وجوه نقد و اوراق بهادار قابل داد و ستد

هدف از ارائه مطالب فصل 11:

• توصیف نوع و ماهیت وجوه نقد و اوراق بهادار قابل داد و ستد

• تشریح ماهیت چرخه دریافت‌ها و چرخه پرداخت‌ها.

• بیان کنترل‌های داخلی اصلی در مورد دریافت‌های نقدی، پرداخت‌های نقدی و اوراق بهادار قابل داد و ستد به گونه‌ای که ضعف‌های سیستم کنترل داخلی بتواند شناسایی شود.

• توصیف هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به وجوه نقد و اوراق بهادار قابل داد و ستد.

• توصیف و تشریح نوع و ماهیت روش‌های مناسبی که هدف‌های حسابرسان را از رسیدگی به وجوه نقد و اوراق بهادار قابل داد و ستد برآورده می‌کند.

چگونگی برخورد حسابرسان با وجوه نقد و اوراق بهادار قابل داد و ستد در این فصل بحث می‌شود. از آنجا که هر دو حساب حاوی دارایی‌های با نقدینگی بسیار زیاد است و شرکت‌ها، اغلب این دو دارایی را با یکدیگر جایگزین می‌کنند، هر دو مبحث در این فصل آورده می‌شود.

منابع و ماهیت وجوه نقد

وجوه نقد معمولاً شامل وجوه نزد بانک‌ها (حساب‌های جاری)، وجوه موجود در صندوق، تنخواه گردان و به ندرت، شامل موجودی‌ حساب‌های پس‌انداز است. حساب‌های بانکی همانند حساب جاری اشخاص و با دسته چک است. فروش‌های نقدی، وصول مطالبات و واریز افزایش سرمایه نوعاً سبب افزایش این حساب‌ها و مخارج واحد تجاری سبب کاهش آنها می‌شود. گاه، براساس مفاد قراردادهای دریافت وام بانکی، موجودی حساب بانکی باید از مبلغ معینی کمتر شود که به آن، مانده جبرانی[1] گویند. در دیگر موارد، حساب خاصی برای نگهداری مانده جبرانی افتتاح می‌شود.

حسابجاری ویژه حقوق و دستمزد و تنخواه‌گردان، حساب‌هایی با مانده ناچیز است. هنگام پرداخت حقوق و دستمزد، چکی به مبلغ خالص حقوق و دستمزد از حساب‌جاری شرکت تنظیم و به حسابجاری حقوق و دستمزد واریز می‌شود. تنخواه‌گردان که برای مخارج ناچیز استفاده می‌گردد، در موارد نیاز و پس از اتمام شدن موجودی آن، مجدداً وجه آن در اختیار متصدی تنخواه‌گردان قرار داده می‌شود.

نظارت‌های معمول صاحبکار و روش‌های بررسی آن (مانند، مغایرت‌گیری حساب بانک) بیشتر اشتباهاتی را که در این گونه حساب‌ها رخ می‌دهد، کشف می‌کند. از طرف دیگر، ماهیت نقدینگی این حساب‌ها، خطر کشف نشدن سوءاستفاده از آنها را افزایش می‌دهد.

نحوه برخورد حسابرسان در رسیدگی به وجوه نقد

هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به وجوه نقد، تعیین موارد زیر است:

1. کفایت کنترل‌های داخلی معاملات نقدی.

2. اعتبار مبالغ ثبت شده (وجود و مالکیت).

3. ثبت دفاتر بودن تمام حساب‌های وجوه نقد (کامل بودن).

4. صحت محاسبات ریاضی جداول و صورت‌های وجوه نقد و مطابقت آنها با حساب‌های دفتر کل (صحت محاسبات ریاضی).

5. کفایت افشا و مطلوبیت ارائه وجوه نقد، شامل وجوه با محدودیت (مانند، مانده جبرانی).

حسابرسان برای حسابرسی وجوه نقد به اثبات هر گونه درآمد بهره حاصل از سپرده کردن وجوه نقد نیز خواهند پرداخت. حسابرسان به ویژه نگران بیش از واقع نشان دادن وجوه نقد می‌باشند، همان گونه که در باره سایر انواع دارایی‌ها نگرانند؛ در نتیجه، اعتبار مبالغ ثبت شده بابت وجوه نقد (هدف شماره 2)، حایز بیشترین اهمیت است.

حسابرسان علاوه بر نگرانی درباره بیش از واقع نشان داده شده وجوه نقد، می‌دانند که ممکن است در طول سال مالی از این وجوه سوءاستفاده شده باشد، هر چند که مانده وجوه نقد در پایان سال به درستی ارائه گردیده است. برای تشخیص حالات گوناگون، فرض کنید ترازنامه صاحبکار، «وجوه نقد  000/000/25 ریال» را نشان می‌دهد. خطر اصلی برای بیشتر صاحبکاران این است که اشتباهات یا تخلفات 1) وضعیتی را به وجود آورده است که مبلغ 25 میلیون ریال، بیش از موجودی واقعی وجوه نقد است یا 2) سبب کاهش موجودی وجوه نقد به 25 میلیون ریال شده است.

خطر اول (بیش از واقع نشان داده شدن وجوه نقد)، کسری وجوه نقد ممکن است تنها با افزودن یک چک واهی به موجودی پایان سال یا حذف یک چک صادرشده اما ارائه نشده به بانک تا پایان سال از صورت مغایرت بانک، پنهان گردد. توجّه کنید که حذف یک چک از صورت مغایرت بانک می‌تواند نشانه یک اشتباه یا یک تخلف پنهان باشد؛ برای مثال، سیستم ضعیف کنترل داخلی می‌تواند سبب وضعیتی شود که در آن، ثبت نشدن چک یاد شده جزء پرداخت‌های نقدی از اشتباه انسانی ناشی شده باشد. از طرف دیگر، آن چک می‌تواند با وجود ثبت در حساب به عنوان یک پرداخت نقدی، از صورت چک‌های ارائه نشده به بانک صورت مغایرت حذف گردد تا بر تخلف کسی که آگاهانه از وجه آن سوءاستفاده کرده است، سرپوش گذارده شود.

در مورد خطر دوم- مواردی که مانده وجوه نقد، صحیح است اما باید بیشتر باشد- مشکل حسابرسان، نادرست بودن مبلغ وجوه نقد نیست، بلکه صِرف تخلف و اثر آن بر سایر حساب‌هاست. در نتیجه، حسابرسان پرسش‌های اساسی زیر را در ذهن خود می‌پرورانند: 1) آیا دفاتر و مدارک صاحبکار، تمام معاملات نقدی رخ داده در طول سال را منعکس می‌کند و 2) آیا تمام پرداخت‌های نقدی، دارای مجوز بوده و برای مقاصد تجاری صورت گرفته است؟ نمونه‌هایی از تخلفات که می‌تواند در اثر جستجو برای یافتن پاسخ این سؤالات افشا شود به شرح زیر است:

1. برداشت از وجوه نقد دریافتی، قبل از ثبت آنها.

2. پرداخت بابت مواد و کاللایی ک دریافت نشده است.

3. پرداخت‌های تکراری.

4. پرداخت اضافی به کارکنان یا پرداخت به کارکنان راهی.

5. پرداخت بابت مخارج شخصی روسا یا اشخاص وابسته.

البته، استثناهایی بر این قاعده که حسابرسان اساساً نگران بیش از واقع نشان داده شده دارایی‌ها (شامل وجوه نقد) هستند نیز وجود دارد؛ برای مثال، مدیریت یک شرکت سهامی خاص ممکن است دارایی‌ را کمتر از واقع  نشان دهد تا مالیات کمتری بپردازد یا صاحبکاری بخواهد به منظور پرداخت رشوه یا سایر پرداخت‌های غیر قانونی، حسابجاری مخصوصی نزد بانک داشته باشد که اطلاعات مربوط به آن در دفاتر ثبت نشود. بدینسان، حسابرسان باید از ثبت کلیه حساب‌های وجوه نقد در دفاتر، اطمینان یابند (هدف کامل بودن).

ارزشیابی وجوه نقد به مراتب آسانتر از ارزشیابی دیگر دارایی‌هاست؛ زیرا، برای رسیدن به ارزش بازیافتنی آن،‌ نیازی به تأمین ذخیره نیست. از این رو، هدف «ارزشیابی» وجوه نقد، در اینجا جزء هدف‌های حسابرسی بحث نشده است. اما، زمانی که شرکت‌های فرعی خارجی وجود دارند، حسابرسان باید از درستی ارزشیابی مبالغ ارزی تسعیر شده اطمینان یابند.

زمان لازم برای حسابرسی وجوه نقد

عامل اهمیت در مورد رسیدگی به وجوه نقد نیز به اندازه رسیدگی به سایر بخش‌های کار حسابرسی کاربرد دارد. شمارش موجودی یک تنخواه‌گردان کوچک، که از لحاظ کلیت وضعیت مالی بی‌اهمیت است، حسابرسان را در ارائه یک نظر مستقل نسبت به صورت‌های مالی، چندان یاری نمی‌رساند. با وجود این، علی‌رغم مبلغ اندک وجوه نقد که در ترازنامه نشان داده می‌شود، حسابرسان در مقایسه با سایر سرفصل‌های ترازنامه، وقت بیشتری را صرف رسیدگی به آن می‌کنند. گرچه مانده وجوه نقد در پایان سال ممکن است نسبتاً ناچیز باشد، اما، جمع مبالغ ورودی و خروجی به حساب وجوه نقد در طول سال اغلب به مراتب بیشتر از هر حساب دیگری است. در نتیجه، رسیدگی به وجوه نقد در هر کار حسابرسی از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است.

حسابرسان به چند دلیل بر وجوه نقد تأکید نسبی دارند. بدهی‌ها، درآمد، هزینه‌ها و بیشتر دیگر دارایی‌ها با وجوه نقد سروکار دارند؛ یعنی، این اقلام یا از معاملات نقدی حاصل می‌شود یا به وجوه نقد منجر می‌گردد. بدین ترتیب، رسیدگی به معاملات نقدی، حسابرسان را در اثبات اقلام متعدد از صورت‌های مالی یاری می‌رساند.

دلیل دیگری رسیدگی بیشتر به وجوه نقد، نقدینگی کامل آن است که بیشترین وسوسه را برای سرقت و سوء استفاده برمی‌انگیزد. خطر ذاتی دارایی‌های سیال، بالاست و واکنش حسابرسان در این گونه موارد، پی‌جویی بیشتر است. اما در هر حال، کشف تقلب تنها در صورتی بر مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی اثر می‌گذارد که مبلغ تقلب، با اهمیت باشد.

گهگاه، حسابرسان ممکن است با تقلبات کوچک کارکنان برخورد کنند. حسابرسان پس از اطمینان از این که تقلب مزبور نمی‌تواند اثر با اهمیتی بر صورت‌های مالی داشته باشد باید پیش از پی‌جویی بیشتر، موضوع را با مدیریت و کمیته حسابرسی هیأت مدیره در میان گذارند. چنین کاری سبب می‌شود صاحبکار نسبت به موضوع  هشیار گردد. حسابرسان را از ادعای سهل‌انگاری در انجام وظیفه، مصون دارد و از صرف وقت روی موضوعی که نسبت به صورت‌های مالی، بی‌اهمیت است و به نحو شایسته‌تری می‌تواند توسط کارکنان صاحبکار پی‌جویی شود، پیشگیری به عمل آید.

کنترل‌های داخلی وجوه نقد

امور مالی شرکت، که معمولاً زیر نظر خزانه‌دار است، بیشترین مسئولیت امور مربوط به وجوه نقد را به عهده دارد. انجام دادن امور دریافت و تحویل وجوه نقد به بانک؛ امضای چک‌ها؛ سرمایه‌گذاری وجوه نقد مازاد بر نیاز و حفاظت از وجوه نقد، اوراق بهادار قابل داد و ستد و سایر دارایی‌های قابل داد و ستد از جمله وظایف امور مالی است. علاوه بر این، امور مالی باید بودجه وجوه نقد را تهیه کند و در موارد نیاز، ترتیب تأمین مالی کوتاه و بلند مدت را بدهد.

مناسب‌ترین حالت آن است که وظایف امور مالی و حسابداری به گونه‌ای تلفیق شود که از برآورده شدن موارد زیر اطمینان دهد:

1. تمام وجوه نقدی که باید وصول می‌شد در واقع دریافت شده، به دقت ثبت گردیده و به موقع به بانک واگذار شده است.

2. پرداخت‌های نقدی تنها برای هدف‌های مجاز صورت گرفته و به درستی ثبت دفاتر شده است.

3. موجودی وجوه نقد در حد کفایت، نه بیشتر، و براساس پیش‌بینی دریافت و پرداخت‌های مربوط به عملیات عادی، نگهداری شود.

مطالعه و بررسی جزئیات روش‌های عملیاتی هر واحد تجاری برای مقاصد تشخیص و تدوین روش‌های کنترلی مؤثر، ضروری است، اما برخی رهنمودهای کلی وجود دارد که برای اداره خوب امور وجوه نقد در هر گونه واحد تجاری مفید است. این قواعد کلی برای دستیابی به کنترل‌های داخلی وجوه نقد می‌تواند به شرح صفحه بعد خلاصه شود:

1. به هیچیک از کارکنان اجازه داده نشود که تمام امور مربوط به یک معامله را از ابتدا تا انتها به تنهایی انجام دهد.

2. امور مربوط به حفاظت وجوه نقد را از امور دفترداری آن تفکیک کنید.

3. امور مربوط به دریافت وجوه نقد را تا سر حد امکان، متمرکز کنید.

4. وجوه دریافتی را بیدرنگ در دفاتر ثبت کنید.

5. مشتریان را ترغیب کنید که بابت وجوه پرداختی خود، رسید دریافت کنند و جمع نوارهای صندوق را (به طور مرتب) مشاهده و کنترل کنید.

6. تمام دریافتی‌های هر روز را دست‌نخورده به بانک بسپارید.

7. تمام پرداخت‌های نقدی را با چک انجام دهید به جز پرداخت هزینه‌های اندک که از تنخواه‌گردان پرداخت می‌شود.

8. صورت مغایرت بانک‌، همه ماهه و توسط شخصی تهیه شود که مسئولیتی در مورد صدور چک یا حفاظت از وجوه نقد نداشته باشد. صورت مغایرت تهیه شده باید توسط یکی از رؤسای مربوط، کنترل و بررسی گرد.

دلایل زیادی وجود دارد که سپردن تمامی وجوه دریافتی هر روز را به بانک توجیه می‌کند. سپردن هر روزه تمامی وجوه دریافتی به معنای این است که وجوه کمتری در صندوق می‌ماند تا سبب انگیزه‌ای برای برداشت باشد. به علاوه، سپردن هر روزه کلیه وجوه دریافتی سبب می‌شود از جایگزینی وجوه دریافتی روزهای بعد به جای کسری‌های احتمالی پیشگیری گردد. هر گونه تأخیر در به حساب خوابانیدن چک‌های دریافتی از مشتریان، خطر وصول نشدن آنها را افزایش می‌دهد. علاوه بر این، باقی ماندن وجوه دریافتی در صندوق به منزلة وجوه نقد بی‌استفاده است که آن، نشانه وجود دارایی غیر مولد سود می‌باشد.

سیستم کنترل داخلی دریافت‌های نقدی

فروش‌های نقدی  قوی‌ترین کنترل برای فروش‌های نقدی زمانی به دست می‌آید که دو یا چند نفر از کارکنان (معمولاً یک فروشنده و یک صندوقدار) در هر معامله مشارکت داشته باشند. رستوران‌ها و کافه‌تریاها اغلب از صندوقداری استفاده می‌کنند که وجه صورتحساب‌های تهیه شده توسط یکی دیگر از کارکنان را از مشتریان دریافت می‌کند. بلیت‌های با شماره ردیف چاپی سینماها عموماً توسط متصدی گیشه فروخته می‌شود و بلیت خریداری شده به نگهبان در ورودی سینما (که شخصی غیر از متصدی گیشه است) ارائه می‌گردد تا تماشاگر، اجازه ورود به سالن سینما را پیدا کند. چنانچه بلیت‌های سینما یا صورتحساب‌های رستوران‌ها به طور پیاپی شماره‌گذاری شده باشد و حساب تمام شماره‌ها پس داده شود، این تقسیم مسئولیت معامله، عامل مؤثری در پیشگیری از تقلب خواهد بود. در بیشتر خرده‌فروشی‌های شرایط به گونه‌ای است که تنها یکی از کارکنان، جنس را می‌فروشد، کالا را تحویل مشتری می‌دهد، وجه معامله را دریافت می‌کند و معامله را ثبت می‌نماید. در این گونه شرایط، استفاده از صندوق‌های نواردار (برای دریافت وجوه)، سیستم‌های استقرار پایانه در محل فروشنده یا ماشین‌های صدور صورتحساب (چند نسخه‌ای) می‌تواند از نادرستی‌ها پیشگیری کند. ویژگی‌های پیشگیرانه صندوق‌های نواردار عبارت است از 1) نمایش مبلغ فروش به گونه‌ای که در دید مشتری باشد؛ 2) رسید چاپی، که از مشتری خواسته می‌شود همراه با کالای خریداری از فروشگاه‌ خارج کند و 3) انباشت جمع مبلغ فروش‌های روزانه بر روی نوار ماشین در جایگاه قفل‌دار.

سیستم‌های استقرار پایانه در محل خرده فروش  بسیاری از خرده‌فروشان از انواع گوناگون صندوق‌های الکترونیکی، از جمله پایانه‌های کامپیوتری پیوسته، استفاده می‌کنند. برخی از این صندوق‌های الکترونیکی دارای دستگاه تصویرخوانی[2] است که می‌تواند قیمت کالا و سایر اطلاعات مربوط به آن را از روی برچسب‌های مخصوص چاپ شده روی محصول بخواند؛ کافی است که فروشنده،‌ برچسب را روی دستگاه تصویرخوان قرار دهد تا قیمت فروش کالا به طور خودکار در صندوق ثبت شود. بدین ترتیب، احتمال ثبت اشتباه قیمت یک فروش توسط فروشنده، به طور قابل ملاحظه‌ای کاهش می‌یابد. صندوق‌های الکترونیکی علاوه بر تأمین کنترل‌های داخلی قوی برای وجوه نقد می‌تواند به گونه‌ای برنامه‌ریزی شود که وظایف کنترلی دیگری را نیز انجام دهد؛ برای مثال، صندوق‌های کامپیوتری پیوسته می‌تواند وضعیت اعتبار مشتری را بررسی کند، حساب‌های دریافتنی و مدارک ثبت دائمی موجودی‌ها را به روز نماید و گزارش چاپی فروش را بر حسب کالا، فروشنده، دایره و نوع فروش، تهیه کند.

ویژگی‌های کنترلی ماشین‌های صدور صورتحساب  بسیاری از واحدهای خرده‌فروشی پی برده‌اند که استفاده از ماشین‌هایی که صورتحساب فروش را در سه نسخه تهیه می‌کند سبب تقویت سیستم کنترل داخلی می‌شود. با نوشتن هر صورتحساب، دو نسخه از آن ماشین خارج و نسخه سوم، در داخل محفظه‌ قفل‌داری جمع می‌شود. باقی ماندن نسخه سوم که در دسترس فروشنده نیز قرار نمی‌گیرد، از احتمال دستکاری نسخه مخصوص دایره فروش و اختلاس از وجوه حاصل می‌کاهد.

