هزینه يابی کیفیت خدمات حسابرسی
کیفیت خدمات حسابرسی
كيفيــت از ديدگاه عملياتــی، فعاليتی اســت كه موجب افزايــش قابليت های كاركردی و در برخي موارد ســاختاری، در كالاها و خدمات می گردد. اين فعاليت به عنوان مجموعه ای از اقدامات در قالب وظايف تعريف شــده، منابع سازمانی را مصرف م یكند. مصرف منابع ســازمانی نشــان دهنده ی هزينه اســت. بنابراين، كيفيت با هزينه همراه اســت. كيفيت، عامــل تعيي نكننــده در تصميم گيری است و توجه به آن موجب می گردد كه تصميمات اقتصادی باشــند. به عبارتی، صرف نظــر كردن از كيفيــت، اقتصادی نيســت. كيفيت، يك مشخصه مجرد و ابزاری در كســب وكار نيســت بلكه يك پارادايم و رويكرد نوين است كه در قالب
شــركت های توليدي نسبت به خدماتي، بيشــتر اســتفاده و بررسی شــده است. يكــي از دلايل اصلي، وجــود محصول در شــركت های توليدي است 6مشهود كــه اندازه گيری نقايــص، دوبار هكاری ها و ضايعــات و استانداردســازي يك مدل ساده ً براي شركت های گوناگون را نسبتا كرده اســت. درحال یكه تعريف گروه های هزينه ای مشابه در شركت های خدماتي بحث برانگيزتر است.
کیفیت خدمات حسابرسی
خدمات، از جنبه های گوناگون با توليد متفاوت است. در مقايسه با توليدات، بسياري از جنبه های خدمات نامشهودند؛ يعني نمی توان آن ها را انبار يا حمل كرد.
کیفیت خدمات حسابرسی
نبود جنبه های اندازه گيری در دســترس، تفاوت اصلي است كه موجب دشــواري اندازه گيــری كيفيت خدمات ). پاراسورمن 2014 می شود (دوارت آرنز، )، جنبه های كيفيت 1984و همــكاران ( مطرح 1خدمــات را به شــرح جــدول كرده اند. : جنبه های کیفیت خدمات از دیدگاه پاراسورمن و همكاران 1جدول شامل ظاهر فيزيكي امكانات، تجهيزات، كاركنان و ارتباطات مربوط به يك خدمت 7مشهودات شده 8اتكاپذيري خدمت توانايي ارائ هكننده ی خدمت براي اجراي مطمئن و دقيق خدمت تعيين ی خدمت براي كمك رسانی و تلاش در ارائه خدمت 9پاسخگويي خواست ارائ هكننده ها براي ايجاد اعتماد و اطمينان 10اطمينان بخشي دانش و اخلاق كاركنان و توانايي آن ی خدمت 11امپاتي خواست مشتري براي دريافت توجه ويژه و اختصاصي از طرف مؤسسه ارائ هكننده
341397 | شماره چهل و یک | بهار
اجراي تكنيك هــاي هزين هيابی كيفيت، عــدم آموزش مناســب و كافي مفاهيم وروش هــای هزين هيابــی كيفيــت در دانشگاه ها و عدم سرمايه گذاری سازمان در تاسيسات و ماشين آلات پيشرفته، از موانع توسعه سيستم هزين هيابی كيفيت .)1388است (دارابی و فلاح نژاد، با وجود كاربرد كم هزين هيابي كيفيت در ايران، چند پژوهش در اين باره انجام شده است.
کیفیت خدمات حسابرسی
نتايج پژوهش هاي انجام شده در ايران نشــان مي دهد كــه هزينه های كيفيت، ســهم قابل توجهی را در فروش شركت (طی يك ســال مالی) داشته اند. هزينه ی شكســت دروني يكي از عوامل موثر در افزايش هزينه خودروسازان كشور درصد از كل هزينه هاي كيفيت 59است و را در برمی گيــرد؛ درحال یكــه هزينه ی درصد از هزينه هاي 4 پيش گيري تنهــا كيفيت شــركت را تشــكيل مي دهد و كمترين هزينه ی كيفيت است (احتشام ). نتايج پژوهشــي ديگر، 1394راثــی، نشان داده حدود پنجاه درصد هزينه های كيفيت صنايع خودروسازی را هزينه های
حسابرســي، يكــي از خدمــات اطمينان بخش اســت و آن چه در جدول آمده، در اســتانداردهاي حسابرسي، 1 دســتورالعمل ها و عرف حسابرسي نيز مطرح شــده اســت. براي نمونه، طبق استانداردهاي كنترل كيفيت حسابرسي، مؤسســه بايد پيــش از پذيــرش كار، برخورداري از صلاحيت، توانايي، زمان و منابع لازم براي انجام كار را بررسي كند و درصورت نبود شــرايط مناسب، كار را نپذيرد. افــزون براين، اســتانداردهاي حسابرسي، حسابرسان را ملزم به رعايت آيين رفتار حرفه ای كرده اند. با توجه به اهميت هزين هيابی كيفيت، كاربرد آن در صنايع مختلف، موردتوجه پژوهــش گران قرارگرفته اســت.
کیفیت خدمات حسابرسی
برخی پژوهش هــا، هزينه های كيفيــت را در صنايع بررسی كرده اند. كاربرد هزين هيابي كيفيت، در ايران كم است. عدم آشنايي مديريت ســازمان با مفاهيم و روش های هزينه يابی كيفيت، عدم توانايي مديريت ســازمان براي ايجاد ســاختار سازماني مناســب جهت پشــتيباني و حمايت از
شكست درونی تشكيل می دهد پورزرندی ). نتايج بررســی تاثير 1389و همكاران ( اجراي سيســتم هزين هيابــی كيفيت بر مديريت هزينه در شــركت پالايش گاز فجر جم، نشــان دهنده وجود همبستگي منفي بين هزينه های پيشگيري، ارزيابي و ســود ســازمان با هزينه های شكست درون سازمانی و برون سازمانی است كه با افزايش كوشــش ها به سمت فعاليت های پيشــگيري و ارزيابــي، هزينه هــای شكست درون ســازمانی و برون سازمانی كاهش م یيابد و با ب هكارگيری سيســتم اطلاع رســانی و گزارشــگري هزين هيابی كيفيــت (جــدول هزينه هــای كيفيت، گزارش نســبت ها و …) مديريت هزينه ها تســهيل خواهد شد (ايزدی نيا و كمالی، .
