دارایی و از سوی دیگر به عنوان تعهد پرداخت مبالغ اجاره‌بها در آینده، در ترازنامه مناسب است».[33]

l هنگامی که مدت اجاره به پایان رسید، اگر واحد تجاری اجاره کننده مایل باشد با پرداخت مبلغی معادل 200 ریال تجهیزات استیجاری فوق را خریداری و به مالکیت خود درآورد، ثبت مبادله به شرح زیر خواهد بود:

تجهیزات (2798 + 200)                   2998

استهلاک انباشته تجهیزات استیجاری                 2798

تجهیزات استیجاری                       2798

استهلاک انباشته                         2798

وجوه نقد                           200

ثبت خریداری تجهیزات در پایان مدت قرارداد

در این هنگام واحد تجاری اجاره کننده، ممکن است عمر مفید باقی مانده دارایی را در صورت داشتن شرایط لازم، تغییر دهد، در برخی موارد، عمر مفید دارایی مورد اجاره بیش از مدت قرارداد اجاره بوده، که در هر صورت، ارزش دفتری دارایی باید طی عمر مفید باقی مانده مستهلک شود.

* بیانیه شماره 21 استاندارد حسابداری در باره اجاره عملیاتی چنین بیان می‌دارد:

l در اجاره‌های عملیاتی، مبالغ اجاره بایدب ر مبنای خسط مستقیم طی دوره اجاره به عنوان هزینه دوره شناسایی شود مگر این‌که مبنای سیستماتیک دیگری بیانگر الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی توسط استفاده کننده باشد.

l برای اجاره‌های عملیاتی، مبالغ اجاره (به استثنای مخارج خدماتی نظیر بیمه و نگهداری) بر مبنای خط مستقیم به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود، مگر این‌که مبنای سیستماتیک دیگری معرف الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی دارایی توسط استفاده کننده باشد، حتی اگر پرداخت‌های مربوط به اجاره بر آن مبنا نباشد.

l اجاره کننده باید در رابطه با اجاره‌های عملیاتی موارد زیر را افشا کند:

1. حداقل مبالغ اجاره آتی برای اجاره‌های عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه،

2. مبالغ اجاره که به عنوان هزینه دوره شناسایی شده است. و

3. شرح کلی از اهم شرایط اجاره در مورد اجاره کننده از جمله محدودیت‌های پیش‌بینی شده در قرارداد اجاره، شامل محدودیت در تقسیم سود، استقراض‌های جدید و انعقاد قراردادهای اجاره جدید.

n طبقه‌بندی تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (بدهی)

طبق بیانیه شماره 13، هیأت تدوین استانداردهای مالی، تعهدات در اجاره سرمایه‌ای به عنوان بدهی تلقی شده، در ترازنامه گزارش می‌شود. تمایز بین جاری و غیرجاری بودن بدهی در بیانیه مزبور تشریح نشده است، اما در تئوری حسابداری و عمل، دو روش برای اندازه‌گیری مبالغ بدهی جاری مورد استفاده قرار گرفته است.

1. روش ارزش فعلی مبالغ پرداخت‌های اجاره در سال بعد[34] (این روش از نظر تئوری حسابداری مورد توجه می‌باشد).

2. روش تغییر در ارزش فعلی[35] (این روش منحصراً در عمل کاربرد دارد)

نحوه اندازه‌گیری تعهدات در اجاره سرمایه‌ای به عنوان بدهی جاری و غیرجاری و غیرجاری در مثال زیر تشریح می‌گردد:

مثال 3- شرایط عقد قرارداد اجاره بین شرکت الف (اجاره دهنده) و شرکت (ب) (اجاره کننده) در اول سال 1×13 به شرح زیر می‌باشد:

1. مدت قرارداد اجاره تجهیزات 4 سال، قرارداد ثابت و غیرقابل فسخ، پرداخت اجاره سالانه بالغ بر 45/32923 ریال، قابل پرداخت در پایان هر سال.

2. بهای تمام شده و ارزش متعارف تجهیزات برای شرکت الف در آغاز قرارداد بالغ بر 100000 ریال، برآورد عمر مفید تجهیزات 4 سال، برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در پایان مدت قرارداد صفر می‌باشد.

3. شرکت ب ارزش مازاد (باقیمانده) دارایی مورد اجاره تضمین ننموده است.

4. هزینه‌های اجرایی توسط شرکت به تعهد و پرداخت می‌شود.

5. تجهیزات در پایان مدت قرارداد به مالک برگشت داده می‌شود (یعنی قرارداد شامل اختیار خرید نمی‌باشد).

