حسابداری اجاره سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده
تحصیل دارایی از طریق اجاره سرمایه‌ای، در دفاتر اجاره کننده، در زمان شروع قرارداد، به حساب دارایی مربوط تحت عنوان «اموال استیجاری در اجاره سرمایه‌ای[1]» بدهکار و تعهدات مربوط به آن در یک حساب بدهی تحت عنوان «تعهد در اجاره سرمایه‌ای[2]» معادل ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره در طول مدت قرارداد به کسر هزینه‌های اجرایی یا ارزش بازار دارایی تحصیل شده هر کدام کمتر است، بستانکار می‌گردد. ارزش ثبت شده به عنوان دارایی استیجاری نمی‌تواند بیش از ارزش متعارف بازار باشد، در مواقعی که اجاره کننده اقساط اجاره سرمایه‌ای را می‌پردازد، بخشی از آن در بدهکار حساب هزینه بهره ( هزینه مالی) و بخش دیگر آن در بدهکار حساب تعهدات در اجاره سرمایه‌ای ثبت می‌شود، برخی از حسابداران اموال استیجاری در اجاره سرمایه‌ای را که چون دارای موجودیّت عینی است، تحت عنوان اموال و ماشین‌آلات و تجهیزات و برخی دیگر با این استدلال که اموال استیجاری در پایان مدت قرارداد به اجاره دهنده برگشت داده خواهد شد، جزء دارایی نامشهود طبقه‌بندی می‌نمایند. دارایی مورد اجاره مانند سایر داراییهای استهلاک‌پذیر طبق رویه مربوط به داراییهای استیجاری به شرح زیر در دفاتر اجاره کننده و اجاره دهنده مستهلک می‌شوند:
l استهلاک دارایی استیجاری: عمر استهلاک و برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در محاسبه هزینه استهلاک اموال استیجاری به شرایط اجاره سرمایه‌ای تعیین شده در استاندارد مربوط به اجاره بستگی دارد:
اگر مالکیت دارایی مورد اجاره در پایان مدت قرارداد به اجاره کننده منتقل شود، و یا حق اختیار خرید دارایی استیجاری به قیمتی مناسب‌تر از ارزش متعارف در قرارداد اجاره پیش‌بینی شده باشد، بهای تمام شده دارایی بر مبنای عمر مفید آن در دفاتر اجاره کننده مستهلک می‌شود. در این حالت، برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در پایان عمر مفید اقتصادی اموال استیجاری در محاسبه مورد استفاده قرار می‌گیرد، زیرا اجاره کننده اطمینان دارد مالکیت دارایی مورد اجاره در پایان مدت قرارداد به وی تعلق خواهد گرفت. (عمر مفید طولانی‌تر و اقل برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) در چنین حالتی مورد استفاده قرار می‌گیرد). چنان‌چه اگر قرارداد اجاره شامل حق اختیار خرید به قیمتی مناسب‌تر از ارزش متعارف نباشد و یا مالکیت دارایی در پایان مدت قرارداد به اجاره کننده منتقل نشود، اموال استیجاری بر مبنای مدت قرارداد اجاره مستهلک می‌شود. اگر ارزش مازاد (باقیمانده) نادیده گرفته می‌شود. اگر مبلغ ارزش مازاد توسط اجاره کننده تضمین شده باشد، مبلغ تضمین به عنوان ارزش مازاد باید در محاسبه هزینه استهلاک منظور گردد، (هزینه استهلاک هر دوره مالی برابر است با دارایی مورد اجاره منهای ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده بخش بر تعداد سال‌های عمر مفید یا مدت قرارداد یا طبق شرایط قرارداد اجاره سرمایه‌ای).
l روش، محاسبه استهلاک تابعی از قواعد و ضوابط مقرر در استانداردهای حسابداری مربوط به داراییهای ثابت مشهود تعیین می‌شود، اما دوره زمانی شناسایی استهلاک برای دارایی در اجاره سرمایه‌ای تابع الزاماتی است که در استاندارد اجاره سرمایه‌ای تعیین شده است.
l خلاصه روش محاسبه استهلاک اموال استیجاری در دفاتر اجاره کننده (یا دفاتر اجاره دهنده، اگر اجاره عملیاتی باشد) در نمودار (2-1) تشریح شده است:
l بند 18 بیانیه 21 استاندارد حسابداری اجاره‌ها در ایران در باره استهلاک دارایی مورد اجاره چنین بیان می‌دارد:
«دارایی ناشی از اجاره سرمایه‌ای که معرف حق اجاره کننده برای استفاده از مورد اجاره است، غالباً عمر محدودی دارد و بنابر این باید در دوره‌هایی مستهلک گردد که منافع آن عاید واحد تجاری می‌شود. مبلغ استهلاک دارایی اجاره شده، بر اساس روشی منظم و یکنواخت با رویه استهلاک سایر داراییهای مشابه تحت تملک اجاره کننده، در طول دوره استفاده مورد انتظار از دارایی اجاره شده، مستهلک می‌شود. چنان‌چه اطمینانی معقول وجود داشته باشد که در پایان دوره اجاره، مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل می‌شود، دوره استفاده مورد انتظار معادل عمر مفید دارایی است. در غیر این صورت، دارایی طی دوره اجاره یا عمر مفید آنع هر کدام کوتاه‌تر است. مستهلک می‌شود.»