)1393 در كشــورهاي ديگــر، پژوهش هايي درباره ی هزين هيابي كيفيت انجام شــده )، پيشــينه ی بخش 1392كــه نمازی ( تا 567 عمــده اي از آن را در صفحــات آورده انــد. بيش تــر پژوهش هاي 571 مطرح شــده، در شــركت های توليدي انجام شــده اند ولي پژوهش هاي اندكي نيــز در خدمــات انجام شــده اســت. شناخته شــده ترين پژوهــش درباره ی هزينه های كيفيت خدمات، پژوهش كار ) است. كار، هزين هيابی كيفيت را 1992( در گروه بازاريابي ايالات متحده بكار برد و اثبات كرد كــه هزين هيابی كيفيت در خدمات نيز كاربردي اســت. چتزيپترو و ) نيز هزينه يابی كيفيت 2016موشيدز ( را در ســوپر ماركت های يونان بررســی كردند. نتايج پژوهش آن ها نشان دهنده اســتفاده محــدود ســوپر ماركت ها از هزينه يابی كيفيت اســت. افزون براين، هزينه های پيش گيری و ارزيابی، حدود % هزينه های شكست است. 83 جامعــه كيفيت آمريكا، بــه برخي از شــركت های خدماتي اشار هكرده كه در آن هزين هيابــی كيفيت با موفقيت به كار رفته اســت. اين شــركت های خدماتي، در ســه بخش بانك، آموزش و نرم افزار
کیفیت خدمات حسابرسی
35 |1397 شماره چهل و یک | بهار
) مدل بهبود 13 و 23 بنــدي ســرمايه اي ). با وجود 2014 (دوارت آرنز، 24مستمر اين، مدل هــای هزينه هــای كيفيت را ،2 می توان در چهار گروه به شرح جدول .)540 ،1392 طبقه بندی كرد (نمازی، هزینه های کیفیت حسابرسي با به کارگیري مدل پیشگیری، ارزیابی و شكست يكــی از پركاربردتريــن مدل هــای هزين هيابــی كيفيت، مدل پيشــگيری، اســت. 25)P-A-Fارزيابی و شكســت ( ايــده ی زيربنايی اين مــدل، از نياز به ســازمان دهی تمام هزينه های مربوط به
.)1999 ، فعاليت داشــته اند (كامپانــلا تاكنــون، پژوهش دربــاره ی هزينه های كيفيت در حسابرســی انجام نشده است. بــا توجه به الزام نيــاز حرفه به حفظ و ارتقــای كيفيــت، بررســی هزينه های كيفيت در مؤسسه های حسابرسی، لازم به نظر می رسد. تعریف و مدل های هزینه های کیفیت تعاريــف گوناگونــی بــرای هزينه ی كيفيــت بيان شــده اســت (لاری و ؛ رودن و 2008؛ ينگ، 2013اســللانی، و ديل و 1999كامپانلا، ،2000ديــل، ). تفسيری كه عموميت 1999پلانكت، بيش تــری دارد عبارت اســت
از هزينه تمام تلاش های يك شــركت برای توليد محصول يا ارائــه ی خدماتی كه الزامات و نيازهای ضروری مشــتريان را برآورد. كرازبــی هزينــه كيفيــت را «هزينه ی نبــود انطباق، هزينه ی انجام نادرســت ،1979كارهــا» تعريــف كرده اســت ( ). جامعــه ی كيفيــت آمريــكا، 17ص كيفيت را اين گونه تعريف كرده اســت: تمام ويژگی ها و مشــخصه هايی كه يك محصــول يا خدمت طبــق آن توليد يا ارائه شده تا مشــتريان را در زمان خريد و دوره استفاده راضی كند (هورن گرن و .)735 ،2015همكاران، درباره ی هزين هيابی كيفيت مدل های .)2013 گوناگونی ارائه شده، است. آيتي ( مدل هــای مختلف را مطــرح نموده كه ) مدل 2 ،12) مدل جــوران1عبارتند از ) مدل پيش گيــري، ارزيابي 3 ،13لســر ) مدل 4 ،14و شكســت يا مدل كرازبــي ،15 هزينه ی كيفيت ضعيــف هرينگتون ) مدل حســابداري هزينه هاي كيفيت 5 ) مدل هزينه هاي 6 ،16گادفري و پاسواك ) مــدل تجديدنظر شــده 7 ،17فراينــد ) مدل 8 ،18 هزينه هاي كيفيت جــوران ،20) مدل هزينه فرصت9 ،19خدماتي كار ،21 ) مدل هزينه يابي برمبناي فعاليت 10 ) مــدل هزينه ی كيفيــت مبتني بر 11 ) مدل بودجه 12 ،22سود ميلر و موريس
کیفیت خدمات حسابرسی
سيســتم كيفيت و بازرسی محصولات (خدمــات) و همچنيــن هزينه هــای شكست محصول (خدمت) در دستيابی بــه الزامات، نشــات می گيــرد. جوران )1991 و 1956) و فيگنبــام (1951( مبنايی را برای سيســتم هزينه كيفيت ). طبق مدل 1999بنا نهادند (كامپانلا، آن ها، هزينه های كيفيت را چهار بخش اساسی اســت: هزينه های پيش گيری، هزينه های ارزيابی و هزينه های شكست درونی و برونــی. خلاصه ی اين مدل در آمده اســت.توصيف اين چهار 1نمودار گروه هزينه و ارتبــاط آن با هزينه های كيفيت حسابرسی، در ادامه می آيد.