وصول مطالبات  بیشتر وصولی‌های کارخانجات و عمده‌فروشان به صورت دریافت چک مشتریان از طریق پست است. در این گونه موارد، احتمال اختلاس کاهش می‌یابد، مگر آنکه مسئولیت دریافت چک، به حساب بانک خوابانیدن چک و ثبت آن در حساب معین اشخاص، تنها به عهده یک نفر باشد. سیستم متداول دریافت چک از طریق پست به شرح زیر است:

نامه‌های وارد شده معمولاً در دبیرخانه گشوده می‌شود و یکی از کارکنان، لیستی به نام لیست کنترل از چکی‌های دریافتی تهیه می‌کند. در این لیست، مشخصات یا شماره حساب مشتری،‌ شماره و مبلغ چک ثبت می‌شود. نسخه‌ای از لیست کنترل برای خزانه‌دار؛ نسخه دیگری همراه با چک‌های دریافتی برای صندوقدار؛ و نسخه‌ای از این لیست‌ با نامه‌های همراه چک‌ها[3] برای مسئول دفتر معین اشخاص ارسال می‌گردد.

چه کنترل‌هایی مانع از این می‌شود که متصدی دبیرخانه از وجوه دریافتی از مشتریان اختلاس نکند، نامه همراه چک‌ها ‌(ی اختلاس‌شده) را دور نریزد و وجوه اختلاس شده را از لیست کنترل حذف نکند؟ اولاً، چک‌های دریافتی از طریق پست اصولاً در وجه شرکت است. ثانیاً، چناچه حساب مشتریان مربوط به بستانکار نشود، آنان با دریافت صورتحساب بعدی، به شرکت اعتراض می‌کنند. اگر این مشتریان بتوانند مدار ک مثبته‌ای (مانند چک پرداخت شده یا در ایران، فتوکپی یا مشخصات آن) ارائه کنند که پرداخت وجه را به شرکت اثبات نماید و چک‌ها نیز در لیست کنترل ثبت نشده باشد، مسئولیت اختلاس آشکارا به دوش متصدی دبیرخانه خواهد بود.

صندوقدار با استفاده از لیست کنترل و نامه‌های همراه چک‌ها، دفتر روزنامه صندوق را ثبت می‌کند و وجوه دریافتی را در پایان روز و بدون کم و کاست به حساب بانکی شرکت واریز می‌نماید. با مطابقت متناوب نسخه خزانه‌دار با دفتر روزنامه صندوق و جزئیات وجوه واریزی روزانه به حساب بانک، کار صندوقدار کنترل می‌شود.

مسئول ثبت حساب‌های معین اشخاص، نامه‌های همراه وجوه را با نسخه لیست کنترل دریافتی مطابقت می‌دهد و پس از حصول اطمینان از این که کلیه نامه‌های همراه چک‌ها در لیست کنترل ثبت شده است، حساب‌های مشتریان را بستانکار می‌کند. برقراری کنترل‌های داخلی قوی مستلزم آن است که مسئول حساب‌های معین اشخاص به رسیدهای وجوه نقد دسترسی نداشته باشد و حساب‌های معین اشخاص به طور متناوب با دفتر کل مطابقت داده شود. در صورت امکان، واحد تجاری باید هر یک از مسئولیت‌های 1) تنظیم فاکتورهای فروش، 2) ثبت و ضبط حساب‌های معین اشخاص، 3) مطابقت دفتر معین اشخاص با دفتر کل (حساب کنترل بدهکاران)، 4) تنظیم لیست وجوه نقد، 5) حفاظت از وجوه نقد دریافتی و 6) عملیات وصول مطالبات و پیگیری مطالبات سر رسید گذشته را به کارکنانی مستقل از یکدیگر واگذار کند.

تقسیم مسئولیت‌ها، ترتیب اجرای روش‌ها و کنترل داخلی فروش‌های نقدی و وصول مطالبات از مشتریان در شکل 1-11 می‌آید.

صندوق پستی ویژه  واحدهای تجاری که مقادیر قابل ملاحظه‌ای وجوه نقد را از طریق پست دریافت می‌کنند از صندوق پستی ویژه بهره می‌گیرند تا سیستم کنترل داخلی وجوه نقد را تقویت کنند و به حساب خوابانیدن وجوه دریافتی را سرعت بخشند. صندوق پستی ویژه، در واقع، گونه‌ای از صندوق پستی است که توسط بانک طرف حساب واحد تجاری کنترل و اداره می‌شود. بانک واحد تجاری در هر روز چند نوبت، مراسلات دریافتی را از صندوق مزبور برمی‌دارد، وجوه دریافتی را به حساب واحد تجاری منظور می‌کند و فیش واریز وجوه مزبور را برای واحد تجاری می‌فرستد. بدین ترتیب، چون بانک به مدارک حسابداری واحد تجاری دسترسی ندارد، سیستم کنترل داخلی تقویت می‌شود.

سیستم کنترل داخلی پرداخت‌های نقدی

تمام پرداخت‌ها- به استثنای اقلام جزئی که از تنخواه‌گردان پرداخت می‌شود- باید با صدور چک انجام گیرد. مزیت اصلی پرداخت با چک، رسیدی است که به شکل پشت‌نویسی چک، اعم از هنگامی وصول آن از بانک و انتقال چک به دیگران، از مشتری دریافت می‌شود. سایر مزایای پرداخت با چک، 1) تمرکز صدور مجوز پرداخت نزد چند نفر مشخص، یعنی، تنها افراد مجاز به امضای چک‌ها؛ 2) وجود مدارکی دائمی برای پرداخت‌ها؛ و 3) کاهش وجوه نقد موجود در شرکت را شامل می‌شود.

برای بهره‌گیری کامل از مزایای کنترلی استفاده از چک لازم است تمام چک‌ها از قبل شماره‌گذاری شده باشد و از چک‌ها به ترتیب شماره هر سری استفاده گردد (توضیح: در اروپا و آمریکا، شرکت‌ها مجازند برگ‌های چک را خود چاپ یا توسط کامپیوتر، طراحی و استفاده کنند. در ایران، برگ‌های چک توسط بانک‌ها تهیه و شماره‌گذاری می‌شود. (مترجم). چک‌های استفاده نشده باید با مراقبت کافی نگهداری شود تا مورد سوء استفاده قرار نگیرند. چک‌هایی که به هر دلیل باطل می‌شود باید حفظ و ترتیبی داده شود که دیگر قابل استفاده نباشد. مبلغ هر چک باید تو کامپیوتر یا ماشین‌های پرفراژ روی چک نوشته شود؛ این عمل سبب می‌شود کسی نتواند مبلغ چک را تغییر دهد.

صاحبان امضای مجاز باید مارک مثبته هر چک را بررسی و اطمینان حاصل کنند که این مدارک از لحاظ پرداخت، دیگر قابل ارائه نباشد (مثلاً با مهر «باطل شد»، «چک صادر شد» و غیره روی آنها) و سپس چک را امضا نمایند. چک‌های امضا شده باید تا زمان تحویل آن به گیرندگان یا ارسال برای آنان، تحت کنترل امضاکننده باشد. معمولاً، چکها زمانی به دست امضاکننده می‌رسد که از هر لحاظ، به جز امضا، کامل باشد. مهم آن است که چک امضا شده، نزد تنظیم‌کننده چک برنگردد.

بیشتر شرکت‌هایی که تعداد چک‌های صادر شده آنها زیاد است از ماشین‌های امضای چک استفاده می‌کنند. این گونه ماشین‌ها معمولاً با استفاده از کلیشه امضاهای مجاز، هر یک از چک‌ها را امضاء می‌کند. دستگاه شمارشگر (کنتور) این ماشین‌ها با امضاء هر چک، شماره می‌اندازد و خارج کردن چک‌های امضا شده مستلزم استفاده از کلید ویژه است. کلیشه امضا باید پس از هر نوبت استفاده، از ماشین خارج و با مراقبت کافی نگهداری شود.

تهیه صورت مغایرت بانک‌ها در هر ماه از لحاظ کفایت سیستم کنترل داخلی دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی، ضروری است. صورتحساب‌های بانک باید توسط یکی از کارکنان که هیچ گونه مسئولیتی نسبت به صدور مجوز یا ثبت و ضبط معاملات نقدی، یا حفاظت از وجوه نقد ندارد با حساب بانک در دفاتر حسابداری مطابقت داده شود. صورتحساب‌های بانک باید باز نشده به دست این شخص برسد. صورت مغایرت بانک هر ماه پس از تکمیل باید توسط یکی از مسئولین شرکت بررسی و به طور کتبی تأیید شود.

ویژگی‌های کنترلی سیستم برگه‌ای  در سیستم برگه‌ای پیش از امضای هر چک، مدارک مثبته آن بررسی و از راه وجود مجوز صحیح برای پرداخت، اطمینان حاصل می‌گردد و بدین ترتیب، سیستم برگه‌ای یکی از راه‌های برقراری کنترل‌های داخلی قوی در مورد پرداخت‌های نقدی است. در هر سیستم برگه‌ای، مسئولیت گردآوری مدارک مثبته مربوط به هر پرداخت نقدی به عهده دایره حسابداری است؛ برای مثال، دایره حسابداری پیش از تصویب پرداخت بابت کالای خریداری شده، نسخه‌های سفارش خرید، گزارش دریافت کالا و فاکتور خرید را گردآوری می‌کند و با یکدیگر تطبیق می‌دهد. پس از حصول اطمینان از وجود مدارک مثبته کافی، یکی از کارکنان دایره حسابداری اقدام به تهیه برگه می‌کند و آن را در پرونده موقت پرداخت‌ها، به ترتیب تاریخ پرداخت بایگانی می‌نماید.

برگه‌ای که به ترتیب بالا تهیه می‌شود، در واقع، ورقه مجوزی است با محل مشخص برای امضای سایرینی که به گونه‌ای اجازه این پرداخت را صادر خواهند کرد. انواع مجوزها شامل اجرای روش‌هایی چون کنترل صحت محاسبات ریاضی فاکتور خرید؛ تعیین مطابقت فاکتور خرید، سفارش خرید و گزارش دریافت کالا؛ و ثبت معامله در دفاتر حسابداری است. معامله انجام شده با ثبت بدهکار در حساب دارایی، بدهی‌ یا هزینه مربوط و بستانکار در حساب «برگه‌های پرداختنی» در دفتر صدور سند (که جایگزین دفتر روزنامه خریدار است) ثبت می‌گردد.

برگه و مدارک مثبته آن در روز پرداخت از پرونده موقت (پرداختنی‌ها) خارج و چک مربوط به آن تنظیم می‌شود اما امضا نمی‌گردد. برگه، مدارک مثبته و چک (که از هر نظر به جز امضاء، تکمیل شده است) به دایره خزانه‌داری ارسال می‌شود. خزانه‌دار، برگه را پیش از امضا کردن چک، بررسی می‌کند. چک مزبور پس از امضاء مستقیماً برای ذینفع ارسال و برگه و تمام مدارک مثبت آن به گونه‌ای علامت‌گذاری می‌شود که دیگر قابل استفاده مجدد نباشد. برگه باطل شده به دایره حسابداری برمی‌گردد تا براساس آن، پرداخت نقدی در دفاتر ثبت شود (بدهکار حساب «برگه‌های پرداختنی» و بستانکار حساب «وجوه نقد»). برگه‌های پرداخت شده معمولاً به ترتیب شماره برگه در پرونده برگه‌های پرداخت شده، بایگانی می‌گردد. از آنجا که در این سیستم موضوع پرداخت، پیش از صدور (امضای) چک، مورد بررسی و تصویب قرار می‌گیرد از کنترل‌های داخلی قوی برخوردار است. همچنین، نه دایره حسابداری و نه دایره خزانه‌داری هیچ یک نمی‌تواند بدون بررسی دیگری، وجوه نقدی را پرداخت کند. نحوه عمل سیستم برگه‌ای در نمودگر شکل (2-11) نشان داده می‌شود.

کنترل‌های داخلی تنخواه‌گردان

کنترل‌های داخلی در مورد پرداخت‌های از محل تنخواه‌گردان در زمان ترمیم مخارج انجام شده اعمال می‌شود نه در زمان هر پرداخت ناچیز. هنگامی که مسئول تنخواه گردان تقاضای وجه می‌کند، مدارک مربوط به هر پرداخت باید از لحاظ صحیح و کامل بودن مورد بررسی قرار گیرد و به گونه‌ای علامت‌گذاری شود که دیگر قابل استفاده مجدد نباشد.

آزمون‌های حسارسی تنخواه‌گردان نیز بر معاملات انجام شده تأکید دارد، نه بر موجودی پایان سال. حسابرسان ممکن است یک یا چند مورد از جبران مخارج تنخواه‌گردان را در طول سال از طریق سندرسی کنترل شماره اسناد آن، آزمون کنند.

وجوه تنخواه‌گردان‌ها، گاه، در یک حساب بانکی جداگانه نگهداری می‌شود. در این گونه موارد باید کتباً به بانک دستور داده شود که هیچ چکی را که به نام شرکت است به این حساب منظور نکند. وجوه واریزی به این حساب باید به چک‌های جبران مخارجی که در وجه این حساب‌ یا مسئول تنخواه‌گردان صادر شده است، محدود باشد. ممنوعیت واریز چک‌های در وجه شرکت به این حساب برای پیشگیری از واریز وصولی‌های نقدی به تنخواه‌گردان است؛ زیرا در غیر این صورت، فرض اولیه پرداخت مخارج اندک از تنخواه و بررسی هنگام ترمیم مخارج انجام شده را مخدوش می‌کند.

سیستم کنترل داخلی و کامپیوتر

پردازش کامپیوتری معاملات نقدی می‌تواند سیستم کنترل داخلی وجوه نقد را تقویت کند. همان گونه که پیشتر آمد، استفاده از پایانه‌های پیوسته برای دریافت وجوه نقد می‌تواند کنترل داخلی وجوه نقد را تقویت کند. تهیه و تنظیم لیست وجوه نقدی دریافتی از طریق پست می‌تواند به کامپیوتر واگذار شود. بسیاری از شرکت‌ها برای صدور چک و در نتیجه، تنظیم صورت مغایرت بانک از کامپیوتر استفاده می‌کنند. پردازش کامپیوتری وجوه نقد دریافتی و چک‌های صادر شده به طور روزانه سبب می‌شود که کلیه مدارک مورد نیاز، مانند دفتر روزنامه دریافتی‌های نقدی، دفتر صدور چک، معین اشخاص (بدهکاران/ بستانکاران) و مانده حساب وجوه نقد، به روز در اختیار مدیریت قرار گیرد. علاوه بر اینها، کامپیوتر می‌تواند حتی با وجود هزاران چک صادر شده و به بانک ارائه نشده، صورت مغایرت بانک را با قابلیت اتکای بسیار زیاد تهیه کند و اطلاعات جاری و مورد نیاز برنامه‌ریزی و پیش‌بینی وجوه نقد را نیز آماده نماید.

کاربرگ‌های حسابرسی وجوه نقد

کاربرگی‌های حسابرسی وجوه نقد معمولاً شامل نمودگر یا شرح نوشته سیستم کنترل داخلی مربوط است. پرسشنامه کنترل‌های داخلی نیز به ویژه در شرکت‌های بزرگ، مورد استفاده قرار می‌گیرد. خلاصه آزمون کنترل‌های داخلی مربوط به معاملات نقدی و ارزیابی سیستم کنترل داخلی وجوه نقد یکی دیگر از کاربرگ‌های حسابرسی وجوه نقد است.

سایر کاربرگ‌های حسابرسی وجوه نقد، شامل کاربرگ اصلی، کاربرگ شمارش موجودی صندوق، تأییده‌های بانک، صورت مغایرات بانک، صورت‌های چک‌های ارائه نشده به بانک، صورت‌های چک‌های پی‌جویی شده، پیشنهادهای ارائه شده به صاحبکار برای بهبود سیستم کنترل داخلی و نکات مربوط به نحوه صحیح ارائه وجوه نقد در ترازنامه صاحبکار است.

برنامه حسابرسی وجوه نقد

روند عمومی کارهایی را که حسابرسان برای اثبات وجوه نقد انجام می‌دهند، برنامه حسابرسی زیر نشان می‌دهد. بدیهی است مناسب‌ترین روش‌ رسیدگی برای هر حسابرس با توجّه به ماهیت و نوع کنترل‌های داخلی و سایر شرایط حاکم بر آن کار تعیین می‌شود.

الف- سیستم کنترل داخلی وجوه نقد را ارزیابی کنید.

1. شناختی کافی از سیستم کنترل داخلی وجوه نقد کسب کنید.

2. خطر کنترل را برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را طراحی کنید.

3. آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را در مورد آن گروه از کنترل‌های داخلی اجرا کنید که می‌خواهید به منظور محدود کردن خطر کنترل‌ و کاهش میزان آزمون‌های محتوا بر آنها اتکا کنید.

نمونه‌ای از این کنترل‌ها عبارت است از:

الف- جمع‌های دفتر روزنامه وجوه نقد را کنترل و نقل اقلام را از آن به حساب‌های دفاتر کل و معین، ردیابی کنید.

ب- جزئیات تعدادی (نمونه‌ای) از اقلام صورت‌ دریافت‌های نقدی را با دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی،‌ معین بدهکاران و فبیش‌های واریز وجه به بانک مقایسه کنید.

پ- جزئیات تعدادی از پرداخت‌های نقدی ثبت شده در دفتر روزنامه پرداخت‌های نقدی را با معین بستانکاران، سفارش‌های خرید، گزارش‌های دریافت کالا، فاکتورهای خرید و چک‌های صادر شده مقایسه کنید.

4. خطر کنترل وجوه نقد را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.

ب- آزمون‌های محتوای معاملات نقدی و مانده حساب‌های وجوه نقد را اجرا کنید.

5. صورت ریزمانده حساب‌های وجوه نقد را دریافت و با دفتر کل تطبیق دهید.

6. درخواست تأییدیه موجودی وجوه نزد بانک‌ را به بانک‌های طرف حساب شرکت ارسال دارید.

7. صورت مغایرات بانک را به تاریخ ترازنامه از صاحبکار دریافت کنید و ضرورت معایرت‌گیری فعالیت‌های بانکی را برای ماه‌های دیگر نیز برسی نمایید.

8. صورتحساب مقطعی[4] بانک را که شامل عملیات حداقل هفت روز کاری پس از تاریخ ترازنامه می‌باشد، از بانک دریافت کنید.

9. وجوه نقد موجود در شرکت را شمارش کنید.

10. انقطاع زمانی دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی را کنترل کنید.

11. کلیه نقل و انتقالات بین حساب‌های بانکی را برای آخرین هفته سال مورد رسیدگی و نخستین هفته سال بعد، ردیابی کنید.

12. هر گونه چک با مبلغ گزاف یا غیر عادی را در وجه اشخاص وابسته، پی‌جویی کنید.

13. چگونیگ ارائه و کفایت افشای وجوه نقد را در صورت‌های مالی، ارزیابی کنید.

شکل (3-11) رابطه آزمون‌های محتوا را با هدف‌های کلی حسابرسی نشان می‌دهد.

الف- سیستم کنترل داخلی وجوه نقد را ارزیابی کنید.

1. شناختی از سیستم کنترل داخلی کسب کنید.

حسابرسان در حسابرسی شرکت‌های کوچک می‌توانند براساس پرسش‌هایی از صاحبان و کارکنان شرکت و مشاهدات دست اول خود، تشرحی کتبی کنترل‌های مورد اجرا را تهیه کنند. در شرکت‌های بزرگتر، برای تشریح ساختار کنترل داخلی، معمولاً از پرسشنامه کنترل‌های داخلی استفاده می‌نمایند. پرسشنامه کنترل‌های داخلی برای وجوه نقد دریافتی در فصل 5 (جلد اول این کتاب) آمده است. در بین پرسش‌های مندرج در پرسشنامه‌ کنترل‌های داخلی پرداخت‌های نقدی، این پرسش‌ها به چشم می‌خورد که آیا تمام پرداخت‌ها (به استثنای پرداخت‌های تنخواه‌گردان) با چک‌های از پیش شماره‌گذاری شده، پرداخت می‌شود و چک‌های باطل شده، علامت‌گذاری ویژه، ضبط و نگهداری می‌گردد. وجود این کنترل‌ها به حسابرسان اجازه می‌دهد که ثبت دفاتر بودن تمام پرداخت‌ها را توسط دایره حسابداری و به ترتیب شماره چک‌های صادر یا باطل شده طی دوره مورد رسیدگی، تعیین کنند.

سایر نکاتی که باید با استفاده از پرسشنامه روشن شود عبارت است از (الف) آیا تنها صاحبان امضای مجاز، مدیرانی هستند که به دفاتر حسابداری یا برگه‌ها و مدارک مثبته‌ای که همراه چک آماده امضا می‌شود، دسترسی ندارند و (ب) آیا چک‌های امضا شده مستقیماً برای ذینفع ارسال می‌گردد.

پرسشنامه کنترل‌های داخلی همچنین، موارد مربوط به پرداخت‌های نقدی بابت حقوق و دستمزد و سود سهام را علاوه بر روش‌های تهیه صورت مغایرت بانک، در برمی‌گیرد. تمام پرسش‌های مندرج در پرسشنامه‌ کنترلهای داخلی به گونه‌ای طراحی شده است که در صورت وجود کنترل‌های رضایت‌بخش باید پاسخ آنها مثبت باشد.

حسابرسان پس از تهیه نمودگر (یا هر گونه تشریح‌ دیگر) از سیستم کنترل داخلی باید آزمون شناخت سیستم را اجرا کنند. اصطلاح آزمون شناخت سیستم به معنای ردیابی چند معامله در هر مرحله از سیستم است تا مشخص شود که معاملات، در واقع به گونه معلوم شده در نمودگر، اجرا می‌شود.

2. خطر کنترل را برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را طراحی کنید.

خطر کنترل مربوط به هر سرفصل صورت‌های مالی، تنها زمانی می‌تواند کمتر از حداقل تعیین شود که نتایج آزمون‌های اجرا شده نشان دهند که کنترل‌های مربوط، طراحی و مدون شده است و به گونه‌ای مؤثر اعمال می‌شود. حسابرسان باید مشخص کنند که کدام آزمون‌های اضافی کنترل‌ها احتمالاً سبب کاستن از آزمون‌های محتوا خواهد شد تا در نتیجه، هزینه کمتری واقع شود.

3. ازمون‌های اضافی کنترل‌ها را اجرا کنید.

آزمون‌هایی که تأثیر کنترل‌ها را می‌سنجد حسابرسان را در ارزیابی ساختار کنترل داخلی صاحبکار و تعیین میزانی که می‌توانند به منظور تجدید خطر کنترل حساب وجوه نقد بر کنترل‌های داخلی صاحبکار اتکا کنند، یاری می‌رساند. نمونه‌هایی از این گونه آزمون‌ها در زیر می‌آید:

الف- جمع دفتر روزنامه صندوق را امتحان و نقل اقلام آن را به دفاتر کل و معین ردیابی کنید.

هدف امتحان جمع و نقل اقلام دفتر صندوق، اثبات صحت محاسبات ریاضی دفاتر روزنامه، کل و معین است. ثبت‌های دفتر روزنامه، کل و معین در موارد استفاده از کامپیوتر به طور همزمان و با استفاده از یک منبع اولیه انجام می‌شود. حسابرسان ممکن است استفاده از اطلاعات آزمایشی را برای آزمون کنترل نقل اقلام به  دفاتر کل و معین، ترجیح دهند. جمع‌های دفاتر می‌تواند با استفاده از نرم‌افزارهای عمومی حسابرسی امتحان شود.

در یک سیستم دستی، اطلاعات موجود در مدارک اولیه، ابتدا در دفتر روزنامه ثبت می‌شود و بعداً اطلاعات ثبت شده، خلاصه و از دفاتر روزنامه به دفاتر کل و معین نقل می‌گردد. بنابراین، حسابرسان باید درستی جمع دفاتر روزنامه و صحت نقل اقلام آن به دفاتر کل و معین را به طور دستی اثبات کنند.

حسابرسان باید نقل جمع ستون‌های دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی را که در پایان هر ماه به «حساب وجوه نقد» و «حساب‌ کنترل بدهکاران» صورت می‌گیرد، ردیابی کنند. اثبات مشابه‌ای می‌تواند در مورد جمع‌های نقل شده از دفتر روزنامه پرداخت‌های نقدی به «حساب وجوه نقد» و «حساب کنترل بستانکاران» در دفتر کل صورت گیرد. اگر ازمون جمع‌ها و نقل اقلام نشانگر در هم بودن بر هم بودن دفاتر حسابداری و همراه با اشتباهات و اصلاحات فراوان، اعداد نادرست و جمع‌های مشکوک باشد، دامنه کار حسابرسان باید افزایش یابد؛ زیرا، موارد بالا اغلب نشانه درستکاری متقلبانه مدارک است.

ب- جزئیات صورت دریافت‌های نقدی را با دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی، نقل به حساب‌های دریافتنی و فیش‌های واریز وجه به بانک مقایسه کنید.

لازمه وجود یک سیستم کنترل داخلی رضایتبخش در مورد دریافت‌های  نقدی، واریز تمامی وجوه دریافتی هر روز به بانک در همان روز یا حداکثر روز بعد است. این عمل سبب می‌شود فرصت «قرض گرفتن» کارکنان مسئول وجوه نقد از موجودی‌های نزد آنان به حداقل برسد و کار حسابرسان در مقایسه و تطبیق دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی با مبالغ واریزی طبق صورتحساب بانک، آسانتر گردد.

حسابرسان برای حصول اطمینان از این که وجوه نقدی دریافتی، بدون دست خوردگی به بانک واریز شده است باید جزئیات صورت‌های اصلی دریافت وجوه نقد (مانند لیست کنترل و نوارهای صندوق) را با جزئیات مندرج در فیش‌های واریز وجه به بانک مقایسه کنند. جزئیات دریافت‌های نقدی مورد اشاره در بالا، یعنی مبالغ تک‌تک چک‌های فهرست شده در لیست و جمع مبلغ پول دریافتی در هر روز، حسابرسان هنگام مقایسه دریافت‌ها و وجوه واریزی باید بر ریز دریافت‌های نقدی، نه اتکا بر جمع‌های روزانه یا ادواری، تأکید داشته باشند. مطابقت جمع دریافت‌ها و وجوه واریزی یک دوره هیچ گونه اطمینانی به دست نمی‌دهد که در طول دوره  مورد بررسی، چک‌های بی‌ارزشی جایگزین مبالغ پول دریافتی نشده یا کسری‌های اوایل دوره در واریزی‌های بعدی جبران نگردیده است.

مقایسه ثبت‌های روزانه در دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی با وجوه واریزی ممکن است گونه‌ای از تقلب را آشکار سازد که به آن کلاه به کلاه کردن[5] می‌گویند. کلاه به کلاه کردن یعنی کتمان کسری وجوه نقد از طریق تأخیر در ثبت وجوه نقدی دریافتی. وجوه دریافتی از آقای الف (یکی از مشتریان) توسط صندوقدار برداشت می‌شود (در نتیجه، ثبتی نیز صورت نمی‌گیرد) و دریافتی بعدی از آقای ب (یکی دیگر از مشتریان) به حساب آقای الف بستانکار می‌گردد؛ حساب آقای ب تا دریافت از مشتری سوم، تسویه نمی‌شود. مانده حساب‌های دیافتنی تا زمانی که مبلغ سرقت شده جایگزین نگردد بیش از واقع نشان داده خواهد شد. اما جابجایی بیش از واقع نشان دادن از یک حساب‌ معین بدهکاران به حساب دیگر ممکن است سبب اعتراض مشتریانی شود که به صورتحساب‌های ماهانه را دریافت می‌کنند. جدول زیر چگونگی رخ دادن «کلاه به کلاه کردن» را نشان می‌دهد. در شرکت‌هایی که صندوقدار آن به مدارک عمومی حسابداری دسترسی دارد. کسری‌های از این دست، گاه، به حساب‌های موجودی‌های‌ مواد و کالا یا سایر حساب‌ها نقل شده است تا موقتاً کسری پنهان نگهداشته شود. جایی که مأمور دریافت وجوه نقد مسئولیت ثبت دفتر معین بدهکاران را نیز به عهده دارد، کلاه به کلاه کردن آسانتر از هر جای دیگر رخ می‌دهد. آشنایی با حساب مشتریان، منظور کردن یک کسری را به حسابی که بی‌دردسرتر باشد به مراتب آسانتر می‌کند.

نسخه دوم واریز وجه به بانک که نزد صاحبکار نگهداری می‌گردد به آسانی می‌تواند دستکاری شود. چنانچه حسابرسان نسبت به دستکاری شدن این نسخ تردیدی داشته باشند باید آنها را با نسخه‌های اصلی موجود در بانک تطبیق دهند. بیشتر بانک‌ها آمادگی این را دارند که کپیه نسخ واریز وجه بانک را در اختیار حسابرسان قرار دهند تا آنان بتواند با مدارک با مدارک دریافت وجوه نقد صاحبکارشان مقایسه کنند.

پ- جزئیات تعدادی از پرداخت‌‌های نقدی ثبت شده در دفتر روزنامه پرداخت‌‌های نقدی را با معین بستانکاران، سفارش‌های خرید، گزارش‌های دریافت کالا، فاکتورهای خرید و چک‌های صادر شده مقایسه و تطبیق کنید.

وجود کنترل که اطمینان دهد پرداخت‌های نقدی طبق مجوزهای مناسبی صورت گرفته است لازمه کنترل داخلی رضایتبخش در مورد پرداخت‌های نقدی است. آزمون پرداخت‌های نقدی مستلزم ردیابی تعدادی از پرداخت‌های منعکس در دفتر روزنامه پرداخت‌های نقدی به مدارک اولیه؛ یعنی، برگه‌ها، سفارش‌های خرید، گزارش‌های دریافت کالا، فاکتورهای خرید و چک‌های صادر شده؛ است. حسابرسان هنگام رسیدگی به این مدارک می‌توانند بسیاری از کنترل‌های داخلی پرداخت‌های نقدی را نیز آزمون کنند؛ برای مثال، متوجه خواهند شد که تمام برگه‌های پرداخت شده و مدارک مثبته آنها، باطل یا به گونه‌ای مناسب علامت‌گذاری شده است. همچنین، وجود داشتن یا نداشتن مطابقت بین تمام مدارک مثبته و داشتن امضاهای مجاز لازم را تعیین خواهند کرد. حسابرسان می‌توانند چک‌های پرداخت شده‌ای را که از بانک‌ می‌شود (برگشت لاشه چک‌ها از بانک در ایران مرسوم نیست) نیز به منظور آزمون روش‌های حسابداری صاحبکار درباره پاسخگویی نسبت به ترتیب شماره‌های چک‌های صادر شده، مورد بررسی قرار دهند.

چنانچه حسابرسان نسبت به بهره‌گیری صاحبکار از تخفیفات خرید تردید داشته باشند تا گمان برند که کارکنان صاحبکار از این گونه تخفیفات به طور متقلبانه سوء استفاده می‌کنند، تخلیفات نقدی خرید را آزمون می‌کنند. تقلبات زیادی در مورد پرداخت‌های نقدی به شکل صدور چک به مبلغ کل فاکتور خرید در طول مدت فرصت برای استفاده از تخفیفات نقدی صورت گرفته است. بدین ترتیب، کارمند نادرست در وضعیتی قرار می‌گیرد که می‌تواند درخواست مابه‌التفاوت (یعنی، مبلغ تخفیف) را از فروشنده کالا بکند، چک مربوط را با وجه نقد تعویض نماید و وجوه نقد مربوط را بدون نیاز به دستکاری بیشتر مدارک، برداشت کند. حسابرسان هنگام آزمون پرداخت‌های نقدی، هر گونه پرداخت کامل را در طول مدت فرصت استفاده از تخفیفات نقدی، پی‌جویی و توضیحات لازم را درباره آن دریافت خواهند کرد.

4. خطر کنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.

حسابرسان پس از تکمیل اجرای روش‌های یاد شده در بالا باید میزان خطر مربوط به هر یک از سرفصل‌های صورت‌های مالی را که به وجوه نقد وابسته است، برآورد و تعیین کنند. همان گونه که در فصل 5 (از جلد اول) آمد، برآورد خطر کنترل مستلزم شناسایی نقاط ضعف و قوت سیستم  کنترل داخلی، بسط و تحدید روش‌های حسابرسی و ارائه پیشنهادهای اصلاحی برای درج در گزارش بررسی کنترل‌های داخلی به صاحبکار است. سپس، حسابرسان پیش‌نویس آن بخشی از برنامه حسابرسی را که به آزمون‌های محتوای معاملات نقدی و مانده‌های وجوه نقد اختصاص دارد،‌ تهیه می‌کنند.

ب- آزمون‌های محتوا

5. صورت ریزمانده‌های وجوه نقد را دریافت و با دفتر کل تطبیق کنید.

حسابرسان صورت ریز تمام مانده‌های وجوه نقد را از صاحبکار دریافت می‌کنند. صورت ریز موجودی‌های نزد بانک به طور معمول شامل نزد بانک، شماره حساب، نوع حساب و مانده پایان سال طبق دفاتر خواهد بود. حسابرسان تمام حساب‌ها را، در صورت لزوم، به دفتر کل ردیابی و مغایرت‌گیری می‌کنند.

6. درخواست تأییدیه بانک را به منظور اثبات وجوه نقد به بانک‌ها ارسال کنید.

یکی از هدف‌های حسابرسان، اثبات اعتبار مبلغی است که به عنوان وجوه نقد در ترازنامه منعکس می‌باشد. راه‌کار مستقیم برای دستیابی به این هدف، دریافت تأییدیه از بانک درباره وجود نزد بانک، شمارش موجودی صندوق و تهیه صورت مغایرت بین صورتحساب‌های ارسالی از بانک‌ و مدارک حسابداری است.

دریافت تأییدیه مبالغ موجود نزد بانک از طریق مکاتبه مستقیم با مسئولین بانک معمولاً در تمام کارهای حسابرسی صورت می‌گیرد، حتی در مواردی که صورتحساب‌های ارسالی از بانک در پاکت‌های باز نشده به دست حسابرسان می‌رسد. در خواست تأییدیه‌ها توسط صاحبکار تهیه می‌شود، اما، حسابرسان شخصاً باید آنها را همراهم با پاکتی به آدرس محل کار خود برای دریافت پاسخ (تأییدیه) بانک، ارسال کنند. نمونه استانداری از درخواست تأییدیه بانک وجود دارد که به تأیید انجمن حسابداران رسمی آمریکا و کانون امور بانک‌ها[6] رسیده است و در حرفه حسابداری (آمریکا) از آن زیاد استفاده می‌شود. این درخواست تأییدیه در دو نسخه تهیه می‌شود که نسخه دوم آن، نزد بانک باقی می‌ماند و نسخه اول آن باید توسط بانک به آدرس محل کار حسابرسان ارسال گردد. نمونه‌ای از شکل استاندارد درخواست تأییدیه بانک در زیر می‌آید.

مشخصات حساب‌ها، وام‌ها و دیگر معاملات بانکی روی درخواست استاندارد تأییدیه بانکی تحریر می‌شود تا کار تأیید آنها توسط مسئولین بانک اسانتر گردد. بدین ترتیب، تأییدیه دریافتی اساساً اعتبار اطلاعات ثبت شده در مدارک حسابداری را تعیین می‌کند. همچنین، تأییدیه می‌تواند سبب کشف حساب‌ها، وام‌ها یا سایر معاملات بانکی دیگری نیز بشود.

یکی از بخش‌های مهم درخواست تأییدیه، تقاضای افشای کلیه بدهی‌های شرکت به بانک است. این تقاضا سبب می‌شود علاوه بر تأیید وجود دارایی‌ها، هر گونه بدهی به بانک که  در دفاتر شرکت ثبت نشده است، نیز آشکار گردد. حسابرسان باید درخواست تأییدیه را معمولاً برای تمام بانک‌هایی ارسال دارند که در طول سال مسدود شده باشد. تداوم وجود یک وام بانکی پس از مسدود شدن حساب نیز کاملاً امکان‌پذیر است. با استدلالی مشابه، به این نتیجه می‌رسیم که حتی در مواردی که صورتحساب‌های بانکی و چک‌های پرداخت شده مستقیماً‌ به دست حسابرسان می‌رسد، دریافت تأییدیه بانک ضروری است. از آنجا که هر صاحبکار، یک یا چند حساب بانکی دارد،‌ حسابرسان مستقل همواره از درخواست تأییدیه بانک در هر کار حسابرسی خود استفاده می‌کنند.

7. صورت مغایرات بانک را به تاریخ ترازنامه از صاحبکار دریافت کنید و لزوم مغایرت‌گیری فعالیت‌های بانکی را برای ماه‌دیگر نیز بررسی نمایید.

تعیین وضعیت وجوه نقد شرکت در پایان دوره مالی مستلزم مغایرت‌گیری بین مانده طبق صورتحساب بانک به آن تاریخ و مانده طبق مدارک حسابداری صاحبکار است. اگرچه حسابرسان ممکن است اجرای عملیات حسابرسی را تا مدتی پس از پایان دوره مالی شرکت شروع نکنند، اما صورت مغایرات بانک‌ را به تاریخ ترازنامه که شرکت تهیه کرده است، بررسی می‌کنند.

چنانچه صاحبکار پیش از شروع رسیدگی‌های حسابرسان، صورت مغایرات بانک را تهیه کرده باشد، دیگر نیازی به تهیه مجدد آنها نیست. اما، حسابرسان باید جزئیات صورت مزبور را رسیدگی کنند تا از درستی آن مطمئن شوند. رسیدگی به صورت‌های مغایرت بانک که توسط صاحبکار تهیه شده است، شامل اثبات درستی محاسبات ریاضی، ردیابی مانده‌ها به صورتحساب‌های بانکی و حساب‌های دفتر کل و پی‌جویی اقلام مغایرات می‌شود. اهمیت رسیدگی دقیق به صورت مغایرات بانک را این واقعیت آشکار می‌کند که کسری وجوه نقدی می‌تواند با حذف یک چک صادر شده و ارائه نشده به بانک یا با ارتکاب یک اشتباه عمدی در جمع‌های صورت مغایرات بانک، مخفی نگهداشته شود.

تهیه صورت‌های مغایرات بانک‌ به شکل‌های زیادی صورت می‌گیرد. شکلی که بیشتر مورد استفاده حسابرسان قرار می گیرد با مانده طبق صورتحساب بانک شروع و به مانده اصلاح نشده طبق مدارک حسابداری ختم می‌شود. این شکل صورت مغایرات حسابرسان را قادر می‌سازد که ثبت‌های اصلاحی موثر بر وجوه نقد را مستقیماً روی کاربرگ صورت مغایرت پیاده کنند تا، بدین ترتیب، بتوانند مانده اصلاح شده را به کاربرگ طبقه‌بندی وجوه نقد یا کاربرگ نهایی عطف متقابل بدهند.

تطبیق مانده دفتر کل با صورتحساب بانک به هیچ وجه پایان رسیدگی حسابرسان به موجودی‌های نزد بانک نیست. درستی و اعتبار هر یک از اقلام صورت مغایرات بانک باید با مراجعه به منشأ آنها اثبات شود؛ برای مثال، مانده صورتحساب‌ بانک‌ باید با دریافت مستقیم تأییدیه از بانک، به شرحی که آمد، تأیید گردد نه آن که تنها به استناد صورتحساب، مورد قبول واقع شود. اینک به سایر روش‌های مربوط به اثبات اقلام صورت مغایرات بانک پرداخته می‌شود.

