مرحله سوم: مرتب کردن قسمتهای قابل حسابرسی براساس اولویت (یا خطر)
پژوهشهای آقایان جیمز ام. پاتون، جان اچ. ایوانز و باری ال. لوییس (چارچوبی برای ارزیابی خطر در حسابرسی داخلی، گزارش پژوهش شماره 25، انجمن حسابرسان داخلی، 1982 نشان داده است عواملی که حسابرسان برای مقایسه خطرنسبی مربوط به فعالیتهای گوناگون به کار میگیرند بیش از این هفت عامل نامبرده در بالاست. در این پژوهش از 18 عامل خطر نام برده میشود که از دیدگاه حسابرسان داخلی، با اهمیت است.
این عوامل به ترتیب اهمیت کلی آنها و به همان ترتیب که در آن پژوهش آمده است در زیر میآید:حسابرسی براساس اولویت
عوامل خطر
- کیفیت سیستم کنترل داخلی قسمت مورد رسیدگی. اثربخشی کلی سیستم کنترل داخلی که از طراحی و برقراری سیستم، هر دو، حاصل میشود. هر چه اثربخشی کم باشد، خطر بیشتر میشود.
- صلاحیت و کاردانی مدیریت. اثر کلی و ترکیبی آموزش، تجربه، تعهد و قضاوت مدیریت. هر چه صلاحیت و کاردانی مدیریت بیش، خطر کمتر.
- درستکاری مدیریت. میزان تمایل مدیریت به سازش و چشمپوشی از اخلاق و رفتار حرفهای به منظور حفظ خود و یا حیطه مسئولیت خود. تمایل مدیریت به چشمپوشی از این استانداردهای رفتار حرفهای، خطر را برای سازمان افزایش میدهد.
- اندازه واحد مورد رسیدگی (درآمدها، داراییها). مجموع کل داراییهای مورد استفاده واحد و کل منابع مالی، به شکل درآمد و هزینه، که در آن واحد جریان مییابد. هر چه دارایی بیش، خطر بیشتر.
- تغییرات اخیر در سیستم حسابداری. تغییر در رویههای حسابداری، سیستمهای پردازش کامپیوتری یا مدیریت آنها. تغییراتی که اخیراً در سیستم حسابداری اعمال شده است، خطر را به دلیل پیدایش اشتباه، افزایش میدهد.حسابرسی براساس اولویت
- پیچیدگی عملیات. پیچیدگیهای فنی عملیات یا میزان جزییات لازم برای اداره موثر عملیات. پیچیدگی بیشتر سبب افزایش خطر پیدایش اشتباه میشود.
تغییرات اخیر در کارکنان اصلی تغییر در تصمیم گیرندگانی که مسئول عوامل موثر بر موفقیت عملیات میباشند. این گونه تغییرات اغلب خطر را افزایش میدهد یا دست کم سبب عدم اطمینان نسبت به سطح خطر میشود.
قابلیت نقد شدن داراییها. قابلیت برداشتن و خارج کردن داراییها و آسانی تبدیل آنها به وجه نقد. هر چه قابلیت نقد شدن دارایی بیش احتمال وقوع زیان بیشتر
وضعیت نابه سامان اقتصادی قسمت. سیر عملکرد نزولی با کاهش عملکرد مدیریت بیشتر بی پروا میشود و به دستکاری اطلاعات مربوط به عملکرد تمایل پیدا میکند.
10- رشد سریع. رشد حجم کار با بیشتر شدن حجم کار احتمال تاکید بر تولید بیشتر به قیمت از دست رفتن کنترلها افزایش مییابد.
11- میزان استفاده از کامپیوتر در قسمت. میزان کنترل جنبههای عمده عملیات توسط کامپیوتر تعداد متخصصهای کامپیوتر معمولاً اندک است و با گسترش انجام عملیات توسط کامپیوتر احتمال این که این تعداد به نسبت اندک متخصص کنترل داراییها و اطلاعات را از دست بدهند افزایش مییابد.حسابرسی براساس اولویت
12- گذشت زمان از حسابرسی قبلی. حسابرسیهای با فواصل زمانی کوتاه معمولاً خطر را کاهش میدهد.
13- میزان فشار وارده بر مدیریت برای رسیدن به هدفها. انتظاری که به زعم مدیریت قسمت مورد رسیدگی از آن برای رسیدن به سطوح بالاتر عملکرد میرود. هر چه مدیریت قسمت مورد رسیدگی احساس کند که باید به هدفهای جاه طلبانه دست یابد خطر تاکید بر تولید به قیمت از دست دادن کنترلها افزایش مییابد.
14- میزان مقررات دولتی. میزان قوانین و مقرراتی که بطور مستقیم بر عملیات و عملکرد سازمان اثر دارد. این گونه فشارها اغلب به نوعی غیرقابل پیش بینی است و پیامدهای تخلف از آن گاه بسیار شدید و سخت از این رو هر چه میزان مقررات بیش خطر بالقوه بیشتر.
15- سطح روحیه کارکنان. روحیه پایین کارکنان خطر را برای سازمان افزایش میدهد.
16- میزان حسابرسی توسط حسابرسان مستقل یعنی حسابرسان برون سازمانی. حسابرسیهای مورد انتظار توسط حسابرسان / بازرسان دولتی یا موسسات حسابرسی شامل زمانبندی تعداد یا فراوانی و حجم کار حسابرسی معمولاً حسابرسیهای با فواصل کوتاه و پوشش کاری زیاد از خطر میکاهد.
17- تبلیغات سوء بازیهای سیاسی. میزان توجه رسانههای گوناگون به یک ناحیه یا موضوع. هر چه موضوعی بیشتر مورد توجه رسانهها باشد خطر آن کمتر میشود توجه اندک رسانهها میتواند احتمال کژیها یا ناکارایی را افزایش دهد.حسابرسی براساس اولویت
18- فاصله مکانی از دفتر مرکزی. هر چه فاصله از نظارت مستقیم مدیریت کلی سازمان بیش گرایش مدیریت محلی به کوتاهی در هماهنگی فعالیتها با کلیت سازمان و نادیده گیری کنترلها بیشتر.
این 18 خطر به ترتیب کلی اولویت آورده شدند اما پژوهشگران نامبرده در بالا به این نکته نیز اشاره کردهاند که سازمانهای گوناگون آنها را به گونههای دیگری نیز اولویتبندی میکنند. شکل 6-5 اولین ده عامل خطری را نشان میدهد که حسابرسان در صنعت بانکداری و بیمه موسسههای تولیدی و سایر سازمانها انتخاب میکنند.حسابرسی براساس اولویت
استاندارد خاص شماره 520 هفت عامل زیر را مطرح کرده است که حسابرسان هنگام براورد خطر مربوط به قسمتهای گوناگون بالقوه قابل حسابرسی، مورد توجه قرار میدهند:
- زمان حسابرسی قبلی و نتایج آن.
- خطر مالی.
- زیان و خطر بالقوه.
- درخواست مدیریت.
- تغییرات عمده در عملیات، برنامهها، سیستمها و کنترلهای داخلی.
- فرصتهای دستیابی به منافع عملیاتی.
- تغییرات در کارکنان واحد حسابرسی و توانمندیهای آنان.
بیانیه استانداردهای حسابرسی داخلی شماره 9 «براورد خطر»، لیست بالا را به 14 عامل خطر افزایش میدهد:
جو اخلاقی مدیریت و فشارهای وارده بر آن برای رسیدن به هدفها.
صلاحیت و کاردانی، کفایت و درستکاری کارکنان.
میزان داراییها، قابلیت تبدیل به نقد (داراییها) و حجم معاملات و رویدادهای مالی.
اوضاع مالی و اقتصادی.
- شرایط رقابتی.
- پیچیدگی یا ناپایداری فعالیتها.
- اثر مشتریان، تامین کنندگان مواد و کالا و مقررات دولتی.
- میزان کامپیوتری بودن سیستمهای اطلاعاتی.
- گستره جغرافیایی عملیات.
10- کفایت و اثربخشی سیستم کنترل داخلی.
11- تغییرات سازمانی، عملیاتی، فناوری یا اقتصادی.
12- قضاوتها و براوردهای مدیریت.
13- میزان پذیرش یافتههای حسابرسی و اقدامات اصلاحی انجام شده.حسابرسی براساس اولویت
14- تاریخ حسابرسی قبلی و نتایج آن.
راههای گوناگونی برای دخالت دادن عوامل مختلف خطر برای تصمیمگیری درباره ترتیب یا اولویتبندی لازم وجود دارد. یک روش ساده اما منظم و سیستماتیک که در سازمانهای فراوانی بطور موفقیت آمیز اعمال شده است به شرح چهار مرحله زیر میباشد:
1- انتخاب مهمترین پنج عامل خطر برای هر قسمت سازمان
2- امتیازبندی هر قسمت براساس تک تک عوامل خطر. معیار امتیاز را از 1 تا 5 در نظر بگیرید امتیاز 5 معرف بالاترین خطر و امتیاز 1 معرف پایینترین خطر امتیاز 3 معرف خطر متوسط یا به معنای خطر نامعلوم است.حسابرسی براساس اولویت
3- جمع امتیازهای هر قسمت را به منظور تعیین امتیاز خطر محاسبه کنید. جمع امتیاز 25 یعنی 5 امتیاز برای هر 5 عامل خطر معرف بالاترین خطر برای قسمت مورد رسیدگی خواهد بود.
4- قسمتها را بر حسب جمع امتیاز آنها مرتب کنید یا اولویت بندی کنید.حسابرسی براساس اولویت
حسابرسان در مواردیکه بین جمع امتیازها همبستگی یا TIE وجود دارد سایر عوامل خطر را نیز برای مرتب کردن قسمتها مورد توجه قرار میدهند. برای مثال تعداد ساعات لازم برای تکمیل حسابرسی، نمونهای از عامل همبستگی است. با ثابت فرض کردن سایر شرایط توازن بین منافع و مخارج با ساعات لازم کمتری بهبود مییابد. عوامل همبستگی دیگری که میتوان در نظر گرفت سطوح سازمانی در سازمانهای مختلف است. حسابرسی معمولاً در سطوح بالاتر دارای اثر بیشتری است تا سطوح پایینتر زیرا هر گونه تغییر در سطوح بالا به سطوح پایینتر نیز رسوخ میکند. سایر عوامل خطر مندرج در لیست 18 تایی نیز میتواند برخی از این همبستگیها را از بین ببرد.
حسابرسان با توجه به تجربهای که از قسمت مورد رسیدگی بخصوص دارند و در صورت لزوم اطلاعات اضافی که از مدیریت و سایر منابع بدست میآورند خطر را ارزیابی میکنند.
حسابرسان بهتر است پس از پایان مرتب کردن قسمتها این اولویت بندی را بطور مقایسهای بین قسمتها مورد بررسی قرار دهند تا از منطقی بودن آن اطمینان یابند. هر ترتیبی را در مقیاس بزرگتر آن در سطح سازمان به دقت نگاه کنیم ممکن است تغییر کند. چنین بررسی کلی میتواند حسابرسان را به کنترل هر گونه عدم یکنواختی ممکن در این فرایند توانا سازد.
در بیشتر سازمانها از روشهایی برای مرتب کردن قسمتهای قابل حسابرسی استفاده میشود که کمتر منظم و سیستماتیک است. معمولاً حسابرسان و گاه مدیریت به دور هم گرد میآیند تا قسمتهای قابل حسابرسی و خطرهای قیاسی آنها را بطور غیر رسمی مورد توجه قرار دهند. سیاستهای درون سازمانی اغلب بر انتخاب قسمتها اثر میگذارد.
روشهای تحلیلی مشابه آنچه در بالا آمد نیز در برخی واحدهای حسابرسی داخلی با موفقیت بکار گرفته شده است. مزیت این روش در نظر گرفتن چندین عامل اصلی موثر بر خطرهای سازمان بطور همزمان است. این توجه حسابرسان را در انتخاب قسمتها برای یک دوره بودجهای یاری میکند و از توان اثرگذاری سیاستهای سازمانی یا دیگر عوامل مشابه بر فرایند انتخاب قسمتها میکاهد.
مثال: قسمتهای بالقوه قابل حسابرسی شرکت سرزمین چوب در ستون سمت راست شکل 7-5 آمده است. مهمترین پنج عامل خطر مربوط به موسسههای تولیدی در سطر بالای جدول آمده است. امتیاز هر یک از پنج عامل خطر برای هر قسمت مشخص شده است. دو ستون آخر سمت چپ جدول جمع امتیاز هر قسمت و ترتیب آن را بر حسب جمع امتیازها نشان میدهد. بدیهی است که امتیاز هر عامل خطر مربوط به هر یک از قسمتهای قابل حسابرسی با یکدیگر فرق میکند.حسابرسی براساس اولویت
بدیهی است که حسابرسان میتوانند هر عامل خطری را، شامل آنهایی که در استانداردها آمده است و فکر میکنند مناسب اوضاع است، انتخاب کنند.
کار دیگری که میتواند به این فرایند کمک کند، تهیه شرح توجیهی و مختصر هر اولویتبندی است. این کار به ویژه زمانی به درد بخور است که در مورد برخی قضاوتها (یا تصمیمهای گرفته شده)، پرسشی مطرح میشود.
عیب این کار، حجم زیاد آن در سازمانهای بزرگ است.