: مدل های مختلف هزینه های کیفیت 2جدول مدل ها ها هزینه )های پيشگيری + ارزيابی + شكست PAFپيشگيری – ارزيابی – شكست ( هزينه كرازبی های انطباق + عدم انطباق هزينه
هزينه های فرصت (نامشهود)
هزينه های پيشگيری + ارزيابی + شكست + فرصت هزينه های انطباق + عدم انطباق + فرصت هزينه مشهود + نامشهود هزينه های فرايند های انطباق + عدم انطباق هزينه هزينه يابی برمبنای فعاليت های فاقد ارزش افزوده هزينه های دارای ارزش افزوده + هزينه
مدل پیشگیری – ارزیابی – شكست یكی از مهم ترین مدل ها و اولین مدلی است که در هزینه یابی کیفیت توسط جوران و فیگنبام ارائه شده و امروزه به مدل سنتی معروف است. ، خلاصه ی مدل پیشگیری، ارزیابی و شكست 1نمودار هزینه های شكست در کنترل کیفیت هزینه های کنترل کیفیت
کیفیت خدمات حسابرسی
دارای ارزش افزوده
مدل پیشگیری- ارزیابی – شكست
افزایش هزینه های پیشگیری و ارزیابی، شكست را کاهش می دهد؛ و افزایش هزینه های پیشگیری، هزینه های ارزیابی را کاهش می دهد.
فاقد ارزش افزوده
هزینه های شكست درونی
هزینه های شكست برونی
هزینه های ارزیابی
هزینه های پیشگیرانه
هزینه های شكست (عدم انطباق)
هزینه های اختیاری (انطباق)
361397 | شماره چهل و یک | بهار
هزینه های پیش گیری ، هزينــه 26 هزينه هــای پيش گيــری فعاليت های پيش گيری كننده از رخداد ايــرادات و خرابی هــا در محصــولات و خدمات هســتند. تحمل اين هزينه ها، موجــب اطمينــان از اين مي شــود كه فرايندها، محصولات و خدمات باكيفيت توليــد و ارائــه م یكنند. به ويــژه، اين هزينه ها بــراي پيش گيــری از كيفيت ضعيــف محصولات و خدمــات طراحی می شــوند. اصلی ترين زيرگروه های اين هزينه هــا شــامل طرح ريــزی كيفيت، آمــوزش، طراحی و كنتــرل فرايندها، گــزارش دهــی و ارزيابــی پيمانكاران و 546، ص 1392فرعی است (نمازی، .)616، ص2016چتزيپترو و موشــيدز، گروه هــای هزينه پيش گيــری و ارتباط آن ها با كيفيت حسابرســي، بــا انجام تغييرات و افزودن هزينه های مشــاوره به شرح زير است:
کیفیت خدمات حسابرسی
. هزينــه ی طرح ريــزی كيفيــت: 1 شامل طرح جامع كيفيت، سيستم های اطلاعاتــی كيفيت، تســت های قابليت بــرآوردن نيازها، تهيــه، تكثير و توزيع دســتورالعمل ها، رويه هــا و جــزوات و مستندات مربوط به پياده سازی طرح ها اســت. طبق استاندارد حسابرسی بخش ، مؤسســه های حسابرسی برای كسب 1 اطمينــان معقــول از اي نكــه الزامات اســتانداردهاي حرفــه اي، قانونــی و مقرراتــی رعايت مي شــود و گزارش ها، مناسب شــرايط موجود، صادر می شود؛ بايد سيســتم كنترل كيفيت مناسبی را طراحی و برقرار كنند. ماهيت سياست ها و روش های تعيين شــده توسط هر يك از مؤسســه ها، به عوامل گوناگونی چون انــدازه و ويژگی هاي عملياتی مؤسســه بســتگي دارد. سيســتم كنترل كيفيت مؤسســه بايــد شــامل سياســت ها و روش هايی باشد كه هر يك از اجزاي زير را موردتوجه قرار دهد: الف. مسئوليت های مديريت درباره ی كيفيت در درون مؤسســه: مؤسسه بايد
سياســت ها و روش هايی را براي ترويج فرهنگ درون ســازمانی مبني بر اين كه كيفيــت، جزئی اساســی از اجرای كار اســت طراحی و برقرار كنــد. اين گونه سياســت ها و روش ها بايــد مديريت يا شــركای مؤسســه را ملزم بــه پذيرش مسئوليت نهايی سيستم كنترل كيفيت مؤسسه كند. ب. الزامــات اخلاقي: مؤسســه بايد سياســت ها و روش هايی را برای كسب اطمينــان معقــول از رعايــت الزامات اخلاقی مربوط توسط مؤسسه و كاركنان آن، و همچنين، رعايت الزامات مربوط به استقلال طبق آيين رفتار حرفه ای توسط مؤسسه، كاركنان آن و در موارد مقتضی، ســاير افراد مربوط
کیفیت خدمات حسابرسی
(شــامل كارشناسان طرف قرارداد مؤسســه)، سياســت ها و روش های لازم را طراحی و برقرار كند. پ. پذيرش و ادامه ی كار: مؤسسه بايد سياست ها و روش هايی را براي پذيرش و ادامــه ی كار طراحــي و برقرار كند تا اطمينــان معقول حاصل شــود كه تنها پس از احراز شرايط زير كار را مي پذيرد يا ادامه مي دهد: الف. نبود اطلاعاتي حاكي از درستكار نبودن صاح بكار با توجه به ارزيابی های انجام شده. ب. برخورداري از صلاحيت، توانايي، زمان و منابع لازم براي انجام كار. پ. امكان رعايت الزامات اخلاقي. بررســی احــراز شــرايط يادشــده، هزينه های كيفيت را به مؤسسه تحميل م یكنــد و در صــورت نپذيرفتن كار به دليل احراز نشدن اين شرايط، هزينه ها بازيافت نخواهد شد. ت. منابــع انســاني: مؤسســه بايــد سياســت ها و روش هايــی را طراحي و برقرار كند كه از دسترســي به كاركنان كافي داراي توانايي، صلاحيت و پايبندي بــه اصول اخلاقي لازم بــراي انجام كار طبق الزامات اســتانداردهاي حرفه اي، قانوني و مقرراتي و امكان صدور گزارش مناسب شرايط موجود، اطميناني معقول
به دست آورد. ث. اجــراي كار: مؤسســه بايد براي كسب اطمينان معقول از انجام كار طبق الزامات استانداردهاي حرفه اي، قانوني و مقرراتي و صدور گزارش های متناسب با شرايط موجود توسط مؤسسه، سياست ها و روش های لازم را طراحي و برقرار كند. ج. نظارت: مؤسســه به منظور كسب اطمينان معقول نسبت به مربوط بودن، كافي بودن و اثربخش بودن سياســت ها و روش هــای مرتبط با سيســتم كنترل كيفيــت و اجــراي آن در عمــل، بايد سياست ها و روش های لازم را طراحي و برقرار كند. اين گونه سياست ها و روش ها بايد شــامل بررســي و ارزيابي مستمر سيستم كنترل كيفيت مؤسسه باشد. طراحی و برقراری سيســتم كنترل، موجــب هزينه هــای كيفيــت بــرای مؤسسه های حسابرسی می شود. .