مثال 1 – شرکت الف (اجاره کننده) بر اساس عقد قرارداد اجاره سرمایه‌ای: تجهیزاتی را در مقابل پرداخت 1000 ریال نقدی و تعهد پرداخت اقساط مبالغ اجاره بها، شش ماهه بالغ بر 1600 ریال (قابل پرداخت در پایان هر شش ماه) به مدت 6 سال (دوازده قسط) در اول سال 1 × 13 تحصیل نمود. شرایط و مفروضات قرارداد اجاره:
از مبلغ 1600 ریال اقساط اجاره بها (هر 6 ماه) مبلغ 100 ریال آن مربوط به هزینه تعمیر و نگهداری می‌باشد.
شرکت اجاره کننده حق اختیار خرید دارایی استیجاری، به مبلغ 2000 ریال بعد از پایان مدت قرارداد را دارد. (پیش‌بینی اختیار خرید تجهیزات در پایان مدت قرارداد بالغ بر 2000 ریال).
قرارداد اجاره به مدت 2 سال قابل تمدید می‌باشد.
نرخ فرضی استقراض برای شرکت (الف) 16 درصد در سال (8 درصد در شش ماه).
نحوه محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت اجاره بها:
– ارزش فعلی 1000 ریال پرداختی در زمان انعقاد قرارداد اجاره 1000
– ارزش فعلی سالواره اقساط مبالغ اجاره بها پرداختی طی 12
دوره شش ماهه با نرخ تنزیل 8٪[3] (53608/7 × 1500) 11304
– ارزش فعلی مبلغ آتی حق اختیار خرید دارایی مورد اجاره قابل پرداخت
در پایان مدت قرارداد با نرخ 8٪ در در سال ([4] 39711/0 × 2000)
– ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت اجاره‌بها توسط اجاره کننده
اگر اولین قسط مبلغ اجاره بها بجای پایان هر 6 ماه، در اول هر دوره، از زمان انعقاد عقد قرارداد اجاره پرداخت شود، ارزش فعلی اولین قسط اجاره همان مبلغ پرداختی است. در نتیجه برای محاسبه ارزش فعلی مبلغ اجاره بها، پرداختی در سال‌های آتی (پرداختنی) در مثال فوق بجای 12 دوره، باید 11 دوره (11 = n) با نرخ 8٪ در هر دوره 6 ماهه محاسبه می‌شود.[5] ارزش فعلی حداقل مبلغ اجاره بها پرداختی در سال‌های آتی را می‌توان با کمک فرمول ارزش فعلی سالواره یک ریال محاسبه نمود، (ارزش فعلی اقساط 1 ریالی):
Pvifa =
ارزش فعلی سالواره (اقساطی) مبلغ یک ریال در 12 دوره و با نرخ 8 درصد، برابر 53608/7 می‌باشد، بنابر این ارزش فعلی، مبالغ اقساط اجاره بها، پرداختی در طول مدت قرارداد مساوی 11304 ریال (53605/7 × 1500) خواهد بود. که با در نظر گرفتن ارزش فعلی 1000 ریال پرداختی در زمان انعقاد قرارداد و ارزش فعلی مبلغ آتی حق اختیار خرید دارایی مورد اجاره در پایان مدت قرارداد به مبلغ 794 ریال (39711/0 × 2000)، مجموع ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره در طول مدت قرارداد، توسط اجاره کننده بالغ بر 13098 ریال می‌باشد، که به شرح زیر در دفاتر اجاره کننده، ثبت می‌گردد:
تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای 13098
تعهدات در اجاره سرمایه‌ای 13908
[1]. Leased Property under Capital lease.
[2] . Obligations under Capital Lease.
[3] . ارزش فعلی 12 قسط شش ماهه یک ریال با نرخ 8٪ طبق جدول ارزش فعلی اقساط 53608/7 می‌باشد.
[4] . محاسبه ارزش فعلی مبلغ آتی را می‌توان با استفاده از فرمول زیر محاسبه نمود:
= ارزش فعلی مبلغ آتی 1 ریال
[5] . اگر مبلغ اجاره بجای پایان هر دوره، از زمان انعقاد قرارداد پرداخت شود، ارزش فعلی سالواره مبلغ اقساط اجاره یک ریال در طول مدت اجاره با استفاده از فرمول زیر محاسبه می‌شود:
