گزارشگري مالي در بخش عمومي بررسي تطبيقي

2

 گزارشگري مالي در بخش عمومي

شماره بند

 بخش اول: مباني نظري گزارشگري مالي نوين در بخش عمومي

• مقدمه

• استانداردگذاري در بخش عمومي

• چارچوبهاي نظري

• ضرورت تمايز ميان حسابداري بخش عمومي و خصوصي

• مبناي نقدي حسابداري

• رويكرد كمرال سنتي

• رويكرد تعهدي ساده

• حسابداري تعهدي كامل

• گزارشگري مالي

• مدلهاي حسابداري

• استانداردهاي حسابداري

• اطمينانبخشي صورتهاي مالي

• نظام آمارهاي مالي دولت (GFS(

• شكل و محتواي گزارشهاي مالي در بخش عمومي

• چالشهاي پيادهسازي حسابداري تعهدي در دولت

• تلفيق (مرزها، كل دولت، حسابهاي مستقل)

• داراييهاي تاريخي زيربنايي

• درآمدهاي غيرمبادلهاي

بخش دوم: گزارشگري مالي در مبناي تعهدي كامل بر طبق استانداردهاي بـين

المللي حسابداري بخش عمومي (IPSAS (

• مقدمه

• صورتهاي مالي با مقاصد عمومي

• صورت عملكرد مالي

3

• صورت فرم صنعت مالي

• صورت جريانات نقدي

• تغييرات خالص ارزش

• يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي

 بخش سوم : حسابداري دولتي ايران

• مقدمه

• ساختار اقتصادي كشور ايران

• حسابداري دولتي ايران

• واحد گزارشگر

• حسابداري و گزارشگري در دولت

• عناصر صورتهاي مالي

• نظارت و كنترل

• اموال و داراييهاي سرمايه اي

• اصول و موازين حسابداري دولتي ايران

بخش چهارم: گزارشگري مالي نوين طبـق پـيشنـويس اسـتاندارد شـماره 1

بخش عمومي ايران

• مقدمه

• پيش نويس چارچوب نظري حسابداري بخش عمومي

• صورتهاي مالي با مقاصد عمومي

• صورت تغييرات در وضعيت مالي

• صورت وضعيت مالي

• صورت جريانات نقدي

• گردش حساب تغييرات در ارزش خالص

• عدم الزام به گزارشگري حسابداري مستقل

• يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي

• پيوست 1 :صورتهاي مالي نمونه

5

گزارشگري مالي در بخش عمومي

بخش اول: مباني نظري گزارشگري مالي نوين در بخش عمومي

مقدمه

اگرچه استانداردهاي اخير گزارشگري مالي در بخش عمومي و دولتي عمدتاً شبيه بخـش انتفـاعي

است، اما تفاوتهايي نيز به خصوص در گزارشگري اطلاعـات بودجـهاي و صـورتهـاي مـالي

تلفيقي ميان آنها وجود دارد، كه منجر به طرح رويكردهاي خـاص در اسـتانداردگذاري و تـدوين

چارچوبهاي مفهومي حسابداري بخش عمومي شده است.

استانداردگذاري در بخش عمومي

بر خلاف بخش انتفاعي كه در بيشتر كشورها استانداردگذاري در حسابداري بـه حرفـه واگـذار

شده است، در بخش عمومي بيشتر دولتها از جمله بريتانيـا و آمريكـا حـق وضـع رويـههـاي

حسابداري را براي خود حفظ كردهاند. برخي كشورها مانند بريتانيا از يك نهاد مشـورتي كمـك

گرفته و برخي مانند آمريكا تدوين استانداردهاي دولت مركزي را كلاً بـه يـك نهـاد مشـورتي

(FASAB (واگذار كرده است.

از اواخر قرن بيستم يك گرايش همگاني به سمت پذيرش حسابداري تعهدي و استانداردهاي حسابداري

بخش انتفاعي در بخش عمومي و دولتي مشاهده شده است. به طور مثال در بريتانيا رويههاي حسابداري

دولتي كاملاً بر اسـتانداردهاي حسـابداري بازرگـاني بـينالمللـي (IASB (كـه توسـط هيئـت تـدوين

استانداردهاي حسابداري بين المللي كه نهادي مستقل و خصوصي است، تهيه ميشـود، مطابقـت دارد.

البته در موارد محدودي، به تشخيص دولت تغييراتي در آنها داده ميشود، چرا كه ايـن اسـتانداردها در

اصل براي بخش انتفاعي تدوين شدهاند و در برخي موارد مناسب بخش دولتي نبوده و نياز به تعـديلاتي

دارند. بريتانيا از سال 2000 حسابداري تعهدي را در سطح ملي پذيرفته است. در ابتدا از اسـتانداردهاي

حسابداري بازرگاني ملي خود استفاده نمود ولي پس از الزام اتحاديه اروپا در سال 2005 در خصـوص

لزوم تبعيت شركتهاي ثبت شده از استانداردهاي بينالمللي حسابداري، دولت مركزي بريتانيـا نيـز از

استانداردهاي حسابداري بازرگاني بينالمللي تبعيت نموده است.اما بر خلاف بريتانيا برخي دولتها نيـز

از جمله آمريكا در عين پذيرش حسابداري تعهدي، با لحاظ كردن تمايزهاي موجود ميان بخش دولتي و

خصوصي، استانداردهاي جداگانهاي براي بخش دولتي خود وضع نمودهاند.

6

در كل حرفه حسابداري به طور تاريخي تأثير قابل توجهي در وضـع اسـتانداردهاي حسـابداري

داشته است، از جمله ميتوان به استانداردهاي FASB و ASB و IASB اشاره نمود. ايـن تـأثير را

ميتوان در استانداردهاي حسابداري بخش عمومي فدراسيون بينالمللي حسابداران نيز مشـاهده

نمود كه تا حدود زيادي مشـابه اسـتانداردهاي ايـن نهـاد بـراي بخـش انتفـاعي اسـت. البتـه

استانداردهاي جداگانهاي براي موضوعات خاص دولت از جمله تلفيق و درآمدهاي غيرمبادلهاي

ارائه شدهاند. اين استانداردهاي بين المللي در كشورهاي زيادي به كار گرفته شدهاند. تنهـا نهـاد

استانداردگذاري كه به طور مسـتقل بـراي بخـش دولتـي تشـكيل شـده اسـت هيئـت تـدوين

استانداردهاي دولتي در آمريكا (GASB (است كه در سال 1984 تأسيس شد. استانداردهاي ايـن

نهاد كاملا مبتني بر حسابداري بازرگاني نيستند، اگر چه در اكثر موارد بسيار شبيه به آن ميباشند.

چارچوب نظري

تقريبا تمامي نهادهاي استانداردگذار، در كنار مجموعه استانداردهاي خود، چارچوبهـاي نظـري

مرتبطي را نيز تدوين نمودهاند. اين چارچوبهاي نظري تلاش ميكنند با ارائه يكسـري اصـول و

مفاهيم اساسي چگونگي استخراج استانداردها را توجيه و كاربرد آنها را بهبود بخشند.

در اين چارچوبهاي نظري بيان شده است كه هدف صورتهاي مالي ارائه اطلاعـاتي اسـت كـه

براي استفادهكنندگان اين اطلاعات در خارج از واحد گزارشگر سودمند و قابل اتكاء باشد. لـذا

آنها مجموعهاي از استفادهكنندگان فرضي با نيازهاي احتمالي را در نظر گرفته و عناصر خاصـي

را براي صورتهاي مالي معرفي ميكنند . اما مشكل اصـلي ايـن اسـتنتاج ايـن اسـت كـه هـر

استفادهكنندهاي، نيازهاي خاصي دارد و عملاً راهي براي تأمين تمام اين نيازها وجود نـدارد. در

اكثر چارچوبهاي نظري بخش انتفاعي فرض شده است كه اگر نياز سرمايهگذاران تأمين شود پس

تمام استفادهكنندگان ديگر نيز منتفع خواهند شد (هر چند اين فرض در عمل مشكلات زيادي را

ايجاد نموده است). از طرفي به منظور رعايت صرفه اقتصادي در تهيه صورتهاي مـالي صـرفاً

موارد مهم در اين صورتهاي ارائه شده و به جزئيات پرداخته نشده است.

چارچوبها نسبت به استانداردها كلي تر ميباشند و آنچه را كه بايد باشد مطرح ميكننـد ، ولـي

استانداردها به آنچه كه هست ميپردازند و سعي دارند تا با رويههاي عملي انطباق بيشتري داشته

باشند. اين تضاد مشكلاتي را ايجاد نموده اسـت، بـه طـور مثـال سـودمندي اطلاعـات جهـت

7

تصميمگيري به نفع پذيرش ارزشهاي جاري است، در حالي كه رويههاي عملي و اسـتانداردهاي

حسابداري مبتني بر ارزشهاي تاريخي است. استفادهكننـدگان در تصـميمگيـريهـاي خـود بـه

ارزشهاي روز داراييها نياز دارند، به همين علت در چارچوبهاي نظري ارزشهاي جاري اولويت

دارنــد. در حــالي كــه اســتانداردهاي حســابداري بــر ارزشــهاي تــاريخي تاكيــد داشــته و

صورتهاي مالي اغلب ارزشهاي هنگام خريـد را گـزارش مـيكننـد . بـا تمـام ايـن تفاصـيل

چارچوبهاي نظري در بخش انتفاعي طي تاريخ 50 ساله خود بسيار سودمند بودهاند به طوري كه

استانداردگذاران بخش عمومي نيز پروژههاي مشابهي را شروع نمودهاند. مهمترين آنها در آمريكا

بوده است كه گرچه در مواردي از نمونههاي بازرگاني الگو گرفته است ولي تفاوتهاي اساسـي

نيز در آن مشاهده ميشود از جمله آن كه بر نيازهاي خاص سرمايهگذاران تمركـز نداشـته و بـر

بودجهريزي كه يكي از نيازهاي مديريت است، تأكيد زيادي نموده است.

در كشورهاي متعددي از جمله بريتانيا پذيرش حسابداري تعهدي در بخـش عمـومي همـراه بـا

تدوين يك چارچوب نظري خاص بـراي بخـش عمـومي نبـوده اسـت، اگـر چـه بـا پـذيرش

استانداردهاي بينالمللي حسابداري مالي ميتوان اينچنين برداشت نمود كه چارچوب نظري آن

نيز مورد پذيرش بريتانيا قرار گرفته است. در هر حال مهمترين سؤال در تدوين چارچوب نظـري

حسابداري دولتي براي نظريهپردازان و استانداردگذاران، متفاوت بودن يا نبودن آن با چـارچوب

نظري بخش انتفاعي و چگونگي برخورد با ايـن تفـاوت اسـت. هيئـت تـدوين اسـتانداردهاي

بينالمللي بخش عمومي (IPSASB (تفاوت كمي را بين اين دو بخش و چارچوبهاي نظري آنهـا

قائل است ولي برخي كشورها معتقد هستند كه اين تفاوتها آنقدر قابل توجه ميباشند كه بايـد

داري چارچوب نظري متفاوتي باشند.

ضرورت تمايز ميان حسابداري بخش عمومي و خصوصي

گر چه بيشتر كشورها در سالهاي اخير حسابداري بازرگـاني را در بخـش عمـومي خـود بكـار

گرفتهاند ولي تعداد بسيار كمي از آنها (مانند نيوزلند و استراليا) اين انتقال را به طور كامل انجام

دادهاند. بيشتر آنها حسابداري خاصي را در بخش عمومي مورد استفاده قرار دادهانـد كـه كـم و

بيش با حسابداري بازرگاني متفاوت است. در بخش خصوصي استفادهكنندگان اصلي اطلاعـات،

مالكين و سرمايهگذاران هستند. اگر چه در بخش عمومي نيز مشـاهده مـيشـود كـه دولـتهـا

8

از طريق استقراض و با انتشار اوراق مشاركت وجوه مورد نياز خود را تأمين ميكنند ، ولي منابع

عمده توسط مالياتدهندگان تأمين ميشود كه نقشي كاملاً منحصر به فردي در تأمين مالي بخش

عمومي دارند. ماليات دريافتي از آنها نه تنها هزينههاي عمليات جاري دولت را تأمين مـيكنـد،

بلكه در پرداخت بدهيهاي دولت نيز مورد استفاده قرار ميگيرد. در واقع مؤديـان ماليـاتي هـم

مشتري و هم سرمايهگذار محسوب ميشوند. آنها صاحب بخشي از سرمايه و خالص داراييهاي

واحد گزارشگر در محل زندگي خود (شهر، ايالت يا دولت مركزي) هستند، اگر چه اين سـرمايه

قابل معامله نميباشد. آنها در حقيقت در وضعيت و عملكرد مالي واحدهاي بخش عمومي منطقه

خود ذينفع هستند. مديران ارشد و رهبران سياسي مباشر آنها محسوب ميشـوند و در قبـال ايـن

مباشرت مسئوليت داشته و بايد پاسخگو باشند. بنابراين بايد گزارشهايي به منظور تأمين اهـداف

دو گانه زير تهيه نمايند:

الف. شفاف نمودن چگونگي تأمين، تخصيص و مصرف منابع مالي در واحد گزارشگر.

ب . كمك به استفادهكنندگان اطلاعات در ارزيابي وضعيت مالي جاري و آتي واحد گزارشگر.

حال اين سؤال مطرح ميشود كه آيا لازم است استانداردهاي بخش عمومي و بازرگاني متفـاوت

باشد و يا براي فعاليتهايي كـه در بخـش عمـومي و بازرگـاني مشـابه هسـتند اسـتانداردهاي

جداگانهاي تدوين نمود؟ سه نقطه تمايز بخش عمومي و خصوصي عبارتست از:

1 . نگهداري داراييها براي خدمات بالقوه نه جريانات نقدي آتي.

در بخش خصوصي در صورتيكه داراييها مولد جريانات نقدي باشند نگهـداري مـيشـوند

ولي در بخش عمومي داراييهاي زيادي مانند جادهها و مدارس صرفاً به منظور ارائه خدمات

به عموم نگهداري ميشوند.

2 . معاملات غيرمبادلهاي:

در بخش خصوصي اكثر معاملات مبادلهاي است و كالا و خدمات در قبال دريافت وجه نقـد

يا داراييهاي ديگري واگذار ميشوند، ولي در بخش عمومي بسياري از معـاملات مبادلـهاي

نيستند. به طور مثال شما حتي اگر بچهاي نداشته باشيد كه به مدرسه برود يا حتي سياستهاي

دولت را قبول نداشته باشيد باز هم بايستي ماليات بپردازيد.

3 . كنترل دموكراتيك

9

در بخش خصوصي داراييها و بدهيها برمبناي مالكيت كنترل ميشوند، ولـي در بخـش

عمومي كنترل دموكراتيك جايگزين مفهوم مالكيت شده است.

در هر حال با وجود اين تفاوتها، نميتـوان گفـت تمـام اسـتانداردهاي بخـش عمـومي و

بازرگاني بايستي با هم متفاوت باشند. نواحي مشتركي ماننـد معـاملات مبادلـهاي در هـر دو

بخش عمومي و خصوصي وجود دارند و هيچ دليلي وجود ندارد كه رويه متفاوتي نسبت بـه

بخش خصوصي براي اين معاملات به كار گرفته شود. در هر حال يـك رويـه آن اسـت كـه

استانداردهاي جداگانهاي بـراي بخـش عمـومي تـدوين نمـود و رويـه ديگـر آنسـت كـه

استانداردهاي بخش خصوصي با لحاظ نمودن تفاوتها و اصلاحات لازم در بخـش عمـومي

نيز بكار گرفته شود. اگر چه استراتژي اول به مراتب آسانتر است ولـي نهايتـاً نتيجـه هـر دو

يكسان خواهد بود.

با بررسي تطبيقي چارچوبهاي نظري تدوين شده در بخش عمومي و بازرگاني موارد اخـتلاف

زير را ميتوان ميان آنها مشاهده نمود:

1 . گروه ذينفعان. به طور سنتي در بخش انتفاعي برخلاف بخـش غيرانتفـاعي، سـرمايهگـذاران،

اعتباردهندگان و تحليلگران مالي تأثير قابل تـوجهي بـر چگـونگي تهيـه گزارشـهاي مـالي

داشتهاند. به همين علت از زمان پيدايش نهادهاي استانداردگذار در اواسط قرن بيستم كـه در

ابتدا بر شركتهاي انتفاعي تمركز داشتهاند، استانداردگذاران و حتي مديران واحدهاي انتفاعي

در مورد مباني تهيه گزارشهاي مالي توسط گروه ذينفعان فوق تحت فشار بـودهانـد. ولـي در

بخش عمومي كه تأمين كننده اصلي منابع شـهروندان مـيباشـند طبيعـي اسـت كـه آنهـا و

نمايندگان انتخابي آنها اصلي ترين گروه ذينفع محسوب شده و سرمايهگذاران، اعتباردهندگان

و تحليلگران مالي در اولويتهاي بعدي قرار بگيرند.

2 . محرمانه بودن اطلاعات. در بخش خصوصي امنيت اقتصادي يك محدوديت فراگير است كـه

منجر به عدم انتشار اطلاعات محرمانه ميگردد، ولي در بخش عمـومي امنيـت ملـي مطـرح

است كه خيلي گستردهتر از امنيت اقتصادي است. اگر چه شفافيت اطلاعات با امنيـت ملـي

در تضاد است، ولي ضرورت آن در دولتها غير قابل انكار است و گزارشگري مـالي بايـد

بتواند ميان شفافيت و محرمانهبودن اطلاعات تعادل برقرار كند. به همين علت پاسخگوئي در

10

بخش عمومي بر مبناي چارچوب ايجيري توسعه يافته و نسبت به سودمندي اطلاعات جهت

تصميمگيري در اولويت قرار گرفته است.

3 . بودجهريزي. به طور معمول نهادهـاي اسـتانداردگذار بـه شـكل و محتـواي بودجـه سـالانه

نميپردازند چرا كه اساساً دولتها بودجه را به عنوان يك موضوع حسـابداري نمـيداننـد.

طبق استانداردهاي حسابداري بخش انتفاعي، بايستي گزارشهاي مـالي بـا مقاصـد عمـومي

شامل وروديها و خروجيهاي قابل اندازهگيري و نتايج در يك سند واحد براي كل سازمان

گزارش شوند، ولي به علت محرمانه بودن اطلاعات، ارائه گزارشـهاي بودجـهاي در بخـش

انتفاعي ضروري نيست. در حالي كه در بخش عمومي و دولتـي، عـدم انتشـار گزارشـهاي

بودجهاي مربوط بودن كل گزارشات را به ميزان زيادي كاهش ميدهد. لذا انتشار گزارشهاي

بودجهاي بخش اصلي گزارشگري مالي در بخش دولتي بوده و خواهد بود ولي از آنجـا كـه

شكل و محتواي بودجه در شرح وظايف استانداردگذاران نبوده است، دستورالعمل يكسـاني

براي تهيه و انتشار آنها وجود ندارد و هر دولت قواعـد، مبنـاي حسـابداري و طبقـهبنـدي

خاصي را در بودجهريزي خود پذيرفته است كه به طور سنتي حسابداري دولتي نيز بايد تابع

اين قواعد و طبقهبندي باشد.

4 . سودمندي اطلاعات. در بخش انتفاعي سودمندي اطلاعات جهت تصميمگيري استفادهكنندگان

خارج از سازمان يك معيار فراگير به منظور انتخاب اطلاعات مورد گزارش بوده است. ليكن

در بخش دولتي و عمومي مستندات كمي از چگونگي استفاده از گزارشهاي مالي در بيـرون

از دولت و اينكه اساساً چه كساني از اين اطلاعات استفاده ميكنند وجـود دارد. اغلـب در

بخش عمومي از اصطلاح مباشرت استفاده ميشود، كه ريشه آن كلمه مباشـر اسـت. مباشـر

شخصي است كه مسئوليت پاسخگويي مستقيم در قبال وجوه نقد و سـاير منـابع متعلـق بـه

مالك را دارد. چرا كه مالك به مباشر اعتماد كرده و اختيار اموال خود را به او سپرده اسـت.

مباشرت ممكن است شامل مسئوليتهاي گستردهتري از جمله نمايندگي از طرف مالـك در

جمعآوري منابع و مصرف آنها باشد. لذا بايسـتي نسـبت بـه اثربخشـي عملكـرد خـود در

جمعآوري منابع و صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي مصرف اين منابع پاسخگو و صـادق

باشد. اين صداقت از طريق صحت و جامعيت حسابهاي مباشر احراز ميگردد و طـي قرنهـا

از طريق صورتهاي مالي منتشر شده ظهور پيدا كرده است كـه تحـت عنـوان حسـابداري

11

بدهكار و بستانكار شناخته شده است. در عمل مباشر ميتواند به روشـهاي زيـادي درسـتي

مباشرت خود را اثبات كند. يك روش ساده اين است كه مباشر بيان كند كـه گـزارشهـاي

حسابداري صحيح و جامع بوده و مطابق با اصول و قوانين ميباشد و حسـابرس نيـز آن را

تأييد كند. ولي راهكار جامعتر برقراري امكان دسترسي به منشاء تمام معـاملات ثبـت شـده

ميباشد تا از صحت و كامل بودن آنها اطمينان حاصل شود.

5 . گزارشهاي مالي در دولت. از اصـليتـرين و سـودمندترين گزارشـهاي مـالي در دولـتهـا،

گزارشهاي مرتبط با چگونگي رعايت بودجه است كه حسابداري بودجهاي ناميده مـيشـود.

در اين نوع حسابداري، گزارشگري تابع مبنا و طبقهبنديهاي مورد استفاده در بودجه اسـت

و علت آن اين است كه امكان مقايسه رخدادهاي واقعي با آنچه كه در بودجه پـيشبينـي و

تصويب شده است فراهم گـردد. بـه طـور مثـال اگـر در بودجـه شـاخصهـاي عمليـاتي

پيشبيني شده باشد، در گزارش بودجهاي بايستي شاخصهاي واقعي عملياتي گزارش و بـا

پيشبينيها مورد مقايسه قرار گيرند. به همين علت حسابداري بودجهاي را معمـولاً صـورت

ناميدهاند و در برخي كشورها به خصوص آنهـايي كـه داراي 1 عملكرد و يا صورت عمليات

بودجهريزي نقدي هستند، تنها گزارش مالي تهيه شده توسـط دولـت همـين صـورتهـاي

عملكرد (مقايسه اقلام واقعي و بودجهاي) ميباشند. البته حاصل اين نوع از حسابداري فقـط

يك ترازنامه مختصر است كه صرفاً محدود به داراييها و بدهيهاي پولي است.

مبناي نقدي حسابداري

اكثر دولتها به طور سنتي از حسابداري نقدي استفاده نمودهاند. در اين مبنا تمـام وروديهـا و

خروجيهاي نقدي واحد گزارش ميشود، ولي معمولا با يك دفترداري كـاملاً دو طرفـه همـراه

نبوده و ترازنامه و صورت وضعيت كاملي نيز ارائه نميشود. در اين گزارشهاي نقدي فهرستي از

وجوه نقد و حسابهاي بانكي ديده ميشود كه ميتوان آن را “صورت نقد يا شبه نقد

” ناميد. اين 2

نوع حساب و كتاب خيلي شبيه روشي است كه مردم عادي درباره حسابهاي شخصي خود عمل

ميكنند . آنها مخارج اصلي و جاري را از درآمدهاي وصولي خود كسر و اگر چيزي بـاقيمانـد

براي مخارج مهمتري مانند خريد خانه يا ماشين به دورههاي بعدي منتقل ميكنند . اين رويكـرد

1 . Operating statement

2 . Statement of cash or cash equivalents

12

خيلي ساده است و توسط هر شخصي بدون دانش حسابداري قابل فهم است. ولي با بزرگشـدن

سازمانها و تنوع مخارج، اين سادگي تبديل به يك محدوديت قابل توجه ميگـردد. مسـأله مهـم

اين است كه همين مبناي نقدي نيز تا اين اواخر (كه يك استاندارد نقدي توسط IPSASB منتشـر

شده است) فاقد هرگونه استانداردي بوده است. استاندارد نقدي آيفك، صورتهاي مالي منتشـره

در حسابداري نقدي را توصيف و دو سطح را براي اين صورتها پيشنهاد مـيكنـد كـه سـطح

بالاتر به عنوان مرحله آمادگي براي پذيرش حسابداري تعهدي معرفـي شـده اسـت. طبـق ايـن

استاندارد صورتهاي مالي در مبناي نقدي شامل دو بخش زير است:

• صورت دريافتها و پرداختهاي نقدي؛ و

• رويههاي حسابداري و يادداشتهاي توضيحي.

حقيقت اين است كه دولتهاي محلي بيش از دولتهاي ملـي بـه سـمت حسـابداري تعهـدي

گرايش پيدا كردهاند وتعداد زيادي از دولتهاي ملي همچنان طبق مبناي نقدي حسابداري عمـل

ميكنند .

رويكرد كمرال سنتي

برخي كشورها به خصوص در گروه اروپاي كانتيننتال، از يـك حسـابداري سـنتي موسـوم بـه

كمرال استفاده ميكنند . كمراليسم مفهوم خيلي روشني ندارد، و مـيتـوان آن را يـك توصـيف

عمومي از سيستمهاي حسابداري دولتي سنتي دانست كه در هر كشوري به شيوهاي نسبتاً متفاوت

مورد استفاده بوده است. كمراليسم ضمن استفاده از سادگي مبناي نقدي و ترازنامهاي كـه صـرفاً

شامل وجوه نقد و بانك است، مبادلات و بخـشهـاي سـازمان را در قالـب حسـابهاي مسـتقل

طبقهبندي ميكند، با اين هدف كه هر وجهي حتماً در جهت اهداف مورد نظر به مصـرف برسـد.

درست مانند افراد عادي كه بخشي از حقوق خود را براي اهداف خاص( به طور مثـال ماليـات)

كنار ميگذارند تا مطمئن شوند كه صرف امور ديگر نميشود. براي اين كار معمولاً يك حسـاب

بانكي جداگانه توسط شخص افتتاح نميشود تا مثلاً وجوه مربوط به پرداخـت ماليـات را در آن

نگهدارد، بلكه مانند يك خزانه كمرال عمل نموده و خـود وجـوه تخصـيص يافتـه را مـديريت

ميكند. بنابراين در حسابداري وجوه مستقل نيز ضرورتاً حسابهاي بانكي جداگانه افتتاح نميشود

(البته در برخي كشورها مانند ايران معمولاً هر حساب مسـتقل حسـاب بـانكي جداگانـهاي نيـز

13

دارد)، بلكه حسابهاي جداگانهاي در دفاتر وجود دارنـد كـه ماننـد بانـك عمـل مـيكننـد . در

كمراليسم، حسابداري و بودجهريزي تقريباً بر هم منطبق هستند و حسـابداري صـرفاً چگـونگي

مصرف وجوه طبق بودجه را گزارش ميكند. كمراليسم همچنين ارتباطات نزديكي بـين سـاختار

سازماني، حسابهاي مستقل و حسابداري برقرار ميكند كه اگر چه در تعريف مسئوليتهـا بسـيار

سودمند است ولي نهايتاً محدوديتهاي زيادي را براي حسابداري و سازمانبندي ايجاد ميكند.

رويكردهاي تعهدي ساده شده:

برخي كشورها سيستم نقدي خود را حفظ نموده ولي آن را بـه منظـور كسـب برخـي از منـافع

حسابداري تعهدي ارتقاء دادهاند. به طور مثال در سرفصـل حسـابهاي نقـدي خـود حسـابهاي

دريافتني و پرداختني را نيز جهت كنترل مطالبات و تعهدات خود تعريـف نمـودهانـد و يـا بـين

مخارج جاري و سرمايهاي خود تمايز قائل شدهاند. بدين ترتيب صورت وضعيت كاملتري ارائـه

مينمايند، اگر چه باز هم قادر به افشاي كامل وضعيت مالي نميباشد. اين رويكردهـاي تعهـدي

يا تعهدي ساده شده 3 ساده را گاهاً رويكردهاي مختلط

4

مينامند. مانند تعهدي تعديل شده كه در

ارزيابي وضعيت مالي نسبت به رويكردهاي خالص نقدي ارجحيت داشته و مرحله مقـدماتي در

پذيرش حسابداري تعهدي كامل محسوب ميشوند. بـه همـين منظـور فدراسـيون بـينالمللـي

حسابداران يك استاندارد نقدي براي كشورهاي در حال توسعه با ظرفيتهـاي محـدود معرفـي

نموده است تا به عنوان يك مرحله مقدماتي قبل از پذيرش حسابداري تعهدي مورد استفاده قرار

گيرد.

حسابداري تعهدي

مبناي نقدي حسابداري داراي معايب متعددي است از جمله آن كه قادر به تمـايز ميـان مخـارج

هزينهاي و سرمايهاي نبوده و داراييها و بدهيها را به طور كامل گزارش نميكند. در ايـن مبنـا

درآمدها و هزينههايي گزارش ميشود كه ممكن است مربـوط بـه دوره جـاري نبـوده و جهـت

تصميمگيري نامربوط باشند. به علاوه در سازمانهاي بزرگ تعدد حسابهاي مسـتقل يـك مشـكل

جدي است و تاكيد بر ارتباط ميان حسابداري و بودجهريزي در اكثر موارد منجر به گزارش هاي

ناقص ميگردد. و اينها همه در شرايطي است كه سيستم حسابداري تعهدي قادر به رفع تمام اين

3 . Mixed approaches

4 . Simplified acerual

14

نواقص است و ميتواند به عنوان يك راهكار جهت ارتقاي حسابداري بخـش عمـومي معرفـي

گردد، البته كاربرد آن در بخش عمومي نيازمند بررسي دقيق شرايط و ويژگـيهـاي ايـن بخـش

است.

حسابداري تعهدي نيز مفهوم خيلي روشني نيست و خود در گرو تعاريف ديگري اسـت . طبـق

تعريف IPSASB ،در حسابداري تعهدي مبادلات و ساير رخدادها هنگام وقوع شناسايي ميشوند

و در صورتهاي مالي دورههـايي كـه بـه آنهـا مربـوط هسـتند گـزارش مـيشـوند. عناصـر

شناسايي شده در حسابداري تعهدي شامل داراييها، بدهيهـا، خـالص دارايـيهـا، درآمـدها و

هزينهها ميباشند. ظاهراً زمانبندي شناخت (زمان وقوع به جاي زمـان تبـادل وجـه نقـد) يـك

ويژگي مهم حسابداري تعهدي است ولي تنها ويژگي نيسـت، بلكـه مـواردي ماننـد چگـونگي

استهلاك و يا محاسبه هزينههاي بهره و غيره نيز در حسابداري تعهدي مطرح ميشود.

از مزاياي كاربرد حسابداري تعهدي در بخش عمومي ارائه اطلاعات بهتـر بـراي تصـميمگيـري

است. چرا كه تصوير واقعيتري از تمام جريانات اقتصادي ارائه ميكند و ارزيابي صحيحتري از

وضعيت مالي را ممكن ميسازد. همچنين مقايسه عملكرد دورههاي متفاوت توسط ارائهكننـدگان

متفاوت خدمات (كه در خصوصيسازي و بودجهريزي عملكرد بسيار مهم ميباشـند) را ارتقـاء

ميدهد. نهايتاً به واسطه حسابداري تعهدي اثربخشي مـديريت مـالي و سياسـتگـذاري بخـش

عمومي افزايش يافته و ارزيابي آنها امكانپذير ميگردد. گزارشهاي حاصله از حسابداري تعهدي

نشان ميدهد كه آيا ماليات و ساير درآمدها جهت پوشش هزينهها كـافي بـودهانـد يـا موجـب

استقراض و انتقال تعهدات به دورهها و حتي نسلهاي بعدي شـدهانـد. در حسـابداري تعهـدي

مخارج سرمايهاي از هزينهاي متمايز و مطالبات و تعهدات (درصورت وجـود احتمـال كـافي و

قابليت برآورد قابل اتكا وجوه دريافتي) شناسايي ميشوند.

حسابداري تعهدي تابع يك سري اصول راهنما اسـت كـه محـوريتـرين آنهـا كامـل بـودن و

صادقانه بودن صورتهاي مالي است كه اين موارد مستقيماً به زمانبندي مناسب اشاره دارد. بـه

اين معنا كه تمام معاملات و رويدادهاي يك دوره مالي بايد به روشي صادقانه از جمله با رعايت

رحجان محتوا بر شكل ارائه شوند. اين تمركز بر صورتهاي مالي به جاي دفترداري نشانه يـك

تغيير پارادايم در حسابداري بخـش عمـومي و تاكيـد برخروجـي حسـابداري بـه جـاي روش

حسابداري و حسابداران محسوب ميشود. و اين حاصل رويكـرد عملكـرد محـور حسـابداري

15

تعهدي است. از اصول ديگر حاكم بر حسابداري تعهدي ويژگيهاي كيفي، از جمله قابـل فهـم

بودن، مربـوط بـودن و قابـل اتكـا بـودن گزارشـهاي مـالي اسـت. ايـن ويژگـيهـا در واقـع

محدوديتهايي در مقابل ارائه جزئيات زياد و غيرقابل فهم برقرار ميكنند .

ويژگيهاي اصلي حسابداري تعهدي

يكي از كاركرد هاي مهم حسابداري تعهدي اين است كه تمركـز را از خـرج (مثـل آنچـه كـه

گزارشهاي نقدي انجام ميدهد) به صورت وضعيت مالي منتقل كرده است. به طوري كه داراييها،

بدهيها و تفاضل آن دو اهميت زيادي يافتهاند. اگر چه صورت عملكرد مالي نيز در اين مبنا تهيه

و گزارش ميشود كه بر هزينه (به جـاي خـرج) و درآمـد تمركـز دارد، ولـي كـاركرد اصـلي

حسابداري تعهدي معرفي صورت وضعيت مالي است. به طوري كه داراييها و بدهيها كه قـبلاً

در صورتهاي مالي منعكس نميشدند در مبناي تعهدي به طور كامل افشـا شـده و مـديران را

وادار ميسازد كه از آنها مراقبت و در جهت موازنه آنها تلاش كنند. در واقع مديريت مالي بخش

عمومي از مديريت سنتي كه فقط محدود به تخصيص مجدد منابع يا كنترل كسري و مازاد بـوده

است به مديريت بهينه منابع ارتقاء يافته است. در گذشته منابع سازمانهاي بخـش عمـوي خيلـي

كمتر از ارزششان ارزيابي ميشد و مورد اهمال و تخريب و يا در خصوصيسـازيهـا بـا ارزش

پايين، واگذار ميگرديد. حسابداري تعهدي با ارزشگذاري صحيح داراييها و ثبت و ضبط آنها

منجر به مديريت بهتر داراييها گرديده است. همچنين ارتباط ميان داراييهاي ثابت و بدهيهـاي

بلندمدت يا خالص داراييها و سهم آن از كل داراييها به عنوان يك شـاخص معتبـر از ثبـات

مالي مورد توجه جدي دولتها قرار گرفته است.

كاركرد مهم ديگر حسابداري تعهدي ارتقاي دانش حرفهاي است. حسابداري نقدي نياز خاصـي

به دانش حسابداران حرفهاي نـدارد ولـي پـذيرش موفقيـتآميـز حسـابداري تعهـدي نيازمنـد

حسابداران مجرب و تحصيلكرده ميباشد كه تجارب كشورهاي زيادي از جمله آفريقاي جنوبي

و اسلواكي آن را اثبات كرده است.

همچنين تلفيق در حسابداري تعهدي سومين چالش است. بـه منظـور كامـل بـودن، جامعيـت و

صداقت در ارائه، تمام واحدهاي تحت كنترل واحد گزارشگر بايستي مورد گزارش قرار گيرند و

معاملات فيمابين آنها حذف گردد. در بخش عمومي چنين واحـدهايي زيـاد و بسـيار بااهميـت

16

ميباشند. لذا اشتباه در تلفيق آنها ميتواند منجر به نتايج غيرقابـل جبرانـي گـردد (ماننـد شـهر

ميربانكون فرانسه) گردد.

گزارشگري مالي

گزارشگري مالي يعني ارائه صورتهاي مالي به دنياي خارج از واحد گزارشگر. در حسـابداري

تعهدي صورت وضعيت مالي، صورت عملكرد مالي، صورت جريانات نقدي، صورت تغييـر در

خالص داراييها، خلاصه رويههاي مورد استفاده و يادداشتهاي توضيحي صـورتهـاي مـالي

گزارش ميشوند. در اين ميان صورت جريانات نقدي در كشورهايي كه به تازگي مبناي نقدي را

كنار گذاشتهاند مطلوبيت بيشتري دارد چرا كه اطلاعات قابل مقايسهتري بـا مبنـاي نقـدي ارائـه

ميكند.

مدلهاي حسابداري

اين مدلها،توصيف كننده حسابداري مورد اجرا در واحدهاي دولتي يك كشور هستند. آنها اغلب

محدود به انواع خاصي از واحدهاي گزارشگر مانند دولتهاي ملي يا محلي بوده و تمام بخـش

عمومي را شامل نميشوند. بنابراين آنها براساس ويژگيهاي خاص برخي از واحـدهاي دولتـي

طراحي شدهاند. به طور نمونه مدلهاي حسابداري دولتهاي محلي برخلاف دولتهاي ملي شامل

دستورالعملهاي مفصل در رابطه با درآمـدهاي ماليـاتي نمـيباشـد و يـا مـدلهاي حسـابداري

مورد استفاده در سازمانهاي بينالمللي شامل دستورالعملهاي مشروحي در رابطه بـا رويـههـاي

حسابداري مرتبط با هدايا و كمكها ميباشند. لـذا مـدلهاي حسـابداري نسـبت بـه اسـتانداردها

كاربرديتر هستند ولي در عين حال در تمام انواع سـازمانهاي بخـش عمـومي يـك كشـور يـا

كشورهاي مشابه، قابل كاربرد نميباشند.

همچنين برخلاف استانداردها كه مبتني بر اصول (اصول- محـور) هسـتند، مـدلهاي حسـابداري

قانون محور (قاعده- محور) هستند. يك بخش مهم در تمام مدلهاي حسابداري سرفصل حسـابها

ميباشد كه فهرستي از حسابها را با كدهاي مخصوص به آنها ارائه ميكند و اغلب شامل چندين

طبقه فرعي و تفصيلي نيز ميباشد. عموماً رعايت اين سرفصلها حداقل سطح اول آنها در داخـل

يك كشور الزامي است. اين مدلها همچنين معمولاً در رابطه با چگونگي شناخت و انـدازهگيـري

17

دستورالعملهاي مشروحي دارند و حتي مواردي چون عمر مفيد داراييها را نيز تعيين ميكننـد .

اين قواعد غيرمنعطف و لازمالاجرا هستند.

به هر حال اگر از اين مدلها استفاده ميشود نبايد بر شاخصهـاي اجتمـاعي- اقتصـادي مبتنـي

باشند، بلكه بايد عملكرد مالي را ملاك قرار دهند تا بدين ترتيب نياز به قـوانين كمتـر داشـته و

انگيزههاي بهتري جهت بهبود عملكرد فراهم شود. ولي در كل مانند تمام سيسـتمهـاي قاعـده–

محور، مدلهاي حسابداري نيز در صورتي كه جامع نباشند، بسيار آسيبپذير هستند. چـرا كـه در

هر موضوعي كه قانون يا قاعده لازمالاجرايي پيشبيني نشده باشد، هرج و مـرج شـده و نتـايج

ناخواستهاي به بار خواهد آمد. به طور مثال پديدههاي جديد ماننـد مشـاركتهـاي خصوصـي–

عمومي (PPP (در اين مـدلها پـيشبينـي نشـده اسـت. در ايـن قراردادهـا شـريك خصوصـي

سرمايهگذاري اوليه را در مقابل يك جريان نقدي بلندمدت از طرف واحد بخش عمـومي انجـام

ميدهد. به طور مثال يك شركت خصوصي تجهيزاتـي را سـاخته و سـپس بـه بخـش عمـومي

در قالب اجاره به شرط تمليك واگذار ميكند. بديهي است كه واحد بخش عمومي بايستي ايـن

تعهدات بلندمدت را شناسايي كند تا بتواند منابع لازم را پيش بينـي كنـد. امـا از آنجـا كـه در

مدلهاي حسابداري در مورد اين نوع مشاركتها و اجاره به شرط تمليك دستورالعملي پيشبينـي

نشده است، اين بدهيها شناسايي نشده و عدم گزارش آنها مشكلات زيادي را در برنامه ريـزي

منابع لازم ايجاد ميكند.

ميتوان بيان داشت كه مدلهاي حسابداري بيشتر از آنكـه شـامل اصـول حسـابداري باشـند بـه

دفترداري نزديك هستند و شامل دستورالعملهايي براي چگونگي دفترداري و نـه گزارشـگري و

تهيه صورتهاي مالي ميباشند. اين مدلها با هدف هماهنگي در سـاختارهاي غيرمتمركـز ماننـد

دولتهاي فدرال طراحي شدهاند ولي به تدريج در تمامي دولتها به كار گرفته شده و به علـت

سادگي و قابليت رديابي و قدرت اجرايي بالا مطلوبيت زيادي يافتهاند. ولي بـه علـت رويكـرد

قاعده- محور نواقص زيادي دارند و مكرراً بايد مورد بازبيني و اصلاح قرار گيرنـد. در سـالهاي

اخير جهت اجتناب از تعديلات مكـرر بـه جـاي تأكيـد بـر قواعـد بـر اصـول تاكيـد شـده و

دستورالعملهاي اصول محور كه تا حـدودي بـه اسـتانداردهاي حسـابداري نزديكتـر هسـتند،

جايگزين مدلها شدها ند.

18

استانداردهاي حسابداري

استانداردهاي حسابداري شامل اصول سطح بالايي ميباشند كه در صورت اجـراي كامـل آنهـا،

ميتوان فرض نمود كه صورتهاي مالي تصويري واقعي و منصفانه از وضعيت و عملكرد مـالي

واحد ارائه ميكند، البته بايستي توسط حسابرس مستقل نيز مورد تأييد قرار گيرد. اسـتانداردهاي

حسابداري برخلاف مدلهاي حسابداري به دنبال كيفيت و متحد الشكل نمودن گزارشگري مـالي

طيف وسيعي از واحدها ميباشند و بر واحدهاي خاص تأكيد ندارند. لذا بر خلاف مدلها كه بايد

كامل باشند، استانداردها بيش از آنكه كامل باشند بايد جامع و قابل استفاده در انـواع سـازمانها

باشند. جامعيت مهم است چرا كه با حذف بخشهاي مهم نميتوان تصويري واقعي و منصـفانه از

يك واحد كل ارائه دارد ولي عدم رعايت موارد جزيي و كماهميت، خيلي مشكل ايجاد نميكند.

لذا استانداردها بيشتر از آنكه بر قانون، قواعد و دستورالعمل تأكيد كنند مبتني بر اصـولي چـون

اصل تعهدي، تداوم فعاليت و رحجان محتوا بر شكل و غيره مـيباشـند. همچنـين اسـتانداردها

برخلاف مدلها موضوعاتي مانند تلفيق و تعهدات عرفي را پوشش ميدهند كه به علـت اهميـت

رجحان محتوا مورد توجه استانداردگذاران قرار گرفتهاند. البته بايد بيان داشت كه اسـتانداردهاي

حسابداري ً صرفا به موضوعات حسابداري ميپردازند و بـه موضـوعات مـديريت مـالي ماننـد

سياستهاي مالي، اطمينانبخشي و يا بودجهريزي كه در بخش عمـومي اهميـت زيـادي دارنـد

نميپردازند.

اطمينانبخشي صورتهاي مالي

سه نوع حسابرسي شامل حسابرسي صورتهاي مالي

و حسابرسي عملياتي 6 ، حسابرسي رعايت 5

7

به منظور اطمينانبخشي انجام ميشوند. استفادهكنندگان برون سازماني در بخش خصوصي بيشـتر

به حسابرسي صورتهاي مالي علاقهمند هستند در حاليكه در بخش عمومي گر چه هر سـه نـوع

حسابرسي لازم است ولي حسابرسيهاي رعايت اهميت بيشتري دارند. به طـور مثـال رسـيدگي

ديوان محاسبات بر رعايت قانون بودجه از مصاديق حسابرسي رعايت محسوب ميشود كه تقريبا

در تمامي دولتها اين نوع حسابرسي طبق قوانين ضروري است.

5 . Audit of financial statements

6 . Compliance audit

7 . Operational audit

19

حسابرسي صورتهاي مالي در بخش عمومي شبيه بخش خصوصي است ولي تفاوتهـايي نيـز

دارد. از جمله بحث استقلال حسابرس در بخش عمومي تا حـدود زيـادي مـبهم اسـت. اغلـب

حسابرسي بخش عموميتوسط يك نهاد دولتي مانند ديوان محاسبات انجام ميشود، نهـادي كـه

بخشي از دولت است و نميتواند به طور كامل مستقل از واحد گزارشـگر كـه در اينجـا خـود

دولت است، عمل نمايد. سازمان بينالمللي مؤسسات عالي حسابرسي (INTOSA (بيان مـيكنـد

كه استقلال ديوان محاسبات بايد در قانون اساسي پيشبيني شود به طوري كه كاركنان اين نهـاد

هيچ مزايايي از قوه مجريه دريافت نكرده و كل نهـاد حسابرسـي اسـتقلال مـالي داشـته باشـد

به طوري كه حتي بودجه آن مستقيماً توسط مجلس و نـه دولـت تـأمين گـردد. راهكـار ديگـر

ميتواند عقد قرارداد حسابرسي با شركتهاي حرفهاي حسابرسي باشد البته به شـرطي كـه ايـن

شركتهاي حرفهاي به اندازه كافي بزرگ باشند كه بتوانند استقلال خود را نسبت به دولت حفظ

كنند. در برخي دولتها هم رويكردي مختلط استفاده ميشود. به طـور مثـال مـديريت عمليـات

حسابرسي بر عهده ديوان محاسبات بوده ولي بخشي از حسابرسي به شركتهاي حرفهاي واگذار

ميگردد. در هر حال استفاده از خدمات حسابرسان حرفهاي مستقل عـلاوه بـر ارتقـاي اسـتقلال

منجر به تعامل بيشتر با حرفه نيز ميگردد.

دو گروه استاندارد حسابرسي در سـطح بـينالملـل وجـود دارد. گـروه اول توسـط فدراسـيون

بينالمللي حسابداران (IAS (و گروه دوم توسط سازمان بينالمللي مؤسسـات عـالي حسابرسـي

(AS (تدوين شده است. استانداردهاي IFAC رويكـرد فـرا بخشـي داشـته و در هـر دو بخـش

خصوصي و عمومي قابل استفاده است در حالي كه اينتوساي استانداردهاي خاصي براي بخـش

دولتي (كه تنها بخشي از بخش عمومي است) تدوين نموده است. استانداردهاي بينالمللي بيشتر

حاصل نظرات حسابرسان حرفهاي است ولي اسـتانداردهاي اينتوسـاي بيشـتر حاصـل نظـرات

نهادهاي حسابرسي بخش عمومي مانند ديوان محاسبات است.

نظام آمارهاي دولت (GFS (

از موارد جالب توجه در مديريت مالي بخش عمومي وجود يك چارچوب جامع آماري بـه نـام

GFS است كه توسط صندوق بينالمللي پول تدوين و در اكثـر كشـورهاي دنيـا مـورد اسـتفاده

ميباشد. اين چارچوب به عنوان يك مبناي مقايسه اقتصادي ميان كشورها پذيرفته شده اسـت و

20

نسبت به استانداردهاي حسابداري بخـش عمـومي قـدمت بيشـتري دارد. آخـرين نسـخه ايـن

دستورالعمل در 2001 منتشر شده است كه در كنار مجموعه استانداردهاي آمـاري ديگـر ماننـد

سيستم حسابهاي اروپايي (ESA (و سيستم حسابهاي مالي (SNA ،(براي اندازهگيري شاخصهاي

اقتصاد كلان مورد استفاده قرار ميگيرند. آخرين نسخه GFS ،برخلاف نسخههـاي قبلـي، بسـيار

شبيه حسابداري تعهدي است و بر مفهوم ايجاد ارزش مبتني است به طوري كه ترازنامـه ابتـداي

دوره مالي به اضافه يا منهاي جريانات ارزش طي سـال منجـر بـه ترازنامـه انتهـاي دوره مـالي

ميگردد. به استثناي خالص ارزش مابقي ترازنامه شبيه ترازنامه حسابداري تعهدي است. خـالص

ارزش تفاوت داراييها و بدهيها ميباشد ولي جريانات طي سال بـه طريقـي متفـاوت و در دو

صورت جداگانه تحت عناوين “عمليات دولت” و “ساير جريانات اقتصادي” طبقهبندي شدهانـد.

ساير جريانات اقتصادي شامل سود و زيانهاي نگهداري و سود و زيانهاي تحقق نيافته حاصل از

تجديد ارزيابي داراييها و بدهيها ميباشند. در واقـع بـين رخـدادهاي واقعـاً تحقـق يافتـه و

تحقق نيافته و مبادلات مالي و غيرمالي تمايز قائل شده است. بنابراين در صـورتي كـه واحـدي

بخواهد گزارشهاي خود را بر مبنـاي نظـام GFS تهيـه نمايـد لازم اسـت طبقـات بيشـتري بـه

سرفصلهاي حسابداري تعهدي اضافه نمايد. همچنين قابـل ذكـر اسـت كـه GFS صـرفاً بـراي

واحدهاي دولتي بخش عمومي تهيه ميشـود. لـذا برخـي واحـدهاي غيردولتـي تحـت كنتـرل

واحدهاي گزارشگر كه جهت تهيه گزارشهاي مالي كل دولت تلفيق مـيشـوند، در گزارشـگري

GFS نبايد تلفيق شوند.

21

شكل 1-1 :ساختار بخش عمومي طبق GFS

طبق شكل 1-1 بخش دولت شامل تمام سطوح دولت و صندوقهاي تأمين اجتمـاعي و همچنـين

واحدهاي غيربازرگاني تحت كنترل دولت كه اساساً توسط بودجه دولت تأمين مالي مـيشـوند،

ميباشد. ولي شامل شركتهاي مالي و غيرمالي عمومي كه عمليات بازرگاني انجام ميدهند حتي

اگر تحت مالكيت و كنترل دولت باشند، نميشود. اين تمايز ميان دولت و شركتهـاي عمـومي

مبتني بر منابع درآمدي آنهاست. شركتهاي عمومي بيشتر درآمد خود را از طريق ارائـه كـالا و

خدمات توليدي خود تأمين مينمايند (بيش از 50 %درآمد) و به بودجـه عمـومي دولـت متكـي

نميباشند. در نسخه جديد GFS كه در سال 2008 منتشر شده است، بسياري از مشـكلات قبلـي

مرتفع شده است ولي همچنان نواقص زيادي دارد. يكي از ويژگيهاي اين نسخه يكنواختي ميان

حسابداري مالي و نظام آمارهاي مالي است. در سال 2003 يك تيم كاري جهت يكنواختسازي

حسابداري بخش عمومي با رهبري صندوق بينالمللي پول و نمايندگاني از OECD ،اتحاديه اروپا

و IPSASB تشكيل شد تا مشابهت ها و تفاوتهـاي ميـان اسـتانداردهاي متعـدد را جمـعآوري

نمايند. نتيجه كار اين گروه در تهيه نسخه جديد GFS و همچنين تـدوين اسـتاندارد 22 IPSASB

تحت عنوان گزارشگري بخش دولتي مورد استفاده قرار گرفت. طبق ايـن گـزارش تفـاوتهـاي

اصلي ميان GFS و استانداردهاي حسابداري حوزههاي زير ميباشد:

22

1 . تلفيق (كنترل در مقابل مالكيت)؛

2 . شناخت به عنوان دارايي در مقابل شناخت به عنوان هزينه براي برخي اقـلام ماننـد تحقيـق و

توسعه، داراييهـاي نامشـهود، نـرمافزارهـا، اكتشـافات، تسـليحات جنگـي، هزينـه بهـره،

مشاركتهاي خصوصي- عمومي؛

3 . شناخت در مقابل عدم شناخت برخي مبادلات (مانند تعهدات عرفي، تجديد ارزيابي و…)؛

4 . اندازهگيري برخي از داراييها و بدهيها (تعميرات، هزينههـاي مبادلـه، وامهـاي غيررسـمي،

وامهاي كمبهره يا بدون بهره، موجوديهاي كالا، داراييهاي زيستي و…)؛

5 . سريهاي زماني مانند ماليات؛ و

6 . اصطلاحات و تعاريف.

اگر چه بعيد است تمامي اين تفاوتها در نسخه جديد GFS يا نسخههاي بعدي مرتفع شود ولـي

تيم كاري متعهد به حداقل نمودن اين تفـاوتهـا مـيباشـد، بـا توجـه بـه ايـن واقعيـت كـه

استانداردهاي حسابداري و GFS رسالتهاي متفاوتي دارند و بايد به آن پايبنـد باشـند. رسـالت

نظام آمارهاي مالي ارائه شاخصهاي اقتصاد كلان جهت مقايسه وضعيت اقتصادي كشورهاسـت

و هدف حسابداري تهيه صورتهاي مالي با مقاصد عمومي براي واحدهاي گزارشگر در بخـش

عمومي است.

شكل و محتواي گزارشهاي مالي در بخش عمومي

ارائه اطلاعات مالي و غيرمالي مرتبط با چرخه برنامهريزي و بودجهريزي، اجرا و نظارت بر آنها، از

موضوعات كنترل داخلي است. از ديدگاه حسابداري دو گـروه اطلاعـات زيـر بايسـتي بـه طـور

نظاممند منتشر و در اختيار عموم قرار بگيرند:

1 . بودجه سالانه پس از تصويب (در ابتداي سال مالي).

2 . صورتهاي مالي حسابرسي شده (بلافاصله پس از اتمام سال مالي).

اين دو گروه اطلاعات بايستي به طور هم شكل تهيه و چرخه مالي دولت را قبل و بعـد از اجـراي

بودجه به روشني به نمايش بگذارند. اما در عمل در بسياري از دولتهـا، بودجـه بـه عنـوان يـك

23

موضوع حسابداري در نظر گرفته نميشود و گزارشگري بودجهاي محدود به تطبيق ارقام واقعي بـا

ارقام بودجهاي است.

گزارشهاي مالي ديگري نيز در زمانهاي مختلف و با تمركز بـر موضـوعات متنـوع ديگـري تهيـه

ميشوند. از جمله اين گزارشات پيشنهاد بودجه، اصلاحات بودجه و گزارشهاي كنترل بودجه طـي

سال ميباشد. كثرت اطلاعات مالي منتشره، يك ويژگي ذاتـي دولـتهـاي امـروزي اسـت، ولـي

حسابداري دولتي صرفاً بر بودجه مصوب و صورتهاي مالي حسابرسي شده سالانه تمركـز دارد.

بنابراين در مقايسه گزارشگري مالي دولت و بخش خصوصـي دو تفـاوت اساسـي در ارتبـاط بـا

بودجه مشاهده ميگردد:

1 . برخلاف بخش خصوصي، صـورتهـاي مـالي حسابرسـي شـده در بخـش دولتـي شـامل

صورتهاي بودجهاي نيز ميباشد.

2 . مبناي حسابداري بودجه و صورتهاي مالي حسابرسي شده هميشه يكسان نيست.

چالشهاي پيادهسازي حسابداري تعهدي در دولت:

پذيرش مبناي تعهدي در حسابداري دولتي، منجر به تهيه گزارشهاي مـالي متنـوعتـري مـيگـردد.

صورتهاي مالي تعهدي مشابه بخش خصوصي تهيه ميشوند و شامل درآمدها، هزينهها، داراييها

و بدهيهايي هستند كه با مبناي تعهدي شناسايي شده و در صورت عمليات و ترازنامه بدون عطف

به بودجه گزارش ميشوند. اين صورتهاي مالي بـا ارائـه اطلاعـات مربـوط منجـر بـه ارتقـاي

حسابداري بودجهاي ميشوند و معيارهاي اقتصادي قابـل اتكـايي از بهـاي تمـام شـده خـدمات

ارائه شده، داراييها و بدهيهاي دولت ارائه ميكنند . همچنين با اين فرض كه حسابداري تعهـدي

نسبت به حسابداري نقدي تمركز كمتري بر وجوه نقد دارد يك صورت جريانات نقدي كه به طور

ايدهآل با روش مستقيم تهيه شده باشد، نيز ارائه ميگردد. از آنجا كه بودجه عموماً برمبنـاي نقـدي

تهيه ميشود، صورت جريانات نقدي ميتواند يك حلقه اتصال بين بودجه نقدي و عملكرد تعهدي

باشد. البته بايستي يك مقايسه نيز بين ارقام نقدي بودجه و ارقام تعهدي در صورتهاي مـالي كـه

منعكسكننـده عملكـرد واقعـي مـيباشـند، صـورت پـذيرد، ايـن كـار معمـولاً در قالـب يـك

صورت مقايسه بودجهاي ارائه ميگردد.

24

تجارب دهههاي اخير نشان ميدهد كه پذيرش مبنـاي تعهـدي در دولـتهـا طـي دو مرحلـه رخ

ميدهد: 1 (پذيرش حسابداري تعهدي و انتشار صورتهاي مالي تعهدي 2 (پذيرش بودجـهريـزي

تعهدي. مرحله دوم به ندرت اتفاق افتاده است و در مورد مرحله اول نيز آنچه در عمل اتفاق افتاده

است شكل ناقصي از حسابداري تعهدي بوده است زيـرا پـذيرش حسـابداري تعهـدي كامـل در

دولتها با مشكلات زيادي همراه است. اگر چه در چارچوبهاي نظري و استانداردهاي حسـابداري

راهكارهاي عملي براي رفع اين مشكلات ارائه شده ولي كاربرد اين نوع از حسـابداري در بخـش

دولتي تجربه جديـدي اسـت و هنـوز در مراحـل تكـويني مـيباشـد. يكـي از ايـن چـالشهـا

صورتهاي مالي تلفيقي است، كه طبق مطالب پيشـگفته در بخـش دولتـي ابعـاد خاصـي دارد و

منجر به عدم توافق عمومي بر روي تلفيق در اين حوزه شده است. دو موضوع چالش برانگيز ديگر

كه در حسابداري بخش انتفاعي موضوعيت نداشته و مورد توجه استانداردگذاران هم نبوده اسـت،

داراييهاي تاريخي و زيربنايي و معاملات غيرمبادلهاي است.

الف. تلفيق

در محيط انتفاعي، سودمندي اطلاعات جهت استفادهكنندگان برون سازماني يك معيار فراگيـر بـوده

است و در ميان استفادهكنندگان نيز سرمايهگذاران به عنوان شاخص استفادهكننـدگان بـرون سـازماني

غالب بودهاند. با اين فرض كه اگر نيازهاي اطلاعاتي سرمايهگذاران تأمين شـود، نيازهـاي اطلاعـاتي

اكثر استفادهكنندگان ديگر نيز تأمين خواهد شد. اگر چه اين پيشفرض به آساني قابل رد شدن اسـت.

استدلال مدافعان اين رويكرد اين است كه در حالي كه انگيزههـاي سـاير اسـتفادهكننـدگان بـه ايـن

صراحت قابل تعيين نميباشد، اين رويكرد حداقل انگيزه اقتصادي صريح سرمايهگذاران در استفاده از

اطلاعات مالي را منعكس ميسازد.

سرمايهگذاران نيازمند اطلاع يافتن از مخاطرات و بازده گروه شركتها به عنوان يك كل ميباشند و

صورتهاي مالي تلفيقي ابزار مناسبي براي حصول ايـن نتيجـه اسـت. ولـي انگيـزههـاي اقتصـادي

سرمايهگذاران جهت استفاده از گزارشهاي مالي دولت مبهم است (چرا كه سرمايهگـذاري در دولـت

عموماً بدون ريسك است) و حتي اگر هم روشن باشد، مربوط به گزارشـهاي مـرتبط بـا بخـشهـاي

محدودي از دولت و نه كل دولت است. به طور مثال سرمايهگذاري كه اوراق مشاركت ساخت يـك

جاده را خريداري نموده است، جهت حصـول اطمينـان از كفايـت عـوارض جمـعآوري شـده بـه

صورتهاي مالي كل دولت توجهي ندارد بلكه صورتهاي مالي پروژه براي او داراي اهميت است.

25

در كل ميتوان بيان داشت، ميان صورتهاي مالي تلفيقي در دولت و بخش انتفاعي سه تفاوت كلـي

وجود دارد:

1 . مرزهاي واحد گزارشگر

2 . تلفيق صورتهاي مالي واحدهاي دولتي جهت تهيه گزارشهاي مالي كل دولت.

3 . تلفيق حسابهاي مستقل (در صورت وجود) در يك واحد گزارشگر به عنوان كل.

مشكل اول پاسخ به اين سوال است كه چه واحدهايي بايـد تلفيـق شـوند. در حسـابداري بخـش

انتفاعي، ملاك شمول واحدها در تلفيق، مالكيت و يا ساير معيارهاي قانوني نيست، بلكـه محتـواي

اقتصادي روابط حاكم ميان واحدهاي مورد تلفيق (به نحوي كه منجر به كنترل ساير واحدها توسط

واحد گزارشگر شود) معيار اصلي تلفيق ميباشد. ولي در دولت روابط كنترلي خيلي متنوع اسـت.

به طور مثال سازمانهاي انتفاعي مانند صنايع ملي شده يا شركتهاي عمومي وجـود دارنـد كـه در

سطح ملي، تحت مالكيت دولت محسـوب مـيگردنـد. همچنـين برخـي سـازمانهاي غيرانتفـاعي

خصوصي وجود دارند كه به ميزان زيادي از وجوه عمومي استفاده ميكنند يا بـرعكس تنـوعي از

سازمانهاي دوگانه وجود دارند كه از دولت مشتق شدهاند، ولي كاملاً دولتي محسوب نميشـوند و

البته نميتوان آنها را خصوصي نيز دانست و توصيف آنها بسيار مشكل است. به طوري كه آنهـا را

ناميد. اگر چه تمامي اين سازمانها به طور كلي نهادهـاي 8 ميتوان سازمانهاي شبه مستقل غيردولتي

عمومي ناميده ميشوند ولي ميزان عمومي بودن آنها متفاوت است.

موضوع مهم ديگر در صورتهاي مالي تلفيقي، تعريف متفاوت دولتها از كنترل است. در بخـش

انتفاعي كنترل ميتواند در قالب تعداد سهم مالكيت و ميزان حق رأي توصيف شود، در حـالي كـه

در بخش دولتي چنين نيست. به طور مثال دولت انگليس نسبت به بخش انتفاعي طيف محدودتر از

كنترل را جهت تلفيق واحدهاي دولتـي تعيـين نمـوده اسـت و ميـان كنتـرل بودجـهاي و كنتـرل

استراتژيك تمايز قائل ميشود. كنترل استراتژيك به همان معناي كنترل در بخش خصوصي است ولي

كنترل از طريق بودجه دولت خيلي محدودتر از كنترل استراتژيك ميباشد. به اين معنا كـه عليـرغم

وجود يا عدم وجود كنترل استراتژيك قابل توجه دولت بر ساير واحدها، معيار شمول هر واحـد در

تلفيق، صرفاً مبتني بر كنترلي است كه از طريـق بودجـه اعمـال مـيشـود. رويـه دولـت انگلـيس

اين است كه واحدهاي دولتي كه صرفاً به واسطه دريافت بودجه از دولت و نه كنتـرل اسـتراتژيك،

8 . Quangos (Quasi autonomous non-governmental organizations)

26

تحت كنترل دولت هستند را از تلفيق خارج كند. براي مثال اگر بودجه دولت شامل سرفصلي است

كه مقدار قابل توجهي از وجوه عمومي را به يك سازمان اختصاص ميدهد، به اين معنا نيست كـه

آن سازمان حتماً بايستي در تلفيق وارد شود. بلكه در صورت وجود كنترل استراتژيك دولت بر آن

سازمان، وارد تلفيق خواهد شد. در حالي كه از ديدگاه معيارهاي تلفيق بخش انتفاعي، اين موضوع

ميتواند بحثانگيز باشد. چرا كه اندازه و ساير ويژگيهاي وجوه عمومي ممكن است در شـرايطي

بيانگر وابستگي اقتصادي قابل توجه واحد دريافتكننده بودجه به دولت باشد، كه بـه نفـع تلفيـق

است.

دومين مشكل تلفيق تمام واحدهاي زير مجموعه دولت ملي است. در دولتهاي ملـي آمريكـا و

انگليس، هر واحد دولتي صورتهاي مالي تلفيقي جداگانهاي از واحدهاي زيرمجموعه خـود تهيـه

ميكند. ولي در مورد اينكه چگونه اين صورتهاي مالي تلفيقي جهت ارائـه صـورتهـاي مـالي

تلفيقي كل دولت مجدداً تلفيق شوند، مشكلات زيادي دارد. در آمريكا چنين تلفيقي تحـت عنـوان

صورتهاي مالي در سطح دولت

10 ناميده ميشود و در انگليس اين تلفيق را حسابهاي كل دولـت 9

مينامند كه از سال 2000 قانوني شده است ولي تاريخ اجراي آن هنوز تعيين نشده است.

روشـن اسـت كـه تعريـف مرزهـاي واحـد گزارشـگر و تـأثير بودجـهريـزي دولتـي بـراي

صورتهاي مالي كل دولت مشكل است، چرا كه واحدهاي بيشتري بايستي در تلفيـق وارد شـوند.

به خصوص در دولتهايي مانند بريتانيا، كه تمام دولتهـاي محلـي نيـز وارد تلفيـق كـل دولـت

ميشوند، و در شرايطي كه طبق قانون اساسي برخي واحدهاي دولتي (مانند دولتهـاي محلـي در

دولتهاي فدرال) مستقل از دولت ملي بوده و تلفيق آنها ميتواند مشكل قانوني نيز داشـته باشـد.

بنابراين مشاهده ميشود كه مشكلات نظري و عملي زيادي پيرامون تلفيـق در سـطح ملـي وجـود

دارد. از طرفي صورتهاي عملياتي و ترازنامه هر دولت در مقابل تلفيق سنتي و تأثيرگذارتر كه در

سيستمهاي بودجهريزي ملي و حسابداري ملي انجام ميشود خيلـي جديـد، متفـاوت و نامـأنوس

محسوب ميشوند. سيستمهاي بودجهريزي دولتي، صورتهاي عملياتي دولت را بـه عنـوان يـك

مجموعه تلفيق ميكنند ، حسابداري ملي نيز همين تلفيق را براي صورتهاي عمليـاتي و ترازنامـه

دولت به عنوان يك مجموعه انجام ميدهد. اين در شرايطي اسـت كـه يـك مجموعـه از قواعـد

استاندارد براي بودجههاي دولتي وجود ندارد. اگر چه هر دولتي يك مجموعه اسـتاندارد از قواعـد

9 . Government-wide financial statements

10 . Whole- of- government accounts

27

حسابداري براي حسابهاي ملي خود تدوين نموده است، اما مبناي حسابداري آنها اساساً بـا مبـاني

حسابداري مورد نظر حسابداران متفاوت است. در نهايت تطبيق سه نوع تلفيـق (حسـابهاي ملـي،

بودجهاي و حسابداري) الزامي است و ظاهراً با يك دستورالعمل ساده قابل انجام است، اما از نظـر

تئوري و عملي اين مقايسه خيلي قابل فهم نيست چرا كـه مبـاني حسـابداري متفـاوت مـيتوانـد

مناقشهآميز باشد. به طور مثال يك دولت ميتواند در تهيه بودجه خود از رويههاي متفاوتي استفاده

كند، بخشي را مبتني بر اصول حسابداري و بخشي را مبتني بر حسابداري ملي و يا هيچكدام از اين

دو انجام دهد. صورت تطبيق ممكن است بتواند اين رويههاي مختلط را توضيح دهد. اما بودجه كه

نسبت به حسابداري و حسابهاي ملي عينيترين و مستقيمترين تأثير را دارد، ميتواند به طور مثـال

فاقد مبالغ قابل توجهي كه در حسابداري بدهي ناميده ميشوند، باشد. و يا به طـور مثـال معرفـي

طرحهاي بازنشستگي به عنوان بدهي ممكن است از نظر حسابداري عاقلانه باشد، ولي اقتصـاددانان

تمايل دارند كه اين طرحها را با سود ملي دورههاي آتي تطبيـق دهنـد. يـا طبـق حسـابهاي ملـي

كه توسط دولت امضاء شده است به عنـوان واحـد دولتـي 11 قراردادهاي مبتكرانه مالي خصوصي

شناسايي نشده و از تلفيق دولت خارج ميشود. در حالي كه از نظر حسابداري اين قراردادها شامل

داراييها و بدهيهاي قابل توجهي ميباشند كه متعلق به دولت است و بايد در تلفيـق دولـت وارد

شوند. با در نظر گرفتن نقش مهمتر تدوينكنندگان بودجه نسبت به حسابداران و ديدگاه حسابداري

در دولتهاي ملي، رويههاي حسابداري در تلفيق واحدهاي دولتي به عنوان كل دولت مـيتوانـد،

يك نقش فرعي داشته باشد و مورد استفاده قرار نگيـرد. چـرا كـه اساسـاً چرخـه كنتـرل منطقـي

حسابداران به واسطه اين مباني حسابداري ناهمگون شكسته شده است.

و اما سومين چالش تلفيق در دولت، تلفيق حسابهاي مستقل است. حسابهاي مستقل منابعي هستند

كه به طور جداگانه نگهداري ميشوند. اين جداسازي دلايل متعددي دارد از جمله ضـرورتي كـه

از طرف اهداكنندگان منابع مبني بر جداسازي وجوه آنها از ساير منـابع بـه منظـور تـأمين اهـداف

اهداءكنندگان وجود دارد. البته از نظر سازماني راههاي مختلفي جهت اين جداسـازي وجـود دارد

ولي معمولاً دولتها از حساب مستقل جهت جداسازي وجوه استفاده نمودهاند.

هر حساب مستقل يك مجموعه خود تراز از حسابها ميباشد و صورتهاي مالي جداگانهاي براي

هر حساب مستقل تهيه ميشود. سپس براي هر سازمان به عنوان يك مجموعه از حسابهاي مسـتقل،

11 . Private finance initiative

28

يك مجموعه كامل از حسابهاي مستقل و صورتهـاي مـالي آنهـا تهيـه مـيشـود. ايـن نـوع از

گزارشــگري، ســازمان را بــه عنــوان مجموعــهاي از حســابهاي مســتقل نــه يــك مجموعــه از

صورتهاي مالي تلفيقي به تصوير ميكشد. سؤال اين است آيا در صورتي كه از حسابهاي مسـتقل

استفاده ميشود، صورتهاي مالي آنها با هم تلفيق شوند يا خير؟ پاسخ عمومي به اين سؤال مثبت،

يعني سودمندي تهيه صورتهاي مالي تلفيقي است كه ميتوانـد همـراه بـا ارائـه جداگانـه تمـام

حسابهاي مستقل در متن صورتهاي مالي يا در يادداشتهاي همراه باشد و يا صـرفاً محـدود بـه

حسابهاي مستقل اصلي باشد.

پيشرفتهترين شيوه استفاده از حسابداري وجوه و تلفيق حسابهاي مسـتقل بـراي كـل سـازمان در

آمريكا و دولتهاي محلي آن وجود دارد كه علاوه بر ارائه صورتهاي مـالي حسـابهاي مسـتقل،

تهيه يك مجموعه از صورتهاي مالي تلفيقي را نيز براي هـر سـازمان بـه عنـوان يـك مجموعـه

تحت عنوان صورتهاي مالي در سطح دولت الزامي نموده است. اين صورتهاي تلفيقي تصويري

جامع از كل سازمان ارائه ميكنند .

ب . داراييهاي تاريخي و زيربنايي

بناها و اشياي تاريخي متعلق به عموم هستند و ميراث فرهنگي يك كشور و گاه كل دنيـا محسـوب

ميشود. اين ميراث بسيار با ارزش بوده و اغلب غيرقابل جايگزين ميباشند و دولتهـا و برخـي از

سازمانهاي بينالمللي مانند يونسكو موظف به حراست و نگهداري از آنها ميباشند. از طرفـي طبـق

استانداردهاي حسابداري، صورتهاي مالي بايستي جامع بوده و تمام داراييهـاي متعلـق بـه يـك

واحد گزارشگر را بدون هيچ اسـتثنايي در صـورت وضـعيت مـالي گـزارش و اسـتهلاك آنهـا را

در صورت عملكرد منعكس نمايند. دولتها نيز به طور معمول نياز به ثبت دارايـيهـاي تـاريخي و

انعكاس آنها در صورتهاي مالي را تشخيص دادهاند، اما اينكه آيا بايد ارزش اين داراييها نيـز در

صورتهاي مالي گزارش شود يا خير اجماع نظر وجود ندارد.

ارزيابي داراييهاي تاريخ به طور عملي و نظري بسيار بحـث برانگيـز اسـت. از مشـكلات عملـي

اين است كه بهاي تمام شده تاريخي اين داراييها مشخص نبوده و تعيين ارزش متعـارف آنهـا نيـز

مسائل زيادي را دربردارد. از ديدگاه نظري نيز اين سؤال وجود دارد كه آيا اين داراييهاي تـاريخي

از ديدگاه حسابداري اساساً دارايي محسوب ميشوند يا خير. براي مثال ميتوان گفت از آنجا كه آنها

طي هيچ معاملهاي خريداري نشده و ارزش بازاري نيز براي آنها وجود نـدارد، پـس اصـلاً دارايـي

29

محسوب نميشوند. از نقطهنظر حسابداري ارزشگذاري برخي از اين داراييها نامناسب و حتـي در

مواردي مانند يادبودهاي جنگي، توهينآميز است. در صورتي هم كه بتوان ارزش مناسبي براي ايـن

داراييها تعيين نمود، قابليت اتكاء اين ارزشها زير سؤال است و هزينه استهلاك آنها بـا توجـه بـه

فرضي بودن جريانات نقدي آتي غيرمربوط است. يـك راهكـار پيشـنهادي ايـن اسـت كـه تمـام

داراييهاي تاريخي با ارزش صفر يا يك ارزش فرضي در ترازنامه گزارش شود ولي به طور كامـل

در يادداشتهاي همراه توضيح داده شوند. راهكار ديگر اين است كه اصلاً ايـن دارايـيهـا افشـاء

نشوند و در نتيجه استهلاك نيز محاسبه نگردد.

داراييهاي ديگري كه در بخش عمومي بحثبرانگيز هستند، داراييهاي زيربنايي، مانند سيستمهـاي

آب و فاضلاب، و شبكههاي برق و تلفن و غيره ميباشند. نقطه تمايز اصلي آنها از ساير داراييهاي

ثابت مشهود اين است كه در قالب شبكههاي سراسري در سرتاسر دولت منتشر شـده و داراي عمـر

خيلي طولاني هستند. بنابراين آنها را ميتوان مانند ساير داراييهـا ارزيـابي و در ترازنامـه مـنعكس

نمود، ولي مشكل اصلي در مورد استهلاك آنهاست. اين داراييهـا نيـز در اثـر اسـتفاده مسـتهلك

ميشوند و شايد بتوان مانند داراييهاي ديگر آنها را برمبناي ارزش دفتري مستهلك نمود ولـي يـك

راهكار عمومي مناسبتر وجود دارد كه براي اولينبار در صنعت آب بريتانيا (زماني كه تحت نظارت

دولت قرار گرفت) به كار گرفته شد. اين روش در بخش انتفاعي نيز قابل كـاربرد اسـت و بـيش از

آنكه حاصل رويكردهاي حسابداري باشد مبتني بر ديـدگاه مهندسـي اسـت. بـه ايـن ترتيـب كـه

بهاي تمام شده نگهداري داراييهاي زيربنايي در هر سال مالي به جاي هزينه اسـتهلاك در صـورت

سود و زيان منعكس ميشود كه ميتواند هزينه واقعي متحملشده طي سال يا بـرآوردي از ميـانگين

هزينههاي احتمالي در سالهاي آتي جهت نگهداري داراييها باشد. طرفداران اين راهكار معتقدند كه

اين هزينهها نسبت به استهلاك براي مديريت داراييها مربوطتر ميباشد. و از ديدگاه حسابداري نيز

اين اطلاعات قابل اتكا و عموماً منعكسكننده هزينههاي لازم جهت نگهداشـت ايـن دارايـيهـا در

حداقل وضعيت استاندارد موجود آنها ميباشد و از طرفي از ديدگاه مديريتي گوياي هزينههـايي در

صورتهاي عملياتي است كه به طور واقعي براي مديريت اين داراييها به مصرف رسيده است.

ج . سومين موضوع چالشبرانگيز در حسابداري بخش عمومي معاملات غيرمبادلـهاي اسـت.

وصول ماليات و انتقالات بين واحدهاي دولتي از اين نوع معاملات محسوب ميشوند. در اين گونه

30

پرداخـت 12 معاملات، واحد گزارشگر در قبال خدمات يا داراييهاي دريـافتي، ارزش مابـهازايـي

نكرده و در صورت پرداخت نيز معادل ارزش واقعي خدمات يا داراييهاي دريـافتي نمـيباشـد.

مشكلات زيادي پيرامون اين معاملات در حسابداري تعهدي وجود دارد. به طـور مثـال در مـورد

درآمدهاي مالياتي، سؤال اصلي اين است كه درآمد مالياتي در چه زماني تحقق مييابـد و در چـه

زماني به طور قابل اتكا، قابل ارزيابي و قابل گزارش در صورتهاي مالي ميباشد.

در اصل زماني كه ماليات دهنده درآمد مشمول ماليات را كسب ميكند، درآمد مالياتي براي دولت

تحقق مييابد. اما سيستم حسابداري دولت معمولاً درآمد ماليات را در اين زمان ثبت نميكند. حتي

در مواردي كه ماليات در مبداء و از حقوق مؤدي كسر ميگردد، درآمد ماليـاتي در زمـان كسـب

درآمد حقوق مؤدي در دفاتر دولت ثبت نميشود. در بيشتر درآمدهاي مالياتي از جمله شركتهـا

فاصله زماني قابل توجهي ميان تحصيل سود توسط مؤدي و ثبت درآمد ماليـاتي در دفـاتر دولـت

مشاهده ميگردد. يك راهكار اين است كه به جاي ثبت در لحظه وقوع معاملـه مشـمول ماليـات،

به طور دورهاي و در نزديكترين دوره نسبت به معامله مشمول ماليات، درآمد مالياتي در دفاتر ثبت

گردد، البته در صورتيكه تخمين ميزان درآمد مالياتي از نظر آماري امكانپذير و امكان وصول طلب

مالياتي به طور معقولي محتمل باشد. ولي عملاً به علت مشكلات موجود در ارزيابيهاي قابل اتكا

و ابهام در وصول مطالبات، درآمد مالياتي تا زمان وصول در دفاتر ثبت نشـده و حتـي بـا وجـود

پذيرش مبناي تعهدي، عملاً مبناي نقدي در مورد درآمدهاي مالياتي استفاده ميگردد.

12 . Exchange value

31

گزارشگري مالي نوين در بخش عمومي

بخش دوم: گزارشگري مالي در مبناي تعهدي كامل بر طبق استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش

عمومي

مقدمه:

استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي به عنوان تنها گزينه بينالمللي توانسـته اسـت

اصلاحات جاري در مديريت مالي بخش عمومي را كه حاصل پذيرش حسابداري تعهدي در اين

بخش بوده است، به طور قابل توجهي شتاب بخشد. به طوري كه اين اصـلاحات در بسـياري از

كشورها و سازمانهاي بينالمللي از جمله ملل متحد و اتحاديه اروپا مورد پذيرش قـرار گرفتـه و

توسط اين نهادها به ساير سازمانها و كشورهاي عضو نيز توصيه شده است.

اگر چه كشورهايي كه سابقهاي طولانيتري در پذيرش حسابداري تعهـدي و اسـتانداردگـذاري

دارند، استانداردهاي ملي خود را مورد استفاده قرار دادهاند ولي در كل اين اسـتانداردهاي ملـي

(نيوزلند، استراليا و آمريكا) نيز شباهت بسيار زيادي با استانداردهاي بينالمللي دارند. كشورهاي

زيادي نيز IPSAS را مبناي استانداردهاي ملي خود قرار دادهاند.

استانداردهاي حسابداري بيش از دفترداري و ساير موضوعات فرآيند- محور بر گزارشگري مالي

و ارائه صورتهاي مالي تمركز دارند. استانداردهاي بخش عموميتوسط واحدهاي بخش عمومي

به غير از شركتهاي دولتي كه در كنترل دولت هستند اما به فعاليتهاي بازرگاني اشتغال دارند،

قابل كاربرد است. همانطور كه در شكل 1-1 مشـاهده شـد، در مـدل بخشـي مـورد نظـر GFS

واحدهايي كه بيش از 50 %هزينـههايشـان را از محـل درآمـدهاي حاصـل از طريـق معـاملات

بازرگاني پرداخت ميكنند، شركت عمـومي محسـوب مـيشـوند. ولـي تعريـف IPSAS هـا از

شركتهاي عمومي جامعتر بوده و استقلال از بودجه دولتي را نيز ضروري ميداند كه در شرايط

ايدهآل اين استقلال فقط زماني رخ ميدهد كه خيلي بيشتر از 50 %و شايد حتي 100 %منابع آنهـا

از طريق مبادلات بازرگاني تأمين شود. بنابراين بسياري از شركتهاي مـالي و غيرمـالي بخـش

32

عمومي (شكل 1-1 (طبق اين تعريف شركت دولتي محسوب نشده و بايـد تـابع اسـتانداردهاي

بخش عمومي باشند.

صورتهاي مالي با مقاصد عمومي

هدف صورتهاي مالي مـورد نظـر IPSAS ،ارائـه اطلاعـات سـودمند بـراي طيـف وسـيعي از

استفادهكنندگان از جمله سرمايهگذاران، تحليلگران مالي، پارلمان، رسانهها، شـهروندان و حتـي

كاركنان ميباشد و بايستي به تمام خوانندگان تصويري واقعي و مطلوب از وضعيت مالي واحـد

ارائه كنند. به علت اين فراگيري، اين استانداردها به گروههاي عام توجه دارند وبـه موضـوعات

خاصي كه مورد نظر گروهي خاص هستند نميپردازند. به طور مثال در استانداردهاي حسابداري

بخش عمومي چگونگي تهيه و تخصيص بودجه با موضوعات صرفاً مرتبط با سرمايهگذاران مورد

بررسي قرار نگرفته است. اين يك مزيت محسوب ميشود چرا كه با اين رويكرد توانسته است بر

تحليل هزينه- منفعت فائق آمده و مانع از انحراف صورتهاي مالي به يك سمت يـا توقـف در

موضوعات نسبتاً حاشيهاي بشود. ولي عيب بزرگ آن اين است كه ممكن است قـادر بـه تـأمين

تمام نيازهاي اطلاعاتي بخشهاي مهمتر و تأثيرگذارتر جامعه ماننـد پارلمـان و كميتـههـاي آن

نباشد، بخشهايي كه در حال حاضر خواهان اطلاعات عملكرد محور جهت تهيه بودجه عمليـاتي

هستند. در هر حال به منظور ارائه يك تصوير عمومي از وضعيت مالي، ارائه صورتهاي مالي بـا

مقاصد عمومي ضروري و ناگزير است، چرا كه برخلاف پارلمان و كميتـههـاي آن، بخـشهـاي

بزرگي از جامعه در وضعيتي نيستند كه قادر به درخواست اطلاعـات مـورد نيـاز خـود باشـند،

در حالي كه واحدهاي بخش عمومي نسبت بـه همـه آحـاد جامعـه پاسـخگو هسـتند. بنـابراين

صورتهاي مالي با مقاصد عمومي عبارتند از صورتهاي مالي ارائهكننده اطلاعات مفيـد بـراي

تصميمگيري و اثبات پاسخگويي واحد گزارشگر در قبال منابع دراختيارش به طيف گستردهاي از

استفادهكنندگان.

صورت عملكرد مالي

از نظر استفادهكنندگان شايد مهمترين صورت مالي، صورت عملكرد مالي باشد، به خصـوص در

بخش عمومي كه تا اين اواخر صورت وضعيت مورد توجه نبوده است. نامهـاي ديگـر صـورت

عملكرد مالي، صورت سود و زيان و يا صورت درآمد و هزينه و يـا صـورت عمليـاتي اسـت.

33

از آنجا كه اصطلاح سود و زيان موقعيتهاي انتفاعي را در ذهن متصـور مـيسـازد، در بخـش

عمومي استفاده نميشود ولي ساير اصطلاحات كم و بيش در دولتها استفاده ميشوند. در كـل

اصطلاح صورت عملكرد مالي مناسبتر از مابقي به نظر ميرسد. اين صورت درآمدها، هزينههـا

و نتيجه آنها را در قالب مازاد يا كسري، نشان ميدهد. طبق استاندارد شماره 1 حداقل انعكـاس

عناصر زير در اين صورت ضروري است:

1 . درآمد حاصل از فعاليتهاي عملياتي؛

2 . هزينههاي مالي؛

3 . سهم خالص مازاد و يا كسر شركتهاي وابسته و مشاركتهاي خاص محاسبه شده از طريـق

ارزش ويژه؛ و

4 . مازاد يا كسري:

الف. مازاد يا كسري قابل تخصيص به اقليت؛ و

ب . مازاد يا كسري قابل تخصيص به مالكين واحد تحت كنترل.

ارائه اقلامي غير از اين موارد در صورتي كه طبق استانداردهاي ديگـر الزامـي يـا جهـت ارائـه

مطلوب عملكرد مالي واحد ضروري باشد، نيز بايد ارائه گـردد. طبـق ايـن اسـتاندارد صـورت

عملكرد دو مرحلهاي پيشنهاد شده است كه بين فعاليتهاي عملياتي و مالي تمايز قائل ميشـود،

البته در مقايسه با رويه سنتي اين فهرسـت خيلـي خلاصـه اسـت و طبـق بنـد 45 ماننـد تمـام

صورتهاي مالي ديگر اقلام بياهميت بايستي تجميع شده و به طور كلي گزارش شوند. در زيـر

دو صورت عملكرد مالي طبق IPSAS با دو نوع طبقهبندي بر حسب ماهيت و كاركرد ارائه شـده

است.

34

شكل 2-1 صورت عملكرد مالي نمونه(طبقه بندي بر مبناي كاركرد)

 13×1 13×2 يادداشت

درآمدها

ماليات 1 × ×

انتقالات 2 × ×

حق الزحمه دريافتي بابت كالا و خدمات 3 × ×

ساير × ×

جمع درآمدها × ×

هزينهها

خدمات عمومي 10 (×) (×)

دفاع (×) (×)

نظم و امنيت عمومي (×) (×)

آموزش و پرورش 11 (×) (×)

بهداشت و درمان 12 (×) (×)

امنيت اجتماعي (×) (×)

مسكن و تسهيلات شهري (×) (×)

امور مذهبي، فرهنگي و تفريحي (×) (×)

امور اقتصادي (×) (×)

حفاظت محيط زيست (×) (×)

ساير (×) (×)

هزينههاي مالي 13 (×) (×)

جمع هزينهها × ×

سهم مازاد (كسري) اشخاص وابسته × ×

مازاد/ (كسري) دوره × ×

سهم اقليت × ×

35

شكل 2-2 صورت عملكرد مالي نمونه (طبقه بندي بر مبناي ماهيت)

 13×1 13×2 يادداشت

درآمدها

ماليات 1 × ×

انتقالات 2 × ×

حق الزحمه دريافتي بابت كالا و خدمات 3 × ×

ساير × ×

جمع درآمدها × ×

هزينهها

حقوق و دستمزد و مزاياي كاركنان 4 (×) (×)

انتقالات 5 (×) (×)

ملزومات و مواد مصرفي 6 (×) (×)

استهلاك 7 (×) (×)

كاهش ارزش دارائيها 8 (×) (×)

ساير (×) (×)

هزينههاي مالي 9 (×) (×)

جمع هزينهها × ×

سهم مازاد (كسري) اشخاص وابسته × ×

مازاد/ (كسري) دوره × ×

سهم اقليت × ×

36

اشكال 2-1 و 2-2 يك صورت عملكرد يك مرحلهاي را نشان مـيدهـد ولـي اسـتاندارد ارائـه

صورتهاي دو يا سه مرحلهاي را كه بين فعاليتهاي عملياتي، مـالي و غيرمترقبـه تمـايز قائـل

ميشود را نيز مجاز ميداند. اگر چه ارائه اقلام غيرمترقبه مجاز است ولي توصيه نميشود.

صورت وضعيت مالي

صورت وضعيت مالي (شكل 2-3 (كه ترازنامه نيز ناميـده مـيشـود دارايـيهـا و بـدهيهـاي

واحد گزارشگر را نشان ميدهد. اگر داراييها بيش از بدهيها باشد خالص ارزش مثبـت اسـت.

اگر چه واحدهاي بخش عمومي معمولاً داراي ارزش خالص منفي هسـتند ولـي ايـن منجـر بـه

ورشكستگي آنها نميشود چرا كه دولت از طريق درآمدهاي عمومي خود ازآنها حمايت ميكند.

ولي از نظر اقتصادي اين ارزش منفي در بلندمدت قابل تداوم نخواهد بود، چرا كه نشان ميدهد

داراييها كمتر از آن است كه بتواند تمام بدهيها را پوشش دهد و اين وضـعيت نمـيتوانـد در

بلندمدت، حتي با فرض تداوم فعاليت ابـدي، برقـرار باشـد. اگـر دولتـي نتوانـد در بلندمـدت

بدهيهاي خود را پرداخت كند در هر حال با مشكل مواجه خواهد شد. لـذا بـرخلاف گذشـته،

وضعيت مالي در بخش عمومي مورد توجه زيادي قرار گرفته است.

شكل 5-2 صورت وضعيت مالي نمونه

 13×1 13×2 يادداشت

دارائيها

 × × داراييهاي جاري

1 × × موجودي نقد / شبه نقد

2 × × حسابهاي دريافتني

3 × × موجودي مواد و كالا

 ساير داراييهاي جاري

 × × جمع داراييهاي جاري

داراييهاي غير جاري

4 × × سرمايه گذاري در واحدهاي وابسته

 × × ساير داراييهاي مالي

37

اموال، ماشين آلات، تجهيزات

ها،

5 × × زيرساخت

6 × × زمين وساختمان

نامشهود

هاي

7 × × دارايي

غير مالي

هاي

 × × ساير دارايي

غير جاري

هاي

 × × جمع دارايي

هاي

 × × جمع دارايي

ها

بدهي

جاري

هاي

 بدهي

 × × حسابهاي پرداختني

 × × اندوختههاي كوتاه مدت 8 × × استقراضهاي كوتاهمدت

مزاياي كاركنان كوتاه مدت

×

×

9

ساير

×

× 10

جاري

هاي

 × × جمع بدهي

غيرجاري

هاي

11 × × بدهي

12 × × بدهيهاي بلندمدت

13 × × ذخاير بلندمدت

 × × مزاياي كاركنان بلند مدت

غيرجاري

هاي

 × × جمع بدهي

ها

جمع بدهي

ها/ ارزش

خالص دارائي

 × × سرمايه پرداخت شده

14 × × ذخيره تجديد ارزيابي

 × × اندوختهها

15 × × مازاد (كسري) انباشته

 × × سهم اقليت

ها/ ارزش

 × × جمع خالص دارائي

38

صورت جريانات نقدي

اين صورت نزديكترين صورت به مبناي نقدي حسابداري اسـت و در واقـع در دوران پـذيرش

اوليه حسابداري تعهدي، پلي ميان مباني نقدي و تعهدي ميباشد. اگر چه پس از فرآيند انتقال نيز

به دليل نمايش نحوه توليد و مصرف نقدينگي ارائه آن سودمند است. طبـق اسـتاندارد شـماره 2

بايستي وجوه نقد حاصل از فعاليتهاي عملياتي، سرمايهگذاري و تـأمين مـالي جداگانـه ارائـه

شوند.

جريانات نقدي فعاليتهاي عملياتي را ميتوان با روش مستقيم يا غيرمستقيم تهيه نمود، اگر چـه

روش مستقيم ارجح است. در شكل 2-3 و 2 -4 نمونههاي مورد نظر 2 IPSAS نشـان داده شـده

است.

39

2-3 صورت جريان وجوه نقد نمونه (روش غير مستقيم)

 13×1 13×2 يادداشت

جريانات نقدي حاصل از فعاليتهاي عملياتي

 دريافتها

× × مازاد/كسري

 رويدادهاي غير نقدي

1 × × استهلاك

2 × × افزايش در اندوختهها

 × × افزايش در حسابهاي پرداختني

 (×) (×) افزايش در حسابهاي دريافتني

 (×) (×) سود/(زيان) حاصل از فروش دارائيها

 × × جريان خالص ورود وجه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي

 جريانات نقدي حاصل از فعاليتهاي سرمايه گذاري

5 (×) (×) وجوه پرداختي بابت خريد دارائيهاي ثابت

وجوه پرداختي بابت خريد ابزارهاي مالي (×) (×)

وجوه دريافتي بابت فروش ابزارهاي مالي (×) (×)

جريان خالص ورود وجه نقد ناشي از فعاليتهاي سـرمايه

گذاري

 (×) (×)

 جريانات نقدي حاصل از فعاليتهاي تأمين مالي

 × × وجوه دريافتي بابت دريافت تسهيلات مالي

 (×) (×) وجوه پرداختي بابت بازپرداخت تسهيلات مالي

جريان خالص ورود وجه نقد ناشي از فعاليتهـاي تـأمين

مالي

 × ×

 (×) ×

 × × خالص افزايش / (كاهش) در نقد و شبه نقد

 × × نقد وشبه نقد در ابتداي دوره

 نقد وشبه نقد در انتهاي دوره

40

شكل 2-4 صورت جريانات نقدي نمونه (روش مستقيم)

 13×1 13×2 يادداشت

جريانات نقدي حاصل از فعاليتهاي عملياتي

 دريافتها

1 × × ماليات وصولي

 × × وجوه نقد دريافتي از ارائه كالا وخدمات

2 × × هدايا

3 × × ساير

 پرداختها

 (×) (×) پرداخت به كاركنان

 (×) (×) ملزومات

4 (×) (×) ساير

 × × جريان خالص ورود وجه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي

 جريانات نقدي حاصل از فعاليتهاي سرمايه گذاري

5 (×) (×) وجوه پرداختي بابت خريد دارائيهاي ثابت

وجوه پرداختي بابت خريد ابزارهاي مالي (×) (×)

وجوه دريافتي بابت فروش ابزارهاي مالي (×) (×)

جريان خالص ورود وجه نقد ناشي از فعاليتهاي سـرمايه

گذاري

 (×) (×)

 جريانات نقدي حاصل از فعاليتهاي تأمين مالي

 × × وجوه دريافتي بابت دريافت تسهيلات مالي

 (×) (×) وجوه پرداختي بابت بازپرداخت تسهيلات مالي

جريان خالص ورود وجه نقد ناشي از فعاليتهـاي تـأمين

مالي

 × ×

 (×) ×

 × × خالص افزايش / (كاهش) در نقد و شبه نقد

 × × نقد وشبه نقد در ابتداي دوره

 نقد وشبه نقد در انتهاي دوره

41

تغييرات خالص ارزش

خالص ارزش معمولاً به دو دليل طي دوره تغيير ميكند. دليل اول كسري يا مـازاد طـي دوره و

دليل دوم كه كمتر رخ ميدهد انعكـاس مسـتقيم رخـدادهاي خـاص ماننـد آورده مـالكين يـا

تجديد ارزيابي داراييها در خالص ارزش است. البته انعكاس مستقيم سـود و زيـان در خـالص

ارزش بدون ارائه در صورت عملكرد، مگر در مواردي كه استاندارد آن را مجـاز دانسـته باشـد،

غيرمجاز است و تهيه صورت تغييرات در خالص ارزش ميتواند دليل اين تغييـرات را مـنعكس

نمايد.

در صورت تغييرات بايستي اطلاعات خيلي كم و صرفاً مازاد يا كسري و تخصيص آن نشان داده

شود. و به علت كم حجم بودن اين صورت گاهاً با صورت عملكرد مالي تجميع ميگـردد. ولـي

طبق استاندارد ارائه جداگانه آن توصيه شده است.

يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي

علاوه بر اطلاعاتي كه در متن صورتهاي مالي ارائه ميگردد، اطلاعـات زيـاد ديگـري نيـز در

يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي افشا ميشوند. اين يادداشتها طبق اسـتاندارد بايسـتي

موارد زير را افشاء كنند:

1 . اطلاعات مرتبط با مبناي تهيه صورتهاي مالي و رويههاي حسابداري خاص

2 . اطلاعات ضروري كه طبق استاندارد در صورتهاي مالي ارائه نشده است.

3 . اطلاعات ممكن كه در متن صورتها ارائه نشده ولي براي ارائه مطلوب لازم هستند.

مورد اول اغلب تحت عنوان رويههاي حسابداري و مورد دوم و سوم به عنوان افشـائيات ناميـده

ميشوند. بند 2 شامل اطلاعات زير است:

11 . اطلاعات ضروري كه بايستي هم در متن و هم در يادداشتها ارائه شوند.

2 . اطلاعاتي كه صرفاً بايستي در يادداشتها ارائه گردند.

طبقات فرعي هم در متن و هم در يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي ارائه ميشـوند ولـي

اطلاعات مكمل مانند اطلاعات مرتبط با معاملات اشخاص وابسته تنها در يادداشتهاي توضيحي

ارائه ميگردند. در متن صورتهاي مالي، اطلاعات بايستي مختصر و محدود به اقلام مهم باشند.

42

گزارشگري مالي نوين در بخش عمومي

بخش سوم: وضعيت فعلي حسابداري دولتي در ايران

مقدمه

در ايران سهم بزرگي از بخش عمومي به دستگاههاي دولتي

اختصـاص دارد كـه تـا حـدودي 13

حاصل ملي شدن اكثر شركتهاي توليدي بزرگ در سال 1358 ميباشد. مقايسـه ارقـام بودجـه

كشور طي سالهاي اخير نيـز مؤيـد گسـترش فزاينـده در وظـايف و مسـئوليتهـاي دولـت و

دستگاههاي دولتي است كه بخش اعظمي از فعاليتهاي اقتصادي كشور را بـر عهـده دارنـد. از

طرفي در سالهاي اخير طيف فعاليتهاي دولتي در سطح بين الملل به مراتب پيچيده تر، وسيع تر،

متنوع تر و تخصصي تر از گذشته گرديده است كه شامل بخش دولتي ايران نيز ميشود. ولي بـا

وجود وسعت و پيچيدگي بخش دولتي، نظام حسابداري دولتي در ايران در ابعاد نظري و عملـي

رشد چشمگيري نداشته است. گرچه تدوين استانداردهاي حسابداري بخش عمـومي در دسـتور

كار دست اندركاران قرار گرفته است ولي راه درازي تا نهايي شـدن و اجرايـي شـدن آن بـاقي

است. در اين گزارش تلاش بر اين است تا ابتدا با بررسي وضعيت فعلي حسـابداري دولتـي در

ايران نواقص اين نظام معرفي و سپس راهكارهاي ارائه شده در پيش نويس چـارچوب نظـري و

استانداردهاي حسابداري بخش عمومي معرفي گردد.

طبق قوانين فعلي كشور، كليه فعاليتهاي مالي دستگاههاي اجرايي ميبايست به موقع در دفـاتر

ثبت و گزارشات مالي در زمانهاي مقرر تهيه و نسخه اول آن جهت رسيدگي به ديوان محاسـبات

و نسخه دوم پس از تأييد ديوان جهت تهيه صورتحساب عملكرد بودجه كل كشـور بـه وزارت

امور اقتصادي و دارايي ارائه شود و نهايتاً اين صورتحساب از طريق ديوان محاسبات به مجلـس

شوراي اسلامي و از اين طريق به استحضار ملت ايران برسـد. بنـابرايـن طبـق قـوانين موجـود

عمدهترين هدف حسابداري دولتي در ايران تهيه و ارائه صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كـل

كشور جهت پاسخگويي مالي به مجلس شوراي اسلامي به عنوان مهمترين گروه استفاده كننده از

1 .دستگاههاي دولتي به معناي عام شامل كليه دستگاههايي كه به نحوي از انحاء از بودجه كل كشور استفاده ميكنند نظير وزارتخانهها، مؤسسـات و شـركتهاي دولتـي و

نهادهاي انقلاب ميباشد.

43

اطلاعات مالي دولت است كه با اهـداف مـورد نظـر پاسـخگوئي مـالي و عمليـاتي بـه طيـف

گستردهتري از استفاده كنندگان در كل بخش عمومي (اين اهـداف در بخـش يـك گـزارش بـه

تفصيل بيان گرديده است) فاصله زيادي دارد. در ادامه ويژگيهاي بخش عمومي و دولتي ايـران

و نحوه گزارشگري مالي فعلي در اين بخش به تفصيل بيان ميگردد.

ساختار اقتصادي كشور ايران

اقتصاد ايران يك اقتصاد در حال گذار با يك بخش عمومي بزرگ است كه حـدود 50 ٪از كـل

اقتصاد را شامل ميشود چرا كه در قانون حفاظت و توسعه صنايع ايران (مرداد 58 (بيشتر صنايع

بخش خصوصي كشور ملي اعلام گرديد. طبق اصل چهلوچهارم قانون اساسـي (جـدول 3-1(

كل اقتصاد ايران به سه بخش دولتي، تعاوني و خصوصي تقسيم ميشود. طبق اين اصـل بخـش

دولتي شامل كليه صنايع بزرگ، صنايع مادر، بازرگاني خارجي، معادن بزرگ، بانكـداري، بيمـه،

تأمين نيرو، واحدها و شبكههاي بزرگ آبرسان، راديو و تلويزيـون، پسـت و تلگـراف و تلفـن،

هواپيمايي، كشتيراني، راهآهن و مانند اينهاست كه به صورت مالكيت عمومي در اختيـار دولـت

است (البته از سال 1386 خصوصيسازي بنگاههاي اقتصـادي دولتـي و واگـذاري سـهام ايـن

شركتها به اشخاص حقيقي آغاز شده است). بخش تعـاوني كشـور نيـز شـامل شـركتهـا و

مؤسسات تعاوني توليد و توزيع در شهر و روستا بر طبق ضوابط اسـلامي اسـت كـه از ديـدگاه

اقتصادي جزء بخش خصوصي طبقهبندي ميشود. در اصل 45 قانون اساسي نيز بيان شده اسـت

كه كليه انفال و ثروتهاي عمومي و اموال مجهول المالك، عمومي محسـوب و تحـت مالكيـت

دولت است.

جدول 3-1 :اصول قانوني مرتبط با ساختار اقتصادي ايران

اصــل 44 قــانون اساســي

مصوب آبان سال 1358

نظام اقتصادي جمهوري اسلامي ايران بر پايه سه بخش «دولتي»، «تعاوني»، «خصوصيسازي» بر برنامهريزي منظم و صحيح استوار است.

الف: بخش دولتي شامل تمام صنايع بزرگ مادر، بازرگاني خارجي، معادن بزرگ، بانكداري، بيمه، تأمين نيرو، سدها و شبكههاي بـزرگ آبرسـاني،

راديو و تلويزيون، پست و تلگراف و تلفن، هواپيمايي، كشتيراني، راه و راه آهن و مانند اينهاست كه به صورت مالكيت عمومي در اختيـار دولـت

است.

ب: بخش تعاوني شامل شركتها و مؤسسههاي تعاوني توليد و توزيع است كه در شهر و روستا طبق ضوابط اسلامي تشكيل ميشود.

ج: بخش خصوصي شامل آن قسمت از كشاورزي، دامداري، صنعت، تجارت و خدمات است كه مكمل فعاليتهـاي اقتصـادي دولتـي و تعـاوني

است.

اصــل45 قــانون اساســي

مصوب آبان سال 1358

انفال و ثروتهاي عمومي از قبيل زمينهاي موات يا رها شده، معادن، درياها، درياچهها، رودخانهها و ساير آبهاي عمومي، كوهها، درهها ، جنگلها،

نيزارها، بيشههاي طبيعي، مراتعي كه حريم نيست، ارث بدون وارث، و اموال مجهول المالك و اموال عمومي كه از غاصبين مسـترد مـي شـود، در

اختيار حكومت اسلامي است تا بر طبق مصالح عامه نسبت به آنها عمل نمايد. تفصيل و ترتيب استفاده از هر يك را قانون معين مي كند.

مــاده 1قــانون حفاظــت و

توســعه صــنايع ايــران در

صنايع موجود بر حسب شرايط به چهار دسته تقسيم ميگردد و درباره هر گروه به نحو خاص عمل ميشود:

الف – علاوه بر نفت، گاز، راهآهن، برق، شيلات كه قبلاً ملي شده صنايع زير نيز ملي ميشوند:صنايع توليد فلزاتي كه در صـنعت مصـرف عمـده

44

مرداد 58 دارند (مانند فولاد، مس وآلومينيوم) شامل مرحله نورد گرم، ساخت و مونتاژ كشتي هواپيما و اتومبيل

ب: صنايع و معادن بزرگي كه صاحبان آن از طريق روابط غير قانوني با رژيـم گذشـته، اسـتفاده نامشـروع از امكانـات و تضـييع حقـوق عمـومي

بهثروتهاي كلان دست يافتهاند وبرخي از آنها از كشور متواري هستند و دولت طبق لايحه قانوني شماره 6738 مورخ26.3.1358 مـديريت آنهـا

را دراختيار گرفته است. سهام اين گونه اشخاص به تملك دولت در ميآيد. هر گونه رسيدگي مالي و فني و حقوقي نسبت به اين گونه اشـخاص

دراختياردولت خواهد بود. تبصره: بهاي سهامي كه طبق فرمان امام متعلق به بنياد مستضعفان ميشود، پس از ارزيابي در صورتيكه مازاد بر ديـون

به دولت باشد، از طرفدولت به اين بنياد پرداخت ميگردد.

ج: كارخانجات و مؤسساتي كه وامهاي قابل توجه براي احداث يا توسعه از بانكها دريافت داشتهانـد، در صـورتيكـه كـل بـدهي آنهـا از دارايـي

خالصآنان بالاتر باشد متعلق به دولت است و بقيه بدهي ايشان به عنوان طلب دولت و مردم به هر صورت كه مقتضي باشدوصـول خواهـد شـد.

در صورتيكهدارايي اين واحدها بيشتر از مطالبات بانكها و مردم باشد. دولت به سمت مالك بانكها و نسبت به مطالبات خود و مـردم در مالكيـت

آن واحد سهيمميشود: كارخانجات و مؤسسات توليدي كه متعلق به بخش خصوصي بوده و وضع مالي و اقتصادي مساعدي دارند و مشمول بنـد

ب ماده 1 نباشد براساس قبول اصل مالكيت مشروع مشروط،مالكيت آنها از طرف دولت به رسميت شـناخته مـيشـود و مـورد حمايـت قـانوني

قرارميگيرند.تبصره: بدهيها، وثيقهها و تضمينهايي كه مالكين و مديران مؤسسات مورد بحث درقبال وام بانكها داشته و سپردهاند به قوت خـود

باقي است ومطالبه خواهد شد.

قــانون 5 و 4 ،3 ،2 مــواد

محاسـبات عمـومي كشـور

و 1366/ 6/1 مصــــــوب

اصلاحات بعدي

ماده 2 – وزارتخانه واحد سازماني مشخصي است كه به موجب قانون به اين عنوان شناخته شده و يا بشود.

ماده 3 – مؤسسه دولتي واحد سازماني مشخصي است كه به موجب قـانون ايجـاد و زيـر نظـر يكـي از قـواي سـهگانـه اداره مـيشـود و عنـوان

وزارتخانهندارد.

تبصره – نهاد رياست جمهوري كه زير نظر رياست جمهوري اداره ميگردد. از نظر اين قانون مؤسسه دولتي شناخته ميشود.

ماده 4 – شركت دولتي واحد سازماني مشخصي است كه با اجازه قانون به صورت شركت ايجاد شود و يا به حكم قانون و يا دادگاه صـالح ملـي

شدهو يا مصادره شده و به عنوان شركت دولتي شناخته شده باشد و بيش از 50 درصد سرمايه آن متعلق به دولت باشد. هر شركت تجاري كـه از

طريقسرمايهگذاري شركتهاي دولتي ايجاد ميشود، مادام كه بيش از پنجاه درصد سهام آن متعلق به شركتهاي دولتي است، شركت دولتي تلقـي

ميشود.

تبصره – شركتهايي كه از طريق مضاربه و مزارعه و امثال اينها به منظور به كار انداختن سپردههاي اشـخاص نـزد بانكهـا و مؤسسـات اعتبـاري

وشركتهاي بيمه ايجاد شده يا ميشوند از نظر اين قانون شركت دولتي شناخته نميشوند.

ماده 5 – مؤسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي از نظر اين قانون واحدهاي سازماني مشخصي هستند كه با اجازه قانون به منظور انجـام وظـايف

وخدماتي كه جنبه عمومي دارد، تشكيل شده و يا ميشوند.

تبصره – فهرست اين قبيل مؤسسات و نهادها با توجه بـه قـوانين و مقـررات مربـوط از طـرف دولـت پيشـنهاد و بـه تصـويب مجلـس شـوراي

اسلاميخواهد رسيد.

ماده 130 قانون محاسـبات

عمومي كشور مصـوب 1/6

 1366/

از تاريخ تصويب اين قانون ايجاد يا تشكيل سازمان دولتي با توجه به مواد 2 و 3 و 4 اين قانون منحصراً به صورت وزارتخانه يا مؤسسهدولتي يـا

شركت دولتي مجاز خواهد بود. كليه مؤسسات انتفاعي و بازرگاني وابسته به دولت و ساير دستگاههاي دولتي كه به صورتي غيـر از وزارتخانـهيـا

مؤسسه دولتي يا شركت دولتي ايجاد شده و اداره ميشوند مكلفند حداكثر ظرف مدت يك سال از تاريخ اجراي ايـن قـانون بـا رعايـت مقـررات

مربوط، وضع خود را با يكي از سه وضع حقوقي تطبيق دهند والا با انقضاء اين فرصت مؤسسه دولتي محسـوب و تـابع مقـررات ايـن قـانون در

مورد مؤسساتدولتي خواهند بود.

تبصره – نهادها و مؤسساتي كه در جريان تحقق انقلاب اسلامي و يا پس از آن بنا به ضرورتهاي انقلاب اسلامي به وجود آمـدهانـد و تمـام يـا

قسمتياز اعتبارات مورد نياز خود را از محل اعتبارات منظور در قانون بودجه كل كشور مسـتقيماً از خزانـه دريافـت مـينماينـد، در صـورتي كـه

وضعيت حقوقي آنهابه موجب قانون معين نشده باشد، مكلفند ظرف مدت مذكور در اين ماده وضع حقوقي خود را با يكـي از مـواد 2 ،3 ،4 و 5

اين قانون تطبيق دهند.

ماده واحده و تبصرههـاي

آن مصـوب تيرمــاه 1373

مجلس شوراي اسلامي

واحدهاي سازماني مشروحه زير و مؤسسات وابسته به آنها، مؤسسات و نهادهاي عمومي غيـر دولتـي موضـوع تبصـره مـاده 5 قـانونمحاسـبات

عمومي كشور مصوب 1366 ميباشند:

1 – شهرداريها و شركتهاي تابعه آنان مادام كه بيش از 50 درصد سهام و سرمايه آنان متعلق به شهرداريها باشد.

2 – بنياد مستضعفان و جانبازان انقلاب اسلامي.

3 – هلال احمر.

4 – كميته امداد امام.

5 – بنياد شهيد انقلاب اسلامي.

6 – بنياد مسكن انقلاب اسلامي.

7 – كميته ملي المپيك ايران.

8 – بنياد 15 خرداد.

9 – سازمان تبليغات اسلامي.

10 – سازمان تأمين اجتماعي.

45

تبصره 1 – مؤسسه وابسته از نظر اين قانون واحد سازماني مشخصي است كه به صـورتي غيـر از شـركت و بـراي مقاصـد غيـر تجـارتي و غيـر

انتفاعيتوسط يك يا چند مؤسسه و نهاد عمومي غير دولتي تأسيس و اداره ميشود و به نحوي مالكيت آن متعلق به يك يا چند مؤسسـه يـا نهـاد

عمومي غيردولتي باشد.

تبصره 2 – اجراي قانون در مورد مؤسسات و نهادهاي عمومي كه تحت نظر مقام ولايت فقيه هستند با اذن معظمله خواهد بود.

ضمنا طرح الحاق قانون مذكور طي مصوبه تير ماه 1377 مجلس بنياد امور بيماريهاي خاص به فهرست نهادها و موسسات عمـومي غيـر دولتـي

ملحق گرديده است.

مواد 1 -11 قانون مـديريت

خـدمات كشـوري مصـوب

هشتم مهر ماه 1386

ماده 1 -وزارتخانه : واحد سازماني مشخصي است كه تحقق يك يا چند هدف از اهداف دولت را برعهده دارد و به موجب قانون ايجـاد شـده يـا

ميشود و توسط وزير اداره مي گردد.

ماده 2 -مؤسسه دولتي: واحد سازماني مشخصي است كه به موجب قانون ايجاد شده يا ميشود و با داشتن استقلال حقوقي، بخشي از وظـايف و

اموري را كه بر عهده يكي از قواي سهگانه و ساير مراجع قانوني ميباشد انجام ميدهد . كليه سازمانهايي كه در قانون اساسي نام برده شده اسـت

درحكم مؤسسه دولتي شناخته ميشود.

ماده 3 -مؤسسه يا نهاد عمومي غيردولتي : واحد سازماني مشخصي است كه داراي استقلال حقوقياست و با تصـويب مجلـس شـوراي اسـلامي

ايجاد شده يا ميشود و بيش از پنجاه درصد (50 (%بودجه سالانه آن از محل منابع غيردولتي تأمين گردد وعهدهدار وظايف و خـدماتي اسـت كـه

جنبه عمومي دارد.

ماده 4 -شركت دولتي: بنگاه اقتصادي است كه به موجب قانون براي انجام قسمتي از تصديهاي دولت بهموجب سياستهاي كلي اصل چهـل و

چهارم (44 (قانون اساسي، ابلاغي از سوي مقام معظم رهبري جزء وظايف دولت محسوب مي گردد، ايجاد و بيش از پنجاه درصد (50 (%سرمايه

و سهام آن متعلق به دولت ميباشد. هر شركت تجاري كه از طريق سرمايهگذاري وزارتخانهها، مؤسسات دولتي و شركتهـاي دولتـي منفـرداً يـا

مشتركاً ايجاد شده مادام كه بيش از پنجاه درصد (50 (%سهام آنها منفرداً يا مشتركاً متعلق به واحدهاي سازماني فـوقالـذكر باشـد شـركت دولتـي

است. (تبصره 2 -شركتهايي كه به حكم قانون يا دادگاه صالح، ملي و يا مصادره شده و شركت دولتي شناخته شده يا ميشـوند، شـركت دولتـي

تلقي مي گردند. تبصره 3 -احكام « شركتهاي دولتي» كه در اين قانون ذكر شده بر كليه شركتهايي كه شمول قوانين و مقررات عمومي بر آنهـا

مستلزم ذكر يا تصريح نام است نيز اعمال خواهد شد.)

ماده 8 :امورحاكميتي: آن دسته از اموري است كه تحقق آن موجب اقتدار و حاكميت كشور است و منافع آن بدون محدوديت شـامل همـه اقشـار

جامعه گرديده و بهرهمندي از اين نوع خدمات موجب محدوديت براي استفاده ديگران نميشود. از قبيل:

الف- سياستگذاري، برنامهريزي و نظارت در بخشهاي اقتصادي، اجتماعي، فرهنگي و سياسي.

ب- برقراري عدالت و تأمين اجتماعي و باز توزيع درآمد.

ج- ايجاد فضاي سالم براي رقابت و جلوگيري از انحصار و تضييع حقوق مردم.

د- فراهمنمودن زمينهها و مزيتهاي لازم براي رشد و توسعه كشور و رفع فقر و بيكاري.

هـ- قانونگذاري، امور ثبتي، استقرار نظم و امنيت و اداره امور قضائي.

و- حفظ تماميت ارضي كشور و ايجاد آمادگي دفاعي و دفاع ملي.

ز- ترويج اخلاق، فرهنگ و مباني اسلامي و صيانت از هويت ايراني، اسلامي.

ح- اداره امور داخلي، ماليه عمومي، تنظيم روابط كار و روابط خارجي.

ط- حفظ محيط زيست و حفاظت از منابع طبيعي و ميراث فرهنگي.

ي- تحقيقات بنيادي، آمار و اطلاعات ملي و مديريت فضاي فركانس كشور.

ك- ارتقاء بهداشت و آموزش عمومي، كنترل و پيشگيري از بيماريها و آفتهاي واگير، مقابلـه و كـاهش اثـرات حـوادث طبيعـي و بحرانهـاي

عمومي.

ل- بخشي از امور مندرج در مواد(9) ،(10 (و (11 (اين قانون نظير موارد مذكور در اصول بيست و نهـم ( 29 (و سـيام(30 (قـانون اساسـي كـه

انجام آن توسط بخش خصوصي و تعاوني و نهادها و مؤسسات عمومي غيردولتي با تأييد هيأتوزيران امكانپذير نميباشد.

م- ساير موارديكه با رعايت سياستهاي كلي مصوب مقام معظم رهبري بهموجب قانون اساسي در قوانين عادي جزء اين امور قرار ميگيرد.

ماده 9 :امور اجتماعي، فرهنگي و خدماتي: آن دسته از وظايفي است كه منافع اجتماعي حاصل از آنها نسبت به منافع فردي برتري دارد و موجب

بهبود وضعيت زندگي افراد مي گردد، از قبيل: آموزش و پرورش عمومي و فني و حرفهاي، علوم و تحقيقات، درمان، توانبخشي، تربيـت بـدني و

ورزش، اطلاعات و ارتباطات عمومي و امور فرهنگي، هنري و تبليغات اسلامي.

ماده 10 :امور زيربنايي: آن دسته از طرحهاي تملك داراييهاي سرمايهاي است كه موجب تقويت زيرساختهاي اقتصادي و توليدي كشـور مـي

گردد، از قبيل: طرحهاي آب و خاك و شبكههاي انرژي، ارتباطات و راه.

ماده 11 :امور اقتصادي: آن دسته از اموري است كه دولت، متصدي اداره و بهرهبرداري از اموال جامعه است و مانند اشخاص حقيقـي و حقـوقي

درحقوق خصوصي عمل ميكند، از قبيل: تصدي در امور صنعتي، كشاورزي، حمل و نقل، بازرگاني، مسـكن و بهـرهبـرداري ازطرحهـاي منـدرج

درماده(10 (اينقانون.

46

از طرفي طبق مواد2 تا 5 و ماده 130 قانون محاسبات عمومي تمـامي سـازمانهاي دولتـي بايـد

داراي يكي از سه وضع حقوقي وزارتخانه، موسسه دولتي (زير نظر يكي از قواي سه گانـه اداره

ميشود) و يا شركت دولتي (بيش از 50 درصد سرمايه متعلق بـه دولـت اسـت) باشـند. سـاير

سازمانهايي كه به خدمات عمومي اشتغال دارند، موسسه يا نهاد عمـومي غيـر دولتـي محسـوب

ميشوند كه در ماده واحده تير ماه 1373 مجلس شوراي اسلامي عناوين آنها مشخص شده است.

طبق مواد 1 – 11 قانون مديريت خدمات كشوري كه نسبت به ساير قوانين جديدتر ميباشد، نيز

وظايف بخش عمومي شامل امور حاكميتي، فرهنگي، خدماتي، زير بنايي و اقتصـادي تعريـف و

كليه نهادهاي بخش عمومي و دولتي تعريف شده است. بنابراين شايد بتوان يك مدل جهت طبقه

بندي اقتصاد ايران طبق قوانين و مفاهيم اقتصادي به شكل 3-1 ارائه نمود. هر چند نهـايي شـدن

اين مدل منوط به اصلاح قوانين و ارائه تعريفي روشنتر از حوزههاي عمومي، دولتي و خصوصي

در كشور است.

47

شكل 3-1 :ساختار اقتصاد ايران طبق قانون اساسي و مفاهيم اقتصادي

در صورت مقايسه اين ساختار با ساختار مطرح شده در نظام GFS مشاهده ميشود كه در قـانون

اساسي كشور نامي از بخش عمومي به عنوان يك مجموعه برده نشده است ولـي بـا توجـه بـه

اشكال حقوقي چهار گانه كه در مواد 2 -5 قانون محاسبات عمومي و مواد 1 -8 قانون مديريت

خدمات كشوري تعريف شده است، ميتوان استنباط نمود كه بخـش عمـومي شـامل دو بخـش

48

دولتي و غير دولتي است. همانطور كه در بخش يك گزارش اشاره شد، در مـدل ارائـه شـده در

نظام آمارهاي مالي دولت (شكل 1-1 (بخش عمومي شامل دولت و شركتهاي عمومي است و

معيار متمايز كننده اين دو بخش ميزان استفاده واحدهاي عمومي از بودجه دولتي است. به طوري

كه اگر يك نهاد عمومي بيش از 50 درصد از منابع مورد نياز خود را از فروش كـالا و خـدمات

تأمين نمايد شركت دولتي و در صورت تأمين بيش از 50 درصد منـابع از بودجـه دولـت جـزء

بخش دولت محسوب ميشود. همچنين در استانداردهاي بين المللي حسابداري بخش عمومي نيز

مانند GFS همين طبقه بندي مشاهده ميشود با اين تفاوت كه معيار خروج يك نهـاد عمـومي از

حوزه دولت، استقلال مالي بالاتري است. حتي در برخي از موارد جهت خـروج يـك واحـد از

بخش دولت لازم است حدود 100 درصد منابع مورد نيازش از فروش كالا و خدمات خود واحد

تأمين شود.

اين در حالي است كه معيار مشخصي جهت طبقه بندي نهادهاي عمومي در قوانين ايران معرفي

نشده است و همين دليل ناتواني در ارائه يك مدل قطعي است. به طوري كه معيار شمول برخـي

از نهادهاي عمومي در دولت منوط به ذكر نام آنها در قوانين كشور ميباشد كه اين امر منجر بـه

طول و تفصيل در قوانين، اصلاحات مكرر و گاها تناقض در آنها گرديده است. همچنين منجر به

فرار واحدهاي بخش عمومي از زير بار نظارتهاي دولتي به خصـوص الزامـات گزارشـگري و

حسابداري شده است. چرا كه آنها در اغلب موارد خود را جزئي از بخـش خصوصـي دانسـته،

حاضر به رعايت الزامات گزارشگري بخش عمومي نميباشند و بواسطه ماهيت دوگانه خـود در

برخي موارد از الزامات بخش خصوصي نيز تبعيت نميكنند.

در هر حال به منظور تعيين دامنه كاربرد استانداردهاي حسابداري بخش عمومي لازم است معيار

مشخصي جهت طبقه بندي يك واحد به عنوان واحد عمومي دولتي و غير دولتي معرفي گردد.

مباني نظري حسابداري دولتي در ايران

طي چند دهه گذشته حسابداري بخش خصوصي و سالهاي اخير حسابداري بخـش عمـومي در

اكثر كشورها مقيد به چارچوبهاي نظري شدهاند. در ايران نيز پيش نويس چنين چارچوبي منتشـر

شده است ولي هنوز به مرحله نهايي و اجـرا نرسـيده اسـت. در وضـعيت فعلـي حسـابداري و

گزارشگري مالي در بخش عمومي ايران برخلاف بخش خصوصـي آن كـه تـابع اسـتانداردهاي

49

اصول- محور است، تابع دستورالعملهاي قانون- محوري است كه در كل فاقـد مبـاني نظـري

مشخص هستند. از جمله تعريف واحـد گزارشگر، اهداف گزارشگري، عناصر صورتهاي مـالي

و ويژگيهاي كيفي اطلاعات مالي در آنها ديده نميشود. در ادامه برخي از قوانين كه بـه نـوعي

جايگزين چارچوب نظري و استاندارد هاي حسابداري دولتي ايـران هسـتند بـه تفصـيل مـورد

بررسي قرار ميگيرند.

واحد گزارشگر در بخش عمومي ايران

طبق مواد 8 -11 قانون مديريت خدمات كشوري (جدول 3-1 ،(فعاليتهايي كه توسط دولت به

انجام ميرسند شامل امور حاكميتي، اجتماعي، فرهنگي، خدماتي، زيربنايي و اقتصادي است كـه

از اين ميان امور حاكميتي كه شامل فعاليتهايي از جملـه قانونگذاري،سياسـتگذاري، برقـراري

امنيت و عدالت است به واسطه ماهيت خود فقط بايد توسط بخش دولت به انجـام برسـد ولـي

ساير امور بر حسب ضرورت ميتواند توسط بخش دولتي، بخش عمومي غير دولتي و يا حتي در

مواردي توسط بخش خصوصي به انجام برسند. طبق مباني نظري ميتوان كليه فعاليتهاي دولت

را در قالب دو طبقه كلي فعاليتهاي از نوع انتفاعي و غير انتفاعي طبقه بندي نمود. سـازمانهاي

بخش عمومي در صورتيكه به فعاليتهاي انتفاعي اشتغال داشته باشند، تابع روشهاي حسابداري

بخش خصوصي هستند ولي در صورتيكه به فعاليتهاي دولتي اشتغال داشته باشند حتما بايد از

استانداردهاي حسابداري بخش عمومي يا در شرايط فعلي كه اين استانداردها وجـود ندارنـد از

دستور العملهاي حسابداري دولتي كه به تاييد وزارت دارايي و وديوان محاسبات رسيده اسـت

(ماده 128 ديوان محاسبات) استفاده نمايند.

با توجه به موارد پيش گفته شناسايي و تعيين حوزه گزارشـگري و ارائـه تعريفـي روشـن از آن

ضروري است. در واقع بايد مشخص شود گزارشهاي مالي تهيه شده تحـت عنـوان گزارشـهاي

دولت مربوط به چه محدودهاي است، چه واحدهايي را شامل ميشود و كدام واحـدهاي بخـش

عمومي در اين گزارش مستثنا شدهاند. خيلي از واحدها در بخش عمومي بواسطه نـوع خـدمات

آنها كه عمومي و مورد نياز جامعه است، غالبا از حمايت و كمكهاي دولتي بهره مند هستند. ولي

نحوه گزارشگري اين كمها به درستي در قوانين كشور روشن نشده است كه در بخشهاي بعـدي

به آن خواهيم پرداخت. ويژگيهايي به شرح زير را ميتوان براي بخش دولتي ايران بر شمرد:

50

• مؤسسات بخش دولتي برخلاف بخش خصوصي با هدف كسـب سـود تأسـيس نشـدهانـد

هر چند دولت در برخي از اعمال تصديگري وارد فعاليتهاي بازرگاني شده است ولي صرفاً

به قصد انتفاع نبوده، بلكه با هدف ايجاد اشتغال مولد، انحصـار برخـي كالاهـا ماننـد گنـدم،

دخانيات، قند و شكر و يا حمايت از صنايع سنتي مانند قاليبافي و قلمكاري انجام شده است.

• در قوانين و مقررات دستگاههاي دولتي از سرمايه و مالكيت ذكري به ميـان نيامـده اسـت.

البته به غير از شركتهاي دولتي كه ميزان سرمايه و صاحبان سهام مشخص گرديده است و

اكثر آن نيز متعلق به دولت است.

• برخلاف بخش خصوصي منابع مالي دولت عمدتاً غيرمبادلهاي هسـتند از جملـه ماليـات و

منابع حاصل از فروش منابع زيرزميني.

• قوانين مالي در دو بخش دولتـي و خصوصـي بسـيار متفـاوت اسـت. قـوانين و مقـررات

حاكم بر دريافت و پرداخت دستگاههايي كه به نحوي از بودجه كل كشور استفاده ميكنند ،

عبارتند از قانون محاسبات عمومي، قانون بودجه سالانه، قـانون برنامـه و بودجـه و قـانون

ديوان محاسبات به علاوه اجراي اين قوانين حسب مورد نياز به آيـيننامـه، تصـويبنامـه،

بخشنامه و دستورالعمل دارد كه توسط مراجع ذيصلاح تهيه، تصويب و ابـلاغ مـيگـردد و

هر كدام به نوبه خود در حكم قانون به حساب ميآيد. در حقيقت در بخش عمومي و دولتي

قوانين بسيار متعدد و تفصيلي بوده و اغلب منجر به كندي امور ميشود.

حسابداري دولتي ايران طبق بيان حسيني عراقي (89 (عبارتست از مجموعه قـوانين، مقـررات و

روشها توأم با دانش حسابداري كه ذيحسابهاي دستگاههاي اجرايي حسـب مـورد در رابطـه بـا

فعاليتهاي مالي خود حسب مـورد مكلـف بـه رعايـت و بكـارگيري آن مـيباشـند. بنـابراين

حسابداري دولتي ايران در درجه اول تابع قوانين و مقررات است و دانش حسابداري در درجـه

دوم قرار داشته و با توجه به قوانين و مقررات بكار گرفته ميشود. همچنـين در ايـن تعريـف از

اصطلاح دستگاه اجرايي استفاده شده است كه ميتوان آنرا معادل واحـد گزارشگر تلقـي نمـود.

در قوانين و مقررات مالي، محاسباتي و بودجهاي تعاريف مختلفي براي دسـتگاه اجرايـي مقـرر

شده است كه در جدول 2-3 به برخي از آنها اشاره شده است.

51

جدول 3-2 :تعاريف دستگاه اجرائي در قوانين مالي كشور ايران

قانون تعريف دستگاه اجرايي

بنـد 11 قـانون برنامـه و بودجــه

(مصوب 1351 (

دستگاه اجرايي شامل وزارتخانهها، نيروها و سازمانهاي تابعه ارتش، استانداريها و مؤسسات وابسـته بـه شـهرداريهـا، مؤسسـات دولتـي،

مؤسسات وابسته به دولت، شركتهاي دولتي، مؤسسات عامالمنفعه و مؤسسات اعتباري تخصصـي اسـت كـه عهـدهدار اجـراي قسـمتي از

برنامه سالانه هستند.

تبصــره مــاده 2 قــانون ديــوان

محاسبات مصوب 1361

منظور از دستگاه در اين قانون كليه وزارتخانهها، سازمانها، مؤسسات، شركتهاي دولتي و ساير واحدها ميباشد كـه بـه نحـوي از انحـاء از

بودجه كل كشور استفاده مينمايند و به طور كلي هر واحد اجرايي كه طبق اصول 44 و 45 قانون اساسي مالكيت عمـومي بـر آنهـا مترتـب

شود دستگاه اجرايي محسوب ميشوند. همچنين واحدهايي كه شمول مقررات عمومي در مورد آنها مستلزم ذكر نام است نيز مشـمول ايـن

تعريف ميباشند.

مــاده 2 قــانون تفريــغ بودجــه

سالهاي پـس از انقـلاب مصـوب

1365 مجلس شوراي اسلامي

كليه وزارتخانهها ،سازمانها ،موسسات و شركتهاي دولتي وهمچنين نهادهاي انقلاب اسلامي وشركتها و ساير دستگاههائي كه بـه نحـوي

از انحاء از بودجه كل كشور استفاده مي نمايند مكلفند حسب مورد حسابها و صورتهاي مـالي خـود را تهيـه و پـس از تاييـد وياتصـويب

مراجع ذيربط در مواعد ذيل يك نسخه آنرا به وزارت اموراقتصادي دارائي تسليم و مراتب را به ديوان محاسبات كشوراعلام نمايند.

ماده 5 قـانون مـديريت خـدمات

كشوري مصوب هشتم مهـر مـاه

 1386

دستگاه اجرائي: كليه وزارتخانهها، مؤسسات دولتي ، مؤسسات يا نهادهاي عمومي غيردولتي ، شركتهاي دولتـي و كليـه دسـتگاههايي كـه

شمول قانون بر آنها مستلزم ذكر و يا تصريح نام است از قبيل شركت ملي نفت ايـران ، سـازمان گسـترش و نوسـازي صـنايع ايـران،بانـك

مركزي، بانكها و بيمههاي دولتي، دستگاه اجرائي ناميده ميشوند

همانطور كه در جدول فوق مشاهده ميشود در قديمي ترين قانون (بند 11 قانون برنامه و بودجه

مصوب 1351 (هر سازماني كه عهدهدار اجراي قسمتي از برنامه سالانه كشور باشد از جمله

شركتهاي دولتي، دستگاه اجرايي محسوب ميگردد. در اين شرايط در تبصره ماده 2 قانون ديوان

محاسبات (مصوب 1361 (كليه دستگاهها و شركتهاي دولتي كه به نحوي از انحاء از بودجه

كل كشور استفاده نموده و يا به طور كلي هر واحدي كه طبق اصول 44 و 45 قانون اساسي

تحت مالكيت عمومي بوده و يا واحدهايي كه شمول مقررات عمومي در مورد آنها مستلزم ذكر

نام است، دستگاه اجرايي محسوب گرديدند. طبق ماده 5 قانون مديريت خدمات كشوري

(مصوب 1386 (كليه وزارتخانهها، مؤسسات دولتي، مؤسسات يا نهادهاي عمومي غيردولتي،

شركتهاي دولتي و كليه دستگاههايي كه شمول قانون بر آنها مستلزم ذكر و يا تصريح نام است

(از قبيل شركت ملي نفت ايران ، سازمان گسترش و نوسازي صنايع ايران، بانك مركزي، بانكها و

بيمههاي دولتي)، دستگاه اجرائي ناميده ميشوند. بنابراين در تطابق با ادبيات بين الملل و با توجه

به مقررات موجود دستگاههاي اجرائي به دو دسته مركزي يا ملي و محلي طبقه بندي

ميشوند.چهار دستگاه اجرايي مركزي طبق قانون محاسبات عمومي عبارتند از:

52

1 -وزارتخانهها: منظور واحد سازماني است كه به موجب قانون به اين عنوان شناخته شده يا

بشود. وزارتخانه بالاترين تشكيلات اداري دولت ميباشد كه وظايف هماهنگي و برنامه

ريزي واحدهاي اجرائي را بعهده دارد. وزير بالاترين مرجع در اين تشكيلات است.مثل

وزارت كشور و وزارت بازرگاني

2 -موسسه دولتي: منظور واحد سازماني مشخصي است كه به موجب قانون ايجاد و زير نظر

يكي از قواي سه گانه به شرح زير اداره ميشود و عنوان وزارتخانه ندارد.

• موسسات زير نظر قوه مقننه: ديوان محاسبات كشور كه تنها موسسه دولتي است كه زير نظر

مجلس شوراي اسلامي است.

• موسسات زير نظر قوه قضائيه: بازرسي كل كشور، ديوان عدالت اداري، سازمان زندانها،

سازمان ثبت اسناد،پليس قضائي، دانشكده علوم اداري وقضائي.

• موسسات زير نظر قوه مجريه: سازمان برنامه و بودجه، سازمان امور اداري و استخدامي،

سازمان تربيت بدني، سازمان انرژي اتمي و … . بيشترين تعداد موسسات دولتي متعلق به

دانشگاهها و موسسات آموزش عالي ميباشند.

3 -شركت هاي دولتي و بانكها : منظور واحد سازماني مشخصي است كه با اجازه قانون به

صورت شركت ايجاد ميشود و يا به حكم قانون ملي شده يا به عنوان شركت دولتي

شناخته شده باشد و بيش از 50 %سهام آن متعلق به دولت باشد. انحلال شركتهاي دولتي

با اجازه قانون ميباشد. بانكها نيز جزء شركتهاي دولتي ميباشند كه براي تاكيد بيشتر و

ماهيت متفاوت كار بانكها به صورت جداگانه از آنها نام برده شده است

4 -موسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي كه از نظر قانون واحدهاي سازماني مشخصي

هستند كه با اجازه قانون به منظور انجام وظايف و خدماتي كه جنبه عمومي دارد تشكيل

شده يا تشكيل ميشوند. ازشهرداريها و هلال احمر به عنوان موسسه عمومي غيردولتي و

نهادهايي مانند بنياد شهيد و پانزده خرداد، سازمان تبليغات اسلامي و بنياد مسكن به عنوان

نهاد عمومي غير دولتي نام برده ميشود.

منظور دستگاههاي اجرايي محلي آن دسته ازدستگاههاي محلي است كه تابع قانون نظـام بودجـه

استاني هستند و تابع دستگاههاي اجرايي مركزي بوده و محل استقرار آنها در مراكز استانها و يـا

53

در شهرستانهاي تابعه استان ميباشد. مثل ادارات كل آمـوزش و پـرورش اسـتانها، ادارات كـل

كشاورزي، استانداريها و … .

ميتوان اين طبقه بندي را به شكل زير نشان داد:

شكل3-2 :طبقه بندي دستگاههاي اجرايي طبق قوانين كشور ايران

به عنوان نتيجه گيري بايد بيان داشت كه در قوانين فوق به درستي روشن نشده است كه آيا تمام

واحدهاي بخش عمومي تابع قوانين مالي و محاسباتي وزارت دارائي و ديوان محاسبات هستند يا

فقط آن گروه كه به نحوي از بودجه كل كشور استفاده مينمايند، تـابع ايـن قـوانين هسـتند. در

برخي موارد شركتهاي دولتي و نهادهاي انقلابي از شمول اين قوانين استثنا شدهانـد، از طرفـي

در برخي قوانين از جمله ماده 2 قانون تفريغ بودجه كليه وزارتخانههـا ،سـازمانها ،موسسـات و

شركتهاي دولتي وهمچنين نهادهاي انقلاب اسلامي وشركتها و ساير دستگاههائي كه به نحوي

از انحاء از بودجه كل كشور استفاده مي نمايند مكلفند حسب مورد حسابها و صورتهاي مـالي

54

خود را تهيه و به وزارت اموراقتصادي دارايي تسليم و مراتب را به ديوان محاسبات كشور اعلام

نمايند.

به طور خلاصه ميتوان بيان داشت دستگاههاي اجرايي داراي ويژگيهايي به شرح زير هستند:

1 . به موجب قانون ايجاد و داراي شخصيت حقوقي مستقل هستند.

2 . معمولاً در بودجه سالانه رديف بودجهاي جداگانه به آنها اختصاص مييابد.

3 . ذيحساب عهدهدار اعمال نظارت بر قوانين و مقررات مالي و محاسباتي در آنها است.

4 . مصرف اعتبارات در آنها نوعاً مشمول قانون محاسبات عمومي است بهاستثناي مواردي كه در

قانون مشخص شده است. (مانند شركتهاي دولتي، بانكها و مؤسسات انتفـاعي وابسـته بـه

دولت كه مشمول اساسنامه و ساير قوانين ناظر بر شركتهـا و بانكهـا و مؤسسـات انتفـاعي

است)

بطور كلي وضع حقوقي واحدهاي بخـش عمـومي در تعـاريف منـدرج در مـواد 2 ،3 4 و 5 و

همچنين قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت، به شرح جدول 2-3 تصريح گرديده است. و

به موجب ماده 130 قانون محاسبات عمومي كليه مؤسسات انتفاعي و بازرگاني وابسته به دولـت

و ساير دستگاههاي دولتي كه به صورتي غير از وزارتخانه يا مؤسسه دولتي يـا شـركت دولتـي

ايجاد شده و اداره ميشوند مكلف هستند خود را با يكي از اشكال حقوقي مـواد 2 ،3 ،4 قـانون

مذكور تطبيق دهند، در غير اين صورت مؤسسه دولتي محسوب ميشوند و تـابع مقـررات ايـن

قانون در مورد مؤسساتدولتي خواهند بود.

طبق اصل 55 قانون اساسي (در جدول 3 -3 ارائه خواهـد شـد) ديـوان محاسـبات بايـد تمـام

دستگاههايي كه به نحوي از بودجه كل كشور استفاده ميكنند را حسابرسي نمايد. بنابراين طبـق

قانون هر دستگاهي كه به نحوي از بودجه دولت استفاده ميكند واحد گزارشگر محسوب شده و

بايد طبق قوانين ديوان محاسبات (كه در حال حاضر جايگزين اصول حسابداري دولتـي كشـور

است) گزارشهاي مالي خود را تهيه و گزارش نمايد. ولي اين تعريف از واحد گزارشـگر خيلـي

كلي است و به همين علت در موارد متعددي منجر به ابهام گرديده است. از جمله در استفساريه

اينگونه سوال شده است كه: 14 مجلس شوراي اسلامي از شوراي نگهبان

14 1375/9/6 مورخ 104151 شماره نامه-

55

“در بودجه كل كشور، اعتباراتي براي پرداخت قسمتي از كارمزد تسهيلات بانكي شـركتهـاي تعـاوني و خصوصـي

منظور ميگردد. هم چنين در مورد مؤسسات غير دولتي كه متصدي خدمات عمومي و عامالمنفعـه هسـتند و در عـين

حال جزء بخش دولتي (از مصاديق موضوعات اصل44 و 45 قانون اساسي) محسوب نميشوند از قبيـل كميتـه امـداد

امـام ـ كميتـه ملـي المپيـك ـ شـهرداريها ـ هـلال احمـر ـ مـديريت حـوزه علميـه قـم ـ كتابخانـه حضـرت آيـةاالله

العظميمرعشي، قانونگذار اعتباراتي را در بودجه ساليانه منظور مينمايد تا تداوم خدمات آنان ميسر گردد. بدين ترتيب

اين قبيل مؤسسات تعاوني، خصوصي و يا عمومي غيردولتي بهاصطلاح از بودجه كل كشور استفاده ميكنند. اخيراً اين

توهم ايجاد شده است كه ديوان محاسبات كشور مكلف است به كليه حسابهاي اين مؤسسات، هم در آن قسمت كه از

محل بودجه عمومي كل كشور تأمين شده است و هم قسمتهاي ديگر كه مربوط به درآمدهاي داخلي و موقوفـات و

هدايا و ديگر منابع باشد رسيدگي و حسابرسي نمايد. خواهشمند است با توجـه بـه اصـل 98 قـانون اساسـي تفسـير

فرمايند آيا اصل 55 قانون اساسي ناظر به كليـه حسـابها و هزينـههـاي مؤسسـات عمـومي غيـر دولتـي و مؤسسـات

خصوصي و تعاوني است كه جزئي از اعتباراتشان از محل بودجه كل كشور تأمين ميشود يا اينكه با توجه بـه دلالـت

عبارت اعتبارات مصوب در اصول 53 و 55 قانون اساسي، حسابهاي اين مؤسسات صرفاً در حـدود اعتبـاراتي كـه در

بودجه كل كشور براي آنان منظور شده و تخصيص يافته است مشمول رسيدگي ديوان محاسبات ميباشد؟“

نظر تفسيري شوراي نگهبان (14/9/1375 (به شرح زير اعلام گرديد كه اصل پنجاه و پنجم (55 (

قانون اساسي ناظر به اعتباراتي است كه در بودجه كل كشور منظـور شـده و صـلاحيت ديـوان

محاسبات در رسيدگي و حسابرسي محدود به همان موارد است.

بنابراين در قوانين ايران معيار تعريف واحد گزارشگر و تعيين دامنه كـاربرد اصـول حسـابداري

دولتي صرفا استفاده از منابع بودجهاي است و ساير معيارهاي مناسب از جمله كنتـرل و ريسـك

در تعيين اين حوزه و تعريف واحد گزارشگر لحاظ نشده است. طبق ايـن قـوانين دسـتگاههاي

اجرايي يا واحدهاي گزارشگر در بخش دولتي ايران عبارت از كليه واحدهايي است كه به نحوي

از بودجه كل كشور استفاده مينمايند، يعني وزارتخانهها وموسسات دولتي، كه بـه طـور كامـل

توسط بودجه دولت تأمين مالي ميشوند، و شركتهاي دولتي و موسسات و نهادهـاي عمـومي

غير دولتي، كه در صورت نياز از كمكهاي دولتي مصوب در بودجه استفاده ميكننـد ، فقـط در

مورد منابع بودجهاي خود ملزم به رعايت قوانين مـالي محاسـباتي بخـش دولتـي هسـتند. و در

صورت عدم استفاده از بودجه و منابع غير بودجه اي، تابع اصول حسـابداري بخـش خصوصـي

ميباشند. در واقع حسابداري دولتي محدود به دستگاههاي اجرايـي اسـت كـه مشـمول قـانون

محاسبات عمومي بوده و در اجراي مـاده 128 قـانون مـذكور از دسـتورالعملهـا و روشـهاي

56

حسابداري وزارت امور اقتصاد و دارايي پيروي مينماينـد و مـابقي واحـدهاي بخـش عمـومي

همانند بخش خصوصي تابع استانداردهاي حسابداري بازرگاني ميباشند.

همانطور كه در بخش يك بيان شد جهت اهـداف تلفيـق كـل دولـت، بايـد تمـامي واحـدهاي

گزارشگري را كه قرار است تحت عنوان كل دولت تلفيـق شـوند، بـه درسـتي تعريـف نمـود.

همچنين بيان شد كه كنترل استراتژيك نسبت به كنترل بودجـهاي در تعريـف واحـد گزارشـگر

مناسب تر است. ولي در حسابداري دولتي فعلي ايران، واحـد گزارشگر فقط با رويكرد قانوني و

بودجهاي تعريف شده است كه اساسا بر شخصيت حقوقي و استفاده از منابع بودجـهاي اسـتوار

است. ولي از آنجا كه قوانين موجود مورد جرح و تعديلهاي مكرر قرار گرفتـه اسـت در برخـي

موارد تناقضهايي وجود دارد و در كل به روشني حوزه بخش عمومي و تبعيت از قـوانين مـالي

محاسباتي را روشن نميسازد و علاوه بر آن فهرست سازمانهاي دريافتكننده بودجه نيز هميشـه

يكسان نميباشند. لذا به نظر ميرسد بهتر است از طريق يك مطالعه تحقيقاتي بخش عمومي ايران

شناسايي و بخش دولتي و غيردولتي آن به وضوح مشخص گردد.

از طرفي در صورت اتخاذ رويكرد بخشي (در فصل قبل معرفي شد) و تدوين استاندارد جداگانه

براي بخش دولتي، لازم است به روشني مشخص شود كدام قسمت از بخش عمومي بايستي تابع

استانداردهاي حسابداري بخش دولتي باشند و كدام يك بايستي تابع اسـتانداردهاي حسـابداري

بخش خصوصي باشند. در يك كلام در صورتيكه بخش عمـومي و دولتـي ايـران بـه درسـتي

شناسايي نشود نميتوان قوانين و استانداردهاي مناسبي براي اين بخش تعريف نمود. نتيجه ايـن

است كه در حال حاضر بسياري از واحدهاي بخش عمومي به راحتي از زير بار الزامات مـالي و

نظارتي بخش عمومي و گاهاً حتي بخش خصوصي شانه خالي كرده و بر حسب منافع خود گاهي

خود را خصوصي و گاه عمومي معرفي ميكنند و تقريبا در اكثر موارد گزارشهاي مالي مناسـبي

جهت استفاده كنندگان برون سازماني خود منتشر نميكنند.

حسابداري و گزارشگري در دولت:

برخي قوانين مرتبط با نحوه حسابداري و گزارشگري مالي بخش دولتـي ايـران در جـدول 3-3

ارائه شده است:

57

جدول 3-3 :اصول گزارشگري مالي در قوانين كشور ايران

اصـــل 55 قـــانون

اساسي

ديوان محاسبات به كليه حسابهاي وزارتخانهها، موسسات، شركتهاي دولتي و ساير دستگاههايي كه به نحوي از انحاء از بودجه كل كشـور اسـتفاده مـي

كنند به ترتيبي كه قانون مقرر مي دارد رسيدگي يا حسابرسي مي نمايد كه هيچ هزينه اي از اعتبارات مصوب تجاوز نكرده و هر وجهي در محل خود بـه

مصرف رسيده باشد. ديوان محاسبات، حسابها و اسناد و مدارك مربوطه را برابر قانون جمع آوري و گزارش تفريغ بودجه هر سال را بـهانضـمام نظـرات

خود به مجلس شوراي اسلامي تسليم مي نمايد. اين گزارش بايد در دسترس عموم گذاشته شود.

مـــاده 72 قـــانون

محاسبات عمومي

مصرف اعتبارات جاري و عمراني منظور در بودجه كل كشور تابع مقررات اين قانون و ساير قوانين و مقررات عمومي دولت ميباشد.

تبصره 1 – مصرف اعتبارات از محل درآمدهاي اختصاصي بر اساس بودجههاي مصوب جـز در مـواردي كـه در ايـن قـانون بـراي آنهـا تعيـين تكليـف

شدهاست تابع مقررات قانوني مربوط ميباشد و در صورتي كه دستگاههاي اجرايـي ذيـربط داراي مقـررات قـانوني خـاص بـراي ايـن موضـوع نباشـند

اعتباراتمذكور بر اساس قوانين و مقررات عمومي دولتي قابل مصرف خواهد بود.

تبصره 2 – مصرف درآمدها و ساير منابع تأمين اعتبار شركتهاي دولتي بر اساس بودجـههـاي مصـوب جـز در مـواردي كـه در ايـن قـانون بـراي آنهـا

تعيينتكليف شده است، تابع مقررات قانوني مربوط ميباشد. لكن اجراي طرحهاي عمراني شركتهاي مذكور از نظر مقررات مالي و معاملاتي تابع مفـاد

اينقانون و ساير قوانين و مقررات عمومي دولت خواهد بود. شركتها و سازمانهاي دولتي كه شمول مقررات عمـومي بـه آنهـا مسـتلزم ذكـر نـام اسـت

نيزمشمول مفاد اين ماده خواهند بود.

تبصره 3 – در صورتي كه مؤسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي داراي مقررات قانوني خاصي براي مصرف اعتبارات خـود باشـند مـيتواننـداعتبـارات

جاري را كه از محل اعتبارات منظور در قانون بودجه كل كشور در اختيار آنها گذارده ميشود جز در مواردي كه در ايـن قـانون صـراحتاً بـراي آنتعيـين

تكليف شده است طبق مقررات مربـوط بـه خـود بـه مصـرف برسـانند. در مـواردي كـه اعتبـارات موضـوع ايـن تبصـره از محـل اعتبـارات منظـور در

بودجهوزارتخانهها و مؤسسات دولتـي بـه عنـوان كمـك در اختيـار مؤسسـات و نهادهـاي عمـومي غيـر دولتـي گـذارده مـيشـود، ذيحسـاب دسـتگاه

پرداختكنندهكمك، وجوه پرداختي از اين بابت را با اخذ رسيد مؤسسه دريافتكننده به هزينه قطعي منظور خواهد نمود.

تبصره 4 – اعتبارات طرحهاي عمراني مؤسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي تابع اين قانون و ساير قوانين و مقررات عمومي دولت ميباشد.

تبصره 5 – حساب و اسناد هزينه مربوط به اعتبارات جاري و طرحهاي عمراني (سرمايهگذاري ثابت) مؤسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي بايدقبـل از

تصويب مراجع قانوني ذيربط بوسيله حسابرسان منتخب وزارت امور اقتصادي و دارايي رسيدگي شود و حساب سالانه آنهـا بـراي حسابرسـي بـهديـوان

محاسبات كشور تحويل گردد.

تبصره 6 – آييننامههاي مالي و معاملاتي مربوط به اعتبارات جاري آن دسته از مؤسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي كـه بـه موجـب قـانون ازشـمول

مقررات عمومي مستثني شده و يا بشود با رعايت قانون ديوان محاسبات توسط وزارت امور اقتصادي و دارايي تنظيم و به تصويب هيأتوزيـران خواهـد

رسيد.

مـــاده 95 قـــانون

محاسبات عمومي

ماده 95 – كليه ذيحسابان وزارتخانهها و مؤسسات دولتي مكلفند نسخه اول صورتحساب دريافت و پرداخت هر ماه را همـراه بـا اصـل اسـناد ومـدارك

مربوط منتهي تا آخر ماه بعد و حساب نهايي هر سال را حداكثر تا پايان خرداد ماه سال بعد به ترتيبي كه در اجراي ماده 39 قانون ديوان محاسباتكشـور

مقرر ميشود به ديوان مذكور تحويل و نسخه دوم صورتحسابهاي مذكور را بدون ضميمه كردن اسناد و مدارك بـه نحـوي كـه وزارت امـور اقتصـاديو

دارايي معين ميكند به وزارت نامبرده ارسال نمايند.

تبصره 1 – صورتحسابهاي فوق بايد بـه امضـاء بـالاترين مقـام دسـتگاه اجرايـي مربـوط و يـا مقـام مجـاز از طـرف او و ذيحسـاب و گـواهي نماينـده

ديوانمحاسبات كشور رسيده باشد.

تبصره 2 – مواعد تنظيم و ارسال صورتحسابهاي موضوع اين ماده توسط ديوان محاسبات كشور با هماهنگي وزارت امور اقتصادي و دارايـي قابـلتغييـر

ميباشد.

تبصره 3 – نحوه حسابرسي يا رسيدگي ديوان محاسبات كشور نسبت به صورتحسابها و اسناد و مدارك موضوع اين ماده در آييننامههـاي اجرايـيقـانون

ديوان محاسبات كشور معين خواهد شد.

تبصره 4 – به منظور از ميان برداشتن موانع موجود در راه تنظيم حسابها و صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشـور يـك هيـأت سـه نفـره مركـب

ازنمايندگان مجلس شوراي اسلامي و ديوان محاسبات كشور و وزارت امور اقتصادي و دارايي تشكيل و در موارد زير تصميمات لازم را اتخاذ مينمايد:

الف – در مورد اسناد و مدارك ناقص سنواتي (از سال 1364 به بعد) وزارتخانهها و مؤسسـات دولتـي و اعتبـارات عمرانـي شـركتهـاي دولتـي كـه از

بودجهعمومي دولت استفاده ميكنند.

ب – در خصوص اسناد و مدارك دستگاههاي مذكور در بند الف كه بر اثر حوادث غير مترقبه و جنگ تحميلي بـه تشـخيص هيـأت مـذكور بـه نحـوي

ازانحاء از بين رفته است.

ج – نقصان و تفريط حاصل در موجوديهاي وزارتخانهها، مؤسسات و شركتهاي دولتي مشمول ماده 73 قانون محاسبات عمومي كشور خواهند بود.

تصميمات اين هيأت با اكثريت آراء قطعي و لازمالاجـراء خواهـد بـود لكـن ايـن تصـميمات كـه صـرفاً نـاظر بـر ايجـاد تسـهيلات لازم در امـر تنظـيم

حسابهاميباشد مانع از تعقيب قانوني متخلفين امر نخواهد بود.

دستورالعمل اجرايي اين تبصره مشتركاً توسط وزارت امور اقتصادي و دارايي و ديوان محاسبات كشـور حـداكثر ظـرف مـدت دو مـاه پـس از تصـويب

اينقانون تهيه و به مورد اجراء گذاشته خواهد شد. (اصلاحي 29 /1/ 1372 (

مـــاده 98 قـــانون

محاسبات عمومي

شركتهاي دولتي مكلفند ترازنامه و حساب سود و زيان خود را بلافاصله پس از تصويب مجمـع عمـومي مربـوط بـراي درج درصورتحسـاب عملكـرد

سالانه بودجه كل كشور به وزارت امور اقتصادي و دارايي ارسال نمايند.

58

مـــاده 99 قـــانون

محاسبات عمومي

شركتهاي دولتي مكلفند صورت حساب دريافت و پرداخت طرحهاي عمراني (اعتبارات سرمايهگذاري ثابت) خود را مطـابقدسـتورالعمل كـه از طـرف

وزارت امور اقتصادي و دارايي تنظيم خواهد شد تهيه و پس از تصويب مجمع عمومي مربـوط بلافاصـله جهـت درج درصورتحسـاب عملكـرد سـالانه

بودجه كل كشور به وزارت امور اقتصادي و دارايي ارسال نمايند.

مؤسسات انتفاعي وابسته به دولت موضوع ماده 130 اين قانون نيز مشمول حكم اين ماده ميباشد.

مـــاده 100 قـــانون

محاسبات عمومي

كليه مؤسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي موضوع ماده 5 اين قانون مكلفند صورتحساب دريافت و پرداخت سالانه خود اعم ازاعتبـارات جـاري و يـا

طرحهاي عمراني (اعتبارات سرمايهگذاري ثابت) را مطابق دستورالعملي كه از طرف وزارت امور اقتصادي و دارايي تهيه و ابلاغخواهد شد تنظـيم و پـس

از تصويب مراجع قانوني ذيربط حداكثر تا پايان شهريور ماه سال بعد جهت درج در صورتحساب عملكـرد سـالانه بودجـه كـلكشـور بـه وزارت امـور

اقتصادي و دارايي ارسال دارند.

تبصره – نهادها و مؤسسات مشمول اين ماده پس از به تصويب رسيدن آييننامه مالي مربوط در اجـراي تبصـره 6 مـاده 72 ايـن قـانون در مـورد تنظـيم

وارسال صورت حسابهاي فوق در موعد و به ترتيب مقرر در آييننامه مذكور عمل خواهند كرد.

مـــاده 103 قـــانون

محاسبات عمومي

وزارت امور اقتصادي و دارايي مكلف است صورتحساب عملكرد هر سال مالي را حداكثر تا پايان آذر ماه سال بعـد طبـق تقسـيمات وعنـاوين درآمـد و

ساير منابع تأمين اعتبار و اعتبارات مندرج در قانون بودجه سال مربوط تهيه و همراه با صورت گردش نقدي خزانه حاوي اطلاعات زير:

الف – صورتحساب دريافتهاي خزانه شامل:

1 – موجودي اول سال خزانه.

2 – درآمدهاي وصولي سال مالي مربوط.

3 – ساير منابع تأمين اعتبار.

4 – واريز پيش پرداختهاي سالهاي قبل.

ب – صورتحساب پرداختهاي خزانه شامل:

1 – پرداختي از محل اعتبارات و ساير منابع تأمين اعتبار منظور در قانون بودجه سال مربوط.

2 – پيش پرداختها.

3 – پيش پرداختهاي سالهاي قبل كه به پاي اعتبارات مصوب سال مالي منظور شده است.

4 – موجودي آخر سال.

به طور همزمان يك نسخه به ديوان محاسبات كشور و يك نسخه به هيأت وزيران تسليم نمايد.

ماده 39 قانون ديوان

محاسباتكشور

دستگاهها مكلفند حسابهاي درآمد و هزينه ، صورتهاي مالي ، اسناد و مدارك مربوط را بنحوي كه ديوان محاسبات كشور تعيين مينمايد به ديوان مزبور

تحويل نمايند. حسابرسي و رسيدگي آنها به تشخيص ديوان محاسبات كشور در ادارات ديوان يا محل خود آن دستگاهها انجام ميگيرد.

تبصره – مدت و نحوه نگهداري ، حفظ اسناد ، دفاتر، صورت حسابهاي مالي و مدارك مزبور كه توسط دسـتگاهها بـه ديـوان محاسـبات كشـور ارسـال

ميشود و يا مداركي كه توسط ديوان محاسبات كشور تهيه ميگردد ، به صورت عين و همچنين طرز تبديل آنها به عكس يا فـيلم يـا ميكـرو فـيلم و يـا

ميكرو فيش يا نظائر آن و همچنين طريقه محو اسناد و مدارك مزبور به موجب دستورالعملي خواهد بود كه با پيشـنهاد رئـيس ديـوان محاسـبات كشـور

بتصويب كميسيون ديوان محاسبات ، بودجه و امور مالي مجلس شوراي اسلامي خواهد رسيد .اسناد تبديلي به نحو فوق در حكم اسناد اصلي است

مـــاده 128 قـــانون

ديــوان محاســبات

كشور

نمونه اسنادي كه براي پرداخت هزينهها مورد قبول واقع ميشود و همچنين مدارك و دفاتر و روش نگهداري حساب با موافقـت وزارت دارائـي و تاييـد

ديوان محاسبات كشور تعيين ميشود و دستورالعملهاي اجرائي اين قانون از طرف وزارت مزبور ابلاغ خواهد شد.

همانطور كه در جدول 3-3 مشاهده ميگردد، طبق اصل 55 قانون اساسي هـر دسـتگاهي كـه از

بودجه دولت استفاده ميكند بايد توسط ديوان محاسبات از نظر رعايت بودجه مـورد رسـيدگي

قرار گيرد. در ماده 72 قانون محاسبات عمومي نيز بـه تفصـيل بيـان شـده كـه تمـام اعتبـارات

دستگاههاي دولتي و طرحهاي عمراني شركتها و نهادهاي عمومي غيـر دولتـي، تـابع الزامـات

گزارشگري اين قانون و ساير مقررات عمومي دولت ميباشند. همچنين شركتها و سـازمانهايي

نيز وجود دارند كه شمول مقررات عمومي بر آنها مستلزم ذكر نام است. در ماده 95 همين قانون

بيان شده است كه كليه موسسات دولتي موظفند گزارشهاي مالي خود را بـه نحـوي كـه ديـوان

محاسبات كشور تعيين ميكند در موعد هاي مقرر تحويل نماينـد. طبـق مـاده 128 ايـن قـانون

59

رويههاي حسابداري و گزارشگري با موافقت وزارت دارائي و تاييـد ديـوان محاسـبات كشـور

تعيين و دستورالعملهاي اجرائي از طرف وزارت مزبور ابـلاغ خواهـد شـد. در مـاده 103 نيـز

عناصر صورت عملكرد را كه طبق طبقه بنديهاي بودجه تهيه ميشود، به همراه صورت گـردش

نقدي خزانه كه عمدتا شامل دريافت و پرداختهاي نقدي است، بيان شده است.

آنچه از قانون اساسي كشور برمي آيد، تنها گزارش مالي كشور گزارش رعايت بودجه است كـه

طبق قوانين بايد تهيه و افشاء شود. همچنين مـواد 72 و 95 قـانون محاسـبات عمـومي تمـامي

واحدهاي گزارشگر را ملزم به رعايت قانون محاسـبات عمـومي در مصـرف اعتبـارات و تهيـه

گزارشهاي مالي طبق ماده 39 قانون ديوان محاسبات وارسال آن به ايـن ديـوان و وزارت امـور

اقتصادي و دارايي مينمايد. در مواد 98 و 100 اين قانون نيز نحوه گزارشدهي شركتهاي دولتي

و مؤسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي مشخص گرديـده اسـت. چگـونگي ثبـت و گـزارش

اطلاعات مالي نيز طبق دستورالعملي كه طبق ماده 128 قانون مذكور تهيه شـده اسـت، صـورت

ميپذيرد. به طور خلاصه در اين قوانين موارد زير قابل ذكر است:

1 . بواسطه مبناي نقدي تعديل شده و معيار اندازه گيري جريان منابع مالي در حسـابداري بخـش

دولتي كشور، صرفاً گزارشات نقدي مدنظر ميباشد و اقلام تعهدي مورد نظر نيست. لذا تنهـا

گزارشات مهم شامل گزارش دريافتها و پرداختهاي نقدي ميباشد و گزارش ساير عناصر

صورتهاي مالي از جمله درآمدها و هزينهها، داراييها و بدهيها در قوانين ديده نشده است.

به همين علت تنها صورت مالي حسابرسي شده دولت كه بايد در اختيار عمـوم قـرار گيـرد،

صورت عملكرد (بودجهاي) است و ارائه ترازنامه، صورت عمليات، تغيير در ارزش خالص و

گردش وجوه نقد مورد نظر نميباشد.

2 . دوره مالي سالانه است ولي با توجه به مهلت در نظر گرفته شده در قـوانين (مـاده 95 و 103

قانون محاسبات عمومي) واحدهاي گزارشگر تا پايان مردادماه و كل دولت تا پايـان آذرمـاه

فرصت دارند صورتهاي مالي خود را ارائه كنند. بـا توجـه بـه سـوابق سـالهاي گذشـته و

احتساب زمان لازم براي حسابرسي ديوان محاسبات و بروكراسيهاي نظارت پارلماني عمـلاً

مشاهده ميشود كه همين گزارشهاي نقدي نيز به موقع ارائه نميشوند.

60

3 . نحوه تهيه گزارشات مالي مبتني بر مباني نظري يا استانداردهاي حسابداري نبوده و صرفاً تابع

ماده 128 ديوان محاسبات دستورالعملهاي وزارت دارايي است كه به تأييد ديوان محاسـبات

رسيده است. بنابراين هر نوع پيشرفت و اصلاحي در حسابداري دولتي منوط بـه اصـلاح يـا

تدوين قوانين جديد است كه بسيار زمان بر و دير هنگام بوده و منجر به سـردرگمي و سـوء

استفاده از خلاء هاي قانوني ميگردد.

4 . شركتهاي دولتي به نوعي از شمول حسابداري دولتي مستثني شدهاند، مگر در مورد طرحهاي

عمراني، كه اين رويكرد منجر به دوگانگي در گزارشهاي مالي ايـن شـركتهـا شـده اسـت

به طوري كه گزارشهاي اصلي خود را به شيوه بازرگاني و صرفاً طرحهاي عمراني را بر طبـق

اصول حسابداري دولتي تهيه مينمايند. اين دوگانگي در نحوه ارائه صورتهـا مـالي عمـلا

بحث تلفيق كل فعاليتهاي بازرگاني و غير بازرگاني كل بخش عمومي كشور را غير ممكـن

مي سازد.

5 . طبق قوانين كشور، در عمل پاسخگوئي محدود بـه پاسـخگوئي مـالي اسـت و پاسـخگوئي

عملياتي امكان پذير نميباشد. چرا كه لازمه پاسخگوئي عملياتي در گرو ارزيـابي عملكـرد در

ابعاد مختلف از جمله كارائي، اثربخشي و صرفه اقتصادي است كه نيازمند اطلاعاتي در رابطه

با وروديها و خروجيها و نتايج مورد انتظار ارائه كالا و خدمات توسط دولت و واحـدهاي

زير مجموعه آن ميباشد كه عملا در نظام حسابداري فعلي تهيه و منتشر نشده يا در صـورت

انتشار نيز بسيار ناقص و غير قابل استفاده است.

6 . با توجه به ارتباط ذاتي فرايند بودجهريزي و حسابداري در بخش دولتي، تهيـه بودجـهريـزي

عملياتي يا بودجههاي عملكردي بر مبناي اطلاعات نقدي فعلـي بـه هـيچ عنـوان امكانپـذير

نميباشد. زيرا تدوين بودجه مبتني بر عملكرد نيازمند اطلاعات مرتبط با محصولات و خدمات

از جمله بهاي تمام شده (هزينه يابي كامل يا متغير) هزينه سرمايه و غيره اسـت كـه در حـال

حاضر اين اطلاعات تهيه نميشود. در بخشهاي بعدي قوانين مرتبط با بودجـهريـزي عمليـاتي

ارائه خواهد شد.

61

عناصر صورتهاي مالي

در قوانين محاسبات عمومي و تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت عناصـر مـالي و بودجـهاي و

برخي از مفاهيم حسابداري به شرح زير تعريف نموده شده است.

جدول 3-4 :تعريف عناصر مالي در قوانين كشور ايران

مـــواد7 – 29 قـــانون

محاسبات عمومي

ماده 7 -اعتبار عبارت از مبلغي است كه براي مصرف يـا مصـارف معـين بـه منظـور نيـل بـه اهـداف و اجـراي برنامـههـاي دولـت بـه تصـويب

مجلسشوراي اسلامي ميرسد.

ماده 8 – ديون بلامحل عبارت است از بدهيهاي قابل پرداخت سنوات گذشته كه در بودجه مربوط اعتباري براي آنها منظـور نشـده و يـا زائـد بـر

اعتبارمصوب و در هر دو صورت به يكي از طرق زير بدون اختيار دستگاه ايجاد شده باشد:

الف – احكام قطعي صادره از طرف مراجع صالحه.

ب – انواع بدهي به وزارتخانهها و مؤسسات دولتي و شركتهاي دولتي ناشـي از خـدمات انجـام شـده ماننـد حـق اشـتراك بـرق آب، هزينـههـا

مخابراتي،پست و هزينههاي مشابه كه خارج از اختيار دستگاه اجرايي ايجاد شده باشد.

ج – ساير بدهيهايي كه خارج از اختيار دستگاه ايجاد شده باشد. انواع ديون بلامحل موضوع ايـن بنـد از طـرف وزارت امـور اقتصـادي و دارايـي

تعيينو اعلام خواهد شد.

ماده 9 – مواد هزينه، نوع هزينه را در داخل بودجه و يا قسمتي از فعاليت يك وزارتخانه يا مؤسسه دولتي مشخص ميكند.

ماده 10 – درآمد عمومي عبارت است از درآمدهاي وزارتخانهها و مؤسسات دولتي و ماليات و سود سهام شركتهاي دولتـي و و درآمـد حاصـل

ازانحصارات و مالكيت و ساير درآمدهايي كه در قانون بودجه كل كشور تحت عنوان درآمد عمومي منظور ميشود.

ماده 11 – دريافتهاي دولت عبارت است از كليه وجوهي كه تحت عنوان درآمد عمومي و درآمد اختصاصي و درآمد شركتهاي دولتـي و سـاير

منابعتأمين اعتبار و سپردهها و هدايا به استثناء هدايايي كه براي مصارف خاصي اهداء ميگردد و مانند اينها و ساير وجوهي كه بـه موجـب قـانون

بايد درحسابهاي خزانهداري كل متمركز شود.

ماده 12 – ساير منابع تأمين اعتبار عبارتند از منابعي كه تحت عنوان وام، انتشار اوراق قرضه، برگشتي از پرداختهاي سالهاي قبل و عناوين مشـابه

درقانون بودجه كل كشور پيشبيني ميشود و ماهيت درآمد ندارند.

ماده 13 – وجوه عمومي عبارت است از نقدينههاي مربوط به وزارتخانهها و مؤسسات دولتي و شركتهاي دولتي و نهادهـا و مؤسسـات عمـومي

غيردولتي و مؤسسات وابسته به سازمانهاي مذكور كه متعلق به حق افراد و مؤسسات خصوصي نيسـت و صـرفنظر از نحـوه و منشـاء تحصـيل آن

منحصراًبراي مصارف عمومي به موجب قانون قابل دخل و تصرف ميباشد.

تبصره 1 – وجوهي نظير سپرده، وجهالضمان و مانند آنها كه به طور موقت در اختيار دسـتگاههاي مـذكور در ايـن مـاده قـرار مـيگيـرد و پـس از

انقضاءمدت معين و يا حصول شرايط خاص قابل استرداد است مادام كه در اختيار دستگاههاي مزبـور مـيباشـد تصـرف در آنهـا بـدون رضـايت

صاحب وجه يااحراز اعراض صاحب آن در حكم تصرف غير قانوني در وجوه عمومي تلقي ميگردد.

تبصره 2 – اسناد و اوراق بهادار متعلق به سازمانهاي مذكور در اين ماده نيز در حكم وجوه عمومي است.

ماده 14 – درآمد اختصاصي عبارت است از درآمدهايي كه به موجب قانون براي مصرف يا مصارف خـاص در بودجـه كـل كشـور تحـت عنـوان

درآمداختصاصي منظور ميگردد (اصلاحي 28 /12/ 1373 (

ماده 15 – درآمد شركتهاي دولتي عبارت است از درآمدهايي كه در قبال ارائه خدمت و يا فروش كالا و ساير فعاليتهايي كه شركتهاي مذكور

بهموجب قوانين و مقررات مجاز به انجام آنها هستند عايد آن شركتها ميگردد.

ماده 16 – ساير منابع تأمين اعتبار شركتهاي دولتي عبارت است از منابعي كه شركتهاي مزبور تحت عنوان كمك دولت، وام استفاده از ذخـائر،

كاهشسرمايه در گردش و يا عناوين مشابه به موجب قانون مجاز به منظور كردن آن در بودجههاي مربوط هستند.

تبصره – منظور از سرمايه در گردش مذكور در اين ماده مازاد داراييهاي جاري بر بدهيهاي جاري است.

ماده 17 – تشخيص، عبارت است از تعيين و انتخاب كالا و خدمات و سـاير پرداخـتهـايي كـه تحصـيل يـا انجـام آنهـا بـراي نيـل بـه اجـراي

برنامههايدستگاههاي اجرايي ضروري است.

مـــاده 18 – تـــأمين اعتبـــار عبـــارت اســـت از اختصـــاص دادن تمـــام يـــا قســـمتي از اعتبـــار مصـــوب بـــراي هزينـــه معـــين.

ماده 19 – تعهد از نظر اين قانون عبارت است از ايجاد دين بر ذمه دولت ناشي از:

62

الف – تحويل كالا يا انجام دادن خدمت.

ب – اجراي قراردادهايي كه با رعايت مقررات منعقد شده باشد.

ج – احكام صادر شده از مراجع قانوني و ذيصلاح.

د – پيوستن به قراردادهاي بينالمللي و عضويت در سازمانها يا مجامع بينالمللي با اجازه قانون.

ماده 23 :هزينه عبارت از پرداختهايي است كه به طور قطعي به ذينفع در قبال تعهد يا تحت عنوان كمـك يـا عنـاوين مشـابه بـا رعايـت قـوانين

ومقررات مربوط صورت ميگيرد.

ماده 24 – تنخواهگردان خزانه عبارت است از اعتبار بانكي در حساب درآمد عمومي نزد بانك مركـزي جمهـوري اسـلامي ايـران كـه بـه موجـب

قانوناجازه استفاده از آن به ميزان معين در هر سال مالي براي رفع احتياجات نقدي خزانه در همان سال بـه وزارت امـور اقتصـادي و دارايـي داده

ميشود و منتهاتا پايان سال واريز ميگردد.

تبصره – ميزان تنخواه گردان خزانه حداكثر تا سه درصد (3 (%بودجه عمومي دولت تعيين ميگردد. (اصلاحي 27 /11/ 1380 (

ماده 25 – تنخواهگـردان اسـتان عبـارت اسـت از وجهـي كـه خزانـه از محـل اعتبـارات مصـوب بـه منظـور ايجـاد تسـهيلات لازم در پرداخـت

هزينههايجاري و عمراني دستگاههاي اجرايي محلي تابع نظام بودجه استاني در اختيار نمايندگان خزانه در مركز هر استان قرار ميدهد.

ماده 26 – تنخواهگردان حسابداري عبارت است از وجهي كه خزانه و يا نمايندگي خزانه در استان از محل اعتبارات مصـوب بـراي انجـام بعضـي

ازهزينههاي سال جاري و تعهدات قابل پرداخت سالهاي قبل در اختيار ذيحساب قرار مـيدهـد تـا در قبـال حوالـههـاي صـادر شـده واريـز و بـا

صدوردرخواست وجه مجداً دريافت گردد.

ماده 27 – تنخواهگردان پرداخت عبارت است از وجهي كه از محل تنخواهگردان حسابداري از طرف ذيحساب با تأييد وزير يـا ريـيس مؤسسـه و

يامقامات مجاز از طرف آنها براي انجام برخي از هزينهها در اختيار واحدها و يا مأموريني كه به موجب اين قانون و آييننامههاي اجرايي آن مجـاز

بهدريافت تنخواهگردان هستند قرار ميگيرد تا به تدريج كه هزينههاي مربوط انجام ميشود اسناد هزينه تحويل و مجدداً وجه دريافت دارند.

ماده 28 – پيش پرداخت عبارت است از پرداختي كه از محل اعتبارات مربوط بر اساس احكـام و قراردادهـا طبـق مقـررات پـيش از انجـام تعهـد

صورتميگيرد.

ماده 29 – عليالحساب عبارت است از پرداختي كه به منظور اداي قسمتي از تعهد با رعايت مقررات صورت ميگيرد.

ماده 30 – سپرده از نظر اين قانون عبارت است از:

الف – وجوهي كه طبق قوانين و مقررات به منظور تأمين و يا جلوگيري از تضييع حقوق دولت دريافت ميگـردد و اسـترداد و يـا ضـبط آن تـابع

شرايطمقرر در قانون و مقررات و قراردادهاي مربوط است.

ب – وجوهي كه به موجب قرارها و يا احكام صادره از طرف مراجع قضايي از اشخاص حقيقي و يا حقوقي دريافت ميگردد و به موجب قرارهـا

واحكام مراجع مذكور كلاً يا بعضاً قابل استرداد ميباشد.

ج – وجوهي كه بر اساس مقررات قانوني توسط اشخاص نزد دستگاههاي دولتي به نفع اشخاص ثالث توديـع مـيگـردد تـا بـا رعايـت مقـررات

مربوطبه ذينفع پرداخت شود.

تبصره – وجوهي كه توسط دستگاههاي دولتي به موجب مقررات تحت عنوان وديعه و يا حق اشتراك آب و برق، تلفن، تلكس، گاز و نظـاير آنهـا

ازاشخاص دريافت ميشود از نظر اين قانون سپرده تلقي نميگردد و از هر نظر مشمول مقررات مربوط به خود ميباشد.

ماده 63 قانون محاسـبات

عمومي

ماده 63 – كليه اعتبارات جاري و عمراني (سرمايهگذاري ثابت) منظور در قانون بودجه كل كشور تا آخر سال مالي قابـل تعهـد و پرداخـت اسـت

ومانده وجوه اعتبارات مصرف نشده هر سال بايد حداكثر تا پايان فروردين ماه سال بعد به خزانه برگشت داده شود. تعهداتي كه تا آخر سال مـالي

مربوط بارعايت مقررات در حدود اعتبار مصوب ايجاد شده و پرداخت نشده باشد در سالهاي بعد به شرح زير قابل پرداخت خواهد بود:

1 – تعهدات مربوط به اعتبارات جاري از محل اعتبـار خاصـي كـه تحـت عنـوان ( تعهـدات پرداخـت نشـده بودجـه مصـوب سـالهاي قبـل) در

بودجهسالهاي بعد منظور ميشود.

2 – تعهدات مربوط به سالهاي 1352 به بعد طرحهاي عمراني پس از رسيدگي و تأييد مقامات مجـاز دسـتگاههاي اجرايـي در زمـان تأديـه تعهـد

ازمحل اعتباري كه در سالهاي بعد ضمن موافقتنامه طرحهاي مربوط منظور ميشود.

3 – تعهدات سنوات مذكور در بند (2 (در مورد طرحهايي كه عمليات آنها خاتمه يافته و يا كلاً متوقف گرديـده اسـت پـس از رسـيدگي و تأييـد

مقاماتمجاز دستگاههاي اجرايي در زمان تأديه تعهد و با موافقت وزارت برنامه و بودجه در قالب طرحي كه اعتبار آن محل برنامه مربـوط و يـا از

محل رديفخاصي كه به همين منظور در بودجه هر سال پيشبيني ميشود.

تبصره 1 – بهاي كالا يا خدمات موضوع قراردادهايي كه در هر سال مالي بـراي تـأمين احتياجـات همـان سـال طبـق مقـررات منعقـد و از محـل

اعتباراتجاري و يا عمراني مصوب تأمين شده است مشروط بر آنكه پايان مدت قرارداد حداكثر آخر همان سال مالي بوده ولي به عللي كه خـارج

از اختيار طرفينقرارداد و يا يكي از آنها است كلاً و يا بعضاً در سال مالي بعد به مرحله تعهد ميرسـد بـا تأييـد وزارت امـور اقتصـادي و دارايـي

63

حسب مورد از محلاعتبارات مذكور در بندهاي (1 (و (2 (اين ماده قابل پرداخت است.

تبصره 2 – وزارت امـور اقتصـادي و دارايـي مجـاز اسـت ترتيبـي اتخـاذ نمايـد كـه در صـورت لـزوم مانـده وجـوه مصـرف نشـده مربـوط بـه

اعتباراتواحدهاي خارج از كشور وزارتخانهها و مؤسسات دولتي در پايان هر سال مالي با رعايت مفاد آييننامه موضوع ماده 54 اين قانون به پاي

تنخواهگردانسال بعد واحدهاي مذكور محسوب گردد.

تبصره 3 – چكهايي كه تا پايان هر سال عهده حسابهاي خزانه صادر ميشود پرداخت آن سال محسوب ميشود.

ماده 92 قانون محاسـبات

عمومي

در مواردي كه بر اثر تعهد زائد بر اعتبار يا عدم رعايت مقررات اين قانون خدمتي انجام شود يا مالي به تصرف دولت درآيد، دستگاهاجرايي ذيربط

مكلف به رد معامله مربوط ميباشد. و در صورتي كه رد عين آن ميسر نبوده و يا فروشنده از قبول امتناع داشته باشد و همچنـين در مـوردخـدمات

انجام شده مكلف به قبول و وجه مورد معامله در حدود اعتبارات موجود يا اعتبـارات سـال بعـد دسـتگاه اجرايـي مربـوط قابـل پرداخـت اسـت

واقدامات فوق مانع تعقيب قانوني متخلف نخواهد بود.

ماده 93 قانون محاسـبات

عمومي

در صورتي كه بر اساس گواهي خلاف واقع ذيحساب نسبت به تأمين اعتبار و يا اقدام يا دستور وزير يا رييس مؤسسه دولتـي يـا مقامـاتمجـاز از

طرف آنها زائد بر اعتبار مصوب و يا بر خلاف قانون وجهي پرداخت يا تعهدي عليه دولت امضاء شود هر يك از اين تخلفات در حكم تصرفغير

قانوني در وجوه و اموال دولتي محسوب خواهد شد.

مــاده 77 قــانون تنظــيم

بخشي از مقـررات مـالي

دولت مصوب 28 بهمـن

 1380

با توجه به ارائه قانون بودجه سال 1381 كل كشور بر اساس نظام جديد بودجه ريزي وتغيير نظام طبقه بندي دريافتها و پرداختهاي دولت ، بـه

منظور هماهنگي بين تعاريف بكار برده شده در نظام جديد با تعاريف مندرج در قوانين موجود مالي ومحاسباتي ، تعاريف زير به ماده ( 1 ( قـانون

برنامه و بودجه كشورمصوب 10/12/1351 اضافه مي گردد:

ارزش خالص – منظور ارزش كلي دارائي ها منهاي ارزش كل بدهي هاي بخش دولتي است .

درآمد – منظور آن دسته از داد وستدهاي بخش دولتي است كه ارزش خالص را افزايش مي دهد .

اعتبار هزينه – منظور اعتبار آن دسته از دادوستدهاي بخش دولتي است كه ارزش خالص را كاهش مي دهد .

دارايي هاي سرمايه اي – منظور دارايي هاي توليد شده يا توليد نشده اي است كه طي مدت بيش از يكسال درفرآيند توليد كالا وخدمات بكار مي

رود .

دارايي هاي توليد شده – منظور دارايي هاي است كه در فرآيند توليد حاصل گرديده است . دارايي توليد شده به سه گروه عمده دارايي هاي ثابـت

، موجودي انبار و اقلام گرانبها تقسيم مي شود .

دارايي هاي ثابت – منظور دارايي هاي توليد شده اي است كه طي مدت بيش از يكسال بطور مكرر ومستمر در فرآيند توليد به كاربرده مي شود .

موجودي انبار – منظور الاها و خدماتي است كه توسط توليد كنندگان به منوظر فروش ،استفاده در توليد و يا ساير مقاصد در آينده نگهـداري مـي

شوند .

اقلام گرانبها – منظور اقلامي با ارزش قابل ملاحظه است كه نه به منظور توليد و مصرف ، بلكه به دليل ارزشي كه دارنـد نگهـداري مـي شـود . (

مانند تابلو، كتب خطي ، فلزات گرانبها ) 0

دارايي هاي توليد نشده – منظور دارايي هاي مورد نياز توليد است كه خودشان توليد نشده اند . ( مانند زمين و ذخاير معدني ) 0

فعاليت – منظور يك سلسله عمليات و خدمات مشخص است كه براي تحقق بخشيدن به هدفهاي سالانه برنامه طي يك سـال اجـراء مـي شـود و

منابع مورد نياز آن از محل اعتبارات مربوط به هزينه تامين مي گردد .

اعتبار طرح تملك دارايي هاي سرمايه اي – منظور اعتبارمجموعه عملياتوخدمات مشخصي است كه براساس مطالعات توجيهي ، فنـي و اقتصـادي

و اجتماعي كه توسط دستگاه اجرائي انجام مي شود طي مدت معين و با اعتبار معين براي تحقق بخشيدن به هدفهاي برنامه توسـعه پـنج سـاله بـه

صورت سرمايه گذاري ثابت يا مطالعه براي ايجاد دارايي سرمايه اي اجرا مي گردد و منابع مورد نياز اجراي آن از محل اعتبارات مربوط بـه تملـك

دارايي هاي سرمايه اي تامين مي شود و به دو نوع انتفاعي و غير انتفاعي تقسيم مي گردد .

ماده 101 قانون محاسبات

عمومي

خزانه مكلف است صورتحساب دريافتها و پرداختهاي ماهانه حسابهاي درآمد متمركز در خزانه را به تفكيك انواع حسابها حداكثر ظرفمـدت

دو ماه تهيه و به ديوان محاسبات كشور تحويل نمايد. طبقه بندي انواع حسابهاي مـذكور در ايـن مـاده بـا در نظـر گـرفتن طبقـه بنـدي درآمـدها

واعتبارات در قانون بودجه كل كشور توسط وزارت امور اقتصادي و دارايي تعيين و اعلام خواهد شد.

ماده 102 قانون محاسبات

عمومي

پيش پرداختها در سالي كه به مرحله تعهد ميرسد و عليالحسابها در سالي كه تصفيه ميشود به حساب قطعي همان سال محسوب ودر صـورت

حساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور جمعاً و خرجاً منظور ميشود.

ماده يك قـانون برنامـه و

بودجه مصوب 1351

بند 6 – اعتبارات جاري – منظور اعتباراتي است كه در برنامه عمراني پنجساله به صـورت كلـي و در بودجـه عمـومي دولـت بـه تفكيـك جهـت

تأمينهزينههاي جاري دولت و همچنين هزينه نگهداشت سطح فعاليتهاي اقتصادي و اجتماعي دولت پيشبيني ميشود.

بند 7 – اعتبارات عمراني – منظور اعتباراتي است كه در برنامه عمراني پنجساله به صورت كلي و در بودجه عمومي دولت به تفكيك جهتاجـراي

طرحهاي عمراني (اعتبارات عمراني ثابت) و همچنين توسعه هزينههاي جاري مربوط به برنامههاي اقتصادي و اجتماعي دولـت ( اعتبـاراتعمرانـي

غير ثابت) پيشبيني ميشود.

64

در رابطه با تعريف عناصر صورتهاي مالي در قوانين مورد اشاره در جـدول 3 -4 مـوارد زيـر

قابل ذكر است:

1 . طبق مواد 9-16 قانون محاسبات عمومي، طبقه بندي هزينه و درآمدها در سيستم حسابداري

و گزارشهاي مالي مبتني بر طبقه بنديهاي بودجهاي است كه در درجه اول بر مبنـاي كـاركرد و

سپس بر مبناي ماهيت (طبق فصول) ميباشد. ولي طبقه بندي عملياتي و غير عمليـاتي يـا طبقـه

بندي محصول و دوره و ساير طبقه بنديهاي سودمند جهت ارزيابي عملكـرد در قـوانين لحـاظ

نشده است.

2 . يك تناقض قانوني روشن در تعريف عناصر ديده ميشود. به طـوري كـه تعريـف عناصـر

به خصوص درآمد و هزينه در قانون محاسبات عمومي ( مواد 9-16 (مبتني بر جريانـات نقـدي

است ولي ماده 77 قانون تنظيم بخشي از مقررات دولت آنها را بر طبق اصول حسابداري تعهدي

تعريف نموده است. در واقع رويكرد اندازهگيري در قـانون تنظـيم انـدازهگيـري جريـان منـابع

اقتصادي و در قانون محاسبات عمومي اندازهگيري جريان منابع مالي است. زمان شناخت نيـز در

اولي مبتني بر تحقق است چرا كه ارزش خالص زماني زياد ميشود كه دارايي ايجـاد و درآمـد

تحقق يابد. در حالي كه زمان شناخت درآمد در قانون محاسبات عمومي وصول وجه نقد است.

3 . درآمد به جاي عملياتي و غيرعملياتي و مبادلهاي و غير مبادلهاي فقط به عمومي و اختصاصي

طبقهبندي شده است. در حالي كه تمام درآمدهاي تحصيل شده توسط دسـتگاههاي دولتـي درآمـد

عمومي است. چرا كه به نمايندگي از دولت و با استفاده از منابع و امكانـات دولتـي و بـه موجـب

قوانين اين درآمدها تحصيل و طبق قانون اساسي تماماً بايستي به خزانه دولت واريز گردند تـا طبـق

سياستهاي كلان كشور، در راستاي پيشبرد اهداف دولت در سرتاسر كشور توزيع شوند. اگـر چـه

هدف قانونگذار از اختصاص درآمدهايي خاص به خود واحد وصولكننده آن درآمد ايجاد انگيـزه

در دستگاه جهت كسب درآمدهاي دولت ميباشد، ولي لازم است درآمدهاي دستگاهها به عملياتي و

غيرعملياتي نيز تفكيك گردد تا مشخص گردد كـه كـداميك از عمليـات واحـد گزارشـگر دولتـي

مصرفكننده وجوه عمومي و كداميك مولد وجوه عمومي هستند. به طور مثال عمليات تصديگـري

از جمله توليد و توزيع برق ميتواند مولد درآمد عمومي باشد. در حـالي كـه عمليـات آموزشـي و

65

درماني ممكن است مصرفكننده وجوه باشد كه اين تفكيك ميتواند در شناسـايي مراكـز هزينـه و

درآمد دولت و تصميمگيريهاي مرتبط با تخصيص منابع كمككننده باشد.

4 . تعريف درآمد با ديدگاه نقدي منجر به عدم شناسايي درآمدهاي تحقق يافتـه و وصـولنشـده

دولت ميشود كه نهايتاً منجر به پنهان ماندن مطالبات دولت و عدم پيگيري مناسب آنها ميگـردد. از

طرفي احتساب مطالبات و پيش دريافتهاي وصول شده در هـر دوره بـه عنـوان درآمـد آن دوره،

ارزيابي عملكرد هر دوره مالي را نيز مخدوش ميسازد.

5 . ساير منابع تأمين اعتبار از جمله وام و اوراق قرضه به عنوان منابع ديده شدهاند (ماده 12 قانون

محاسبات عمومي). در حالي كه اين وجوه تعهدات دولت هستند و عـدم افشـاي آنهـا بـه عنـوان

بدهيهاي بلندمدت شفافيت گزارشهاي مالي دولت را مخدوش سازد.

6 . طبق ماده 12 قانون محاسبات عمومي برگشتي از سالهاي قبل به علت ديـدگاه نقـدي تحـت

سرفصل ساير منابع دوره جاري طبقه بندي شده است، در حالي كه در مبناي تعهدي اين ارقام بخشي

از ارزش خالص ايجاد شده در دورههاي قبل است.

7 . طبق ماده 23 قانون محاسبات عمومي هزينه عبارتست از پرداختهايي كه به طور قطعي بـه

ذينفع در قبال تعهد يا تحت عنوان كمك يا عناوين مشابه بـا رعايـت قـوانين و مقـررات صـورت

ميگيرد. طبق اين تعريف شناخت هزينه در درجه اول منوط به پرداخت است كه نشانگر مبناي نقدي

است. معيار دوم شناخت هزينه قطعيت است كه نشان ميدهد پرداختهاي غير قطعي از جمله پيش

پرداخت يا تنخواه هزينه محسوب نميشود كه به نوعي تعديل مبناي نقدي محسوب ميگردد. معيـار

سوم شناخت هزينه ايجاد تعهد است. بنابراين هزينههايي از جمله استهلاك يـا مطالبـات مشـكوك

الوصول كه حاصل رويداد و نه معامله است، نبايد شناسايي و گزارش گردد كـه در واقـع حاصـل

تاكيد بر معيار اندازه گيري جريان منابع مالي به جاي اقتصادي است. بنابراين همين يك قانون كـافي

است تا نتوان بهاي تمام شده كامل خدمات و كالاهاي دولتي را (كه شامل هزينههاي تحقق يافتـه و

هزينههاي استهلاك و غيره است)، جهت تهيه بودجهريزي عملياتي محاسبه نمود.

8 . . ماده 63 قانون محاسبات عمومي مبني بر بازگشت هرگونه وجـه مصـرف نشـده بـه خزانـه

يكي از مواد قانوني است كه ميتواند با مبناي تعهدي ناسازگار باشد چرا كه طبق آن ايجاد هرگونـه

تعهد قابل پرداخت در سال مالي آينده منتفي است. با اين وجود اگر چه ايجاد تعهد براي سالهاي بعد

66

غيرقانوني است، ولي عملاً طبق مواد 8 و93 همان قانون مواردي گريزناپذير در اعتبارات عمرانـي و

هزينهاي وجود دارد كه منجر به ايجاد تعهد ميگردد. بنابراين در صورت استفاده از مبناي تعهدي اين

بدهيها شناسايي و گزارش ميشود كه به نوبه خود منجر به شفافيت بيشتر صورتهاي مالي و نهايتاً

برنامهريزي و بودجهريزي منطقيتر خواهد بود. در حال حاضر ديون بلامحـل از طريـق گزارشـات

آماري دستگاهها پيشبيني ميگردد. در حالي كه با ارائه بدهيها در صورتهاي مـالي ايـن فراينـد

منطقيتر و مستندتر خواهد گرديد.

9 . اعتبارات به دو بخش جاري و عمراني تفكيك شده است. اعتبـارات جـاري، جهـت تـأمين

هزينههاي جاري دولت و نگهداشت سطح فعاليتهاي اقتصـادي و اجتمـاعي و اعتبـارات عمرانـي

به منظور اجراي طرحهاي عمراني پيشبيني ميشود (از سال 1380 ،اعتبـارات جـاري بـا اعتبـارات

هزينه و اعتبارات عمراني به اعتبارات تملك داراييهاي سرمايهاي تغيير نام داده اسـت). ايـن طبقـه

بندي يك قدم سودمند در تمايز ميان هزينههاي جاري و سرمايهاي است.

10 . در تمامي مواد قانوني، اعتبارات در كنار هزينهها به چشم ميخورد كه نشانگر لزوم استفاده از

حسابداري بودجهاي به منظور كنترل بودجه مصوب به خصوص در مورد هزينههـا مـيباشـد. ايـن

ميتواند از ويژگيهاي مثبت حسابداري دولتي فعلـي ايـران باشـد كـه بايسـتي در اسـتانداردهاي

حسابداري آتي نيز تداوم يابد. البته لازم به ذكر است در صورت تعهدي بودن حسابداري نيز هرگونه

تعهدي بايستي طبق مواد قانوني موجود ايجاد و گزارش گردد.

11 . طبق طبقهبندي دوگانه اعتبارات به هزينهاي و سرمايهاي، اولاً مبناي نقدي حسابداري در قانون

تصريح گرديده، ثانياً طبقهبندي برخي از هزينههاي مرتبط با محصول، در اعتبارات هزينه و مابقي در

اعتبارات عمراني، عملاً محاسبه بهاي تمام شده طرحها و پروژهها و گزارش جامع از مخارج مرتبط با

اين هزينهها را مخدوش و پاسخگويي عملياتي را غيرممكن ساخته است.

12 . طبق تعريف تعهد در ماده 19 قانون محاسبات عمـومي دريافـت وام، انتشـار اوراق قرضـه،

پيشدريافت درآمد و غيره، تعهد محسوب نميشوند و وصول اين منابع صرفاً در گروه سـاير منـابع

ثبت و تعهدات همراه آنها گزارش نميگردد.

13 . طبق تعريف هزينه در ماده 23 ق م ع هرگونه پرداخت حتي پرداخت اقسـاط و اصـل وامهـا

هزينه قلمداد ميگردد. در حالي كه طبق تعريف قـانون تنظـيم و تعـاريف علمـي هزينـه هـر نـوع

67

كاهش ارزش خالص حاصل از فعاليتهاي مستمر هزينه اسـت. بنـابراين هزينـه محسـوب نمـودن

پرداخت اصل و فرع وامها كه نوعي بازپرداخت تعهدات است ميتواند در برنامهريزيهاي بلند مدت

منابع مالي اشكال ايجاد نمايد.

نظارت و كنترل

برخي از قوانين مرتبط با نظارت و كنترل در حسابداري دولتي ايران در جدول 3 -5 ارائه شده است.

جدول 3-5 :قوانين مرتبط با كنترل و نظارت در قوانين كشور ايران

قــانون تشــكيل وزارت

امور اقتصـادي و دارايـي

 1353.4.24 مصوب

ماده 1 – به منظور تنظيم سياستهاي اقتصادي و مالي كشور و ايجاد هماهنگي در امور مالي و اجراي برنامه سياستهـاي مـالي و تنظـيم و اجـراي

برنامه همكاريهاي اقتصادي و سرمايهگذاريهاي مشترك با كشورهاي خارجي وزارت امور اقتصادي و امور دارايي تشكيل ميشود.

ماده 2 – كليه وظائف، اختيارات، مسئوليتهاي وزير و وزارت دارايي، سازمان، كاركنـان، اعتبـارات، دارايـي و تعهـدات وزارت دارايـي بـه وزيـر و

وزارتامور اقتصادي و دارايي واگذار ميشود.

ماده 3 – وظايف، اختيارات وزير و وزارت اقتصاد، سازمان، كاركنـان، اعتبـارات، دارايـي و تعهـدات وزارت اقتصـاد در مركـز و واحـدهاي اسـتاني

وشهرستاني با توجه به هدفهاي قانوني وزارت امور اقتصـادي و دارايـي و وزارت صـنايع و معـادن و وزارت بازرگـاني طـرف شـش مـاه از تـاريخ

تصويب اينقانون بين وزارت امور اقتصادي و دارايي، وزارت صنايع و معادن و وزارت بازرگاني تقسيم ميشود. در مورد وظايف و اختيارات وزيـر

و وزارت اقتصادمندرج در ساير قوانين و مقررات مملكتي نيز به همين ترتيب عمل خواهد شد.

ماده 4 – عضويت وزراي اقتصاد و دارايي در هيأتهاي امناء و مجامع عمومي شركتها و سازمانهاي دولتي و شوراهاي قانوني و با توجـه بـه ايـن

قانون و قوانين تشكيل وزارت صنايع و معادن و وزارت بازرگاني به پيشنهاد وزير امور اقتصادي و دارايي با تصويب هيأت وزيران حسـب مـورد بـه

عهده يكي ازوزراي امور اقتصادي و دارايي يا وزير صنايع و معادن و يا وزير بازرگاني واگذار ميشود.

ماده 5 – مركز جلب و حمايت سرمايههاي خارجي با نام سازمان سرمايهگذاري و كمكهاي اقتصادي و فني ايران وابسته بـه وزارت امـور اقتصـادي

و دارايي خواهد بود.كليه امور مربوط به سرمايهگذاريهاي خارجي در ايران و سرمايهگذاريهاي ايران در خارج و همچنين كمكهاي اقتصادي و فني به

كشورهاي خارجي دراين سازمان متمركز ميشود.

تبصره 1 – وزارت امور اقتصـادي و دارايـي مكلـف اسـت ظـرف شـش مـاه از تـاريخ تصـويب ايـن قـانون اساسـنامه سـازمان سـرمايهگـذاري و

كمكهاياقتصادي و فني ايران را تهيه و با تأييد سازمان امور اداري و استخدامي كشور براي تصويب كميسيونهاي مربوط مجلسين تقديم نمايد.

تبصره 2 – سازمان ميتواند در اجراي وظائف قانوني خود مؤسسات يا شركتهـاي مـالي و بازرگـاني تأسـيس و اساسـنامه مربـوط بـه مؤسسـات

وشركتهاي مزبور را پس از تأييد سازمان امور اداري و استخدامي كشور براي تصويب به كميسيونهاي مربوط مجلسين تقديم نمايد.

ماده 6 – وزارت امور اقتصادي و دارايي سازمان تفصيلي خود را بر اساس تبصـره 2 مـاده 8 قـانون اسـتخدام كشـوري تهيـه نمـوده، پـس از تأييـد

سازمانامور اداري و استخدامي كشور به موقع به اجراء ميگذارد.

ماده 31 قانون محاسبات

عمومي

ذيحساب مأموري است كه به موجب حكم وزارت امور اقتصادي و دارايي از بين مستخدمين رسمي واجد صلاحيت به منظور اعمالنظارت و تأمين

هماهنگي لازم در اجراي مقررات مالي و محاسباتي در وزارتخانهها و مؤسسات و شركتهاي دولتـي و دسـتگاههاي اجرايـي محلـي ومؤسسـات و

نهادهاي عمومي غير دولتي به اين سمت منصوب ميشود و انجام ساير وظايف مشروحه زير را به عهده خواهد داشت:

1 – نظارت بر امور مالي و محاسباتي و نگاهداري و تنظيم حسابها بر طبق قانون و ضوابط و مقررات مربوط و صحت و سلامت آنها.

2 – نظارت بر حفظ اسناد و دفاتر مالي.

3 – نگاهداري و تحويل و تحول وجوه و نقدينه و سپردهها و اوراق بهادار.

4 – نگاهداري حساب و اموال دولتي نظارت بر اموال مذكور.

تبصره 1 – ذيحساب زير نظر رييس دستگاه اجرايي وظايف خود را انجام ميدهد.

تبصره 2 – ذيحساب مؤسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي موضوع ماده 5 اين قانون در مورد وجوهي كه از محل درآمد عمومي دريافتميدارند،

با حكم وزارت امور اقتصادي و دارايي با موافقت آن دستگاه منصوب خواهند شد.

ماده 36 قانون محاسبات

عمومي

عامل ذيحساب مأموري است كه با موافقت ذيحساب و به موجب حكم دستگاه اجرايي مربوط از بين مستخدمين رسمي واجدصلاحيت در مـواردي

كه به موجب آييننامه اجرايي اين ماده معين خواهد شد به اين سمت منصوب و انجام قسمتي از وظايف و مسئوليتهاي موضوعماده 31 اين قـانون

68

توسط ذيحساب به او محول ميشود.

كار پردازان و واحدهاي تداركاتي و ساير مأموران و واحدهاي دولتي مادام كه به اقتضاي طبع و ماهيت وظـايف قـانوني خـود و يـا مأموريـتهـاي

محولهمجاز به دريافت تنخواهگردان پرداخت از ذيحساب ميباشند از لحاظ مقررات مربوط به واريز تنخواهگردان دريافتي در حكم عامـل ذيحسـاب

محسوبميشوند.

ماده 52 قانون محاسبات

عمومي

پرداخت هزينهها به ترتيب پس از طي مراحل تشخيص و تأمين اعتبار و تعهد و تسجيل و حواله و با اعمال نظارت مالي به عمل خواهدآمد.

ماده 82 قانون محاسبات

عمومي

تركيب هيأت ترك مناقصه و مزايده موضوع ماده 83 اين قانون در مورد دستگاههاي اجرايي در مركز و استانها به شرح زير خواهد بود:

الف – در مورد اعتبارات جاري و عمراني واحدهاي مركزي وزارتخانهها و مؤسسات دولتي و همچنين در مورد مؤسسات دولتي مستقر در خـارجاز

مركز، معاون مالي و اداري و يا مقام مشابه وزارتخانه يا مؤسسه دولتي حسب مورد و ذيحساب مربوط و يك نفر ديگـر از كاركنـان خبـره و متعهـد

دولتبه انتخاب وزير يا بالاترين مقام دستگاه اجرايي ذيربط.

ب – در مورد اعتبارات جاري و عمراني غير استاني واحدهاي خارج از مركز وزارتخانهها و مؤسسـات دولتـي، اسـتاندار يـا نماينـده او و بـالاترين

مقامدستگاه اجرايي در محل و عامل ذيحساب مربوط در مركز استان

ج – در مورد اعتبارات جاري و عمراني دادگستري جمهوري اسلامي ايران و صدا و سيماي جمهوري اسلامي ايران و ديوان محاسبات كشور وساير

مؤسسات دولتي كه به صورت مستقل اداره ميشوند و تابع هيچ يك از وزارتخانهها نميباشند به جـاي نماينـده وزيـر بـه ترتيـب نماينـده شـوراي

عاليقضايي و نماينده شوراي سرپرستي صدا و سيماي جمهوري اسلامي ايران و نماينده رييس ديـوان محاسـبات كشـور و نماينـده بـالاترين مقـام

دستگاهاجرايي ذيربط در هيأت موضوع اين ماده شركت خواهد نمود.

د – در مورد اعتبارات جاري و عمراني استاني، استاندار و يا نماينده او و بالاترين مقام دستگاه اجرايي محلي ذيربط و ذيحساب مربوط.

ه – در مورد عمليات جاري و طرحهاي عمراني شركتهاي دولتي، مـدير عامـل و يـا بـالاترين مقـام اجرايـي و ذيحسـاب مربـوط و يـك نفـر بـه

انتخابمجمع عمومي.

و – در مورد مؤسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي مـادام كـه از محـل درآمـد عمـومي وجهـي دريافـت مـيدارنـد در صـورتي كـه بـه موجـب

مقرراتمربوط زير نظر شورا و يا اركان مشابه اداره ميشوند. ذيحساب و دو نفر به انتخاب شورا يا اركان مربوط و در صـورتي كـه فاقـد شـورا يـا

اركان مشابهميباشند، ذيحساب و دو نفر به انتخاب بالاترين مقام اجرايي مؤسسه يا نهاد مربوطه.

همانطور كه در جدول فوق مشاهده ميشود، طبق قانون تشكيل وزارت امور اقتصادي و دارايـي

(مصوب تيرماه 1353 (قانون اساسي و قانون محاسبات عمومي، اين وزارتخانه هماهنگكننـده و

مسئول حسن اجراي امور مالي، نظارت مالي، نظارت بر حساب امـوال دولتـي، طـرح و تنظـيم

سيستم حسابداري و تهيه و تنظيم صورتحساب عملكرد بودجه كل كشور ميباشد. و قانونگـذار

به عنوان ابزار دستيابي به اين مسئوليتها، وظيفه نصب و عزل ذيحساب و معـاون او را بـه ايـن

وزارتخانه محول نموده است. طبق ماده 31 و ساير قوانين، ذيحساب به عنوان بالاترين مقام مالي

دولت مسئول تهيه صورتهاي مالي است و انتصاب وي از طرف وزارت دارايي نشانگر نظـارت

ضمني بر مخارج است. ولي با توجه به حاكميت بودجـه و قـوانين بـر مخـارج و عـدم وجـود

استانداردهاي حسابداري ذيحسابان بيش از آنكه نيازمند دانش حسابداري باشند، حقوقدان بـوده

و به قوانين مسلط هستند.

69

طبق ماده 36 قانون محاسبات عمومي، عامل ذيحساب مأموري است كه بـا موافقـت ذيحسـاب

بخشي از وظايف ماده 31 اين قانون به او محول ميشود. در واقـع ايـن عـاملين جهـت انجـام

وظايف خود از ذيحسابي تنخواه دريافت ميكنند و مدارك مثبته هزينه را به ذيحسـابي تحويـل

ميدهند. اين در حالي است كه حوزه عمل اين عاملين كه همان مراكز عملياتي دولت هستند، از

مهمترين مراكز مسئوليت هر ذيحسابي است و گزارش دريافتها و پرداختهاي آنها بـه تنهـايي

گوياي عملكرد آنها نميباشد و ضروري است اين عاملها به عنوان واحـدهاي گزارشـگر منفـرد

صورتهاي مالي جداگانه تهيه و هر ذيحسابي در واقع صورتهاي مالي تلفيقي از اين عاملهـا و

خود ستاد ذيحسابي تهيه نمايد.

يكي از ابزارهاي نظارتي يا كنترلهاي داخلي تعريف مراحل خرج در ماده 52 قـانون محاسـبات

عمومي است. به اين ترتيب كه اعتبار مصوب و ابلاغ شده به دستگاههاي اجرايـي كشـور طـي

مراحل هفتگانه تشخيص، تأمين اعتبار، تعهد، تسجيل، حواله، درخواست وجه، و هزينه بايـد بـه

مصرف برسد. اين مراحل در مواد 17 تا 22 قانون فوق (جدول 3-3 (تعريف شدهاند. تشـخيص

به معناي تعيين و انتخاب كالا و خدمات و ساير پرداختها است. در واقع همان دستور خرجـي

است كه بالاترين مقام دستگاه اجرايي در مورد هر نوع هزينه كتباً اعلام مينمايد. تـأمين اعتبـار

به معناي اختصاص دادن بخشي از اعتبار مصوب و تخصيص يافته به هزينه معين است كه قبل از

ايجاد هرگونه تعهد بر ذمه دولت بايد توسط ذيحسابي منظور شود. در واقع پس از تأمين اعتبـار

دستگاه اجرايي مجاز به هزينه و ايجاد تعهد است. پس بايستي ميزان دين محقق و مسجل شده و

سند هزينه تنظيم گردد. اين سند هزينه از نظر كفايت مدارك مثبته و انطباق با قوانين و مقـررات

مورد رسيدگي قرار گرفته و ممهور به مهر رسيدگي ميشود. نهايتاً مقامات مجاز دستگاه اجرايـي

براي تأديه تعهدات و بدهي كتباً حواله يا اجازه پرداخت را عهده ذيحساب در وجه ذينفع صادر

ميكنند و بدينترتيب مقام تشخيصدهنده خرج در جريان كامل خـرج قـرار مـيگيـرد. سـپس

ذيحساب جهت پرداخت حوالههاي صادره و ساير پرداختها درخواست وجهي به عهده خزانـه

صادر ميكند و نهايتاً پرداختها به ذينفع در قبال تعهد يا تحت عنوان كمك يا عناوين مشابه بـا

رعايت قوانين و مقررات صورت ميگيرد. آنچه از مراحل خرج قابل استنباط است:

70

1 . حسابداري بودجهاي يك اصل مسلم در حسابداري دولتي ايران است. به اين معنا كه هر خرجي

حتماً بايستي در تطابق كامل با قانون بودجه سـالانه انجـام پـذيرد. ابـزار اعمـال حسـابداري

بودجهاي نيز سيستم تأمين اعتبار ميباشد.

2 . كنترلهاي داخلي و نظارت ضمن خرج در قوانين پيش بيني و مسئوليت آن به ذيحسابي محـول

شده است.

3 . تنظيم اسناد هزينه بايد در رعايت كامل مقررات مالي و بودجهاي و نه استانداردهاي حسابداري

صورت پذيرد.

اموال و داراييهاي سرمايه اي

برخي قوانين مرتبط با اموال جمهوري اسلامي ايران در جدول 3 -6 ارائه شده است.

جدول 3 -6 :قوانين مرتبط با دارائيهاي سرمايه اي

مــاده 34 قــانون

محاســــــــبات

عمومي

امين اموال مأموري است كه از بين مستخدمين رسمي واجد صلاحيت و امانتدار با موافقت ذيحساب و به موجب حكم وزارتخانه يامؤسسه ذيـربط بـه ايـن

سمت منصوب و مسئوليت حراست و تحويل و تحول و تنظيم حسابهاي اموال و اوراقي كه در حكم وجه نقد است و كالاهايتحت ابوابجمعي، به عهده او

واگذار ميشود. آييننامه مربوط به شرايط و طرز انتخاب و حدود وظايف و مسئوليتهاي امين اموال در مورد اموال منقولو غير منقول با رعايـت مقـررات

اين قانون از طرف وزارت امور اقتصادي و دارايي تهيه و به تصويب هيأت وزيران ميرسد.

ماده 71 مكـرر –

قانون محاسـبات

عمومي

……….. هدايايي كه به طور غيرنقديبه وزارتخانهها و مؤسسات دولتي اهداء ميگردد مشمول مقررات اموال دولتي خواهد بود و شركتهاي دولتي اينگونه

موارد را بايد طبق اصولحسابداري در دفاتر خود ثبت نمايند. هداياي اهداء شده به سازمان بهزيستي كشور و كميته امداد امام خمينـي ( ره) هـداياي خـاص

تلقي ميشود وچنانچه اهداءكننده هدف خود را اعلام نكند با نظر شوراي مشاركت مردمي با بهزيستي و كميته امداد امام خمينـي ( ره) بـه مصـرف خواهـد

رسيد.

همانطور كه در جدول 2-6مشاهده شد، طبق ماده 31 قانون محاسبات عمومي يكـي از وظـايف

ذيحساب نگاهداري حساب و اموال دولتي و نظارت بر اموال مذكور است. در ماده 34 قانون نيز

امين اموال (كه توسط ذيحسابي به اين سمت منصوب ميشـود) مسـئول حراسـت و تحويـل و

تحول و تنظيم حسابهاي اموال و اوراق بهادار و كالاهاي تحت ابواب جمعي است. وزارت امور

اقتصادي، در دي ماه 1385 دستور العمل حسابداري اموال منقول غير مصرفي در وزارتخانههـا ،

موسسات دولتي و طرحهاي تملك دارائيهاي سرمايهاي را در اجراي ماده 128 قانون محاسبات

عمومي كشور ابلاغ نموده است.اين دسـتور العمـل شـامل سرفصـل حسـابها، ثبـت عمليـات

حسابداري اموال منقول و غير مصرفي در دفاتر و صورتحساب دريافت و پرداخت ماهانه، نهائي

71

و صورت وضعيت مالي طرحهاي تملك دارائيهاي سرمايهاي است كه به تائيد ديوان محاسـبات

كشور رسيده است. درضمن دستگاه بهره بردار بايد از سرفصل حسابهاي دارائي ثابـت و امـوال

جمهوري اسلامي ايران (كه در سال 1381 تائيد و ابلاغ گرديده است) بـراي ثبـت امـوال غيـر

منقول خود استفاده كند و عاملين ذيحساب نيز بايستي حساب اموال منقول غير مصرفي تحـويلي

به واحدهاي تابعه را بر اساس دستورالعمل فوق در دفـاتر و حسـابهاي واحـدهاي تابعـه را بـر

اساس دستورالعمل مربوطه (مورخ 31/2/1375 (نگهداري و ارائه نمايند .

در كل سيستم نگهداري حساب داراييهاي ثابت و گزارشگري آن در حال حاضر داراي نواقص

زير است:

1 . از سيستم حسابداري جدا است و در صورتهاي مالي گزارشگري نميگردد. بلكه بـه طـور

آماري ثبت و نگهداري ميشود. در اصل به طور يكطرفه ثبت و نگهداري شده و شامل سيستم ثبت

دو طرفه و محاسبه استهلاك نميباشد.

2 . هزينههاي سرمايهاي به بهاي تمام شده دارايي افزوده نميشود و در كـل روشـهاي ارزيـابي

داراييها مشخص نبوده و ارزش آنها به ريال در گزارشـها مـنعكس نمـيگـردد. اعتبـارات تملـك

داراييهاي سرمايهاي (عمراني يا سرمايهگذاري ثابت) شامل طرحها (انتفاعي، غيرانتفاعي و مطالبات)

و پروژهها است كه از نظر محل استفاده به طرحهاي ملي و استاني تقسيم ميشوند.

3 . بسياري از پروژهها طرحهاي تملك شامل احكام هزينهاي و سرمايهاي توأم ميباشد كه ادغـام

آنها تحت سرفصل تملك داراييهاي سرمايهاي با مفهوم بهاي تمام شده داراييهـاي ثابـت منافـات

دارد و همچنين عدم احتساب برخي از اقلام سرمايهاي كه تحت سرفصـل اعتبـارات هزينـهاي بـه

مصرف ميرسد منجر به عدم تجميع هزينههاي يك پروژه در يك سرفصل مشترك ميگردد. اگر چه

در دستورالعمل جديد حسابداري داراييهاي ثابت، ثبت عمليات حسابداري لحاظ گرديده است ولي

براي داراييهاي در جريان تكميل قبل از سال 1381 و داراييهاي ثابت قبلي دستورالعملي پيشبيني

نشده است.

4 .در سال 1381 ،اصلاح ساختار بودجهريزي كشور و تغيير نظام طبقـهبنـدي دريافـتهـا و

پرداختهاي دولت اين قانون تهيه و تصويب گرديد. همانطور كه در جدول 3-3 مشاهده گرديد،

تعاريف دارايي، درآمد، هزينه و ارزش خالص در قانون تنظيم مبتني بر رويكرد ترازنامهاي بـوده

72

كه خود مبتني بر تعريف داراييها است. لذا به طور تلويحي قانونگذار با يك ديدگاه تعهـدي و

حسابداري ثبت دو طرفه در مورد داراييهاي ثابت اين قانون را تهيه و ابلاغ نموده است كـه بـا

قوانين مندرج در قانون محاسبات عمومي تضاد دارد.

اصول و موازين حسابداري دولتي در ايران

موازين حسابداري موجب ميشود كه در امر تهيه و تنظيم و ارائه حساب توسـط مؤسسـات، از

اعمال ذوق و سليقه فردي جلوگيري گردد و همواره يك چارچوب كلي در عمليات حسـابداري

مورد نظر حسابداران قرار گيرد. گرچه در وضعيت فعلي مجموعه مستندي از اصول حسـابداري

دولتي كشور منتشر نشده است ولي با بررسي ادبيات (حسيني عراقـي و آقـالو 1389(مـيتـوان

اصول زير را براي حسابداري دولتي ايران برشمرد:

الف. اصل تفكيك اقلام ثابت

در بودجهبندي نوين از سال 1381 به بعد اعتبارات هر يك از دسـتگاههاي اجرايـي بـه تفكيـك

جاري و عمراني در قالب هفت فصل در هر سال تهيه ميگردد. طبق اين اصل تمام دسـتگاههاي

اجرايي موظفند كه اعتبارات خود را به شكلي كه قانونگذار تصويب نموده اسـت، بـه مصـرف

برسانند. بنابراين رعايت مصرف تا سقف فصول هزينه در قالب برنامههاي مصوب، الزام قـانوني

است. از طرفي دستگاه اجازه جابجايي اعتبار از فصلي به فصل ديگر را ندارد. اگر چه با توجه به

اصل انعطافپذيري بودجه به موجب ماده 79 قانون تنظيم افـزايش اعتبـار هـر فصـل و برنامـه

از محل كاهش ديگر فصلها و برنامهها حداكثر تا 30 %با تأييد سازمان مديريت مجاز است.

هدف از رعايت اصل تفكيك داراييهاي ثابت كه تا حدودي به اصل 55 قانون اساسـي مربـوط

ميشود، اساساً كنترل و نظارت در مخارج دولت طبق بودجه است و صرفاً جنبه كنتـرل بودجـه

دارد و مسئوليت نظارت بر اين اصل به عهده ديوان محاسبات است.

ب . اصل حسابهاي مستقل براي وجوه مستقل

در صورتيكه فعاليتهاي مالي مربوط بـه يكـديگر داراي شـرايط زيـر باشـند، تشـكيل گـروه

حسابهاي مستقل براي وجوه مستقل را ضروري ميسازد.

الف. از منبع مالي خاصي تأمين شوند.

73

ب . به صورت مجموعه حسابهاي جداگانه با سرفصلهاي مجزا در دفاتر ثبت و نگهداري شود.

ج . همواره بين گروه حسابهاي مربوط به هم، موازنه برقرار باشد.

د . منابع مربوط قابل مصرف در ساير گروهها نباشد.

هدف از نگاهداري حساب مستقل سهولت در تجزيه و تحليل صورتهاي مالي، افزايش ضـريب

كنترل بودجهاي و تفكيك حسابهايي است كه به منظور خاصي تأمين ميشوند و ميبايست فقـط

در آن راستا به مصرف برسند. در چارچوب اصل حسابداري بودجهاي وجـود حسـاب مسـتقل

سودمند است، البته به شرطي كه تعداد آنها محدود و جوابگويي رسيدگيهاي پس از خرج باشد.

پ . اصل عدم سود و زيان

سود معيار عملكرد در واحدهاي بخش خصوصي است ولي در بخـش عمـومي معيـار ارزيـابي

عملكرد ، ميزان نيل به اهداف از پيش تعيين شده آنها است نه سود يـا زيـان دسـتگاه. حتـي در

شركتهاي دولتي كه از روشهاي تعهدي استفاده و سود و زيان را گزارش ميكننـد ، اسـتهلاك

محاسبه نشده و سود يا زيان اهميتي در ارزيابي عملكرد آنها ندارد.

ت . اصل تقدم قوانين و مقررات بر استانداردهاي حسابداري

اگر چه اين اصل در تمامي كشورها كم و بـيش در جريـان اسـت ولـي در ايـران بـه واسـطه

عدم وجود استانداردهاي خاص حسابداري بخش عمومي، مـلاك عمـل در حسـابداري دولتـي

صرفاً قوانين و مقررات مالي و محاسباتي است و اصول پذيرفته شده حسابداري مـورد اسـتفاده

قرار نميگيرد.

ث . اصل عدم وجود حساب سرمايه

در حسابداري دولتي ايران حساب سرمايه وجود ندارد و اصل توازن از طريق گـروه حسـابهاي

مستقل با يكديگر يا از طريق جايگزين كردن حساب مازاد به جاي سرمايه برقـرار مـيشـود. در

شركتهاي دولتي نيز اگر چه حساب سرمايه پـيشبينـي شـده اسـت ولـي صـاحبان سـرمايه،

شخصيتهاي حقوقي دولتي هستند.

74

ج . اصل تقدم تأمين اعتبار به ايجاد تعهد

در حسابداري دولتي، قبل از ايجاد هـر نـوع تعهـد بايـد اعتبـار لازم پـيش بينـي شـده باشـد.

در غير اين صورت ايجاد دين بر ذمه دولت، غيرقانوني است. لذا تمامي مجوزهاي خرج قبـل از

ايجاد تعهد بايد توسط ذيحسابي تأمين اعتبار شود. البته در صورت تعهدي بودن حسابداري نيـز

چنين اصلي حاكم خواهد بود، چرا كه از ضرورت هر سازمان بزرگي چه خصوصي و چه دولتي

است كه تمامي هزينهها را در راستاي اهداف خود مديريت نموده و تعهد غيرقابل پرداخت ايجاد

نكند.

چ . اصل حسابداري بودجهاي

طبق اين اصل عمليات حسابداري دولتي بايد در اصطلاحات، طبقهبندي و تقسيمبندي با بودجـه

مصوب مرتبط باشد تا پيشرفت كارها بر طبق بودجه قابل ارزيابي باشد.

ح . اصل تقدم روش حسابداري تعهدي بر روش نقدي

استفاده از روش تعهدي منجر به افزايش شفافيت صورتهاي مالي ميشود. بـه ايـن علـت كـه

همواره ميزان تعهدات و هزينههاي تحقق يافته و درآمدهاي در شرف وصول در كنار منابع تأمين

اعتبار و تخصيص اعتبار افشاء ميشود. ولي در ايران اين اصل رعايت نشده و همچنان از مبنـاي

نقدي تعديل شده استفاده ميشود. البته در راستاي تهيـه اسـتانداردهاي تعهـدي گامهـاي اوليـه

برداشته شده است.

در ماده 63 قانون محاسبات عمومي ايران تصريح شده است كه كليه اعتبارات تا آخر سال مـالي

قابل تعهد و پرداخت است و مانده وجوه اعتبارات مصرف نشدهي اعتبارات هزينهاي هـر سـال

بايد تا دهم ارديبهشتماه سال بعد به خزانه برگشت داده شود. حسيني عراقي (89-ص24 (معتقد

است كه اين ماده حاكي از نگاهداري حساب به روش نقدي بوده و از جمله مواد قانوني اسـت

كه مانع طرح و تنظيم سيستم حسابداري دولتي به روش تعهدي ميشـوند. وي همچنـين معتقـد

است ماده 102 قانون محاسبات عمومي مبني بر اينكه پيشپرداخت در همان سالي كه به مرحلـه

تعهد ميرسد و عليالحساب در سالي كه تصفيه ميشود به حساب قطع همان سال محسوب شده

و در صورت حساب عملكرد سالانه بودجه جمعاً و صرفاً منظور ميشود، نيز دال بر روش نقدي

75

است و با وجود چنين موانع قانوني، طرح سيستم حسابداري تعهدي وجاهـت قـانوني نخواهـد

داشت.

بودجه ريزي

در حال حاضر بودجه كل دولت به چهار وظيفه اصلي دولت كه توسـط مجموعـه دسـتگاههاي

اجرايي كشور انجام ميشود، اختصاص مييابد. اين چهار طبقه عبارتند از امـور عمـومي، امـور

دفاع ملي، امور اجتماعي و امور اقتصادي. البته در برخـي سـالها ماننـد سـال 1380 عـلاوه بـر

گروههاي فوقالذكر اعتبارات رديفهاي متفرقه كارمزد و سود تضمين شده وامهـا و بازپرداخـت

وامها، پرداخت ديون و پيشپرداختها نيز منظور ميگردد. در حالي كه كليه عمليات ميبايسـت

در چهار گروه فوق خلاصه گردد. در بودجه برنامهاي مبناي برآورد هزينه هر يك از دستگاههاي

اجرايي بر حسب حجم وظايف برنامه در هر دستگاه پيشبيني مـيشـود. بـدين ترتيـب مـديران

دستگاهها در جريان حجم اعتبارات مربوط به فعاليتها و طرحهاي خود قرار مـيگيرنـد و ايـن

آگاهي منجر به افزايش ضريب اعمال كنترل و نظارت آنان مـيشـود. ولـي ايـن روش محاسـبه

اعتبارات دقيق نبوده و بهاي تمام شده واحد كالا و خدمات ارائه شده توسـط دولـت مشـخص

نميگردد. به همين علت در سالهاي اخير بودجهريزي عملياتي مطرح شده است كه قوانين مرتبط

در جدول زير ارائه شده است.

جدول 3-7:قوانين مرتبط با بودجهريزي عملياتي

بنــد ب تبصــره 23 قــانون

بودجه 1381

سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور موظف است در راستاي اصلاح نظام بودجه نويسي نسبت به عملياتي كـردن بودجـه اصـلاح نظـام بـرآورد

درآمدها و هزينهها براي سال 1382 براي تمام دستگاههاي اجرائي و شركتها و سازمانهايي كه شمول قوانين ومقررات عمـومي بـر آنهـا مسـتلزم

ذكر نام است عمل نموده و توزيع اعتبارات مربوط به هزينهها را براساس نياز دستگاهها و فعاليتهائي كه صورت مي گيرد انجام دهد.

بنــد ز تبصــره 23 قــانون

بودجه 1383

سازمان مديريت و برنامهريزي كشور موظف است در راستاي اصلاح نظامبودجهنويسي نسبت بـه عمليـاتي كـردن بودجـه، اصـلاح نظـام بـرآورد

درآمدها و هزينههابراي سال 1384براي تمام دستگاههاي اجرائي و شركتها و سازمانهائي كه شمول قوانين ومقررات عمومي بر آنها مستلزم ذكـر

يا تصريح نام است اقدام نموده و توزيع اعتباراتمربوط به هزينهها را براساس نياز دستگاهها و فعاليتهائي كه صورت ميگيرد، انجام دهد.

مــاده 138 قــانون برنامــه

چهــارم توســعه – فصــل

دوازدهم: نوسازي دولت و

ارتقاي اثربخشي حاكميت

سازمان مديريت و برنامهريزي كشور موظف است با همكاري دستگاههاي ذيربط به منظور اصلاح نظام بودجـهريـزي از روش موجـود بـه روش

هدفمند و عملياتي و به صورت قيمت تمام شده خدمات، اقدامات ذيل را حداكثر تا پايان سال دوم برنامه چهارم انجام دهد:

الف: شناسايي و احصاي فعاليت و خدماتي كه دستگاههاي اجرايي ارائه مينمايند.

ب: تعيين قيمت تمام شده فعاليتها و خدمات، متناسب با كيفيت و محل جغرافيايي مشخص.

ج: تنظيم لايحه بودجه سالانه بر اساس حجم فعاليتها و خدمات و قيمت تمام شده آن.

د: تخصيص اعتبارات بر اساس عملكرد و نتايج حاصل از فعاليتها و متناسب با قيمت تمام شده آن.

تبصره1 -به منظور تحقق رويكرد فوق و همچنين تسريع در تغيير نظام بودجهريزي كشور و تقويت نظام برنامهريـزي و نظـارت، سـازمان مـذكور

موظف است ضمن اصلاح ساختار سازمان، مديريت نيروي انساني، روشها و فناوري اداري خود، ترتيبـي اتخـاذ نمايـد تـا بـا سـازماني كوچـك،

منعطف، كارا و اثربخش و بهكارگيري نخبگان و انديشمندان امكان انجام وظايف محوله به طور مطلوب و بهينه فراهم گردد.

تبصره2 -سازمان فوقالذكر و وزارت امور اقتصادي و دارايي نسبت به تهيه لوايح لازم براي اصلاح قوانين و مقررات مـالي، اداري و اسـتخدامي و

بودجهريزي كشور اقدام نمايد به نحوي كه نظام موجود تبديل به نظام كنترل نتيجه و محصول گردد.

76

هـ: آييننامه اجرايي اين ماده به پيشنهاد سازمان مديريت و برنامهريزي كشور به تصويب هيئت وزيران ميرسد.

مــاده 144 قــانون برنامــه

چهارم توسعه

كليه دستگاههاي اجرايي موظفاند، به منظور افزايش كارايي و بهرهوري و استقرار نظام كنترل نتيجه و محصول، به جاي كنترل مراحل انجام كار و

اعطاي اختيارات لازم به مديران براي اداره واحدهاي تحت سرپرستي خود بـه صـورت مسـتقل و هدفمنـد نمـودن تخصـيص منـابع، بـر اسـاس

دستورالعمل مشترك سازمان مديريت و برنامهريزي كشور و وزارت امور اقتصادي و دارايي، قيمت تمام شده آن دسته از فعاليتها و خـدماتي كـه

قابليت تعيين قيمت تمام شده را دارند (از قبيل واحدهاي آموزشي، پژوهشي و بهداشتي، درماني، خدماتي و اداري)، بـر اسـاس كميـت و كيفيـت

محل جغرافيايي مشخص و پس از تأييد سازمان مديريت و برنامهريزي كشور يا استان و با اعطاي اختيارات لازم به مديران ذيربط اجرا نمايند.

به دستگاههايي كه بر اساس ضوابط اين ماده خدمات خود را ارائه مينمايند، اجازه داده مـيشـود، حسـب نيـاز نسـبت بـه جابـهجـايي فصـول و

برنامههاي اعتبارات هزينه اقدام و مابهالتفاوت هزينههاي قبلي فعاليت با قيمت تمام شده را صرف ارتقاي كيفي خدمات، تجهيز سازمان و پرداخت

پاداش به كاركنان و مديران واحدهاي ذيربط نمايند. اعتباراتي كه بر اساس قيمت تمام شده در چارچوب بودجه سـنواتي در اختيارواحـدها قـرار

ميگيرد، كمك تلقي شده و پس از پرداخت به هزينه قطعي منظور ميگردد.

مــاده 219 قــانون برنامــه

پنجم توسعه

به منظور استقرار نظام بودجهريزي عملياتي، دولت موظف است تا پايان سال دوم برنامه به تدريج زمينههاي لازم را بـراي تهيـه بودجـه بـه روش

عملياتي در كليه دستگاههاي اجرائي فراهم آورد به نحوي كه لايحه بودجه سال سوم برنامه به روش مذكور تهيه، تدوين و تقديم مجلس شـوراي

اسلامي شود. دستورالعمل اجرائي توسط معاونت تهيه و ابلاغ ميشود. همچنين در اجراي بند (32 (سياستهاي كلي برنامه پنجم و استقرار نظـام

بودجهريزي عملياتي، اعتباراتي كه براساس قيمت تمامشده موضوع ماده (16 (قانون مديريت خدمات كشوري اختصاص مييابد پـس از پرداخـت

به واحدهاي مربوطه بدون الزام به رعايت قوانين و مقررات عمومي حاكم بر دستگاههاي دولتي و فقط براساس آئيننامههـاي مـالي و معـاملاتي و

اداري و استخدامي هزينه ميگردد كه متضمن پيشبيني نحوه نظارت بر هزينهها و تحقق اهداف پيشبينيشده است و با پيشنهاد معاونت و وزارت

اموراقتصادي و دارائي به تصويب هيأتوزيران ميرسد.

اصلاح نظام بودجه ريزي و ارتباط هدفمند منابع به برنامههاي عملياتي براي اولين بار درتـدوين

سياستهاي استراتژيك برنامه سوم توسعه كشور(سياست استراتژيك15 (مورد توجه قرار گرفت.

به تبع آن در بند “ب” تبصره 23 قانون بودجه سال 1381 وهمچنين در بند “ر” تبصره 1 قانون

بودجه سال1383 ،سازمان مديريت وبرنامه ريزي كشور موظف گرديد در راستاي اصـلاح نظـام

بودجه نويسي، نسبت به عملياتي كردن بودجه و اصلاح نظام برآورد درآمدها و هزينهها درتمامي

دستگاههاي اجرايي اقدام نموده و توزيع اعتبارات مربوط به هزينهها را براساس نيـاز دسـتگاه و

فعاليت هايي كه صورت ميگيرد، انجام دهد. در مواد 138و 144 قـانون برنامـه چهـارم توسـعه

كشور نيز به بيان اهميت اجراي بودجه ريزي عملياتي به منظور منطقـي نمـودن حجـم و انـدازه

دولت و كاهش تدريجي اعتبارات هزينهاي و بهبود ارائه خدمات به مردم و جلب مشاركت بخش

غير دولتي و توسعه اشتغال و صرف بودجه و درآمدهاي عمومي پرداخته شده است.

از آنجا كه طبق قوانين، بودجهريزي عملياتي الزامي شده است، جهت اندازهگيري دقيق عمليـات

قابل سنجش دستگاههاي اجرايي، ميبايست واحد اندازهگيري مناسبي انتخاب شـود و از طريـق

محاسبه قيمت تمام شده هر واحد هزينهها برآورد گردد. و در مورد عمليات غيرقابل سنجش نيـز

با انتخاب واحد اندازهگيري مناسب و تجزيه برنامهها به واحدهاي عملياتي ميتوان هزينهها را به

روشي دقيقتر محاسبه نمود. بنابراين الزامات بودجهريزي عملياتي، بواسطه نياز به اطلاعات بهاي

77

تمام شده، يكي از دلايل اصلي حركت به سمت حسابداري تعهدي در حسابداري دولتـي ايـران

محسوب ميشود.

به موجب اصل 55 قانون اساسي، ارزيابي عملكرد مالي دستگاههاي اجرايي كه به نحوي از انحاء

از بودجه كل كشور استفاده ميكنند ، به عهده ديوان محاسبات كشور است. بنابراين رسيدگي به

دفاتر و مدارك ذيحسابها در قالب قانون بودجه كل كشور صورت ميگيـرد و عمـلاً رسـيدگي

بودجه و تهيه گزارش نهايي (تفريغ بودجه) در سال پس از اجراي بودجه تكميل ميشود.

طبقهبندي سازماني در دولت ايران

وظايف مالي و بودجهاي دستگاههاي اجرايي كشور به دو سطح درون سازماني و برونسـازماني

قابل تقسيم است. وظايف درونسازماني در سطح داخلي هر يك از دستگاههاي اجرايـي توسـط

دو واحد ستادي، امور مالي و واحد بودجه انجام ميشود. وظايف برونسازماني در سطح كشـور

توسط واحدهاي عملياتي (صف) بعضي از دستگاههاي اجرايي به منظور تهيه و تنظـيم، اجـرا و

نظارت بر اجراي بودجه كل كشور انجام ميشود.

واحد بودجه در هر دستگاه اجرايي مسئول تهيه و تنظيم بودجه سال آتي دستگاه و پيشنهاد آن به

سازمان مديريت است. در مرحله بعد بايستي بودجه تفصيلي را به تفكيك هر فعاليـت يـا طـرح

تهيه و موافقتنامههاي لازم را با سازمان مديريت مبادله و سپس به واحدها در ابتداي سال ابلاغ

كند. همچنين وظيفه تطبيق هزينههاي انجام شده با بودجه مصـوب و تهيـه و تنظـيم گزارشـهاي

فصلي از چگونگي مصرف اعتبارات و ارائـه آن بـه سـازمان مـديريت بـه منظـور درخواسـت

تخصيص اعتبار از وظايف واحد بودجه ميباشد.

واحد امور مالي نقش عامليت خزانه در رابطه با دريافـت و پرداخـتهـا، نظـارت و كنتـرل بـر

عمليات مالي و محاسباتي و ثبت ارائه مستندات و گزارشهاي مالي را بر عهده دارد. معمولاً امور

مالي هر دستگاه اجرايي تحت عنوان اداره كل امور مـالي و ذيحسـابي يـا ذيحسـابي زيـر نظـر

ذيحساب و مدير كل امور مالي اداره ميشود و خود ذيحساب طبق مـاده 31 قـانون محاسـبات

عمومي بايد زير نظر رئيس دستگاه اجرايي انجام وظيفه مينمايد در حالي كـه در برخـي مـوارد

زير نظر معاون اداري و مالي ميباشد.

هر ذيحسابي معمولاً شامل قسمتهاي زير است:

78

– واحد رسيدگي مسئول تسجيل،

– واحد اعتبارات مسئول تأمين اعتبار،

– واحد دريافت و پرداخت مسئول درخواستهاي وجه،

– واحد دفترداري و تنظيم حسابها مسئول ثبت اسناد در دفـاتر و تهيـه و تنظـيم صورتحسـاب

عملكرد،

– واحد اموال، و

– واحد بازنشستگان و موظفين.

حسب ضرورت ممكن است ذيحسابي نمايندهاي تحت عنـوان عامـل ذيحسـاب در واحـدهاي

عملياتي مستقر نمايد يا به واسطه پرداخت تنخواه به وي انجام امور تسريع گردد.

شوراي اقتصاد، سازمان مديريت و برنامهريزي (معاونت برنامه ريزي و نظارت راهبردي رياسـت

جمهوري)، وزارت امور اقتصادي و دارايي، سازمان حسابرسي و ديوان محاسبات وظايف مـالي

برونسازماني دولت را بر عهده دارند. به طوري كه سياستگذاري، تهيه و تنظيم، اجرا و نظارت

بر اجراي بودجه را به ترتيب بر عهده دارند. در اين ميان اگر مجموعـه تشـكيلات دولـت را بـه

مؤسسهاي شبيه نماييم، وزارت امور اقتصادي و دارايي به منزله واحد مالي و ذيحسابي دستگاهها

شعب اين مؤسسه به حساب ميآيد و سازمان حسابرسي و ديـوان محاسـبات حسابرسـان ايـن

مؤسسه ميباشند. اين وزارتخانه داراي يك معاونت هزينه و خزانهداري كل كشور ميباشـد كـه

خود شامل چندين اداره كل تحت عناوين خزانه، نظارت بر اجراي بودجه، امور ذيحسـابيهـا و

نظارت مالي، تمركز و تلفيق حسابها و روشهاي حسابداري، اموال دولتي و اوراق بهادار ميباشد.

اهداف خزانه شامل تمركز وجوه دريافت دولت و پرداخت آنها به دستگاههاي اجرايي ميباشـد.

اداره كل تمركز و تلفيق حسابها و روشـهاي حسـابداري مسـئول تهيـه و تنظـيم صورتحسـاب

عملكرد بودجه سالانه كل كشور و طرح و تنظيم دستورالعملهاي حسابداري و نمونـه اسـناد و

دفاتر مورد عمل ذيحسابها ميباشد. سازمان حسابرسي بر فعاليت شركتهاي دولتي تحت عنوان

بازرس قانوني و حسابرس و تهيه و تدوين استانداردهاي حسابداري و حسابرسي نظارت دارد.

طبق تبصره 2 ماده واحدي قانون تشكيل سازمان حسابرسي مصوب ديمـاه سـال 1362 مجلـس

سازمان حسابرسي ايجاد و وظايف آن عبارتست از:

79

1 . بازرس قانوني و امور حسابرسي مؤسسات و شركتهاي دولتي، بانكها، بنياد مستضعفان، بنياد

شهيد و شركتها و مؤسسات تحت پوشش دولت.

2 . ارائه خدمات مالي به دستگاههاي فوقالذكر.

3 . تربيت و آموزش نيروي انساني لازم.

4 . تدوين اصول و ضوابط حسابداري و حسابرسي.

از لحاظ تشكيلاتي اين سازمان زير نظر وزارت امور اقتصـادي و دارايـي قـرار گرفتـه اسـت و

به عنوان بازوي نظارتي قوه مجريه وابسته به وزارت دارايي انجام وظيفه مينمايد.

به موجب اصل 55 قانون اساسي نيز ديوان محاسبات رسـيدگي يـا حسابرسـي كليـه حسـابهاي

وزارتخانهها، مؤسسات، شركتهاي دولتي و ساير دستگاههايي كه به نحـوي از بودجـه كشـور

استفاده ميكنند را بر عهده دارد تا هيچ هزينهاي از اعتبارات مصوب تجاوز نكرده و هـر وجهـي

در محل خود به مصرف رسيده باشد. نهايتاً بايستي گزارش تفريغ بودجه هر سال را بـه انضـمام

نظرات خود به مجلس تسليم تا در دسترس عموم قرار دهد. اين ديوان زير نظر مجلس ميباشـد.

بنابراين بررسي كنترلهاي داخلي مناسب در دستگاههاي اجراي نيز بر عهده ديوان است.

سرفصل حسابهاي دولتي

به منظور رعايت اصل يكنواختي بايد در تهيه و تنظيم حسابها در كليه گزارشـات مـالي كشـور

از جمله صورتحساب عملكرد كل كشور، آمارهـاي اقتصـادي و آمارهـاي مقايسـهاي از رويـه

يكنواختي پيروي شود. در قانون بودجه كل كشور طبقهبندي از جنبههاي مختلـف در دو بخـش

مصارف و منابع بودجه صورت ميپذيرد. با طبع در صورتحساب عملكرد بودجه كل كشور نيـز

عيناً طبقهبنديهاي مندرج در بودجه لحاظ ميشود.

الف. مصارف بودجه به چهار نوع طبقهبندي ميگردد:

1 . طبقهبندي عملياتي به معناي گروهبندي عمليات دولت به امور، فصل، برنامه، فعاليت يـا

طرح

2 . طبقهبندي سازماني به معناي گروهبندي اعتبارات بر حسـب وزارتخانـههـا، مؤسسـات،

شركتها و ساير موارد به تفكيك تحت رديف (كد) خاص بودجهاي.

80

3 . طبقهبندي بر حسب ماهيت مخـارج در دو گـروه هزينـههـاي عمـومي و هزينـههـاي

اختصاصي. هزينههاي عمومي خود به دو دسته هزينـههـاي جـاري و عمرانـي تقسـيم

ميشوند.

4 . طبقهبندي اقتصادي هزينهها در هفت فصل (هفت فصل اعتبارات هزينهاي بـا اعتبـارات

تملك متفاوت)

ب . منابع بودجه بر حسب ماهيت درآمدها طبقهبندي ميشود به طوري كه در كشور ما درآمدهاي

نفتي (تحت عنوان واگذاري داراييهاي سرمايهاي) نقش برجستهاي در اقتصـاد دارد و وام و

استقراض اگر چه درآمد محسوب نميشوند ولي بخش مستقلي از درآمدهاي متفرقـه دولـت

(تحت عنوان واگذاري داراييهاي مالي) را به خود اختصاص ميدهند. همچنين درآمـدهاي

مالياتي به تفكيك مستقيم و غيرمستقيم اولين بخش از درآمدهاي كشور را تشكيل مـيدهـد.

البته كل وجوه واريزي به خزانه كشور به لحاظ نوع درآمد به دو طبقه عمده درآمد عمومي و

درآمد اختصاصي تقسيم ميشود.

81

گزارشگري مالي نوين در بخش عمومي

بخش چهارم گزارشگري مالي نوين طبق پيش نويس استاندارد هاي حسابداري بخش عمومي ايران

مقدمه

با توجه به نواقص نظري و عملي نظام حسابداري دولتي ايران كه تـا حـدودي در بخـش سـوم

گزارش مطرح گرديد، تدوين چارچوب نظري و استانداردهاي حسابداري بخش عمومي ايران در

دستور كار كميته تدوين استاندارد بخش عمومي قرار گرفته است كـه پـيش نـويس چـارچوب

نظري در قالب 4 بيانيه و استاندارد شماره يك و دو در حال حاضر منتشر شده اسـت. در ادامـه

برخي بندهاي اين پيش نويسها معرفي و سودمندي آنها در جهت رفع برخي از نواقص فعلي نظام

حسابداري دولتي ايران بررسي ميگردند. به طور كلي مانند اكثر اسـتانداردهاي منتشـره اخيـر در

جهان اين استانداردها بر خلاف دستورالعملهاي قانون- محور، اصول محور بـوده و بـه جـاي

تمركز بر فرايندها بر گزارشگري مالي و چگونگي ارائه صورتهاي مالي تأكيد دارد. با توجه به دو

الگوي بخشي و فرابخشي در كل ميتوان بيان داشت كه استانداردهاي ايـران بـر مـدل بخشـي

استوار است، چرا كه كميته جداگانهاي جهت تدوين استانداردهاي حسابداري بخـش عمـومي و

دولتي تأسيس شده است. اگر چه همانطور كه گفته شـد در قـوانين فعلـي تعريـف روشـني از

بخش عمومي و دولتي ارائه نشده است. ولي طبق رويكرد بخشـي مـورد نظـر GFS هـر واحـد

عمومي كه بيش از 50 %درآمدهاي خود را از درآمدهاي حاصل از معاملات بازرگاني تأمين كند،

شركت دولتي محسوب ميشود. البته طبق تعريف IPSASB علاوه بـر ايـن ويژگـي، اسـتقلال از

بودجه دولتي نيز ضروري است. به اين معنا كه خيلي بيش از 5 %از نيازهاي يـك واحـد (حتـي

تقريبا 100( %بايد از طريق درآمدهاي بازرگاني تأمين شود، تا از شمول واحدهاي دولتي خـارج

گردد. بنابراين اگر چنين فرض شود خيلي از نهادهاي مالي و غيرمالي بخش عمومي ايران كه بـه

نوعي از كمكهاي دولتي استفاده ميكنند و بايد طبق اسـتانداردهاي حسـابداري بخـش عمـومي

عمل نمايند.

82

پيش نويس چارچوب نظري حسابداري بخش عمومي ايران

در مقدمه بيانيه واحد گزارشگر بيان شده است كه هدف آن، ارائه معيارهاي لازم براي تشـخيص

واحدهاي بخش عمومي است كه به منظور ايفاي وظيفه پاسخگويي بايد گزارشهاي مالي تهيـه و

ارائه كنند. در بند 5 بيانيه اهداف در رابطه با دامنه كاربرد نيز بيان شده است كه اين اسـتانداردها

در مورد كليه واحدهاي بخش عمومي به استثناي واحدهايي كه تهيه صورتهاي مـالي آنهـا بـر

اساس استانداردهاي حسابداري بخش خصوصي مناسبتر است، كـاربرد دارد. بـر ايـن اسـاس

شركتهاي دولتي و بسياري از نهادهاي مالي غير دولتي كه به فعاليتهاي انتفاعي اشتغال دارند،

ميتوانند از استانداردهاي حسابداري بخش خصوصي استفاده نمايند.

طبق بند 6 بيانيه واحد گزارشگر، يك واحد زماني به عنوان واحـد گزارشـگر دولتـي محسـوب

ميشود كه استفاده كنندگاني داشته باشد كه به صورتهاي مالي آن واحد جهت پاسـخگوئي يـا

تصميمگيري نياز داشته باشند و همچنين داراي مقام مسئولي باشد كه اجراي تمام يـا قسـمتي از

بودجه يا ساير منابع و كنترل آن را بر عهده داشته و پاسـخگوي عملكـرد واحـد باشـد و البتـه

محدوده مشخصي نيز داشته باشد. اكثر واحد هاي بخش عمومي داراي شخصيت حقوقي مستقل

هستند بنابراين هر گونه ترديد نسبت به وجود سازماني مجزا بـر طـرف مـيشـود. ولـي برخـي

عمليات از جمله طرحهاي تملك داراييهاي سرمايهاي عليرغم نداشتن شخصيت حقوقي مستقل

لازم است به منظور پاسخگوئي در مورد مصرف منابع گزارشهاي مالي جداگانه تهيه كننـد، لـذا

اين عمليات نيز عليرغم داشتن شخصيت حقوقي يك واحد گزارشگر محسوب ميشوند.

در بندهاي 9 و 10 همان بيانيه در تعريف گروه گزارشگر بيان شده است كه هر گروه شامل چند

واحد است كه بر حسب معيار كنترل به يكديگر پيوند ميخورند اين كنترل نيز عمدتا از قوانين و

مقررات نشات ميگيرند. كنترل مستلزم احراز قدرت هدايت و استفاده از منابع است. طبق بند 15

تشخيص واحدهايي كه بايد در گزارشهاي مالي دولت به عنوان واحد گزارشـگر منظـور شـوند

نيازمند ارائه معيارهاي خاص است تا بهنگام تصميمگيري در اين زمينه از بروز ابهـام جلـوگيري

شود. جهت رفع اين مشكلات بودجه سالانه كل كشور به عنوان معيار اصلي پيشنهاد شده است.

يعني براي احراز اين معيار بايد مجموعه منابع و مصارف هر واحد در بودجه كل كشـور منظـور

شده باشد. در غياب معيار اصلي بودجه در صورت احراز مجموعه معيارهاي زير يك واحد جزء

مجموعه دولت محسوب ميشود (بند 16 بيانيه واحد گزارشگر):

83

• از قدرت حاكميت دولت در انجام وظايف برخوردار باشد،

• طبق قانون در تملك دولت باشد، و

• تحت مديريت مستقيم دولت باشد.

بنابراين مشاهده ميشود كه معيارهاي كاملا مشخصي جهت شمول يك واحد در گزارشهاي

مالي دولت مطرح شده است كه علاوه بر وابستگي بودجه اي؛ معيارهاي قـانوني، حقـوقي و

كنترلي را نيز در بر ميگيرد. لذا در صورت اصلاح قوانين و تعريف مجدد واحدهاي عمومي

بر اساس اين معيارها مشكلات فعلي تعيين مرز ميان بخش عمومي، دولتي و خصوصي منتفي

خواهد بود.

صورتهاي مالي با مقاصد عمومي

طبق بيانيه اهداف گزارشگري مالي در بخش عمومي ايران اهداف صورتهاي مـالي بـا مقاصـد

عمومي ارائه اطلاعات مورد نياز طيف وسيعي از استفادهكنندگان از جمله شـهروندان، شـوراها،

مجلس شوراي اسلامي، رهبر و مقامات اجرايي ميباشد و بايستي يك تصوير واقعي و مطلوب از

وضعيت و عملكرد مالي واحد در كنار رعايت بودجه و ساير قوانين به تمامي اين گروهها ارائـه

شود. به علت اين فراگيري، صورتهاي مالي با مقاصد عمومي بر نيازهاي گـروه خاصـي ماننـد

مديران دولتي و مجلس شوراي اسلامي متمركز نميباشد. البته همانطور كه در مورد IPSAS بيان

شد اين يك مزيت است ولي عيب بزرگ اين رويكرد اين است كه نميتوانـد تمـامي نيازهـاي

اطلاعاتي استفاده كنندگان را فراهم كند و يا اطلاعات عملكردي مورد نياز به طور مثال اطلاعات

لازم جهت تهيه بودجه عملياتي را تأمين كند، ولي اين گروهها ميتوانند از ساير منابع اطلاعـاتي

كه در اختيار دارند استفاده نمايند. در هر حال ارائه صورتهاي مالي با مقاصد عمومي ضـروري

است، چرا كه برخلاف مجلس و دولت بخشهاي بزرگي از جامعه قدرت و امكـان لازم جهـت

تأمين نيازهاي اطلاعاتي خود را ندارند و تنها منبع اطلاعاتي آنها همين صورتهاي مالي است.

بنابراين گزارشهاي مالي با مقاصد عمومي عبارتند از صورتهاي مالي ارائه كننده اطلاعات مفيد

براي تصميمگيري و اثبات پاسخگويي واحـد گزارشگر در قبال منابعي كه در اختيارش ميباشـد

به طيف وسيعي از ذينفعان. البته استانداردهايي نيـز جهـت پاسـخگويي بـه اهـداف خـاصتـر

84

تهيه شده است از جمله چگونگي ارائه اطلاعات بودجهاي(استاندارد 2 (به منظور تأمين نيازهـاي

اطلاعاتي مجلس شوراي اسلامي كه البته نياز ساير ذينفعان نيز ميباشد.

صورت تغييرات در وضعيت مالي

از نظر استفادهكنندگان شايد مهمترين صورت مالي، صورت عملكرد مالي باشد و به طور سـنتي

نيز در بخش عمومي ايران تنها صورت عملكرد (البته عملكرد بودجهاي) تهيه مـيشـده اسـت و

صورتي مانند ترازنامه جهت توصيف وضعيت مالي مورد توجه نبوده است. بـه دلايـل متعـددي

عنوان تغيير در وضعيت مالي توسط كميته تدوين استانداردهاي دولتي ايران بـه جـاي عملكـرد

مالي پيشنهاد گرديده است كه از مهمترين دلايل آن پذيرش مفهوم شمول كلي و ارائه كليه اقلام

مؤثر در تغيير وضعيت يك واحـد گزارشگر طي دوره، در يك صورت منفرد ميباشد. از آنجا كه

دستگاههاي دولتي به نمايندگي از دولت مسئول وصول درآمـدهاي عمـومي بـوده و خـود نيـز

منابعي را تحت عنوان اعتبارات از دولت دريافت ميكنند ، ضروري است كه تمامي ايـن منـابع

يكجا نشان داده شوند. گرچه منابع دريافتي به نمايندگي از دولت ماهيت درآمـد بـراي دسـتگاه

وصولكننده نداشته و بلافاصله پس از وصول به حسابهاي خزانه واريز ميگردد اما بواسطه مبناي

تعهدي، مطالبات عمومي در بخش دارائيهاي اين واحـدها تحـت عنـوان حسـابهاي دريـافتني

شناسايي و منجر به تغيير در وضعيت مالي آنها ميشود. بنابراين كميته تدوين تشـخيص داد كـه

بهتر است وصول اين درآمدها و ارسال آنها به خزانه كه در واقع مهمترين وظيفه در دستگاههاي

وصول كننده درآمدهاي دولت (مانند سـازمان امـور ماليـاتي) يـا يكـي از وظـايف اصـلي در

واحدهاي دولتي ديگر (مانند بيمارستانها) ميباشد، در صورت تغيير در وضعيت مـالي مـنعكس

گردد.

اطلاعاتي كه در صورت تغييرات در وضعيت مالي ارائه ميشود شامل:

الف. درآمدهاي عمومي

ب . واريزي به خزانه از محل درآمدهاي عمومي

پ . دريافتي از خزانه از محل اعتبارات

ت . كمكهاي بلاعوض

ث . هزينهها به تفكيك فصول هزينه

85

ج . خالص تغيير در وضعيت مالي

ارائه اقلامي غير از اين موارد در صورتيكه طبق اسـتانداردهاي ديگـر الزامـي يـا جهـت ارائـه

مطلوب عملكرد مالي واحد ضروري باشد، نيز بايد ارائه گردد. طبق اين استاندارد صورت تغييـر

در وضعيت دو مرحلهاي پيشنهاد شده است كه بين فعاليتهاي اختصاصي واحــد گزارشـگر و

فعاليتهايي كه او به نمايندگي از دولت كسب ميكند، تفاوت قائل شده است. البته طبق بند 23

مانند تمام صورتهاي مالي ديگر اقلام بياهميت تجميع شده و صرفاً اقـلام كلـي در مـتن ايـن

صورت گزارش ميشود. در پيوست 1 صورت تغيير در وضـعيت مـالي نمونـه (بـا طبقـهبنـدي

بر حسب ماهيت منطبق با طبقات بودجه كشور) ارائه شده است.

نكات زير در رابطه با صورت مالي فوق قابل ذكر است:

1 . در حال حاضر دستگاههاي اجرايي كشور موظف به اجراي قوانين مـالي محاسـباتي و سـاير

مقررات عمومي دولت هستند، و تفكيك فعاليتهاي آنها به عملياتي و غيرعملياتي با مشكلات

و ابهامات زيادي همراه است كه در حال حاضر كميته از آن صرف نظر نموده است.

2 . در صورت تغيير در وضعيت مالي، مفهوم شمول كلي پذيرفته شده است. لذا تمامي تغييـرات

در اين صورت ارائه شده است.

3 . وجوهي را كه دستگاه طبق قوانين وصول و به حسابهاي غيرقابل برداشت واريز ميكند جـزء

درآمدهاي دستگاه اجرايي محسوب نشده و درآمد عمومي دولت اسـت. ولـي از آنجـا كـه

دستگاه اجرايي موظف به جمعآوري اين منابع بوده و بايستي مطالبات را پيگيري نمايـد، لـذا

ميبايست به نحو صحيح در اين صورت نشان داده شـود. هـر چنـد كـه حـق برداشـت يـا

استفاده از اين وجوه را نداشته و به واسطه عدم كنترل بر آنها، ايـن منـابع تعريـف دارايـي و

همچنين درآمد را احراز نمـيكننـد. ولـي بـه واسـطه اثبـات ايفـاي مسـئوليت قـانوني، در

صورتهاي مالي آنها نشان داده شود.

4 . با توجه به غير انتفاعي بودن دستگاهاي اجراي، منابع مالي اين دستگاهها توسـط دولـت و از

محل منابع بودجهاي تأمين ميشود. در واقع در يك بازار فرضـي دولـت خريـدار خـدمات

دستگاهاي اجرايي است. با اين حال تفاوت اين درآمدها و هزينهها همانند بخش خصوصـي

سود يا زيان ناميده نميشود چرا كه نميتواند بيانگر عملكرد واحد باشد. عملكرد دستگاههاي

86

اجرايي دولت بواسطه شاخصهاي عملكردي غير از سود ماننـد كـارائي، اثربخشـي و صـرفه

اقتصادي تعيين ميشود كه بيانگر نقش مديريت در ارائه بهتر خدمات مورد انتظار از دسـتگاه

اجرائي است.

با وجود مطالب گفته شده اين صورت مالي قطعي نبوده و در مرحلـه نظرخـواهي اسـت و امكـان

تجديد نظر در صورت ارائه راهكارهاي جايگزين وجود دارد.

صورت وضعيت مالي

صورت وضعيت مالي كه ترازنامه نيز ناميده ميشود، داراييها و بدهيهاي واحـد گزارشـگر را

نشان ميدهد. اگر داراييها بيش از بدهيها باشد خالص ارزش مثبت است. اگر چـه واحـدهاي

بخش عمومي معمولاً داراي خالص ارزش منفي هستند، كه بواسطه غير انتفاعي بودن آنها طبيعي

است. به دليل استفاده از منابع عمومي، كه به واسـطه ضـرورت وجـودي ايـن نهادهـا صـورت

ميگيرد، آنها ورشكسته محسوب نميشوند. طبق اين استاندارد داراييها و بدهيهـاي جـاري و

غيرجاري بايستي در طبقات جداگانه نمايش داده شود. در پيوست 1 صورت مـالي نمونـه ارائـه

شده است. مجددا در اينجا نكاتي به شرح زير قابل ذكر است كه به نظر ميرسد با گذشت زمان

و مطالعه بيشتر منجر به تجديد نظر در برخي بخشهاي اين ترازنامه شود.

1 . مابه التفاوت دارائيها و بدهيها منجر به خالص ارزشي ميشود كه متعلق به حاكميت است

نه واحد گزارشگر. از طرفي اين خالص ارزش عمدتا در قالب طرحهاي عمرانـي در واحـد بـه

مصرف رسيده است. بنابراين همانطور كه در قوانين الزامي شـده اسـت، مانـده وجـوه نقـد در

ترازنامه انتهاي سال در تمامي دستگاههاي اجرائي كشور (بـه غيـر از خزانـه و مـواردي ماننـد

دانشگاهها) صفر ميباشد. لذا افزايش ارزش خالص گوياي افزايش در دارائيهاي سرمايهاي و نه

مالي است.

2 . بخشي از مطالبات نمايش داده شده در ترازنامه دستگاههاي اجرايي، بـه مطالبـات عمـومي

اختصاص دارد كه به محض دريافت بايد به خزانه واريز شود. گاهي موارد نيز در قـانون پـيش

بيني شده كه اين مطالبات مستقيما به خزانه واريز گردد. در هر حال بخشي از خالص داراييهاي

دستگاههاي اجرايي، مرتبط با اين مطالبات است كه به نظر ميرسد بهتر است به طـور جداگانـه

نمايش داده شود.

87

صورت جريانات نقدي

اين صورت نزديكترين صورت به مبناي نقدي حسابداري است و ميتواند نحوه توليد و مصـرف

وجوه نقد كه از نيازهاي اطلاعاتي مهم خزانهداري كشور و نهادهاي نظـارتي در بودجـه نقـدي

است را ارائه كند. ولي به دليل مشكلات تهيه آن، در حال حاضر الزامي نشده اسـت. طبـق ايـن

استاندارد، خالص وجوه نقد حاصل از فعاليتهاي عملياتي، سرمايهگـذاري و تـأمين مـالي بايـا

جداگانه ارائه شود. براي اين منظور دو روش مستقيم و غيرمستقيم پيشنهاد شده است ولي روش

مستقيم ارجحيت بيشتري دارد. در هر حال مباحث تفصيلي و نمونه صورت مالي در اسـتانداردي

جداگانه ارائه خواهد شد.

گردش حساب تغييرات در ارزش خالص

خالص ارزش معمولاً به دو دليل طي دوره تغيير ميكند. دليل اول كسري يا مـازاد طـي دوره و

دليل دوم انعكاس مستقيم برخي از رويدادها در خالص ارزش، بدون آنكه در صـورت عملكـرد

نمايش داده شود، ميباشد. در هر حال اين صورت ميتواند دليل تغييرات را منعكس كند. در بند

61 تأكيد شده است كه اصلاح اشتباهات و آثار مالي تغيير در رويههاي حسابداري در صـورت

تغييرات در وضعيت مالي منعكس نميشـود. همچنـين مـازاد تجديـد ارزيـابي و سـود و زيـان

حاصل از تسعير صورتهاي مالي عمليات خارجي نيز در گـردش حسـاب تغييـرات در ارزش

خالص منعكس ميشود. در اين صورت بايد اطلاعات به صورت خلاصه و صرفاً شامل مازاد يـا

كسري و تخصيص آن نشـان داده شـود و بـه علـت كـم حجـم بـودن بـا صـورت تغييـر در

وضعيت مالي تجميع و به عنوان يك بخش در ادامه آن ارائه شده است (پيوست يـك، صـورت

تغييرات در وضعيت مالي).

عدم الزام به گزارشگري حسابهاي مستقل

به طور سنتي حسابداري وجوه جهت نظارت بر مصرف وجوه و داراييهايي كه براي يك هـدف

خاص اختصاص داده شده است مورد استفاده قرار گرفته است. هدف اين سيستم، ارائه گـزارش

مالي دقيق در مورد نحوه مصرف وجوه و اثبات اين موضوع بوده كه تمامي پرداختها مطابق با

88

بودجه و احكام مقرر با شرايط مورد نظر اهداكننده صورت گرفته است. اگر چه حساب مسـتقل

جهت اطمينان از رعايـت سـقف اعتبـارات طراحـي شـده اسـت ولـي از آنجـا كـه سـاختار

واحـد گزارشگر را بر حسب منابع (نه گروههاي عملكردي) به بخشهاي مختلف تقسيم ميكنـد،

قادر به ارائه يك تصوير جامع از تماميت واحد يا دولت نيست و ارزيابي عملكـرد كـل واحـد،

محاسبه بهاي تمام شده كالا و خدمات و نهايتاً ارزيابي حقوق بين نسـلي را بـا مشـكل مواجـه

ميسازد. در ايران طرفداران وجود حساب مستقل به اصل 55 قانون اساسي (جدول 3-1(اسـتناد

كردهاند.

همانطور كه مشاهده ميشود در اين اصل ذكر شده است كه هر وجهي بايد در محـل خـود بـه

مصرف برسد ولي اشارهاي به حساب مستقل براي اين امر نشده است. بنابراين تـدوينكننـدگان

استاندارد با اذعان به سودمندي حساب مستقل به عنوان يك ابزار كنترل داخلي، به واسطه معايب

فوقالذكر، گزارش حسابهاي مستقل را ضروري ندانسته است.

يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي

علاوه بر اطلاعاتي كه در متن صورتهاي مالي ارائه ميگردد، اطلاعات زياد ديگري نيز وجـود

دارند كه به عنوان يادداشتهاي توضيحي ناميده ميشوند. اين يادداشتها طبق اسـتاندارد بايـد

مبناي ارائه صورتهاي مالي و خلاصه اهم رويههاي حسابداري بكار گرفتـه شـده (بنـد 17 (را

افشاء كند.

89

نتيجهگيري

حسابداري بخش عمومي و بازرگاني تفاوتهاي زيادي با يكديگر دارند. در بسياري از كشـورها

همچنان از مبناي نقدي در حسابداري بخـش عمـومي اسـتفاده مـيشـود كـه دليـل اصـلي آن

تخصيصهاي بودجهاي نقد – محور در سيستم كمرال است.

پذيرش مبناي تعهدي در بسياري از كشورها را ميتوان يكي از مهمترين اصـلاحات در جريـان

مديريت مالي بخش عمومي دانست كه منجر به ارتقاي اطلاعات مفيد براي تصميمگيران و پاسخ

دهندگان و انعكاس بهتر محتواي اقتصادي و خدماتي معاملات هر دوره مالي و وضعيت مالي در

تاريخ گزارشگري ميگردد.

همچنين سيستمهاي مالي و حسابداري به سمت انعكاس صحيحتر وضعيت مالي و قابليت رديابي

بهتر معاملات پيش ميروند و استانداردهاي حسابداري نيز به واسطه رويكرد اصول – محور خود

به طور روزافزون جايگزين دستورالعملها و مدلهاي حسابداري قاعده محور ميشوند.

همچنين حسابداري بخش عمومي به شدت تحت تأثير نظام آمارهاي مالي دولت قـرار دارد كـه

برمبناي تمايز معاملات انتفاعي و غيرانتفاعي بخش عمومي و جداسـازي جريانـات عمليـاتي از

غيرعملياتي طراحي شده است. در صورت تمايل به تهيه اطلاعات مورد نياز GFS سرفصلهـاي

حسابداري دچار تغييراتي ميشود كه در مبناي نقدي نسبت بـه تعهـدي، ايـن تعـديلات بسـيار

قابل توجهتر است.

در ايران نيز با شروع به كار كميته تـدوين اسـتانداردهاي حسـابداري بخـش عمـومي، فراينـد

اصلاحات آغاز شده است. پيش نويس چارچوب نظري و استانداردهاي يك و دو منتشـر شـده

است و استانداردهاي ديگر نيز در دستور كار كميته قرار دارد. اما مشكلات زيادي در اين مسـير

وجود دارد كه موارد زير قابل ذكر است:

• عدم وجود مرز مشخص ميان بخشهاي عمومي، دولتي و خصوصي كشور.

• عدم آشنايي برخي از مسئولين مالي و محاسباتي دولت با اصـول حسـابداري و

گزارشگري تعهدي.

90

• عدم مشاركت دانشـگاهيان در تحقيـق پيرامـون حسـابداري دولتـي و سـاختار

اقتصادي و مالي كشور.

• عدم توجه و علاقه جامعه حرفهاي به ظرفيتهاي بالقوه بخش عمومي.

در هر حال با وجود اين مشكلات قدمهاي اوليه برداشته شده و استانداردها با مشـاركت تمـامي

دست اندركاران مالي كشور در حال تدوين است و كميته تدوين استاندارد از تمامي انتقادات و

نظرات جهت تدوين استانداردهاي علمي و سازگار با شرايط محيطي كشور بهره خواهد برد.

91

منابع

1.حسيني عراقي، سيد حسين، يحيي آقالو، 1389 ،حسابداري دولتـي، چـاپ نهـم، تهـران،

انتشارات دانشكده علوم اقتصادي

2. Bergman, Andreas, (2009), Public Sector Financial Management,

Printice Hall.1th ed.

3. Jones, Rwan, Maurice Pendelbury, (2010), Public Sector Accounting,

Printice Hall, 6st ed.

مجموعه قوانين

• قانون اساسي كشور ايران، مصوب آبان سال 1358

• ماده واحده و تبصرههاي آن مصوب تيرماه 1373 مجلس شوراي اسلامي

• قانون محاسبا ت عمومي كشور مصو ب 1/6/ 1366 و اصلاحا ت بعدي

• قانون حفاظت و توسعه صنايع ايران در مرداد 58

• قانون مديريت خدمات كشوري مصوب هشتم مهر ماه 1386

• قانون برنامه و بودجه ، مصوب 1351

• قانون تفريغ بودجه سالهاي پس از انقلاب مصوب 1365 مجلس شوراي اسلامي

• قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت مصوب 28 بهمن 1380

• قانون تشكيل وزارت امور اقتصادي و دارايي مصوب 24.4.1353

• قانون بودجه 1381و 1383

• قانون برنامه چهارم و پنجم توسعه

• قانون تشكيل سازمان حسابرسي مصوب ديماه سال 1362

92

پيوست 1

نمونه صورتهاي مالي در پيش نويس استاندارد 1 حسابداري بخش عمومي ايران

93

95

واحد گزارشگر نمونه

صورت وضعيت مالي در تاريخ 29 اسفند ماه 2×13

 13×2/12/29 يادداشت داراييها

 13×1/12/29

 13×2/12/29 يادداشت بدهيهاوارزشخالص) تجديدارائهشده(

3×1/12/29

(تجديدارائهش

 ميليون ريال ميليون ريال ميليون ريال ميليون ري

اري بدهيهاي جاري

 ….. ….. حسابها و اسناد پرداختني حاصل از معاملات ….. …..

اد دريافتني حاصل از معاملات ….. ….. حسابها و اسناد پرداختني حاصل از رويدادهاي غيرمبادلهاي ….. …..

د دريافتني حاصل از رويدادهاي غيرمبادلهاي ….. ….. حصه جاري حسابها و اسناد پرداختني بلندمدت ….. …..

هاي كوتاهمدت ….. ….. پيشدريافتها ….. …..

د و كالا ….. ….. ساير بدهيهاي جاري ….. …..

ها ….. ….. جمع بدهيهاي جاري ….. …..

اي جاري ….. ….. بدهيهاي غيرجاري

رجاري حسابها و اسناد پرداختني بلندمدت ….. …..

ت مشهود ….. ….. ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان ….. …..

مشهود ….. ….. ساير بدهيهاي غيرجاري ….. …..

هاي بلندمدت ….. ….. جمع بدهيهاي غيرجاري ….. …..

 ….. ….. ارزش خالص

اي غيرجاري ….. ….. ارزش خالص پايان دوره ….. …..

ا ….. ….. جمع بدهيها و ارزش خالص ….. …..

يادداشتهاي توضيحي ……… تا ……….. مندرج در صفحات …………. تا ………….. ، جزء لاينفك صورتهاي مالي است.

97

واحد گزارشگر نمونه

صورت تغييرات در وضعيت مالي

 براي سال مالي منتهي به 29 اسفند ماه 2×13

 سال 2×13 يادداشت

 13×1 سال

(تجديد ارائه شده)

 ميليون ريال ميليون ريال ميليون ريال ميليون ريال

درآمدها

دريافتي از خزانه از محل اعتبارات تخصيص يافته ….. …..

دريافتي از خزانه از محل درآمدهاي اختصاصي ….. …..

كمكهاي بلاعوض دريافتي ….. …..

ساير درآمدها ….. …..

جمع ….. …..

هزينهها

جبران خدمت كاركنان (…..) (…..)

استفاده از كالا و خدمات (…..) (…..)

هزينههاي اموال و دارايي (…..) (…..)

يارانه (…..) (…..)

كمكهاي بلاعوض (…..) (…..)

رفاه اجتماعي (…..) (…..)

ساير هزينهها (…..) (…..)

جمع (…..) (…..)

درآمدهاي شناسايي شده از طرف دولت

ماليات و عوارض ….. …..

درآمد حاصل از مالكيت دولت ….. …..

فروش كالا و خدمات ….. …..

جرايم و خسارات ….. …..

ساير ….. …..

جمع ….. …..

وجوه ارسالي به خزانه (…..) (…..)

خالص تغيير در وضعيت مالي ….. …..

گردش حساب تغييرات در ارزش خالص

ارزش خالص در ابتداي سال ….. …..

تعديلات سنواتي ….. …..

ارزش خالص در ابتداي سال- تعديل شده ….. …..

خالص تغيير در وضعيت مالي ….. …..

ساير تغييرات در ارزش خالص

مازاد تجديد ارزيابي ….. …..

تفاوتهاي تسعير عمليات خارجي ….. …..

ارزش خالص در پايان سال ….. …..

98