کیفیت خدمات حسابرسی
هزينه های آموزش و اطلاع رسانی: 2 هزينه های جمع آوری نيازهای آموزشی، برنامه ريــزی، آماده ســازی و اجــرای دوره های آموزشــی موردنياز برای حفظ يا ارتقای ســطح كيفيــت محصولات يا خدمات، در ايــن زيرگروه قرار می گيرد ). طبــق اســتاندارد 1392(نمــازی، ، مؤسســه بايــد فرهنگ 1حسابرســی كيفيــت را ترويج كند كــه در آن، كار باكيفيت بالا مـــورد تأكيـــد و تشويق قـــرار گيرد. يكی از روش هــای ترويج فرهنــگ كيفيــت و پيش نيــاز اجرای حسابرســی باكيفيــت، آموزش اســت. افــزون براين، سياســت ها و روش های كنترل كيفيت بايد مستند و به كاركنان مؤسســه اطلاع داده شــود. در اين گونه اطلاع رســاني، سياســت ها و روش های كنتــرل كيفيــت و اهدافي كــه براي دســتيابي به آن طراحی شده اند توصيف مي شود و شــامل اين پيام است كه هر فرد، مسئوليت شخصي در مورد كنترل كيفيــت دارد و از وی انتظار مي رود آن سياست ها و روش ها را رعايت كند. افزون براين، مؤسسه برای بازخورد دريافتی از
37 |1397 شماره چهل و یک | بهار
كه مؤسســه و افراد مزبــور بتوانند طبق وظايف و مسئوليت های تعريف شده خود، اقدامات فوري و مناســب را انجام دهند. اطلاع رسانی بايد شامل تبيين روش های نظارتي اجراشــده، نتايج به دست آمده از روش هــای نظارتي و در مــوارد مربوط، توصيف نقايص سيســتمي مكرر يا ساير نقايص بااهميــت و اقدامات به عمل آمده براي رفع يا اصلاح آن نقايص باشد. . هزينه هــای ارزيابــی پيمانكاران 5 ً فرعی: مؤسســه های حسابرسی، معمولا در موارد ارزيابی حسابرسان بخش، كار حسابرسی داخلی و كارشناس، اين گونه هزينه ها را متحمل می شوند. كار حسابرســان بخــش: طبــق • 220 و27 600استانداردهای حسابرسی ، مديرمسئول حسابرسی گروه مسئول 28 هدايت، سرپرستی و عملكرد حسابرسی گروه طبــق الزامــات اســتانداردهای حرفــه ای، قانونی و مقرراتــی و ارزيابی مناسب بودن گزارش حسابرس با توجه به شــرايط موجود اســت. بنابراين، در گزارش حسابرس نسبت به صورت های مالی گــروه نبايد به حســابرس بخش اشاره شود. مديرمسئول حسابرسی گروه ملزم اســت از صلاحيــت و توانايی های
كاركنان خود درباره ی سيســتم كنترل كيفيت، اهميت زيادی قايل می شــود. ازاين رو، مؤسســه همواره كاركنان خود را بــه اعلام نظرات يــا دغدغه های خود دربــاره ی موضوعــات كنتــرل كيفيت تشــويق مي كند.آمــوزش كاركنــان و اطلاع رســانی كــه در اســتانداردهای حسابرسی (به ويژه استانداردهای كنترل كيفيت)، آيين رفتــار حرفه ای و متون حرفه ای و دانشگاهی بر آن تاكيد شده، هزينه های مؤسســه های حسابرســی را افزايش می دهد. . هزينه هــای طراحــی و كنتــرل 3 فرايندهــا: شــامل هزينــه فعاليت های مربوط به بررسی قابليت ها و توانايی های فرايندها و بازرســی هايی اســت كه در خط توليد شــكل می گيــرد.
کیفیت خدمات حسابرسی
همچنين، فعاليت هايی كه براي كســب اطمينان از صحــت انجــام فعاليت هــا در فرايند توليد انجام می شــود در اين گروه قرار ). در حسابرسي، 1392 می گيرد (نمازی، مؤسسه بايد مسئوليت هر كار را به يك مدير مســئول كار واگذار كند. مؤسسه همچنيــن بايد براي هــر كار، كاركنان مناســب و داراي توانايی هــا، صلاحيت و زمــان لازم را تعيين كند تا كار طبق الزامات اســتانداردهاي حرفه اي، قانوني و مقرراتي، انجام شــود و مؤسسه بتواند گزارش های متناسب با شرايط موجود را صادر كند. . هزينه های گزارش دهی: گزارش دهی 4 كيفيــت، وضعيــت كيفی محصــول يا خدمت، فعاليت های بازرســی و آزمايش و ســاير گزارش های موردنيــاز مديران ميانی و ارشد شــركت، هزينه هايی دارد كه در اين زيرگروه قرار مي گيرد (نمازی، ،1). طبق اســتاندارد حسابرسی 1392 مؤسســه بايد حداقل سالي ي كبار نتايج نظارت سيســتم كنتــرل كيفيت خود را به مديران مســئول كار و ساير اركان ذيصلاح مؤسسه (شامل مديرعامل و در موارد مقتضــي، هيأت مديره) اطلاع دهد و اين اطلاع رســانی بايد به گونه ای باشد
مناســب افرادی كه حسابرسی گروه را انجــام می دهند؛ از جمله حسابرســان بخش، درمجموع اطمينان حاصل كند. در مواردی كه تيم حسابرســی گروه در نظر دارد برای حسابرسی اطلاعات مالی يك بخش از خدمات حســابرس بخش اســتفاده كند؛ بايد از موارد زير شناخت كسب كند: الف. آيا حســابرس بخش از الزامات اخلاقــی مربــوط به حسابرســی گروه، به ويژه استقلال، شناخت كافی دارد و به آن پايبند است يا خير
کیفیت خدمات حسابرسی
، ب. صلاحيــت حرفه ای حســابرس بخش، پ. آيا تيم حسابرســی گروه تا حدی كه برای كسب شواهد حسابرسی كافی و مناســب لازم اســت، می تواند در كار حسابرس بخش مشاركت كند يا خير، و ت. آيا حســابرس بخــش در محيط قانونمندی فعاليت م یكند كه در آن كار حسابرسان تحت نظارت مؤثري است يا خير. ارزيابــي كار واحــد حسابرســي • 610 داخلي : طبق اســتاندارد حسابرسي ، حسابرس مســتقل بايد فعاليت های 29 واحد حسابرســي داخلي و اثر آن را بر
381397 | شماره چهل و یک | بهار
و قابل قبولي را درباره ی مناســب بودن ، چنين كاري براي مقاصد حسابرســي به دست آورد. حسابرس در برنامه ريزي براي استفاده از نتايج كار كارشناس بايد صلاحيــت حرفــه اي و بی طرفی وي را ارزيابي كند. حسابرس بايد شواهد كافي و قابل قبولي به دســت آورد تا از كفايت دامنــه فعاليت كارشــناس براي مقاصد حسابرســي اطمينان يافته و كفايت كار كارشناس را به عنوان شواهد حسابرسي مربوط به ســرفصل مورد رســيدگي از صورت های مالــي ارزيابي كند. چنانچه نتايج كار كارشــناس شــواهد كافي و قابل قبول حسابرســي را فراهم نكند يا نتايج كار وي با ساير شواهد حسابرسي هماهنگي نداشــته باشد؛ حسابرس بايد موضوع را به گونه ای مناســب حل وفصل كنــد (كميتــه تدوين اســتانداردهای .)1396حسابرسی، ارزيابــی كار حسابرســان بخــش، حسابرســان داخلــی و كارشــناس، هزينه هــای كيفيت را به مؤسســه های حسابرسی تحميل م یكند.
روش های حسابرسي مســتقل ، ارزيابي كند. حسابرس مستقل به تنهايی مسئول ارائــه ی نظر درباره ی صورت های مالي و تعييــن نوع و ماهيــت ، زمان بندي اجرا و حدود روش های حسابرســي اســت؛. امــا، بخش هــای معينــي از كار واحد حسابرسي داخلي مي تواند مورداستفاده حســابرس مســتقل نيــز قــرار گيرد. حسابرس مستقل در جريان برنامه ريزي حسابرســي بايد از كار واحد حسابرسي ً داخلي در زمينه هــاي خاصي كه ظاهرا به حسابرســي مستقل صورت های مالي مربوط مي شود؛ يك ارزيابي مقدماتي به عمل آورد. هنگام یكه حسابرس مستقل مي خواهــد از نتايــج برخــي كارهاي واحد حسابرســي داخلي اســتفاده كند بايد اين كارهــا را ازلحاظ كفايت آن ها براي دســتيابي به هدف های حسابرسي مستقل ، مورد ارزيابي و آزمون قرار دهد. :30 اســتفاده از نتايج كار كارشناس • ،31 620 طبــق اســتاندارد حسابرســي چنانچه حســابرس بخواهد از نتايج كار كارشناس استفاده كند بايد شواهد كافي
. هزينه های مشاوره: طبق استاندارد 6 ، مشورت شامل گفتگو در 1حسابرســی ســطح حرفه اي مناسب با افراد درون يا برون مؤسسه اســت كه تخصص كافي را بــراي حل وفصــل موضوعات پيچيده يا بحث انگيز دارند. مؤسسه حسابرسی، بايد براي كســب اطمينانــي معقول از موارد زير، سياســت ها و روش های لازم را طراحي و برقرار كند: الف. انجام مشــورت مناسب درباره ی موضوعات پيچيده و بحث انگيز. ب. دسترســي به منابــع كافي براي انجام مشورت لازم. پ. مستندســازي ماهيــت و دامنه اين گونه مشورت ها. ت. مستندســازي نتايــج حاصل از مشورت ها و ب هكارگيری آن. مشــاوره، به ويــژه با افراد خــارج از مؤسســه، موجب افزايــش هزينه های كيفيت مؤسسه های حسابرسی می شود. هزینه های ارزیابی ، عبارت اســت 32 هزينه هــای ارزيابی از هزينه هــای اندازه گيــری، ارزيابی و رسيدگی به محصولات و خدمات، برای اطمينــان يافتن از اي نكه كيفيت آن ها، تقاضای مشــتريان را بــرآورده م یكند .)616، ص2016(چتزيپترو و موشيدز، اصلی ترين زيرگروه هــای اين هزينه ها، بازرســی و آزمايش ورودی ها، بازرسی و آزمايش حين فرايند، بازرسی و آزمايش محصول نهايی، مميزی كيفيت، كنترل تجهيزات بازرســی و اندازه گيری، تأمين مواد و خدمات و بررسی كيفی موجودی ). گروه هــای 1392اســت (نمــازی، هزينه ارزيابــي و ارتباط آن ها باكيفيت حسابرســي، با انجام تغييرات و افزودن هزينه های مستندســازي، به شرح زير است: . بازرســی و آزمايش ورودی ها: اين 1 هزينه ها شــامل هزينه انجام بازرسی و آزمايــش مواد اوليه خريداری شــده در هنگام ورود به شــركت اســت (نمازی،
39 |1397 شماره چهل و یک | بهار
خدمت نهايی، بــرای تعيين پذيرش يا عدم پذيرش كالا يا خدمت نهايی توليد شده و تشخيص قابليت ارائه ی محصول به مشــتری انجــام می شــود (نمازی، ). طبق اســتاندارد حسابرســی 1392 ، سياست ها و روش های مؤسسه 1بخش بايد تكميل بررســي كنترل كيفيت كار پيــش از صدور گــزارش را الزامي كند. ًبررســي كنتــرل كيفيــت كار معمولا دربرگيرنــده مذاكــره با مديرمســئول كار، بررســي صورت های مالي يا ســاير اطلاعــات و گزارش مربــوط، و به ويژه، ارزيابي مناسب بودن گزارش است. اين بررســي همچنين دربرگيرنده ی بررسي كاربرگ هــاي انتخاب شــده دربــاره ی قضاوت های عمده ی به عمل آمده توسط گروه كاری و نتايج به دســت آمده، است. ميزان بررســي به پيچيدگي كار و خطر نامناســب بودن گزارش براي شــرايط موجود، بستگي دارد. بررسي، مسئوليت مديرمسئول كار را كاهش نمي دهد.
کیفیت خدمات حسابرسی
. مميزی كيفيت: هزينه فعاليت های 4 مميزی محصــول يا خدمــت كه برای كسب اطمينان از صحت انجام بازرسی و آزمون ها و همچنين كنترل انجام صحيح فرايند و مطابقت مشخصه های محصول از ســوی بازرســان داخلی شــركت يا بازرسان خارجی انجام می شود (نمازی، ). طبق اســتاندارد حسابرســی 1392 ، نظارت عبارت اســت از فرايند 1بخش بررسي و ارزيابي مستمر سيستم كنترل كيفيت مؤسسه، شامل بازبينی متناوب موارد انتخابي از كارهای تكميل شــده، كه براي قادر ســاختن مؤسسه به كسب اطمينــان معقــول از اجــراي اثربخش سيستم كنترل كيفيت آن، طراحي شده است. در استاندارد يادشده، بازبينی نيز اين گونه تعريف شــده اســت: روش های طراحي شده براي فراهم نمودن شواهدي از رعايت سياست ها و روش های كنترل كيفيت مؤسســه توســط گــروه كاري در ارتباط باكار تكميل شــده. مؤسســه به منظور كســب اطمينان معقول نسبت
). ورودی اصلــی مؤسســه های 1392 حسابرســی، كاركنــان آن ها هســتند. ،1طبق اســتاندارد حسابرســی بخش فرايندهاي اســتخدامي مؤسســه بايد دربرگيرنده روش هايی باشد كه مؤسسه را در انتخاب افراد درســتكار و مستعد براي ارتقاي توانايی ها و صلاحيت، تا حد لازم جهت انجام كارهاي مؤسسه، ياري كند. كاركنان مؤسســه هاي حسابرسي، پس از انجام ارزيابي هاي مناسب انتخاب می شوند. . بازرســی و آزمايــش حين فرايند: 2 شــامل هزينه ی فعاليت هايی اســت كه به عنوان بازرسی و آزمايش حين فرايند انجام می شــود؛ برای كسب اطمينان از اي نكه تغييرات و فرايندهای انجام شــده روی محصــول، خروجی با مشــخصات درنظرگرفته شــده در فراينــد و مطابق با نيازمندی هــای فعاليت هــای بعدی ). طبق اســتاندارد 1392دارد (نمازی، ، بررســ یكننده 1حسابرســی بخــش كنترل كيفيت كار، بررســي را به موقع و در مراحلــي مناســب از اجــراي كار انجــام مي دهد تــا موضوعــات عمده بتواند در اســرع وقــت و پيش از صدور گــزارش، به گونه ای حل وفصــل گردد كــه وي را متقاعــد ســازد. در مواردي كه پيشنهاد های بررســي كننده كنترل كيفيــت كار، موردقبول مديرمســئول كار قــرار نگرفته و موضــوع به نحوی كه بررســي كننده متقاعد شــود حل وفصل نشده اســت؛ از صدور گزارش خودداري مي شود تا اينكه موضوع طبق روش های مؤسســه در برخــورد بــا اختلاف نظر، در ً حل وفصل شود. افزون براين، معمولا حسابرســی كار هر يك از افراد، توسط رده های بالاتــر هدايت، سرپرســتي و بررسی می شود تا نســبت به انجام كار طبق استانداردهاي حسابرسي اطمينان بدست آيد. . بازرســی و آزمايــش محصــول 3 نهايی:شــامل هزينــه ی بازرســی و آزمايش هايی اســت كه روی محصول يا
به مربوط بــودن، كافي بودن و اثربخش بودن سياســت ها و روش های مرتبط با سيســتم كنترل كيفيت و اجراي آن در عمل، بايد سياست ها و روش های لازم را طراحي و برقرار كند. اين گونه سياست ها و روش ها بايد شــامل بررسي و ارزيابي مستمر سيستم كنترل كيفيت مؤسسه، شــامل بازبينــي ادواري نمونه هايي از كارهــاي تكميل شــده باشــد. هدف از نظارت بر رعايت سياست ها و روش های كنترل كيفيت، ارزيابي موارد زير است: الــف. رعايت الزامات اســتانداردهاي حرفه اي، قانوني و مقرراتي. ب. مناســب بودن طراحي سيســتم كنترل كيفيت و اثربخشي اجراي آن. پ. به كارگيری مناســب سياســت ها و روش هــای كنترل كيفيت مؤسســه به گونه اي كه گزارش های صادره توسط مؤسسه يا مديرمسئول كار، براي شرايط موجود مناسب باشد. كنتــرل تجهيــزات بازرســی و .
کیفیت خدمات حسابرسی
5 اندازه گيری: شامل هزينه های مربوط به كنترل تجهيزات بازرســی و اندازه گيری و حفظ آن ها در شــرايط مطلوب است. به گونه ای كه بتوان به مقادير اندازه گيری شده به وسيله اين دستگاه ها اعتماد كرد و شامل هزينه های اســتهلاك، تدارك تجهيزات متناسب و كاليبراسيون آن ها ). كنترل كيفيت 1392 می شود (نمازی، حسابرســي، خدمتي است كه تجهيزات بازرســي و اندازه گيــری چنداني ندارد. اين گونه موارد، به سيســتم ها و ًمعمولا نرم افزارهای رايانه ای مورد اســتفاده در كنترل كيفيت، مربوط می شود. . تأمين مــواد و خدمات: هزينه های 6 مربوط به تأمين مواد و خدمات موردنياز برای انجام بازرسی و آزمايش ها در مراحل مختلف ورودی، تأمين فرايند و محصول .)1392يا خدمت نهايی اســت (نمازی، هزينه هــاي مربوط بــه كنترل كننده ی كيفيت حسابرســي را می تــوان در اين گروه قرار داد. طبق استاندارد حسابرسی ، بررســ یكننده ی كنتــرل 1بخــش
401397 | شماره چهل و یک | بهار
كيفيت كار عبارت اســت از شريك، فرد واجد شــرايط ديگری در مؤسســه، فرد برون ســازماني واجد شــرايط يا گروهي ازاين گونــه افــراد، باتجربــه و اختيــار كافي و مناســب براي ارزيابي بي طرفانه (پيــش از صدور گــزارش) قضاوت های عمده ی به عمل آمده توســط گرو هكاري و نتايجي كه بــراي تهيه گزارش به آن دســت يافته اند. سياست ها و روش های مؤسسه بايد معيارهاي لازم براي تعيين بررســ یكنندگان كنتــرل كيفيــت را مشــخص نمايد و واجد صلاحيت بودن آن ها را بر اساس موارد زير تعيين كند: الف. شــرايط فني لازم بــراي ايفاي مسئوليت، شامل تجربه و اختيار لازم؛ و ب. ميزاني كه مي توان با بررس یكننده كنترل كيفيت كار مشــورت كرد؛ بدون اي نكه بی طرفی وي خدشه دار شود. . بررسی كيفی موجودی: هزينه های 7 بررسی كيفيت موجودی هايی كه در انبار شركت نگهداری می شــوند تا نسبت به كيفيــت موردنياز آن ها اطمينان حاصل ). گرچه حسابرسي 1392كرد (نمازی، خدمتي اطمينان بخش است و موجودي مواد و كالا ندارد؛ بررسي كيفي نمونه ای كارهاي تكميل شــده را می توان در اين گروه هزينه جاي داد. طبق اســتاندارد ، نمونه اي از كارهاي 1حسابرسی بخش به طــور ادواري ً تكميل شــده، معمــولا بازبيني مي شــود. كارهاي انتخاب شده براي بازبيني شــامل دس تكم يك كار بــراي هر مديرمســئول كار در هر دوره بيش از سه ًاســت كه اين دوره معمولا سال نيست. روش سازمان دهی بازبيني ادواري، شــامل زمان بنــدی انتخاب هر كار، به عوامل زيادي بستگي دارد. . مستندســازي: مؤسســه بايــد 8 سياســت ها و روش های مستندســازي مناسب را برقرار كند تا شواهدي درباره ی كاركرد هر يك از اجزاي سيستم كنترل كيفيت خود فراهم نمايد. مؤسســه اين مســتندات را براي مدتي كافي كه طي آن مجريان روش هــای نظارتي بتوانند
رعايت سيســتم كنترل كيفيت مؤسسه را ارزيابي كنند يا دوره بلندمدت تري كه طبق قانون و مقررات الزامي شده است؛ نگهداري مي كند هزینه های شكست درونی ، عبارت 33 هزينه های شكســت درونی اســت از هزينه هايی كه پيش از رسيدن محصول يا خدمات معيوب به مشــتری يا صاحــ بكار رخ می دهد (چتزيپترو و ). اصلی ترين 616، ص2016موشــيدز، زيرگروه هــای اين هزينه هــا دورريز يا اســقاط و تعمير و دوباره كاری، تحليل شكســت، تعميــر و دوبــاره كاری اقلام معيــوب دريافتی، بازرســی صد درصد، بازرســی و آزمايش مجدد و درجه بندی .)1392زيــر ســطح اســت
کیفیت خدمات حسابرسی
(نمــازی، گروه هــای هزينه ی شكســت دروني و ارتباط آن هــا باكيفيت حسابرســي، با انجام تغييرات به شرح زير است: . دورريــز يــا اســقاط و تعميــر و 1 دوبــاره كاری: هزينه هــای مربــوط به محصــولات يا خدماتي كه به دليل عدم انطباق با مشــخصه های تعيين شــده، قابليــت ارائه به مشــتريان را نداشــته و امــكان ب هكارگيــری در محل هــا و كاربردهــای ديگر را ندارند و هزينه های محصــولات يــا خدماتي كه بــه دليل مطابقــت نداشــتن بــا مشــخصه های موردنيــاز قابل اســتفاده نيســتند و در برخــی موارد با تكرار برخــی فعاليت ها يا انجام فعاليت هــای تعميراتی، انطباق حاصل كرده و قابل اســتفاده می شوند؛ در اين زيرگــروه قرار می گيرند (نمازی، ). فراينــد حسابرســی به گونه ای 1392 كار هر يــك از افراد، ًاســت كه معمولا توسط رده های بالاتر هدايت، سرپرستي و بررســی می شــود و طبق اســتاندارد ، حســابرس بايد در 34 300حسابرســی مرحله ی برنامه ريزی، ماهيت، زمان بندی اجرا و ميزان هدايت و سرپرستی اعضای تيم حسابرســی و بررســی كار آن ها را مشــخص كنــد. اين گونه بررســی ها و