6. نرخ استقراض اضافی برای شرکت ب 5/12٪ در سال، نرخ ضمنی بهره منتسب به اجاره دهنده (شرکت الف) 12٪ در سال، شرکت ب (اجاره کننده) از این نرخ آگاهی دارد. روش استهلاک دارایی مورد اجاره خط مستقیم.

7. ارزش فعلی سالواره حداقل مبالغ اقساط پرداخت‌های اجاره برای چهار دوره با نرخ 12٪ بالغ بر 100000 ریال (037349/3×45/32923) می‌باشد.

طبقه‌بندی قرارداد اجاره توسط اجاره کننده:

چون قرارداد فوق 2 شرط از شرایط اجاره سرمایه‌ای را احراز نموده، بنابر این، قرارداد به عنوان اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌شود:

ثبت حسابداری در دفاتر اجاره کننده به شرح زیر خواهد بود:

تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای              100000

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                        100000

ثبت اولیه قرارداد اجاره سرمایه‌ای در اول فروردین 1×13

جدول شماره (4-1) پرداخت اجاره و هزینه بهره توسط اجاره کننده:

ثبت اول قسط مبلغ اجاره و شناسایی هزینه بهره (سود تضمین شده) در قرارداد اجاره سرمایه‌ای در 29/12/1× به شرح زیر است:

هزینه مالی                             00/12000

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                    45/20923

وجوه نقد                           45/32923

ثبت شناسایی استهلاک سالانه تجهیزات استیجاری در 29/12/1× به شرح زیر است:

هزینه استهلاک                   25000

استهلاک انباشته تجهیزات استیجاری             250000

مبلغ پرداختی اقساط اجاره و شناسایی هزینه بهره در سال 2×، 3× و 4× طبق اقلام جدول شماره (4-1) در دفاتر اجاره کننده ثبت خواهد شد.

n بدهی جاری و غیرجاری در روش ارزش فعلی مبلغ پرداختی‌ها در سال بعد

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای به عنوان بدهی جاری در هر سال طبق روش ارزش فعلی مبلغ پرداختی‌ها در سال آتی بالغ بر 93/29395 ریال (892857/0× 45/32923) و مانده تعهدات در اجاره سرمایه‌ای، به عنوان بدهی غیرجاری در ترازنامه افشاء می‌گردد.

n بدهی جاری و غیرجاری در روش تغییر در ارزش فعلی

این روش غالباً برای اندازه‌گیری مبلغ بدهی جاری در عمل کاربرد دارد. بدهی جاری از لحاظ روش تغییر در ارزش فعلی عبارت از مبلغی است که از جمع مانده بدهی استیجاری در سال بعد کاهش خواهد یافت. بدهی جاری برای شرکت (ب) در 29/12/1× بالغ بر 26/23434 ریال (29/55642-55/79076) و در 29/12/2× بالغ بر 38/26246 ریال (91/29395-29/55642) خواهد بود.

* نکته قابل توجه: اگر پرداخت مبلغ اقساط جاری بجای پایان هر سال (در مثال قبل) از زمان انعقاد قرارداد و در اول هر سال پرداخت شود، نحوه محاسبه دارایی و بدهی استیجاری و ثبت حسابداری آن به شرح زیر خواهد بود:

ارزش فعلی سالواره حداقل مبلغ اقساط پرداخت اجاره بها برای 4 دوره با نرخ 12٪ بالغ بر 112000 ریال می‌باشد (112000 = 4018331× 45/32923)

1/1/1×:

تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای              112000

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                    112000

ثبت قرارداد اجاره سرمایه‌ای (مثال فرضی است و مطابق با مفاهیم نظری گزارشگری اجاره نیست).

1/1/1×:

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                    45/23923

وجوه نقد                       45/32923

ثبت پرداخت اقساط اجاره

هزینه استهلاک                   28000

استهلاک انباشته                                  28000

ثبت استهلاک سالانه تجهیزات استیجاری در 29/12 (28000 = 4÷112000)

هزینه مالی                     19/9489

بهره پرداختنی – بدهی استیجاری               19/9489

ثبت شناسایی هزینه بهره (سود تضمین شده) در اجاره سرمایه‌ای در پایان سال 1×

بهره پرداختنی – بدهی استیجاری               19/9489

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                    26/23434