حسابرسان باید هر چکی را که بیش از یک سال از صدور آن می‌گذرد، اما هنوز به بانک ارائه نشده است، پی‌جویی کنند. وجود چک‌های صادره‌ای که برای مدت‌های طولانی به بانک ارائه نشده است، سبب تضعیف سیستم کنترل داخلی می‌شود. هنگامی که کارکنان شرکت پی ببرند برخی از چک‌های صادر شده برای مدت‌های طولانی به بانک ارائه شده است و احتمالاً هرگز هم ارائه نخواهد شد، می‌توانند تنها با حذف این گونه چک‌ها از صورت مغایرات بانک، کسری وجوه نقد را پنهان دارند. حذف این چک‌ها به ظاهر مانده وجوه نقد را افزایش می‌دهد و در نتیجه، ممکن است سبب اختلاس مبلغی معادل با افزایش حاصل، توسط یکی از کارکنان گردد. چک‌های حقوق و دستمزد و چک‌های سود سهام، بیش از هر چک دیگری در معرض گم شدن است. شرکت‌ها بهتر است این گونه چک‌ها را که برای مدت‌های طولانی به بانک ارائه نشده‌اند با بدهکار کردن «حساب وجوه نقد» و بستانکار کردن «حساب حقوق و دستمزد مطالبه نشده» یا یک حساب بدهی خاص، از جریان خارج کنند. (در ایران برای سهولت این کار، شرکت‌ها پس از توافق با بانک طرف حسابشان، مهری روی چک می‌زنند که مدت قابل ارائه بودن چک را به بانک مشخص می‌کند. پس از پایان یافتن آن مهلت و طبق روش توصیف شده در بالا، چک‌های ارائه نشده به بانک را از حساب بانک حذف می‌نمایند- مترجم). چنین رویه‌ای از میزان کار لازم برای تهیه صورت مغایرات بانک می‌کاهد و فرصت سوءاستفاده را نیز کاهش می‌دهد.

در مواردی که حسابرسان تشخیص دهند سیستم کنترل داخلی وجوه نقد ضعیف است، می‌توانند از روش‌های اضافی دیگری چون صورت مغایرات چهار ستونی[7] (امتحان وجوه نقد) برای مغایرت‌گیری استفاده کنند. از این راه، حسابرسان می‌توانند معاملات نقدی را که در دوره خاصی رخ داده است، بهتر و بیشتر بررسی کنند. صورت مغایرات چهارستونی در اصل، یک روش کشف تقلب است که می‌تواند برای ماه آخر سال مالی یا ماه‌های انتخابی در طول سال مورد رسیدگی، انجام گیرد.

صورت مغایرت چهار ستونی آذرماه در شکل (5-11) می‌آید. ستون اول، مانده‌های ابتدای ماه را طبق صورتحساب بانک و طبق دفاتر، مطابقت می‌دهد و ستون چهارم، مانده‌های اپیان ماه را. این ستون‌های کناری همانند صورت‌های مغایرت بانکی متداول است. ستون دوم، وجوه دریافتی بانک‌ را با ثبت‌های مربوط به دریافت وجوه نقد در دفاتر صاحبکار و ستون سوم، چک‌های پرداخت شده توسط بانک را با ثبت‌های مربوط به پرداخت‌های نقدی در دفاتر صاحبکار تطبیق می‌دهد.

منبع اقلام تشکیل‌دهنده صورت‌ مغایرات چهار ستونی را مورد توجّه قرار دهید. مبالغ مندرج در ستون 1 (مانده 30/8/××13) از صورت مغایرات بانک که صاحبکار در 30/8/××13 تهیه کرده، استخراج شده است. ارقام ستون 4 (مانده 30/9/××13) نیز با همان ترتیب از صورت مغایرات تهیه شده توسط صاحبکار در 30/9/××13 گرفته شده است. حسابرسان با جمع زدن ستون بستانکار صورتحساب بانک به رقم 100/600/4 ریال وجوه واریزی، ستون 2، رسیده‌اند. مبلغ 850/533/4 ریال از جمع ستون بدهکار حساب بانک در دفتر کل صاحبکار بدست آمده است. رقم 290/036/4 ریال چک‌های صادره در ستون 3 از جمع (جبری) افقی سطر اول صورت مغایرت چهار ستونی حاصل و با جمع چک‌های پرداخت شده طبق صورتحساب بانک اثبات می‌شود. رقم پایانی ستون 3 معرف پرداخت‌های نقدی طی آذرماه است که از حساب بانک در دفتر کل بدست می‌آید. سایر اقلام موازنه‌ای در ستون 2 و 3 توسط حسابرسان و از طریق تجزیه و تحلیل اقلام موازنه‌ای ابتدا و انتهای آذر ماه محاسبه می‌شود.

حسابرسان پس از تکمیل صورت مغایرت چهار ستونی باید جمع‌های هر چهار ستون را امتحان و ریز اقلام استفاده شده در این صورت را اثبات کنند. مانده‌های استخراجی از صورت‌های مغایرات بانک در 30 آبان و 30 آذر تهیه شده توسط صاحبکار باید به صورتحساب‌های بانک و حساب بانک در دفتر کل، ردیابی شوند.

اثبت وجوه نقدی دریافتی و واریزی به بانک طی دوره مورد آزمون  برای اثبات وجوه دریافتی و واریزی طی ماه مورد آزمون، وجوه واریزی طبق صورتحساب بانک باید با وجوه دریافتی طبق دفاتر حسابداری مقایسه شود. در این مرحله، جمع دریافت‌ها با جمع وجوه واریزی و همچنین، تاریخ هر واریز به بانک با تاریخ دریافت همان وجوه توسط شرکت مقایسه می‌شود. هر گونه اختلاف بین وجوه دریافتی هر روز با وجوه واریزی مربوط باید پی‌جویی گردد.

یکی از راه‌های پنهان کردن اختلاس از وجوه دریافتی، بستانکار کردن معین بدهکاران و بدهکار کردن حساب «تخفیفات و برگشت از فروش» و نه حساب وجوه نقد است. حسابرسان به همین دلیل ممکن است با محاسبه تخفیفات مجاز فروش و توجّه به تاریخ‌های فاکتورها و پرداخت‌های انجام شده توسط مشتریان، تمام تخفیفات اعطایی طی دوره مورد آزمون را رسیدگی و اثبات کنند.

اثبات پرداخت‌های نقدی طی دوره مورد آزمون  تطبیق پرداخت‌های نقدی ثبت شده در دفاتر و مدارک حسابداری صاحبکار با چک‌های پرداخت شده توسط بانک به حسابرسان اطمینان می‌دهد که تمام پرداخت‌های بانک در طول دوره مورد آزمون، در دفاتر و مدارک حسابداری صاحبکار ثبت شده است. حسابرسان با رسیدگی به مدارک مثبته مربوط به پرداخت‌های نقدی طی دوره مورد آزمون، مانند برگه‌ها، فاکتورهای خرید تأیید شده و مدارک حقوق و دستمزد، از انعکاس صحیح نوع و ماهیت پرداخت‌های نقدی در دفاتر حسابداری اطمینان می‌یابند.

کنترل شماره ردیف چک‌های صادر شده طی دوره یکی از اقدامات مهم در اثبات پرداخت‌های نقدی است. تمام چک‌های استفاده شده باید پرداخت، باطل یا جزء چک‌های ارائه نشده به بانک در 30 آذر باشد. حسابرسان چک‌های باطل شده یا خارج از شماره ردیف را رسیدگی خواهند کرد. حسابرسان می‌توانند صورت‌حساب‌های بانک مربوط به دی ماه را دریافت و چک‌های ارائه نشده به بانک تا تاریخ 30 آذر را با آن تطبیق کنند.

حذف یک چک ارائه نشده به بانک از صورت مغایرت می‌تواند یک سری وجوه نقد را پنهان دارد. بنابراین، حسابرسان باید مطمئن شوند که تمام چک‌های صادر شده‌ای که باطل یا پرداخت نشده‌اند جزء چک‌های ارائه نشده به بانک در 30 آذر منظور شده باشد. تمام چک‌های ارائه نشده به بانک در 30 آبان باید در طول آذر ماه پرداخت یا جزء چک‌های ارائه نشده به بانک در 30 آذر منظور شده باشد.

8. صورتحساب مقطعی بانک را که شامل عملیات حداقل هفت روز کاری پس از تاریخ ترازنامه باشد، از بانک دریافت کنید.

صورتحساب مقطعی بانک، صورتحسابی است که تعداد معینی روز کاری (معمولاً 7 تا 10 روز) پس از پایان سال مالی شرکت را دربرمی‌گیرد. صاحبکار از بانک طرف حساب خود می‌خواهد که چنین صورتحسابی را تهیه و مستقیماً برای حسابرسان ارسال کند. از این صورتحساب برای آزمون صحت مغایرات حساب‌های بانکی صاحبکار استفاده می‌شود. صورتحساب مقطعی، حسابرسان را قادر می‌سازد که چک‌های ارائه نشده به بانک و جوه در راه مندرج در صورت مغایرات را به دقت رسیدگی کنند.

در مورد چک‌های ارائه نشده به بانک تا پایان سال مالی، حسابرسان باید تاریخ پرداخت آنها را توسط بانک، مشخص کنند. حسابرسان با بررسی تاریخ‌های صدور این چک‌ها و پرداخت آنها توسط بانک، معقول بودن یا نبودن فاصله زمانی مربوط را تعیین می‌نمایند. فاصله زمانی زیاد (نامعقول) بدان معناست که صاحبکار، چک‌های صادر شده را تا مدت‌ها پس از پایان سال برای صاحبان آنها ارسال نکرده است. ثبت اصلاحی مناسب در این گونه موارد، بدهکار کردن حساب وجوه نقد و بستانکار کردن یک حساب بدهی مناسب است.

حسابرسان هنگام بررسی صورتحساب مقطعی، به آن دسته از چک‌های پرداختی بانک (پس از پایان سال مالی) که در تاریخ ترازنامه یا پیش از آن صادر گردیده اما جزء چک‌های ارائه نشده به بانک منظور نشده است نیز توجّه خواهند کرد. بدین ترتیب، صورتحساب مقطعی این اطمینان را به حسابرسان می‌دهد که وجوه نقد منعکس در ترازنامه به دلیل حذف یک یا چند چک ارائه نشده به بانک، بیش از واقع نشان داده نشده است.

9. وجوه نقد موجود در شرکت را شمارش کنید.

وجوه نقد موجود در شرکت معمولاً شامل دریافت‌های نقدی واریز نشده به بانک، تنخواه‌گردان، پول خرد[8] و سایر وجوه نزد صندوقداران است. تنخواه‌گردان و وجوه موجود در صندوق می‌تواند در هر زمانی، پیش از پایان سال مالی، تاریخ ترازنامه یا پس از آن، شمارش شود. بیشتر حسابرسان ترجیح می‌دهند این گونه وجوه را بدون اعلام قبلی (سرزده) شمارش کنند. چنانچه حسابرسان داخلی شرکت به طور مرتب تنخواه‌گردان و وجوه موجود در صندوق را سرزده شمارش کرده باشند، حسابرسان می‌توانند با بررسی کاربرگ‌های حسابرسان داخلی به این نتیجه برسند که منظور کردن شمارش آنها جزء روش‌های رسیدگی نهایی، ضروری نیست. چنانچه مبلغ وجوه نقد دریافتی و هر گونه موجودی نقدی دیگر، با اهمیت باشد، شمارش آنها در تاریخ ترازنامه بسیار مطلوب است؛ در غیر این صورت، حسابرسان می‌توانند وجوه در راه پایان سال مالی را با مراجعه به صورتحساب مقطعی، اثبات کنند.

شمارش وجوه نقد موجود در بانک‌ها و دیگر مؤسسات مالی از لحاظ کار حسابرسی دارای اهمیت زیادی است. حسابرسان در همه مواردی که می خواهند وجوه نقد موجود را شمارش کنند باید نسبت به حضور صندوقدار در تمام مدت شمارش پافشاری کنند. حسابرسان در پایان شمارش خود باید تأییدیه‌ای مبنی بر شمارش وجوه در حضور شخص صندوقدار و تحویل شدن تمامی وجوه به وی پس از شمارش، از صندوقدار دریافت کنند. اعمال این روش از ادعای صندوقدار مبنی بر تحویل دادن تمام وجوه نقد به حسابرسان و در نتیجه، مقصر شناخته شدن حسابرسان بابت کسری وجوه نقد، پیشگیری می‌کنند.

اقدام اولیه‌ای که برای اثبات وجوه نقد موجود باید صورت گیرد، تحت کنترل گرفتن تمامی دارایی‌های قابل نقل و انتقال، مانند وجوه نقد، اوراق بهادار و سایر سرمایه‌گذاری‌ها، اسناد دریافتنی و رسیدهای انبار مواد و کالا، می‌باشد. جز در حالتی که تمام دارایی‌های قابل نقل و انتقال تحت کنترل حسابرسان قرار گیرد، امکان پنهان‌کاری کسری وجوه نقد از طریق نقل و انتقال بین این گونه دارایی‌ها برای مسئولین و کارکنان نادرست شرکت به وجود می‌آید.

وجود چک‌های شخصی مدیران، کارکنان و یا مشتریان (که به منظور راحتی آنان توسط صندوق نقد شده است) جزء موجودی وجوه نقد، امری چندان غیر عادی نیست. بدیهی است که این گونه چک‌ها نباید ثبت دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی شده باشد؛ زیرا، چک‌های مزبور تنها جایگزینی برای وجوه نقد موجود بوده است. حسابرسان باید از اعتبار و قابلیت وصول این چک‌ها اطمینان یابند تا بدین ترتیب، این چک‌ها بتواند جزء رقم وجوه نقد منعکس در ترازنامه درآید. حسابرسان برای کسب چنین اطمینانی می‌توانند آخرین واریزی به بانک در پایان سال مالی را کنترل کنند که باید شامل تمامی این گونه چک‌ها باشد. حسابرسان نسخه‌ای تأیید شده از فیش بانکی مربوط به واریز وجوه مزبور را نزد خود نگه می‌دارند تا چنانچه هر یک از این چک‌ها برگشت خورد، بتوانند آن را ردیابی کنند.

10- انقطاع زمانی دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی را کنترل کنید.

وجوه نقد مندرج در ترازنامه باید تمام دریافت‌های آخرین روز سال را منعکس کند و هیچ گونه دریافت‌های بعدی را دربرنگیرد. به عبارت دیگر، انعکاس صحیح وضعیت وجوه نقد در ترازنامه مستلزم انقطاع کامل دریافت‌های نقدی (و پرداخت‌های نقدی) در پایان سال است. چنانچه حسابرسان بتوانند ترتیبی بدهند که در پایان روز آخر سال مالی در محل صاحبکار حضور پیدا کنند، آنان می‌توانند انقطاع عملیاتی نقدی صاحبکار را با شمارش وجوه نقد، اثبات نمایند. در چنین حالتی، صاحبکار دیگر نمی‌تواند وجوهی را از دریافت‌های بعد از این آزمون انقطاع در دفاتر خود ثبت کند بدون آن که حسابرسان از چنین عملی آگاه شوند.

کلیه چک‌های دریافتی از مشترکان که جزء دریافت‌های نقدی منظور شده است باید پیش از شمارش وجوه نقد توسط حسابرسان، در دفتر روزنامه‌ دریافت‌های نقدی ثبت شده باشد. حسابرسان باید این چک‌ها را از لحاظ نام مشتری و مبلغ آنها با ثبت‌های دفتر روزنامه مقابله کنند. چنانچه چک‌های مشتریان به حسابی غیر از حساب خود آنان بستانکار شده باشد، نشانه احتمال کلاه به کلاه کردن یا دیگر عملیات متقلبانه خواهد بود.

بدیهی است حسابرسان نه می‌توانند در پایان سال مالی در تمام دفاتر محل کار صاحبکاران حضور یابند نه حضورشان از لحاظ اثبات مطلوب وجوه نقد، ضروری است. حسابرسان می‌توانند با حصول اطمینان از این که وجوه در راه مندرج در صورت مغایرات بانک‌ (تهیه شده در پایان سال) در اولین روز سال بعد در ستون بستانکار صورتحساب بانک ثبت شده است، انقطاع وجوه نقد را به جای شمارش وجوه در تاریخ ترازنامه، اثبات کنند. کوتاهی در واریز فوری دریافت‌های نقدی روز آخر این فکر را به وجود می‌آورد که وجوه واریزی به بانک بابت آخرین روز سال ممکن است شامل دریافت‌های بعد از آن نیز باشد و بدین ترتیب، وجوه نقد منعکس در ترازنامه به مبلغی بیش از واقع نشان داده شده است.

حسابرسان برای حصول اطمینان از انقطاع کامل پرداخت‌های نقدی باید شماره آخرین چک هر حساب بانکی را که در روز آخر سال صادر شده است، یادداشت کنند و در مورد ارسال (یا تحویل) کلیه چک‌های صادر شده برای بستانکاران از مدیریت شرکت پرس و جو نمایند. برخی شرکت‌ها به منظور بهبود نسبت جاری صورت‌های مالی خود اقدام به صدور و ثبت چک‌های در وجه بستانکاران خود می‌کنند در حالی که قصد ندارند چک‌ها را تا چند روز یا حتی چند هفته بعد به بستانکاران تحویل دهند. هنگامی که حسابرسان شماره آخرین چک صادر شده در روز آخر سال مالی را یادداشت می‌کنند در وضعیتی قرار می‌گیرند که چنانچه چک دیگری را صاحبکارشان صادر کند و بخواهد به عنوان پرداخت نقدی همان دوره محسوب دارد، آنان به آسانی متوجه می‌شوند.

11- کلیه نقل و انتقالات حساب‌های بانکی را برای هفته آخر سال مورد رسیدگی و هفت اول سال بعد، ردیابی کنید.

هدف از ردیابی نقل و انتقالات بانکی، اشکار کردن مواردی است که با چک‌بازی[9]، موجودی وجوه نقد بیش از واقع نشان داده می‌شود. بسیاری از واحدهای تجاری دارای حساب بانکی نزد چند بانک می‌باشند و گاه، مجبور می‌شوند وجوهی را از یک حساب به حساب دیگر منتقل کنند. چکی که به حساب خوابانیده می‌شود معمولاً چند روز طول می‌کشد تا از حساب مربوط نقد و به حساب دیگر منظور شود. مبلغ این چک در طول مدت مزبور جزء موجودی هر دو حساب خواهد بود¹. چک‌بازی یعنی سوء استفاده از این فاصله زمانی برای پنهان داشتن کسری وجوه نقد یا تأمین نیازهای مالی بسیار کوتاه مدت.

حسابرسان می‌توانند با تهیه صورتی از نقل و انتقالات بانکی در طول چند روز قبل و بعد از تاریخ ترازنامه، این گونه سوء استفاده‌ها را کشف کنند. این صورت تمام نقل و انتقالات بانکی را با ذکر تاریخ ثبت هر یک از آنها در دفاتر حسابداری و صورتحساب بانک، هر دو، نشان می‌دهد. بخشی از یک چنین صورتی در زیر می‌آید:

افشای چک‌بازی  حسابرسان با مقایسه تاریخ‌های مندرج در کاربرگ بالا می‌توانند سوءاستفاده‌های رخ داده را تعیین کنند. افزایش در موجودی یک حساب و کاهش در موجودی حساب دیگر باید در دوره مالی یکسان ثبت دفاتر شده باشد. چک شماره 876549 را در نظر بگیرید، این چک به عنوان دریافت نقدی در تاریخ 28/12/××13 و پرداخت نقدی در تاریخ 5/1/1×13 ثبت دفاتر شده است. در نتیجه ثبت بدهکار معامله در یک دوره مالی و بستانکار آن در دوره دیگر، وجوه نقد در تاریخ 28/12/××13 بیش از واقع نشان داده شده است. مسلماً، در تاریخ 28/12××13 حساب دیگر باید بستانکار شده باشد تا توازن دفاتر خدشه‌دار نشود. چنانچه حساب بستانکار شده از حساب‌های درآمد باشد، نتایج عملیات نیز بیش از واقع نشان داده شده خواهد بود.

چک‌بازی می‌تواند برای پنهان کردن کسری وجوه نقد نیز استفاده شود. فرض کنید یکی از مدیران شرکت، یک میلیون ریال از حساب بانکی ملی اختلاس کرده باشد. آن مدیر برای پنهان کردن کسری یاد شده چکی از حساب بانک سپه در وجه حساب بانک ملی صادر می‌کند. سپس، این چک را به حساب بانک ملی می‌خواباند اما، این عمل مالی را در ابتدای فروردین سال بعد ثبت دفاتر می‌نماید. بدین ترتیب در پایان سال مالی، کسری وجوه نزد بانک ملی جبران شده، هیچ وجهی از حساب بانک سپه کسر نشده و هیچ کسری باقی نمانده است. بدیهی است، این کسری چند روز بعد که چک انتقالی، از حساب بانک سپه پرداخت گردید دوباره ظاهر خواهد شد.

صورت نقل و انتقالات بانکی باید این گونه چک‌بازی‌ها را آشکار سازد؛ زیرا، وجوه واریزی به بانک به تاریخ 28/12/××13 در صورتحساب بانک ملی ثبت شده در حالی که این معامله تا فروردین سال بعد در دفاتر ثبت نشده است. چک شماره 100201 در صورت نقل و انتقالات نمونه‌ای از چنین سوء استفاده‌ای است.

استفاده از فاصله زمانی بین خوابانیدن یک چک به بانک و نقد شدن آن، برای ایجاد فرصت جهت تأمین نیازهای مالی، شکل سوم استفاده از چک‌بازی است؛ برای مثال، فرض کنید که واحد تجاری برای پرداخت حقوق و دستمزد خود وجه نقد کافی ندارد. شرکت چکی از یکی از حساب‌های بانکی خود می‌کشد، آن را به حساب‌ دیگر (حقوق و دستمزد) می‌خواباند، حقوق و دستزد را می‌پردازد و امیدوار است بتواند پیش از ارائه این چک به بانک، با واریز از محل دریافت‌های نقدی، جبران کمبود را بکند. چنانچه این نقل و انتقال به درستی و به موقع در دفاتر ثبت شود، چک‌بازی مزبور سبب تحریف موجودی وجوه نقد برای مقاصد گزارشگری مالی نخواهد شد (چک 876543 نمونه‌ای از این نوع حساب به حساب کردن است). اما، بانک‌ها این عمل را تشویق نمی‌کنند و ممکن است به صاحب حساب اجازه ندهند که پس از به حساب خوابانیدن چک و قبل از وصول آن، از حساب خود برداشت نماید. در مواردی و به منظور کلاه‌برداری از بانک‌ها، از این شکل چک‌بازی برای ایجاد و پنهان داشتن میلیون‌ها ریال «اضافه برداشت بانکی» استفاده شده است.

12. هر گونه چک با مبلغ گزاف یا غیر عادی در وجه اشخاص وابسته را پی‌جویی کنید.

هر چک با مبلغ کلان یا غیر عادی که در وجه مدیران، روسا یا کارکنان شرکت، شرکت‌های وابسته یا به منظور نقد شدن (یعنی، در وجه حامل یا چکی که بتوان آن را مستقیماً از بانک نقد کرد و نیاز به به حساب خوابانیدن نداشته باشد) صادر شده است را حسابرسان باید به دقت بررسی کنند تا مشخص شود که این گونه چک‌ها (الف) دارای مجوز لازم بوده و به درستی ثبت دفاتر شده‌اند و (ب) به طور کافی در صورت‌های مالی شرکت افشا شده است. چنانچه چکی برای نقد شدن صادر شده باشد، حسابرسان باید دریافت‌کننده آن را تعیین و دلیل استفاده از حساب بانک را بدین شکل، پیدا کنند.

حسابرسان برای حصول اطمینان از این که پرداخت‌های نقدی به اشخاص وابسته دارای مجوز لازم می‌باشد و به درستی در دفاتر ثبت شده است باید مشخص شود که این گونه معاملات به حساب‌های مناسبی منظور شده است، برگه و سایر مدارک ؟؟ و مجوز مخصوص این معامله از شخص مجازی غیر از دریافت‌کننده وجه، دریافت می‌شود.

لزوم افشای معاملات اشخاص وابسته در صورت‌های مالی، بحث شده است. حسابرسان برای تشخیص کفایت افشای این ؟؟ باید شواهد مربوط به ارتباط طرفین را گردآوری کنند. محتوای هر معامله را (که می‌بایست با شکل آن متفاوت باشد) تعیین نمایند و اثر هر معامله را بر صورت‌های مالی، مشخص کنند. افشای معاملات اشخاص وابسته باید نوع و ماهیت ارتباط، توصیف معامله و مبلغ آن را شامل شود.

13. چگونگی ارائه و کفایت افشای وجوه نقد را در صورت‌های مالی ارزیابی کنید.

رقم وجوه نقد مندرج در ترازنامه باید تنها وجوهی را شامل باشد که برای عملیات جاری شرکت در دسترس می‌باشد. بسیاری از استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی چندان علاقه‌ای به تفکیک وجوه نقد بر حسب بانک‌های طرف حساب شرکت یا حتی، تفکیک بین وجوه نزد بانک یا موجودی در صندوق ندارند. در نتیجه وجوه نقد نزد بانک و موجودی صندوق که برای پرداخت‌های عادی شرکت آماده می‌باشد، به طور یکجا در ترازنامه منعکس می‌شود. موجودی‌های پول خرد و تنخواه‌گردان، با وجودی که برای استفاده‌های عمومی شرکت نمی‌باشد، معمولاً ناچیز است و جزء وجوه نقد در ترازنامه ارائه می‌شود. موجودی‌های محدودیت‌‌دار نزد بانک‌ (مانند، وجوه مربوط به اقساط بدهی‌های بلند مدت یا وجوه استهلاکی اوراق قرضه) نباید جزء وجوه نقد باشد. موافقتنامه‌های مربوط به مانده‌های جبرانی باید افشا شود. حسابرسان همچنین باید از هماهنگی سرفصل استفاده شده در ترازنامه، وجوه نقد یا وجوه نقد و شبه نقد، و صورت گردش وجوه نقد اطمینان یابند.

حساب‌آرایی  اصلاح حسا‌ب‌آرایی[10]  به اعمالی گفته می‌شود که قبل از تاریخ ترازنامه صورت می‌گیرد تا وضعیت نقدینگی را بهبود بخشند یا اعمالی که بهبود تصویر مالی شرکت را سبب گردد؛ برای مثال، اگر دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی تا چندی پس از تاریخ ترازنامه باز بماند، رقم وجوه نقد مندرج در ترازنامه به نادرستی افزایش می‌یابد، زیرا، وجوه دریافتی پس از تاریخ ترازنامه را نیز شامل می‌شود. گونه دیگری از حساب‌آرایی در مواردی رخ می‌دهد که مدیری وام دریافتی خود را از شرکت، در روز آخر سال مالی به شرکت می‌پردازد و چند روز بعد همان مبلغ را دوباره از شرکت وام می‌گیرد. نمونه اخیر ماند باز نگهداشتن دفتر دریافت‌های نقدی یک تحریک وضعیت نقدینگی محسوب نمی‌شود، گرچه سبب ارائه صورت‌های مالی گمراه‌کننده‌ای می‌گردد که زیربنای عملیاتی و اقتصادی شرکت را نشان نمی‌دهد.

تمام انواع حساب‌آرایی‌ها مستلزم برخورد حسابرسان نیست. بسیاری از شرکت‌ها نزدیک پایان سال مالی خود تلاش فراوانی می‌کنند تا از طریق ارسال کالای فروخته شده و صورتحساب‌های آنها، وصول هرچه بیشتر مطالبات خود و گاه، پرداخت بدهی‌های شرکت و کاهش بدهی‌ها تا سطحی بسیار پایین، تصویر بهتری از نقدینگی را ارائه دهند. چنین تلاش‌هایی برای بهبود تصویر مالی شرکت، نادرست نیست. حسابرسان پیش از تأیید چگونگی ارائه وجوه نقد در ترازنامه باید با استفاده از قضاوت حرفه‌ای خود تعیین کنند که حساب‌آرایی صاحبکارشان به ارائه گمراه‌کننده صورت‌های مالی منجر شده است یا خیر.

رسیدگی‌های ضمنی به وجوه نقد

مؤسسه حسابرسی کوشش می‌کنند روش‌های رسیدگی به وجوه نقد را که امکان اجرای آن پیش از پایان سال مالی وجود دارد در طول سال اجرا کنند تا از تراکم کار رسیدگی در ایام بلافاصله پس از پایان سال مالی جلوگیری شود؛ برای مثال، ارزیابی سیستم کنترل داخلی وجوه نقد می‌تواند پیش از پایان سال مالی صاحبکار انجام گیرد. بدین ترتیب، رسیدگی به وجوه نقد در پایان سال می‌تواند به آزمون‌های محتوایی، چون بررسی صورت مغایرات بانک، دریافت تأییدیه مانده حساب بانک‌ها، پی‌جویی مسائل مربوط به انقطاع معاملات نقدی در پایان سال و بررسی کلی از معاملات نقدی رخ داده در فاصله زمانی بین رسیدگی‌های ضمنی و پایان سال مالی، محدود شود.

اوراق بهادار قابل داد و ستد

با اهمیت‌ترین سرمایه‌گذاری‌ها از دیدگاه حسابرسان، سهام و اوراق قرضه است، چون بیش از سایر گونه‌های سرمایه‌گذاری، در شرکت‌ها یافت می‌شود و معمولاً ارزش ریالی آنها بیش از سایر سرمایه‌گذاری‌هاست. گواهینامه سپرده ثابت بانکی، اسناد صادر شده توسط شرکت‌ها، اسناد رهنی و ارزش نقدی بیمه‌نامه‌های عمر از جمله دیگر سرمایه‌گذاری‌هایی است که حسابرسان با آن روبرو می‌شوند.

سرمایه‌گذاری کوتاه مدت وجوه نقد بدون استفاده در اوراق بهادار قابل داد و ستد، نشانه مدیریت خوب است. این گونه سرمایه‌گذاری‌ها به منزله وجوه نقد ذخیره تلقی می‌شود که با وجود ایجاد بازیافتی با نرخ ثابت، در هر زمان و به سرعت قابل نقد شدن است. شرکت‌ها ممکن است در زمینه اوراق بهادار قابل داد و ستد سرمایه‌گذاری‌ها را بازده جاری[11] اوراق بهادار، وضعیت مالی شرکت و نیازهای شرکت به وجوه نقد تعیین می‌کند. سرمایه‌گذاری در اوراق بهاداری که به منظور کنترل یا کسب نفوذ در شرکت‌های وابسته انجام می‌شود نباید تحت عنوان اوراق بهادار قابل داد و ستد طبقه‌بندی شود.

هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به اوراق بهادار قابل داد و ستد

هدف‌های حسابرسان از رسیدگی به اوراق بهادار قابل داد و ستد،‌ تعیین موارد زیر است:

1. کفایت سیستم کنترل داخلی اوراق بهادار قابل داد و ستد.

2. اعتبار اوراق بهادار قابل داد و ستد از لحاظ موجود بودن و تحقق مالکیت صاحبکار (وجود و مالکیت).

3. ثبت دفاتر بودن تمام اوراق بهادار قابل داد و ستد (کامل بودن).

4. انطباق ارزشیابی اوراق بهادار قابل داد و ستد با روش‌ اقل بهای تما مشده یا بازار (ارزشیابی).

5. صحت محاسبات ریاضی مدارک و جداول مربوط به اوراق بهادار قابل داد و ستد و مطابقت آنها با حساب‌های دفتر کل (صحت محاسبات ریاضی).

6. کفایت افشا و مطلوبیت ارائه اوراق بهادار قابل داد و ستد، شامل طبقه‌بندی‌ آنها به جاری و غیر جاری و ارائه توضیحات ضروری.

حسابرسان همزمان با حسابرسی اوراق بهادار قابل داد و ستد، حساب‌های درآمد بهره و سود سهام و درآمد بهره دریافتنی مربوط و همچنین، حساب سود و زیان حاصل از فروش اوراق بهادار را نیز رسیدگی می‌کنند.

ماهیت سیال اوراق بهادار قابل داد و ستد، امکان سوء استفاده از آنها را افزایش می‌دهد. حسابرسان باید رسیدگی به وجوه نقد و رسیدگی به اوراق بهادار و قابل داد و ستد را به طور همزمان انجام دهند تا بتوانند سوء استفاده‌های از نوع جایگزینی‌های غیر مجاز (مانند، فروش اوراق بهادار و استفاده از وجوه حاصل از آن برای پنهان داشتن کسری موجودی نقد) بین حساب‌ها را کشف کنند. برخورد کلی با اوراق بهادار، تشخیص وجود کنترل‌های مناسب روی اوراق بهادار، بازرسی گواهینامه‌های مربوط و دریافت تأییدیه بابت اوراق بهادار نزد اشخاص ثالث (مانند بانک) است.

کنترل‌های داخلی اوراق بهادار و قابل داد و ستد

عوامل عمده سیستم کنترل داخلی اوراق بهادار قابل داد و ستد شامل موارد زیر است:

1. تفکیک وظایف صدور مجوز خرید و فروش اوراق بهادار، حفاظت از اوراق بهادار و ثبت سرمایه‌گذاری‌ها و واگذاری‌ این مسئولیت‌ها به افراد مستقل.

2. وجود صورت ریز کاملی از تمام اوراق بهادار متعلق به شرکت و درآمدهای بهره و سود سهام آنها.

3. خرید اوراق بهادار به نام شرکت.

4. بازرسی عینی اوراق بهادار به طور متناوب توسط حسابرسان داخلی یا مسئول دیگری که نسبت به صدور مجوز (خرید و فروش)، نگهداری یا ثبت اوراق بهادار در دفاتر شرکت، مسئولیتی نداشته باشد.

تفکیک وظایف حفاظت و امور دفتری دارایی‌ها در بسیاری از شرکت‌ها با استفاده از مسئول مستقلی برای امور حفاظت، مانند بانک‌ها، صندوق‌های امانات یا کارگزاران، صورت می‌گیرد. از آنجا که این گونه مسئولان مستقل هیچ ارتباط مستقیمی با مسئول ثبت سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار ندارند، احتمال پنهان داشتن تقلبات از طریق دستکاری حساب‌ها، بسیار کاهش می‌یابد. خطر گم شدن یا از بین رفتن اوراق بهادار نیز به حداقل ممکن می‌رسد؛ زیرا، مسئول مستقل عموماً برای حفاظت از مدارک با ارزش از صندوق‌های نسوز و سایر تجهیزات مخصوص این کار استفاده می‌کند. چنانچه اوراق بهادار به مسئول مستقلی سپرده نشود باید آنها را در صندوق امانات بانک نگهداری کرد و صندوق مزبور باید تحت کنترل مشترک دو یا چند نفر از مسئولین شرکت باشند. کنترل مشترک یعنی هیچ یک از دو نفر مسئول نتواند به تنهایی به اوراق بهادار دسترسی یابد مگر آنکه دیگری نیز حضور داشته باشد. فهرستی از اوراق بهادار موجود در صندوق مزبور باید همراه اوراق بهادار باشد و هر گونه کاهش یا افزایش در این اوراق باید در فهرست مزبور درج و توسط کلیه اشخاص حاضر در محل، امضا و تاریخ‌گذاری شود. اجاره‌نامه صندوق امانات باید به نام شرکت باشد نه به نام یکی از رؤسای شرکت که مسئول حفاظت از اوراق بهادار است.

وجود فهرستی کامل از کلیه اوراق بهادار متعلق به شرکت و اوراق بهادار امانی نزد شرکت از لحاظ سیستم رضایتبخش کنترل داخلی بسیار ضروری است. مدارک ثبت اوراق بهادار اغلب شامل کارت معین برای هر یک از آنهاست. اطلاعات مندرج در کارت معین اوراق بهادار عبارت است از نام کامل شرکت صادرکننده، ارزش اسمی، شماره گواهینامه، تعداد سهام یا اوراق قرضه، تاریخ تحصیل، نام کارگزار بورس، بهای تمام شده و هرگونه بهره یا سود سهام دریافتی. خرید و فروش اوراق بهادار معمولاً به یکی از مسئولین مالی شرکت واگذار می‌شود که وی نیز زیر نظر کمیته سرمایه‌گذاری هیأت مدیره به این کار می‌پردازد.

حسابرسان گاه به مواردی برخورد می‌کنند که اوراق بهادار به نام یکی از مسئولان شرکت یا کارکنان است نه به نام خود شرکت. بدیهی است، به نام شرکت بودن اوراق بهادار احتمال نقل و انتقال متقلبانه آنها یا استفاده غیر مجاز از آنها، به عنوان وثیقه، را کاهش می‌دهد. توضیح آن که برخی از گونه‌های اوراق بهادار، بی‌نام است و نمی‌توان آنها را به نام شرکت کرد.

حسابرسان داخلی یا یکی از مسئولین شرکت باید در فواصل زمانی کوتاه و به طور مرتب اوراق بهادار موجود را بازرسی، شماره سریال و دیگر مشخصات آنها را با مدارک حسابداری مقایسه کند و حساب‌های معین اوراق بهادار را با دفتر کل مطابقت دهد. این روش، مکملی است برای کنترل داخلی مربوط به تفکیک وظایف صدور مجوز، دفترداری و حفاظت (دارایی‌ها).

پرسشنامه‌های کنترل داخلی

پرسشنامه کنترل‌های داخلی مربوط به اوراق بهادار شامل، پرسش‌های زیر است: آیا اوراق بهادار و دیگر دارایی‌های مشابه، تحت کنترل مشترک مسئولین شرکت می‌باشد؟ آیا از تمام کسانی که به اوراق بهادار دسترسی دارند، تضمین کافی دریافت شده است؟ آیا برای حفاظت اوراق بهادار از مسئول مستقلی استفاده می‌شود؟ آیا خرید و فروش اوراق بهادار با تصویب یکی از مسئولین مالی شرکت و پس از بررسی کمیته سرمایه‌گذاری هیأت مدیره صورت می‌گیرد؟

برنامه حسابرسی اوراق بهادار

روش‌هایی که حسابرسان معمولاً اجرا می‌کنند تا به هدف‌های حسابرسی (به شرح ابتدای همین فصل) دست یابند به شرح صفحه بعد است:

الف- سیستم کنترل داخلی اوراق بهادار را ارزیابی کنید.

1. شناختی از سیستم کنترل داخلی اوراق بهادار کسب کنید.

2. خطر کنترل برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را برای اوراق بهادار طراحی کنید.

3. آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را در مورد آن گروه از کنترل‌های داخلی اجرا کنید که می‌خواهید به منظور محدود کردن خطر کنترل و کاهش میزان آزمون‌ها محتوا بر آنها اتکا کنید.

نمونه‌ای از این کنترل‌ها عبارت است از:

الف- معاملات خرید و فروش اوراق بهادار را در سیستم‌ حسابداری ردیابی کنید.

ب- گزارش بازرسی‌های متناوب حسابرسان داخلی را در مورد اوراق بهادار، بررسی کنید.

پ- گزارش‌های ماهانه مسئولین شرکت صاحبکار را درباره اوراق بهادار متعلق به شرکت، اوراق خریداری شده، فروخته شده و درآمدهای کسب شده، بررسی کنید.

4. خطر کنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را برای اوراق بهادار طراحی کنید.

ب- آزمون‌های محتوای معاملات و مانده‌های پایان سال اوراق بهادار را اجرا کنید.

5. صورت ریز حساب اوراق بهادار و حساب‌های درآمد مربوط را از صاحبکار دریافت و آن را با دفتر کل تطبیق کنید.

6. اوراق بهادار موجود را بازرسی و شماره سریال آنها را با فهرست شماره سریال‌های بازرسی قبلی مقایسه کنید.

7. برای اوراق بهادار امانی نزد دیگران تأییدیه دریافت کنید.

8. اوراق بهادار خریداری یا فروخته شده طی سال را سندرسی کنید.

9. ارزش بازار اوراق بهادار را به تاریخ ترازنامه تعیین کنید.

10. روش‌های تحلیلی را اجرا کنید.

11. درآمد اوراق بهادار را خودتان محاسبه کنید.

12. انقطاع معاملات اوراق بهادار را اثبات کنید.

13. روش حسابداری اوراق بهادار را ارزیابی کنید.

14. چگونگی ارائه و افشای اوراق بهادار را در صورت‌های مالی ارزیابی کنید.

شکل (6-11) روابط بین آزمون‌های محتوا را با هدف‌های کلی حسابرسی نشان می‌دهد.

روش‌های حسابرسی و کاربرگ‌ها

کاربرگ‌های منعکس کننده سیستم کنترل داخلی می‌تواند شامل نمودگر، پرسشنامه یا شرح نوشته باشد. معاملات انتخابی از خرید و فروش اوراق بهادار در سیستم حسابداری ردیابی می‌شود تا اعمال شدن واقعی کنترل‌ها اثبات گردد. برای مثال، خرید اوراق قرضه باید مصوبه کمیته سرمایه‌گذاری را داشته باشد و مدارک دریافتی از کارگزار بورس باید دریافت سفارش خرید و اجرای آن را نشان دهد. دیگر مدارک مربوط عبارت است از صورتحساب ماهانه کارگزار بورس، گواهینامه سهام خریداری شده، ثبت‌های دفتر معین اوراق بهادار و گزارش ماهانه خزانه‌دار، حاوی تمام خرید و فروش‌های اوراق بهادار، میزان اوراق بهادار موجود در آمدهای دریافتی بابت اوراق بهادار.

در شرکت‌های بزرگ، حسابرسان داخلی ممکن است به طور سرزده تمام اوراق بهادار متعلق به شرکت را که در صندوق امانات بانک یا هر جای دیگر نگهداری می‌شود، بازرسی کنند. حسابرسان مستقل می‌توانند صورت ریز اوراق بهادار را به تاریخ معینی که حسابرسان داخلی تهیه کرده‌اند با حساب‌های معین اوراق بهادار و کاربرگ‌های حسابرسی سال قبل خود تطبیق دهند.

گزارش کتبی معاملات ماهانه اوراق بهادار یکی از ابزارهای پرارزش کنترل داخلی است. در اغلب شرکت‌ها، خزانه‌دار شرکت همه‌ماهه گزارشی به کمیته‌ سرمایه‌گذاری هیأت مدیره ارائه می‌دهد که در آن، موجودی اوراق بهادار ابتدای ماه و کلیه خریدها، فروش‌ها، سود و زیان حاصل از فروش اوراق بهادار طی ماه، سود سهام و بهره‌های دریافتی و موجودی اوراق بهادار پایان ماه نشان داده شده است. این گونه گزارش‌ها از جمله شواهد با ارزشی است که حسابرسان می‌توانند براساس آنها، سیستم کنترل داخلی را ارزیابی کنند.

حسابرسان موجودی اوراق بهادار پایان سال مالی را بازرسی و شمارش می‌کنند، از به نام شرکت بودن آنها اطمینان حاصل می‌نمایند و شماره سریال آنها را با یادداشت‌های حاصل از رسیدگی‌های قبلی خود مقایسه می‌کنند. این کار، وجود و مالکیت اوراق بهادار را اثبات می‌نماید. بهترین زمان برای این بازرسی و شمارش، تاریخ ترازنامه و همزمان با شمارش موجودی وجوه نقد است. چنانچه اوراق بهادار در صندوق امانات بانک نگهداری می‌شود، صاحبکار می‌تواند دستوری کتبی و به تاریخ ترازنامه به بانک بدهد که طبق آن، هیچ کس حق دسترسی به اوراق مزبور را نداشته باشد، مگر آن که حسابرسان شرکت نیز حضور داشت باشند. بدین ترتیب، امکان بازرسی و شمارش اوراق بهادار را در تاریخی غیر از تاریخ ترازنامه برای حسابرسان فراهم می‌آورد. حسابرسان همواره باید نسبت به حضور نماینده شرکت هنگام بازرسی و شمارش آنان،‌ پافشاری کنند.  حسابرسان برای تسریع بازرسی و شمارش باید فهرستی کامل از اوراق بهادار را در اختیار داشته باشند تا بتوانند موجودی اوراق را با آن فهرست زودتر تطبیق نمایند.

بیشتر مقدار اوراق بهادار متعلق به صاحبکار، اغلب برای نقل و انتقال یا حفاظت، نزد بانک‌ها یا کارگزاران نگهداری می‌شود. در این گونه موارد، درخواست تأییدیه تهیه شده توسط صاحبکار باید مستقیماً توسط حسابرسان برای بانک‌ها یا کارگزاران ارسال شود و پاسخ تأییدیه‌ها باید در پاکتی به آدرس حسابرسان (که به همین منظور همراه درخواست تأییدیه ارسال گردیده است) به آدرس محل کار حسابرسان پست گردد. در موارد دریافت پاسخ تأییدیه از یک سازمان معتبر مالی که جدا از صاحبکار است، حسابرسان اغلب ترجیح می‌دهند که اوراق بهادار مربوط را بازرسی نکنند.

حسابرسان علاوه بر رسیدگی به اعلامیه‌ها و صورتحساب‌های کارگزاران بورس و حساب‌های وجوه نقد مربوط به معاملات انتخابی از بین خریدها و فروش‌های طی سال باید معاملات مربوط به اوراق بهادار را برای دو یا سه هفته بعد از تاریخ ترازنامه نیز بررسی کنند. هدف از اجرای این روش، حصول اطمینان از انقطاع کامل و مناسب معاملات است. گاه، اوراق بهاداری نزدیک به تاریخ ترازنامه فروخته می‌شود اما تا تحویل اصل اوراق به کارگزار در سال بعد در دفاتر شرکت ثبت نمی‌گردد.

حسابرسان می‌توانند با مراجعه به راهنمای سود سهام پرداختی شرکت‌ها که توسط گروه‌های خدمات مشاوره سرمایه‌گذاری منتشر می‌شود سود سهامی را که باید دریافت و ثبت می‌شد، خود محاسبه کنند. این (کتابچه‌های) راهنما، اعلام سود سهام، مبلغ سود سهام و تاریخ پرداخت آنها را برای تمام شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار نشان می‌دهد (چنین راهنمایی تا کنون در ایران ارائه نشده است- م). درآمد بهره مربوط به اوراق قرضه نیز می‌تواند جداگانه توسط حسابرسان محاسبه و با اقلام ثبت شده از این بابت در دفاتر صاحبکار، مقایسه شود. اجرای این روش‌ها هم شواهدی را درباره عدم سوءاستفاده کارکنان شرکت از درآمد سرمایه‌گذاری‌ها و هم شواهدی را درباره مالکیت شرکت بر اوراق بهادار ثبت شده در دفاتر برای حسابرسان فراهم می‌آورد.

نرخ‌های جاری بازار برای تمام اوراق بهادار متعلق به صاحبکار باید توسط حسابرسان و براساس نرخ‌بندی بورس اوراق بهادار تهیه و در کاربرگ‌های حسابرسی درج گردد. ارائه سرمایه‌گذاری در سهام سرمایه قابل داد و ستد در صورت‌های مالی که در زمان حاضر، طبق بیانیه استاندارد حسابداری مالی شماره 12 صورت می‌گیرد باید به اقل بهای تمام شده یا ارزش بازار در تاریخ ترازنامه باشد.

سرمایه‌گذاری‌های ثبت شده به روش ارزش ویژه  سرمایه‌گذاری در آن گروه از سهام عادی شرکت‌ها که نفوذ قابل ملاحظه‌ای را بر عملیات و رویه‌های مالی شرکت سرمایه‌پذیر به وجود می‌آورد باید با استفاده از روش ارزش ویژه ثبت شود. مالکیت 20 درصد از سهام با حق رأی شرکت سرمایه‌پذیر به عنوان نشانه‌ای کلی از این است که شرکت سرمایه‌گذار می‌تواند نفوذ قابل ملاحظه‌ای را بر شرکت سرمایه‌پذیر اعمال کند، مگر آن که خلاف آن ثابت شود. عواملی چون عضویت شرکت سرمایه‌گذار در هیأت مدیره شرکت سرمایه‌پذیر و وجود معاملات عمده بین دو شرکت نیز به عنوان وجود نفوذ قابل ملاحظه محسوب می‌گردد.

حسابرسان در موارد برخورد با سرمایه‌گذاری‌های ثبت شده به روش ارزش ویژه باید درباره صحت ثبت اولیه آنها در دفاتر مطمئن شوند. حسابرسان باید شواهد مربوط به مبالغ درآمد بعدی این گونه سرمایه‌گذاری‌ها و چگونگی ثبت آنها و نیز، هر گونه تعدیلی را که در حساب سرمایه‌گذاری‌‌ها به عمل آمده است، بدست آورند. شواهد مزبور معمولاً از صورت‌های مالی حسابرسی شده شرکت سرمایه‌پذیر کسب می‌شود.

در مواردی که صورت‌های مالی حسابرسی شده شرکت سرمایه‌پذیر برای دوره مورد گزارش حسابرسان شرکت سرمایه‌گذار در دسترس نیست، حسابرسان باید صورت‌های مالی شرکت سرمایه‌پذیر را که در دسترس است به قدر کافی پی‌جویی و بررسی کنند تا از مطلوبیت مبالغ ثبت شده در دفاتر شرکت سرمایه‌گذار اطمینان یابند.

اصطلاحاتی که در فصل 11 معرفی یا بر آن تأکید شده است.

اعلامیه کارگزاران Brokers’ Advice  اعلامیه‌ای حاوی شرایط خرید یا فروش اوراق بهادار که کارگزار برای مشتری خود ارسال می‌کند.

برگه (سند) Voucher  مدرکی حاکی از مجوز پرداخت نقدی. این برگه معمولاً محل لازم برای پاراف کارکنان مسئول تأیید و تصویب مجوز را نیز دارد. (اصطلاح برگه به مجموعه‌ مدارکی نیز گفته می‌شود که پشتوانه یک پرداخت نقدی است).

تأییدیه (بانک) Confirmation letter (From Bank)  مدرکی که بانک مستقیماً برای حسابرسان می‌فرستد و در آن، مانده حساب‌های بانکی و وام‌های تسویه‌نشده صاحبکار و سایر معاملات صاحبکار با بانک تأیید می‌شود.

حساب‌آرایی Window Dressing  اقداماتی که صاحبکار، درست قبل از تاریخ ترازنامه به عمل می‌آورد تا صورت‌های مالی، تصویر ظاهراً بهتری از وضع مالی شرکت را ارائه دهد.

چک‌بازی Kiting  هر گونه عمل متقلبانه‌ای که سبب شود یک مبلغ وجه نقد به طور همزمان در دو یا چند حساب بانکی شرکت منظور گردد. اساس کار چک‌بازی، استفاده از فاصله زمانی است که بین واگذاری چک به بانک جهت وصول و برداشت بانک دیگر بابت همان چک صرف می‌شود.

درخواست تأییدیه (اوراق بهادار) Confirmation Request-Securities  نامه‌ای از شرکت صاحبکار خطاب به کارگزار، بانک یا هر شخص دیگری که حافظ اوراق بهادار شرکت است، که در آن، از مخاطب درخواست می‌شود مشخصات کامل اوراق بهادار نزد او و دلیل بودن آنها را در دست وی، مستقیماً و به طور کتبی به حسابرسان اعلام دارد.

دفتر صدور چک Check Register  دفتر روزنامه‌ای که در سیستم برگه‌ای، پرداخت بابت برگه‌ها در آن ثبت می‌شود. با توجه به این که در سیستم برگه‌ای، تسهیم هزینه‌های مربوط به برگه‌ها در معین بستانکاران صورت می‌گیرد، ثبت‌های دفتر صدور چک معرف بدهکاران «معین بستانکاران» و بستانکار کردن «حساب وجوه نقد» است.

راهنمای سود سهام Dividend Rcord Book  کتابچه‌ای که به طور ماهانه توسط مؤسسات خدمات مشاوره سرمایه‌گذاری منتشر می‌شود و در آن، اطلاعات گوناگونی درباره اوراق بهادار نرخ‌بندی شده و تعداد زیادی از اوراق بهادار نرخ‌بندی نشده ارائه می‌گردد. این اطلاعات شامل مبالغ و تاریخ پرداخت سود سهام، قیمت‌های جاری اوراق بهادار و سایر اطلاعات خلاصه شده، است.

صندوق پستی ویژه Lockbox  یک صندوق پستی در اجاره شرکت که دریافت‌های نقدی از مشتریان شرکت در آن نگهداری می‌شود و کنترل این صندوق با بانک طرف حساب شرکت است. بانک طرف حساب شرکت، مبالغ وصولی را جمع‌آوری، بیدرنگ به بستانکار حساب شرکت منظور و اعلامیه‌ آن را برای شرکت ارسال می‌کند.

صورتحساب مقطعی بانک Cutoff Bank Statement  صورتحساب بانک برای تعدد معینی روز کاری (معمولاً 7 تا 10 روز) پس از تاریخ ترازنامه صاحبکار، حسابرسان از این صورتحساب برای حصول اطمینان از این که چک‌های صادر شده در تاریخ ترازنامه یا پیش از آن و پرداخت شده طی دوره صورتحساب مزبور، تحت عنوان چک‌های ارائه نشده به بانک در صورت مغایرات بانک به تاریخ ترازنامه درج شده است، استفاده می‌کنند. کسب اطمینان از پرداخت شدن چک‌های ارائه نشده به بانک طبق صورت مغایرت بانک پایان سال در یک فاصله زمانی معقول، استفاده دیگری است که حسابرسان از صورتحساب مقطعی بانک می‌کنند.

صورت مغایرات چهارستونی Proof of Cach  یک روش حسابرسی که در اجرای آن، مدارک مربوط به عملیات نقدی بانک طی دوره مورد آزمون با دفاتر و مدارک حسابداری صاحبکار مطابقت و مغایرت‌گیری می‌شود. صورت مغایرات چهارستونی را کاربرگ امتحان وجوه نقد نیز نامند.

گواهینامه سپرده ثابت Certificate of Deposit  گواهینامه‌ای که بانک بابت سپرده‌های با مدت معین صادر می‌کند. این گواهینامه‌‌ها معمولاً با مضربی از 000/000/1 ریال صادر می‌شود و نرخ بهره آن، بیش از نرخ بهره اغلب سپرده‌های دیگر بانکی است.

معین بستانکاران Voucher Register  دفتر خاصی که بدهی‌های ناشی از سیستم برگه‌ای در آن ثبت می‌شود. طرف بدهکار این ثبت‌ها، هزینه‌های مختلف و طرف بستانکار آنها، برگه‌های پرداختنی است. هر معامله ثبت شده در سیستم برگه‌ای دارای مجوزی است برای پرداخت در آینده.

نامه همراه چک Remittance Advice  مدرکی که نام واریز‌کننده و مبلغ وجوه واریزی به بانک را مشخص می‌کند.

پرسش و مسأله

گروه 1- پرسش

1-11. گاه چنین گویند که وجود دو مدرک مستقل درباره معاملات نقدی صاحبکار که حسابرسان مستقل می‌‌توانند آنها را با یکدیگر مقایسه کنند،‌ کار رسیدگی به وجوه نقد را تسهیل می‌کند. این دو مدارک را نام ببرید.

2-11. «چنانچه حسابرسان، شواهدی از تقلب کارکنان را حین رسیدگی به وجوه نقد کشف کنند باید بدون توجّه به با اهمیت یا بی‌اهمیت بودن مبالغ آن، پی‌جویی‌های خود را بدان حد گسترش دهند برای کشف کامل حقایق، ضروری تشخیص می‌دهند.» آیا شما با مطلب بالا موافقید؟ توضیح دهید.

3-11. کار رسیدگی به وجوه نقد احتمالاً بیشتر از آنی به نظر می‌رسد که مبلغ وجوه نقد منعکس در ترازنامه می‌طلبد. دو دلیل برای آن بنویسید.

4-11. کار رسیدگی حسابرسان مستقل به وجوه نقد می‌تواند شامل تهیه شرح سیستم کنترل داخلی و آزمون کنترل‌ها شود. کدام یک از این دو باید اول اجرا شود؟ منظور از آزمون کنترل‌ها چیست؟

5-11. دایره خرید، دایره دریافت کالا، دایره‌ حسابداری و دایره تأمین مالی از جمله دوایر شرکت آسایش است. در صورتی که می‌خواهید نمودگر یک سیستم برگه‌ای را برای استقرار در این شرکت تهیه کنید، هر یک از موارد زیر را زیر نظر کدام دایره قرار می‌دادید؟

الف- گردآوری سفارش خرید، گزارش دریافت کالا و فاکتور فروشنده به منظور تعیین مطابقت آنها.

ب- تهیه و تنظیم چک.

پ- امضا کردن چک.

ث- ارسال چک برای طلبکار

ج- علامت‌گذاری (یا باطل کردن) مدارک پشتوانه (مثلاً: پرداخت نقدی).

6-11 شرایطی را توصیف کنید که می‌تواند سبب شود یک صاحبکار، دارایی‌هایی چون وجوه نقد و اوراق بهادار قابل داد و ستد را کمتر از واقع نشان دهد.

7-11. چه چیزی از اختلاس وجوه نقد دریافتی از مشتریان توسط مسئول دبیرخانه پیشگیری می‌کند؟

8-11. آیا در هر نوبت حسابرسی باید پرسشنامه کنترل‌های داخلی دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی تکمیل شود؟ استفاده از این پرسشنامه را در چه مرحله‌ای از حسابرسی توصیف می‌کنید؟

9-11. یک پرسشنامه کنترل‌های داخلی شامل موارد زیر است. وجود هر یک از کنترل‌های زیر چه مقصودی را برآورده می‌کند؟

الف- آیا دریافت‌های نقدی هر روز به طور دست‌نخورده و بدون تأخیر به حساب بانک واریز می‌شود؟

ب- در صورت استفاده از حساب بانکی برای تنخواه‌گردان، آیا به بانک دستور داده شده است که هیچ یک از چک‌های در وجه شرکت نباید به این حساب خوابانیده شود؟

پ- آیا پرداخت حقوق و دستمزد از طریق حساب بانکی ویژه برای این منظور صورت می‌گیرد؟

ت- آیا برگه‌ها و دیگر مدارک پشتوانه (یک پرداخت نقدی) به هنگام امضای چک مربوط به آنها علامت‌گذاری می‌شود؟

10-11. حسابرسان چگونه می‌توانند اطمینان یابند که دریافت‌های نقدی، به طور دست‌نخورده به حساب بانک واریز می‌شود؟

11-11. نمونه ساده‌ای از کلاه به کلاه کردن دریافت‌های نقدی را با نشان دادن معاملات مربوط و ثبت‌های روزنامه دریافت‌های نقدی تشریح کنید.

12-11. در طول رسیدگی‌های خود به یک شرکت تولیدی کوچک، متوجه می‌شوید که تعداد زیادی چک با مبالغ درشت در وجه خزانه‌دار صادر و به حساب هزینه‌های متفرقه منظور شده است. آیا این موضوع نیاز به رسیدگی حسابرسان دارد؟ توضیح دهید.

13-11. حسابرسان مستقل چه اطلاعاتی را طی درخواست تأییدیه استاندارد، از بانک درخواست می‌کنند؟

14-11. در مواردی که شمارش وجوه نقد نشان از کسری صندوق است، حسابرسان چه باید بکنند؟

15-11. «حسابرسان باید درخواست تأییدیه را برای کلیه بانک‌هایی ارسال کنند که صاحبکار در طول سال با آنها کار کرده است، حتی اگر برخی از حساب‌های بانکی، قبل از پایان سال مالی مسدود شده باشند.» آیا شما با این مطلب موافقید؟ توضیح دهید.

16-11. یک هدف کلی سیستم کنترل داخلی را برای هر یک از موارد زیر بیان کنید: دریافت‌های نقدی، پرداخت‌های نقدی و مانده وجوه نقد.

17-11. هنگام بررسی صورت مغایرات چهار ستونی (امتحان وجوه نقد)، حسابرسان چگونه از منظور شدن کلیه چک‌های صادر شده طی دوره مورد آزمون در آن صورت، اطمینان پیدا می‌کنند؟

18-11. هنگام کنترل صورت مغایرات بانک صاحبکار متوجه می‌شوید که تعداد زیادی چک‌های با مبالغ ناچیز وجود دارد که برای بیش از یک سال است که به بانک ارائه نشده است. آیا چنین وضعیتی مستلزم واکنش حسابرسان است؟ توضیح دهید.

19-11. هدف‌های هر یک از روش‌های حسابرسی زیرا را بنویسید؟

الف- صورتحساب مقطعی بانک را پس از تاریخ ترازنامه دریافت کنید.

ب- چک‌هایی را که در صورت مغایرات قبلی تحت عنوان «چک‌های ارائه نشده به بانک» آمده است، با صورتحساب‌های جدید بانک مطابقت دهید.

پ- کلیه نقل و انتقالات وجوه نقد طی هفته آخر دوره مالی و هفته اول دوره مالی جدید را ردیابی کنید.

ت- هر گونه چک با مبالغ هنگفت در وجه اشخاص وابسته، پی‌جویی کنید.

20-11. دو روش را توضیح دهید که حسابرسان می‌توانند با اجرای آنها، انقطاع دریافت‌های نقدی را اثبات کنند.

21-11. معنای حساب‌آرایی در ارتباط با صورت‌های مالی پایان سال مالی چیست؟ این اصطلاح چگونه می‌تواند به اعطای وام توسط شرکت به رؤسا و مدیران آن مرتبط شود؟

22-11. یکی از صاحبکاران شما که قبلاً هرگز در اوراق بهادار سرمایه‌گذاری نکرده است، اخیراً با فروش یک قطعه زمین که دیگر در عملیات شرکت مورد استفاده ندارد، مبلغ 100 میلیون ریال وجه نقد دریافت کرده است. مدیرعامل شرکت قصد دارد مبلغ مزبور را تا فرا رسیدن فرصت مناسب برای تحصیل محل جدیدی برای کارخانه در اوراق بهادار قابل داد و ستد سرمایه‌گذاری کند. وی از شما می‌خواهد عوامل اصلی برای استقرار یک سیستم قوی کنترل داخلی را در مورد اوراق بهادار قابل داد و ستد، برشمارید.

23-11. حسابرسان مستقل در چه شرایطی، تأییدیه مسئول نگهداری اوراق بهادار را به جای بازرسی اوراق مزبور می‌پذیرند؟

24-11. به منظور بازبینی خرید و فروش‌های اوراق بهادار در طول سال، چه مدارکی باید مورد رسیدگی قرار گیرد؟

25-11. حسابرسان چگونه می‌‌توانند از وصول و ثبت تمام سودهای اوراق بهادار متعلق به صاحبکار اطمینان یابند؟

26-11. حسابرسان چه اطلاعاتی را باید حین بازرسی اوراق بهادار موجود در شرکت، یادداشت کنند؟

27-11. در چه شرایطی ممکن است اوراق بهادار متعلق به صاحبکار در شرکت موجود نباشد؟

28-11. آیا حسابرسان به معاملات و اوراق بهادار رخ داده پس از تاریخ ترازنامه نیز باید توجه کنند؟ توضیح دهید.

29-11. فرض کنید برای شما میسر نیست که در تاریخ ترازنامه در شرکت صاحبکار حضور داشته باشید و اوراق بهادار آن را بازرسی کنید. اگر بازرسی اوراق بهادار تا دو هفته پس از تاریخ ترازنامه ممکن نشود چه تغییراتی را در روش‌های حسابرسی مناسب می‌دانید؟

30-11. یکی از صاحبکاران مؤسسه حسابرسی شما که وضع مالی خوبی دارد، مبالغ زیادی را در اوراق بهادار قابل داد و ستد سرمایه‌گذاری می‌کند و گزارش ماهانه معاملات اوراق بهادار را به عنوان بخشی از سیستم کنترل داخلی نیز تهیه می‌نماید. گزارش مزبور توسط خزانه‌دار شرکت تهیه و به کمیته سرمایه‌گذاری هیأت مدیره ارائه می‌شود. این گزارش باید حاوی چه اطلاعاتی باشد؟

گروه 2- پرسش‌های تحلیلی

31-11. «حسابرسان در بازبینی صورت مغایرات بانک صاحبکار نگران آنند که صورت چک‌های ارائه نشده به بانک احتمالاً حاوی چک واهی باشد و همچنین، نگرانند که احتمالاً وجوه در راه در صورت مغایرت منظور نشده باشد.» مطلب بالا را مورد نقد قرار دهید و آن را به شکل صحیح و دقیق بازنویسی کنید.

32-11. آقای هرمز سلماسی، صندوق‌أار یک شرکت کوچک، طی چند ماه اول سال، وجوه نقد دریافتی را کلاه به کلاه کرده است؛ اما در پایان ماه سوم سال توانسته است مبالغ «قرض گرفته!» را بپردازد و از آن تاریخ به بعد نیز درگیر هیچ کار متقلبانه‌ای نشده است. آیا حسابرسی پایان سال شرکت سبب کشف این کلاه به کلاه کردن خواهد شد؟ توضیح دهید.

33-11. دستورهای زیر به یک کمک حسابرس داده شده است: «این، صورتحساب مقطعی بانک و شامل عملیات هفته اول سال مالی جدید صاحبکار است. چک‌های ارائه نشده به بانک در تاریخ پایان سال مالی قبل را با این صورتحساب تطبیق دهید.» کدام نوع تخلف را این روش حسابرسی ممکن است فاش کند؟ توضیح دهید.

34-11. آقای بهرام پورنگ، مسئول تنظیم چک، ثبت پرداخت‌های نقدی و تهیه صورت مغایرات بانک در شرکت دریاست. آقای پورنگ هنگام تهیه صورت مغایرات بانک برای ماه دهم سال مالی متوجه شد که تعدادی چک به جمع 000/937 ریال برای مدت بیش از یک سال است که به بانک ارائه نشده است. آقای پورنگ به این نتیجه رسید که این چک‌ها هرگز به بانک ارائه نخواهد شد و چکی به مبلغ 000/937 ریال تنظیم، امضای مجاز را جعل و چک را  نقد کرد. آقای پورنگ از این بابت ثبتی در دفاتر به عمل نیاورد و با حذف چک‌های ارائه نشده به بانک از صورت‌های مغایرات بعدی، تلاش کرد که این عمل وی پنهان بماند.

مطلوب است:

الف- شناسایی نقطه (یا نقطه‌ها) ضعف موجود در سیستم کنترل داخلی شرکت دریا.

ب- توصیف چند روش حسابرسی که احتمالاً این پرداخت متقلبانه را فاش می‌سازد.

35-11. شرکت تولیدی خوش کنترل، شما را برای حسابرسی صورت‌های مالی سال منتهی به 31 شهریور دعوت به کار کرده است. شما پیش از پایان سال مالی شرکت به کسب شناخت از کنترل‌های داخلی این صاحبکار جدیدتان در مورد وجوه نقد پرداخته‌اید.

شما متوجه می‌شوید که تقریباً تمام دریافت‌های نقدی شرکت به صورت چک ارسالی مشتریان است، اما، فهرستی از این چک‌های دریافتی قبل از ثبت آنها در دفاتر تهیه نمی‌شود. همچنین درمی‌یابید که چک‌های وارد شده، توسط صندوقدار یا مسئول معین بدهکاران، هریک که فرصت داشته باشد، تحویل گرفته می‌شود. مدیر مالی شرکت بر لزوم انعطاف‌پذیری وظایف محول به تمام 20 نفر کارکنان تأکید زیادی دارد تا آنان همواره مشغول باشند و به حداکثر صرفه‌جویی نیز دست یابد.

مطلوب است:

الف- توضیح چگونگی تقویت سیستم کنترل داخلی از طریق تهیه فهرست وجوه نقد دریافتی قبل از ثبت آنها در دفاتر.

ب- تهیه فهرست وظایف خاصی که نباید به عهده شخص مسئول تهیه فرست وجوه دریافتی قبل از ثبت آنها در دفاتر گذارده شود تا آن شخص نتواند سوء استفاده از وجوه نقد را پنهان دارد.

36-11. گرچه هدف اصلی حسابرسی مستقل، کشف تقلب نیست، حسابرسان مسئول رسیدگی به وجوه نقد، همواره خطر ذاتی زیاد مربوط به این دارایی‌ را مورد توجّه قرار می‌دهند. یکی از دلایل چنین برخوردی توسط حسابرسان مستقل، هوشیاری آنان درباره علائم وجود کلاه به کلاه کردن است.

مطلوب است:

الف- تعریف کلاه به کلاه کردن.

ب- تشریح روش‌های حسابرسی که حسابرسان می‌توانند برای کشف کلاه به کلاه کردن به کار برند.

37-11. حسابرسان در طول رسیدگی به وجوه نقد نسبت به هر گونه نشانه‌ای از چک‌بازی هشیارند.

مطلوب است:

الف- تعریف چک‌بازی.

ب- تشریح روش‌های حسابرسی که باید حسابرسان را به کشف چک‌بازی قادر سازد.

38-11. هر یک از اقلام زیر چگونه در صورت مغایرات چهارستونی (امتحان وجوه نقد) پایان بهمن ماه نشان داده می‌شود. فرض کنید صورت مغایرات چهار ستونی با مانده بانک شروع و به مانده طبق دفاتر ختم شود.

الف- چک‌های ارائه نشده به بانک در 30 بهمن.

ب- وجوه در راه در پایان دی.

پ- چک صادر و نقد شده در بهمن در وجه صندوق.

ت- چک‌های برگشتنی مشتریان در طول بهمن به مبلغ 000/180 ریال. صاحبکار مبلغ 000/145 ریال آنها را مجدداً در بهمن و 000/35 ریال دیگر را در اسفندماه به حساب خوابانیده و هیچ گونه ثبتی نیز از این بابت در دفاتر خود انجام نداده است.

39-11. حسابرسان ضمن رسیدگی به صورت‌های مالی 31 شهریور صاحبکاری، صورتحساب قطعی بانک را به تاریخ 10 مهر به طور مستقیم از بانک دریافت می‌کنند. چگونگی استفاده از این صورتحساب مقطعی را در هر یک از موارد زیر توضیح دهید:

الف- بررسی صورت مغایرات بانک به تاریخ 31 شهریور.

ب- کسب سایر اطلاعات حسابرسی.

40-11. ضمن حسابرسی صورت‌های مالی سال منتهی به 30 آذر ماه شرکت هوروش، متوجه می‌شوید که صاحبکار با سر رسید شدن فاکتورهای بستانکاران، اقدام به صدور چک کرده اما آنها را بیدرنگ برای بستانکاران نفرستاده است. برخی از این چک‌ها به دلیل کمبود سرمایه در گردش، دو تا سه هفته پس از صدور ارسال شده است.

خزانه‌دار شرکت اظهار می‌دارد که چک‌هایی به مبلغ 000/850/4 ریال به تاریخ 30 آذر صادر شده است که هنوز برای صاحبان آنها فرستاده نشده و در صندوق شرکت موجود است. وی همچنین اظهار می‌دارد که این چک‌های با تاریخ آذر ماه به دلیل داشتن شماره ترتیب، در دفتر روزنامه پرداخت‌های نقدی ثبت و به حساب بستانکاران منظور شده است. حال، چک‌های مزبور تا اواسط دی ماه برای بستانکاران ارسال نگردیده است. خزانه‌دار شرکت به دلیل بستانکار شدن حساب بانک در دفاتر شرکت به فکر اصلاح مانده وجوه نقد و مانده حساب‌های پرداختنی در 30 آذر ماه و به مبلغ 000/850/4 ریال افتاده است. او با ارائه گزارش حسابرسان و صورت‌های مالی منعکس‌کننده اضافه برداشت بانکی به بانک‌های مخالف است.

درستی یا نادرستی اصلاح مانده حساب‌های وجوه نقد و بستانکاران را به مبلغ یاد شده در بالا بابت چک‌های ارائه نشده به بانک، مورد بحث قرار دهید.

41-11. بهترین پاسخ را برای هر یک از پرسش‌های زیر انتخاب کنید و دلیل انتخاب خود را نیز توضیح دهید:

الف- شما مسئول رسیدگی نهایی به یک مؤسسه مالی- اعتباری می‌باشید و به برنامه‌ریزی برای زمان‌بندی اجرای روش‌های حسابرسی وجوه نقد مشغول هستید.

کدام یک از راه‌کارهای زیر را ترجیح می‌دهید؟

1) شمارش موجودی وجوه نقد، پیش از تاریخ ترازنامه به منظور روشن ساختن هر گونه چک‌بازی در پایان سال مالی.

2) هماهنگ کردن شمارش موجودی وجوه نقد با انقطاع معاملات مربوط به حساب‌های پرداختنی.

3) هماهنگ کردن شمارش موجودی وجوه نقد با شمارش اوراق بهادار قابل داد و ستد و دیگر دارایی‌های قابل نقل و انتقال.

4) شمارش موجودی وجوه نقد بلافاصله پس از دریافت تأییدیه‌های بانک.

ب- حسابرسان برای گردآوری شواهد مربوط به مانده طبق صورتحساب بانک به هنگام تهیه صورت مغایرات بانک، تمام موارد زیر را به استثنای کدام مورد، رسیدگی می‌کنند؟

1) صورتحساب مقطعی بانک.

2) صورتحساب بانک به تاریخ پایان سال مالی.

3) تأییدیه بانک.

4) دفتر کل.

پ- حسابرسان به هنگام اجرای کد مورد زیر به احتمال زیاد می‌توانند چک صادر شده طی هفته آخر سال را که ثبت دفتر نشده است، کشف کنند؟

1) بررسی ته سوش چک‌های صادر شده طی ماه آخر سال.

2) مغایرت‌گیری صورتحساب مقطعی بانک.

3) جستجو برای بدهی‌های ثبت نشده.

4) دریافت تأییدیه بانک.

ت- کدام روش کنترل داخلی زیر از دو بار پرداخت شدن یک برگه،‌ پیشگیری می‌کند؟

1) برگه‌ها باید توسط کسی تهیه شود که مسئول امضاء چک‌هاست.

2) برگه‌ها باید حداقل توسط دو نفر از رؤسا تصویب شود.

3) تاریخ برگه‌ها باید به فاصله دو سه روز از تاریخ ارائه آنها برای پرداخت باشد.

4) مسئول امضای چک‌ها باید چک و برگه را مقایسه و برگه و دیگر مدارک پشتوانه‌ را علامت‌گذاری (و باطل) کند.

ث- کدام یک از راه‌کارهای زیر، برای پیشگیری و حفاظت اوراق بهادار قابل داد و ستد در برابر سوءاستفاده بهترین راه‌کار است (شرکت دارای مجموعه بزرگی از اوراق بهادار قابل داد و ستد است)؟

1) واگذاری مسئولیت حفاظت از محوطه نگهداری اوراق بهادار به یکی از کارکنان مورد اطمینان.

2) الزام کردن کسانی که به محوطه نگهداری اوراق بهادار وارد می‌شوند به ثبت دقیق دلیل ورودشان.

3) الزام مسئولین حفاظت از اوراق بهادار به داشتن یک دفتر معین کنترلی برای اوراق بهادارد.

4) لزوم استفاده از یک بانک یا کارگزار اوراق بهادار برای نگهداری اوراق مزبور.

ج- شرکت قوچان مبالغ زیادی وجوه نقد آماده برای سرمایه‌گذاری موقت در اختیار داشت. هیأت مدیره شرکت، خرید اوراق بهادار قابل داد و ستد را تصویب کرد و تصمیم‌گیری نسبت به خرید و فروش آتی را به یکی از مسئولین اجرایی مالی واگذار نمود. بهترین شخص (یا اشخاصی) که باید گزارش‌های ادواری مربوط را بررسی کند، کدام یک از اشخاص زیر است؟

1) کمیته سرمایه‌گذاری هیأت مدیره.

2) مدیرعامل شرکت.

3) معاون مالی اداری شرکت.

4) خزانه‌دار شرکت.

گروه 3- مسأله

42-11. انجمن کهنسالان ایران، موزه‌ای را برای بازدید عموم دایر کرده است. در طول ساعات کار موزه، دو نفر متصدی که نزدیک در ورودی قرار دارند از هر غیر عضو مبلغ 500 ریال حق ورودی دریافت می‌کنند. اعضای انجمن با نشان دادن کارت عضویت خود و بدون پرداخت ورودیه می‌توانند از موزه دیدن کنند.

یکی از متصدیان در پایان هر روز، وجوه دریافتی را تحویل خزانه‌دار موزه می‌دهد. خزانه‌دار، آن وجوه را در حضور متصدی مزبور شمارش و در گاوصندوق قرار می‌دهد. در روز آخر هفته، خزانه‌دار به اتفاق یکی از دو متصدی، مبالغ موجود در گاوصندوق را به بانک تحویل می‌دهند و فیش واریز وجه به حساب را از بانک دریافت می‌کنند که مبنای ثبت هفتگی وجوه دریافتی در روزنامه دریافت‌های نقدی قرار می‌گیرد.

هیأت مدیره انجمن متوجه ضرورت بهبود در سیستم کنترل داخلی وجوه نقد دریافتی بابت ورودیه‌ها شده است. هیأت مدیره به این نتیجه رسیده است که هزینه ایجاد گیشه فروش بلیت، برپا کردن میله گردنده یا هر گونه تغییر در فضای موزه برای این کار، به مراتب بیشتر از منافع حاصل از آن خواهد بود؛ اما، به این نتیجه نیز رسیده است که تقویت سیستم کنترل داخلی وجوه نقد حاصل از ورودیه‌ها باید جزئی از برنامه‌های بهبود سیستم باشد.

هیأت مدیره انجمن کهنسالان ایران از آقای خیرخواه خواسته است که سیستم کنترل داخلی وجوه نقد حاصل از ورودیه‌ها را بررسی و پیشنهادهای اصلاحی لازم را ارائه کند.

مطلوب است:

مشخص کردن نقاط ضعف موجود در سیستم کنترل داخلی ورودیه‌هایی که آقای خیرخواه باید شناسایی کند و ارائه یک پیشنهاد اصلاحی برای هر یک از آنها ضعف‌ها.

پاسخ خود را به شکل زیر ارائه کنید.

نقطه ضعف         پیشنهاد

مستنداتی برای تعیین       با دریافت ورودیه باید بلیت از پیش شماره‌گذاری شده
تعداد بازدیدکنندگان       شده صادر و به بازدیدکننده تحویل شود.

وجود ندارد.

43-11. نمونه‌های زیر از جمله پرسش‌های متداولی است که معمولاً در پرسنامه کنترل‌های داخلی اوراق بهادار دیده می‌شود.

1) آیا وظیفه نگهداری از اوراق بهادار به عهده کسی است که مسئول مدارک تفصیلی اوراق بهادار نیست؟

2) آیا تمام اوراق بهادار به نام شرکت می‌باشد؟

مطلوبست:

الف- توصیف هدف هر یک از روش‌های کنترل یاد شده در بالا.

ب- تشریح چگونگی آزمون هر یک از روش‌های یاد شده در بالا.

پ- با فرض نارسا بودن کارآیی عملیاتی هر یک از روش‌های یاد شده در بالا، توضیح این که حسابرسان مستقل چگونه باید آزمون‌های محتوای خود را تغییر دهند تا جبران ضعف سیستم کنترل داخلی بشود.

44-11. صورت مغایرات بانک به شرح زیر که توسط شرکت ورامین تهیه شده در اختیار آقای هیربد هرندی قرار گرفته است و ایشان به عنوان بخشی از حسابرسی صورت‌های مالی صاحبکار، مشغول رسیدگی به آن است:

مطلوب است:

بیان یک یا دو روش حسابرسی که آقای هرندی باید به منظور گردآوری شواهد پشتوانه‌ای برای هر یک از اقلام (الف) تا (ج) بالا اجرا کند.

45-11 صندوقدار شرکت خراسان، چک در وجه شرکت به مبلغ 000/500 ریال را که یکی از مشتریان بابت بدهی خود ارسال کرده بود، به حساب تنخواه‌گردان خود خوابانید. سپس، چکی از حساب تنخواه‌گردان به مبلغ 000/500 ریال در وجه خود کشید، آن را امضا و نقد کرد. هنگام تهیه صورتحساب‌های مشتریان در پایان‌ ماه، صورتحساب آن مشتری را به گونه‌ای دستکاری کرد که دریافت مبلغ چک مزبور را نشان دهد. ده روز بعد، ثبتی در دفتر روزنامه دریافت‌های نقدی انجام داد که دریافت مبلغ 000/500 ریال را از آن مشتری نشان می‌داد و بدین ترتیب، مانده حساب آن مشتری را تصحیح کرد، اما، مانده‌ حساب بانک‌، بیش از واقع شد. بیش از واقع بودن آن مشتری را تصحیح کرد، اما، مانده حساب‌ بانک، بیش از واقع شد. بیش از واقع بودن مانده بانک را با حذف دو چک ارائه نشده به بانک که جمعاً 000/500 ریال می‌شد، پنهان داشت.

مطلوب است:

تشریح مختصر آن چه که شما به عنوان مهم‌‌ترین نارسایی‌های این سیستم کنترل داخلی تلقی می‌کنید به علاوه تشریح آن چه به عقیده شما، جبران مناسبتی برای هر یک از این نارسایی‌هاست.

46-11. شما سرپرست تیم رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت قطعات امین به تاریخ 31 شهریور ××13 می‌باشید. کمک حسابرس جدیدالاستخدام شما نزدتان آمده، می‌گوید که نمی‌تواند صورت مغایرت چهارستونی ماه تیر را که شما خواسته بودید به عنوان بخشی از ارزیابی سیستم کنترل داخلی وجوه نقد تهیه کند، تکمیل نماید. آن کمک حسابر کاربرگ صفحه بعد را به شما نشان می‌دهد:

بررسی شما از کاربرگ این کمک حسابرس نشان می‌دهد که تمام مبالغ ریالی منعکس در آن، صحیح است. شما مطلع می‌شوید که حسابدار شرکت قطعات امین، مبالغ برداشتی بانک را بابت هزینه‌های بانکی تا ماه بعد از برداشت، در دفاتر ثبت نمی‌کند و هیچ گونه ثبت روزنامه‌ای بابت چک‌های برگشتی که مجدداً به حساب خوابانیده و وصول می‌شوند نیز به عمل نمی‌آورد.

مطلوب است:

تهیه صورت‌ مغایرات چهار ستونی تصحیح شده شرکت قطعات امین برای ماه تیر ××13 به شکلی مناسب.

47-11. صورت مغایرات زیر که توسط صاحبکار تهیه9 شده است در اختیار شما قرار می‌گیرد:

طبق دفاتر حسابداری صاحبکار، چک‌هایی به جمع مبلغ 200/148/3 ریال در فاصله اول تا 14 فروردین سال بعد صادر شده است. صورتحساب مقطعی بانک به تاریخ 14 فروردین، چک‌های پرداخت شده را به مبلغ 000/044/5 ریال نشان می‌دهد. معادل 000/360 ریال از چک‌های ارائه نشده به بانک در تاریخ 29/12 هنوز هم به بانک ارائه نگردیده و معادل 000/820 ریال از چک‌های صادر شده طی 14 روز فروردین نیز به بانک ارائه نشده است.

مطلوب است:

الف- تهیه کاربرگی که جمع چک‌های پرداختی توسط بانک و چک‌های ارائه نشده به بانک را با جمع چک‌های ارائه نشده به بانک طبق مدارک صاحبکار (29/12) و چک‌های صادر شده طی 14 روز فروردین مقایسه کند.

ب- ارائه چهار توضیح ممکن برای وضعیتی که کاربرگ شما نشان می‌دهد. اقدامی را که در هر مورد باید انجام دهید، شامل هر گون ثبت روزنامه اصلاحی، بیان کنید.

48-11. خانم شهلا هنرور، حسابرس مستقل، در ارتباط با رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت موژان ضرورت بازرسی اوراق بهادار قابل داد و ستد شرکت را به تاریخ ترازنامه، 31/5/××13، یا در تاریخ دیگر، مورد توجّه قرار می‌دهد. اوراق بهادار قابل داد و ستد شرکت موژان شامل اوراق قابل نقل و انتقال بی‌نام، نگهداری شده در گاوصندوق مدیر امور مالی، و برخی سهام و اوراق قرضه دیگر است که در صندوق امانات بانک اعتبارات نگهداری می‌شود. مبلغ اوراق قابل نقل و انتقال و سهام و اوراق قرضه از لحاظ ارائه مطلوب وضعیت مالی شرکت، با اهمیت است.

پاسخ دهید:

الف- چه عواملی را خانم هنرور باید در تعیین لزوم بازرسی این اوراق بهادار در تاریخ 31/8/××13 در نظر گیرد؟

ب- فرض کنید که خانم هرور قصد دارد در تاریخ 31/5/××13 یکی از همکارانش را به محل شرکت و بانک اعتبارات بفرستد تا اوراق بهادار مزبور را بازرسی کند. خانم هنرور چه رهنمودهایی را برای چگونگی بازرسی و شواهدی که باید در کاربرگ حسابرسی گردآوری شود را باید به همکار خود ارائه کند (توجّه: درباره ارزشیابی اوراق بهادار، درآمد اوراق بهادار یا رسیدگی به اطلاعات موجود در دفاتر شرکت بحث نکنید).

پ- فرض کنید فرستادن یکی از همکاران به محل شرکت موژان و بانک اعتبارات در تاریخ 31/5/××13 برای خانم هنرور غیر ممکن است. در صورت انجام دادن بازرسی در (1) 28/5/××13 یا (2) 5/6/××13، خانم هنرور چه روش‌های دیگری را می‌تواند به کار گیرد تا از مالکیت شرکت موژان بر اوراق بهادار قابل داد و ستد در تاریخ 31/5/××13 اطمینان یابد؟

49-11. حسابرسان مستقل شرکت خاک سرخ، تأییدیه‌های بانک و صورتحساب‌های مقطعی مربوط به سه حساب جاری شرکت را همراه با چک‌های پرداخت شده و اعلامیه‌های بدهکار و بستانکار، مستقیماً از بان دریافت کردند. حسابرسان به این نتیجه رسیده‌اند که سیستم کنترل داخلی وجوه نقد شرکت، رضایت‌بخش است و بر آن اتکا خواهند کرد. انقطاع مناسب دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی شرکت برقرار شد. هیچ حساب بانکی دیگری در طول سال گشوده یا بسته نشده است.

مطلوب است:

تهیه برنامه‌ حسابرسی آزمون‌های محتوا برای اثبات مانده حساب‌های بانکی شرکت خاک سرخ. سایر حساب‌های وجوه نقد را نادیده بگیرید.

50-11. سرپرستی رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت بلبل برای سال مالی منتهی به 29 اسفند به عهده شماست. شرکت بلبل همواره وجوه نقد مازاد بر احتیاج خود را در اوراق بهادار قابل داد و ستد سرمایه‌گذاری می‌کند. اوراق سهام و قرضه متعلق به شرکت در صندوق امانات بانک نزدیک شرکت نگهداری می‌شود. مدیرعامل و خزانه‌دار شرکت تنها کسانی هستند که به این صندوق امانات دسترسی دارند.

شما به دلیل حضور نداشتن مدیرعامل و خزانه‌دار در تاریخ 29 اسفند نتوانسته‌اید در آن روز به صندوق امانات دسترسی پیدا کنید. قرار شده است یکی از کمک حسابرسان شما به اتفاق خزانه‌دار شرکت در تاریخ 11 فرودین ماه برای بازرسی اوراق بهادار به بانک مراجعه کنند. کمک حسابرس شما هرگز بازرسی اوراق بهادار نگهداری شده در صندوق امانات را تجزیه نکرده است و به راهنمایی نیاز دارد. بازرسی کلیه اوراق بهادار موجود قاعدتاً نباید بیش از یک ساعت وقت بگیرد.

مطلوب است:

الف- تهیه فهرست دستورالعمل‌هایی که برای رسیدگی به اوراق سهام و قرضه نگهداری شده در صندوق امانات باید به کمک حسابرس خود بدهید. جزئیات اوراق بهادار که باید رسیدگی شود و دلایل رسیدگی به آنها را در دستورالعمل‌های خود ارائه دهید.

ب- کمک حسابرس شما پس از بازگشت از بانک به شما اطلاع می‌دهد که خزانه‌دار شرکت در تاریخ 5 فروردین به صندوق امانات دسترسی داشته است. خزانه‌دار شرکت توضیح می‌دهد که دلیل مراجعه به صندوق امانات، برداشتن عکسی از ساختمان قدیمی شرکت بوده است که آن عکس فعلاً در اتاق بازرگانی به نمایش گذارده شده است. فهرست روش‌های حسابرسی اضافی را که باید به دلیل عمل خزانه‌دار انجام شود، تهیه کنید.

گروه 4- مسأله برای تحقیق و بحث

51-11. شرکت آذرخش در تاریخ 21 دی ماه از مؤسسه حسابرسی حسابداران دعوت کرد تا صورت‌های مالی مربوط به سال منتهی به 29 اسفند شرکت را حسابرسی کند. یک ماه بعد، مدیرعامل شرکت آذرخش، آقای جواد کوچک‌نژاد، از آقایان گشتاسب ایرانی و لهراسب رستمی، شرکای مؤسسه حسابرسی، برای شرکت در جلسه‌ای متشکل از کلیه روسای شرکت دعوت به عمل آورد. آقای کوچک‌نژاد جلسه را با بیانات زیر افتتاح کرد:

«همه شما می‌دانید که شرکت از وضعیت نقدینگی خوبی برخوردار نیست و صورت‌های مالی 30 آذر نیز آن را نشان می‌دهد. شرکت باید در فروردین آینده مقادیری سرمایه جذب کند و صورت‌های مالی شرکت در تاریخ 29 اسفند (هم ترازنامه و هم صورت سود و زیان) باید وضعیت خوبی را  نشان دهد تا بتوانیم نظر سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان را جلب کنیم. من از تک‌تک مسئولین شرکت می‌خواهم که در طول یک ماه آینده هر کاری می‌توانند، بکنند تا صورت‌های مالی شرکت به تاریخ 29 اسفند تا سر حد امکان، وضعیت خوبی را برای شرکت نشان دهد، به ویژه نسبت جاری و درآمد شرکت را به بهترین وجه منعکس کند.»

«من از حسابرسان شرکت نیز دعوت کرده‌ام تا دلیل برخی معاملات احتمالاً به ظاهر غیرعادی را در اواخر سال، به خوبی درک کنند. تأیید صورت‌های مالی شرکت توسط حسابرسان از ضروریات است وگرنه شرکت هرگز نخواهد توانست منابع مالی مورد نیاز خود را تأمین کند. حال، شما چه پیشنهادی دارید.»

مدیر فروش شرکت اولین کسی بود که پیشنهادی ارائه کرد: «من می‌توانم از برخی مشتریان عمده شرکت بخواهم سفارش‌هایی را در اسفند ماه به ماه بدهند که قاعدتاً در نیمه اول ساه بعد می‌دادند. چنانچه بتوانیم این سفارش‌های اضافی را تحویل دهیم، درآمد شرکت افزایش می‌یابد و هم دارایی‌های جاری شرکت.»

مدیر تولید چنین توضیح داد: «ما هرچه سفارش تا کنون دریافت کرده‌ایم و هر سفارشی که پس از این دریافت کنیم، می‌توانیم پیش از پایان اسفند تحویل دهیم. در این صورت بدیهی است مجبور خواهیم بود کمی اضافه‌کاری به کارکنان دایره ارسال کالا بپردازیم، اما، تلاش خواهیم کرد سفارش تحویل نداده‌ای در پایان اسفند نداشته باشیم. ضمناً، در برخی موارد نیز می‌توانیم مقادیری بیش از سفارش برای مشتریان بفرستیم و انتظار هم نمی‌رود که قبل از اواخر فروردین آنها را برگشت دهند.»

معاون مالی اداری شرکت گفت: «اگر سفارش‌هایی در اواخر اسفند ماه توسط مشتریان به ما داده شود که واقعاً نتوانیم آنها را برایشان ارسال کنیم، می‌توانیم کالای آنها را با «فروخته شدن» علامتگذاری و فاکتور فروش آنها را به تاریخ 29 اسفند صادر نماییم. همچنین، همواره تعدادین چک با تاریخ اسفند ماه توسط مشتریان برای ما فرستاده می‌شود که گاه، تا پانزدهم فروردین هم به دست ما نمی‌رسد. ما می‌توانیم این چک‌های با تاریخ اسفند مشتریان را در ماه اسفند به عنوان وجوه نقد ثبت کنیم.»

خزانه‌دار شرکت نیز پیشنهادهای زیر را ارائه داد: «من مبلغ 000/000/5 ریال از شرکت وام گرفته‌ام که با آن سهم خریده‌ام. من می‌توانم این 000/000/5 ریال را از پدرزنم قرض کنم و بدهی خود را به شرکت بپردازم؛ اما، مجبور خواهم بود که در نیمه اول فروردین همین مبلغ را دوباره از شرکت وام بگیرم و به او بدهم، چون پدرزنم مشغول مذاکره برای خرید یک آپارتمان است.

کار دیگری که می‌توانیم بکنیم تا نسبت جاری را بهبود بخشیم، صدور چک برای اغلب بدهی‌های جاری شرکت است. ما حتی می‌توانیم چک‌ها را با چند تأخیر ارسال کنیم یا به آدرس‌های نادرست بفرستیم. بدین ترتیب، تا چک‌ها به دست بستانکاران برسد، دریافت‌های فروردین نیز موجودی لازم را برای پرداخت آنها تأمین خواهد کرد.»

مدیر تولید شرکت آخرین دو پیشنهاد را ارائه کرد: «برخی از موجودی‌ها را که ما به عنوان ناباب شناسایی کرده‌ایم چندان هم غیر قابل فروش نیست. ما می‌توانیم کاهش ارزش آنها را تا سال بعد به تأخیر اندازیم. نکته دیگر، ماشین‌آلاتی را سفارش داده‌ایم که قرار است اواخر اسفند تحویل شرکت شود. ما می‌توانیم از سازنده آنها بخواهیم که آن ماشین‌آلات را در فروردین تحویل دهد و در آن زمان نیز فاکتور کند.»

آقای جواد کوچک نژاد، مدیرعامل شرکت، پس از شنیدن تمام پیشنهادهای بالا رو به حسابرسان کرده می‌گوید: «متوجه هستید که سعی می‌کنم تمام اطلاعات در اختیار شما قرار گیرد و هر گونه همکاری با شما به عمل آید. چنانچه قرار باشد هر یک از این پیشنهادها سبب شود که شما نتوانید درباره صورت‌های مالی پایان سال شرکت نظر مقبول اظهار دارید، مایلم حالا از آن آگاه شوم تا بتوانیم از انجام دادن هر گونه اقدامی که مانع اظهار نظر مقبول شما می‌شود، پرهیز کنیم. می‌دانم که شما باید قبل از 29 اسفند مقادیر زیادی کارهای مقدماتی را انجام دهید، اما،‌ خواهش می‌کنم قبل از فروردین صورتحسابی برای ما نفرستید. ممکن است خواهش کنم نظرات خود را درباره آنچه در این جلسه گذشت، به ما ارائه کنید؟»

مطلوب است:

الف- قرار دادن خود به جای حسابرسان و ارزیابی جداگانه هر یک از پیشنهادهای ارائه شده در جلسه بالا. اصطلاح کلی برای پیشنهادی بالا چیست؟

ب- آیا شما می‌توانید به صاحبکار این اطمینان را بدهید که چنانچه تمام پیشنهادات شما را بپذیرد و به آنها عمل کند، گزارش مقبول ارائه خواهید کرد؟ توضیح دهید.

پ- آیا مسائل مطرح شده در این جلسه سبب می‌شود شما از کار کناره‌گیری کنید؟

راهنمایی

از فصل‌های مرتبط در کتبا‌های حسابداری مالی- سطح میانی و صفحه 82 این کتاب سود جویید.

[1] – Compensating Balance

[2] – Scanner دستگاه تصویرخوان در کامپیوتر

[3] – Remittance Advice – منظور، نامه‌ای است که مشتری همراه چک ارسال می‌دارد و در آن توضیحات مرتبط را ذکر می‌کند یا قسمت زیر صورتحساب ارسالی برای مشتری که حاوی اطلاعات لازم می‌باشد و پرفراز شده است- م.

[4] – Cutoff Statement

[5] – Lapping

[6] – Bank administration Institue

[7] – Proof of Caxh

[8] – Change fund

[9] – Kiting. این عمل در کشورهایی امکان‌پذیر است که چک‌های واگذاری به بانک جهت وصول، بیدرنگ و بدون توجه به قابلیت نقد شدن آن،  توسط بانک به بستانکار حساب مشتری منظور می‌شود و مشتری نیز مجاز است بابت آن، از حساب خود برداشت کند. در این گونه موارد، چنانچه چکی برگشت بخورد، بانک معادل مبلغ چک را به بدهکار حساب مشتری منظور (یعنی، از حساب وی برداشت) می‌کند. این رویه در بانک‌های ایران متداول نیست. اما، به صورتی دیگر می‌توان آن را تصور کرد. صادرکننده چک با آگاهی نداشتن از موجودی، چک را به گونه‌ای صادر می‌کند که دریافت‌کننده آن تنها بتواند با به حساب خوابانیدن چک، وجه آن را وصول کند. از آنجا که نقد شدن این چک مدتی به دارزا می‌کشد، صادرکننده چک فرصت می‌یابد تا وجوه مربوط را تهیه و به حساب واریز کند (مترجم).

[10] – Window Dressing

[11] – Current yield