وجوه نقد                       45/32923

ثبت پرداخت دومین قسط مبلغ اجاره سالانه در اول سال 2×

* نکاتی چند در باره قرارداد اجاره از دیدگاه بیانیه شماره 21 استاندارد ایران:

l انعکاس بدهی‌های مربوط به اجاره‌های سرمایه‌ای به شکل مبلغ کاهنده دارایی‌های مربوط در ترازنامه مجاز نیست. اگر در متن ترازنامه، بدهی‌ها به جاری و غیرجاری تفکیک شود، با بدهی‌های مربوط به اجاره نیز به همین شکل برخورد خواهد شد.

l مخارج مستقیم اولیه مرتبط به هر یک از اجاره‌های سرمایه‌ای از قبیل هزینه‌های ثبتی و تأمین تضمین‌های مربوط به عنوان بخشی از مبلغ دارایی شناسایی شده انعکاس می‌یابد.

l مبالغ اجاره باید بین هزینه‌های مالی و کاهش مانده بدهی تسهیم شود. هزینه مالی باید به گونه‌ای به دوره‌های مالی در طول دوره اجاره تسهیم شود که یک نرخ سود تضمین شده ادواری ثابت نسبت به مانده بدهی برای هر دوه ایجاد کند. در عمل برای سهولت محاسبه می‌توان از نرخ تقریبی برای این منظور استفاده کرد.

l در هر دوره مالی اجاره سرمایه‌ای، سبب ایجاد هزینه استهلاک دارایی و هزینه‌های مالی می‌شود. رویه استهلاک دارایی مورد اجاره باید با رویه مورد استفاده برای دارایی‌های استهلاک‌پذیر تحت تملک واحد تجاری یکسان باشد. هزینه استهلاک باید طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان «حسابداری دارایی‌های ثابت مشهود» محاسبه و شناسایی شود. اگر نسبت به تملک دارایی در پایان دوره اجاره توسط اجاره کننده، اطمینان معقولی وجود ندارد، دارایی اجاره شده باید در طول دوره اجاره یا عمر مفید آن هر کدام کوتاه‌تر است مستهلک شود

[1] . FASB No. 13 – No 17- No – 23 – No – 26 – No – 27- No – 27- No – 28 – No – 29 – No – 91 – No – 98

[2] . Capital lease.

[3] . Bargain purchase option (B.P.O)

[4] . Bargain renewal option (B.R.O)

[5] . Estimated Economic life Leased Property.

[6] . Estimated Residual Value of Leased Property.

[7] . Executory Costs.

[8]. Fair Value of Leased Property.

[9] . Arm’s length Transaction.

[10] . Inception of the Lease.

[11] . Guaranteed Residual Value.

[12] . Initial Direct Costs.

[13] . Interest Rate Implicit in the Lease.

[14]. Lease Term.

[15] . Lessee’s Borrowing Rate

[16] . Unguaranteed Residual Value.

[17] . FASB – No – 13, No – 23, No- 91.

[18] . The substance Rather than form of the Transaction.

[19]. FASB No – 13, Para, 7,8,60.

[20] . شرط یک و دو اجاره سرمایه‌ای مانعة‌الجمع تلقی می‌شوند، زیرا هر دو شرط به طور همزمان جمع‌پذیر نیستند.

[21] . FASB No – 13 as Amended and interpreted through January 1990 requires that the Fair value of the leased property be reduced by any investment tax credit retained by the

[22] . lessor

[23]. Lessee’s Incremental Borrowing Rate.

[24] . The Lessor’s Implicit Interest Rate.

[25] . FASB. No – 13, Par. 5 (k).

[26]. Leased Property under Capital lease.

[27] . Obligations under Capital Lease.

[28] . ارزش فعلی 12 قسط شش ماهه یک ریال با نرخ 8٪ طبق جدول ارزش فعلی اقساط 53608/7 می‌باشد.

[29] . محاسبه ارزش فعلی مبلغ آتی را می‌توان با استفاده از فرمول زیر محاسبه نمود:

= ارزش فعلی مبلغ آتی 1 ریال

[30] . اگر مبلغ اجاره بجای پایان هر دوره، از زمان انعقاد قرارداد پرداخت شود، ارزش فعلی سالواره مبلغ اقساط اجاره یک ریال در طول مدت اجاره با استفاده از فرمول زیر محاسبه می‌شود:

[31] . بند 11 استاندارد حسابداری شماره 21، حسابداری اجاره‌ها.

[32] . بند 12 استاندارد حسابداری شماره 21، حسابداری اجاره‌ها.

[33] . بند 13 بیانیه شماره 21، حسابداری اجاره ایران.

[34] . Present Value of next year’s Payment.

[35] . Change in the Present Value.