همچنيــن بررســي هاي كنترل كننده منجر به نگارش نكات ًكيفيت، معمــولا معوق توسط بررس یكننده می شود. اين نكات معوق، بايد توسط رسيدگ یكننده بررسی شــود و در صورت نياز، موضوع دوبــاره رســيدگی و كاربــرگ مربوط، جايگزين يا تكميل و اصلاح شود. . تحليل شكست: هزينه های مربوط 2 به بررســی و تحليل علل بــروز ايراد در محصــول و تدبيــر راه حل هــای رفع و پيش گيری از تكرار آن ها در اين زيرگروه ). طبق 1392 قرار می گيرند (نمــازی، ، مؤسسه بايد 1اســتاندارد حسابرســي آثار نقايص مشاهده شده درنتيجه فرايند نظارت را ارزيابي و نوع آن را با توجه به موارد زير تعيين كند: نشــان دهنده ًالف. مواردي كه لزوما عد مكفايــت سيســتم كنتــرل كيفيت مؤسســه (براي فراهم نمودن اطمينان معقــول نســبت بــه رعايــت الزامات استانداردهاي حرفه اي، قانوني و مقرراتي و همچنين مناســب بودن گزارش های صادره توسط مؤسسه با شرايط موجود) نيست. ب. نقايص سيســتمي، مكرر يا ساير نقايــص بااهميتــی كه مســتلزم اقدام اصلاحي بي درنگ می باشد. مؤسســه بايد نقايص مشخص شــده درنتيجــه فرايند نظارت و پيشــنهاد ها تعديلي مناســب را به مديران مســئول كار و ساير كاركنان ذی ربط اطلاع دهد. ارزيابي مؤسســه از هر نوع نقص بايد به پيشنهاد هايی درباره ی يك يا چند مورد زير بينجامد: الف. انجام اقدام اصلاحي مناســب در ارتبــاط با يك كار خاص يــا هر يك از كاركنان. ب. اطلاع رســانی يافته هــا بــه افراد مسئول آموزش و ارتقاي حرفه اي. پ. تغييرات سياســت ها و روش های كنترل كيفيت. ت. اقدام انضباطي در مورد افرادي كه سياست ها و روش های مؤسسه را رعايت
41 |1397 شماره چهل و یک | بهارکیفیت خدمات حسابرسی
معوق، كاربرگ هــای تكميل، اصلاح و جايگزين شــده بايد دوباره بررسی شود تا درباره ی درست و مناسب بودن آن ها اطمينان بدست آيد. . درجه بندی زير سطح: هزينه ی ناشی 6 از فروش محصولات با قيمتی پايين تر به دليل مطابقت نداشتن مشخصه های آن ها با محصولات درجه بالاتر (باكيفيت بهتر) در اين زيرگروه قــرار می گيرند (نمازی، ). اين هزينه را می توان با توجه به 1392 رده بندی كيفيت مؤسسه های حسابرسي، با كيفيت حسابرسي ربط داد؛ اما با توجه به ماهيت رتبه بندی مؤسســه ها، بايد در بخش هزينه های شكســت بروني به آن اشاره شود. هزینه های شكست برونی ، عبارت 35 هزينه های شكســت برونی اســت از هزينه هايی كه پس از تحويل خدمات يــا محصولات بــه صاح بكار (مشــتری) رخ می دهــد (چتزيپترو و ). اصلی ترين 616، ص2016موشــيدز، زيرگروه هــای اين هزينه هــا، ضمانت، شــكايت صاحــب كاران (مشــتريان)، برگشت محصول و تخفيف است (نمازی، ). گروه های هزينه شكست بروني 1392
ً نمي كننــد، به ويژه آن هايي كــه مكررا تخطي مي كنند. . تعميــر و دوبــاره كاری اقــلام 3 معيوب دريافتــی: هزينه هــای مربوط بــه آماده ســازی اقــلام دريافتــی از تأمي نكنندگان مواد، كه با شــكل فعلی به علــت عــدم رعايت مشــخصه های درخواســتی از طــرف تأمي نكننــده قابل اســتفاده نبوده و بايد تعمير شوند ). اين هزينه ها را می توان 1392(نمازی، به اســتفاده از كار حسابرســان بخش، كارشناسان و حسابرســان داخلی ربط داد. طبق اســتانداردهای حسابرســی مربوط، اگر نتايج كار آن ها شواهد كافی و مناســب فراهم نكند؛ حســابرس بايد موضوع را به گونه ای مناسب حل و فصل و در صورت لــزوم روش های مورد نظر خود را اجرا كند. . بازرســی صد درصــد: درصورت یكه 4 كالای آماده شــده برای ارسال به مشتری، دارای عيوب بيش از حد قابل قبول باشــد؛ بايد صد درصد بازرسی شود و اقلام معيوب آن تا دستيابی به حد قابل قبول جداسازی ). حسابرســي، يك 1392شــود (نمازی، خدمــت اطمينان بخــش اســت و تمام كارهاي حسابرســي، بايد كيفيت لازم را داشته باشــد. باوجوداين، استانداردهاي كنترل كيفيت حسابرسي، بررسي كنترل كيفيت كار در مورد همه ی حسابرسی های صورت های مالي شركت های پذيرفته شده در بــورس اوراق بهــادار را الزامي كرده و كنترل كيفيت ساير شــركت ها نيز بايد به گونه ای مناسب انجام شود. . بازرســی و آزمايــش مجــدد: 5 درصورت یكــه محصولــی تعميــر يــا دوباره كاری شــود؛ نيازمند بازرســی و آزمايش به منظور اطمينان از قرار گرفتن در حدود قابل قبول است. هزينه مربوط بايــد از بازرســی و آزمايش هايی كه در شــرايط عــادی توليد انجام می شــوند تفكيك و به طور جداگانه محاســبه شود ). با توجــه به مطالب 1392(نمــازی، بالا، پس از رفع نكات 1منــدرج در بند
و ارتبــاط آن ها باكيفيت حسابرســي، با انجام تغييرات و افــزودن هزينه های مربوط به رتبه ی پايين كيفيت، به شرح زير است: . شكايت: هزينه فعاليت هايی كه براي 1 پاسخگويي به مشتريان و جلب رضايت آن ها (شــامل پرداخت خسارت) انجام ). هزينه دعاوي 1392 می شود (نمازی، حقوقي و شــكايات، مهم ترين هزينه ی شكســت بروني و شــايد بتــوان گفت مهم ترين هزينه ی كيفيت حسابرســي ،1اســت. طبق اســتاندارد حسابرسي مؤسســه بايد به منظور كسب اطمينان معقول از برخورد مناســب با شكايات و اتهامات زير، سياست ها و روش های لازم را طراحي و برقرار كند: الف. شكايات و اتهامات در مورد اينكه كار انجام شــده توســط مؤسسه، طبق الزامات استانداردهاي حرفه اي، قانوني و مقرراتي مربوط انجام نشده است؛ و ب. اتهامــات مربوط بــه عدم رعايت سيستم كنترل كيفيت مؤسسه. شــكايات و اتهامات ممكن اســت از درون يــا برون مؤسســه مطرح شــود. شــكايات ممكن است توســط كاركنان مؤسســه، صاحب كاران يا ساير اشخاصکیفیت خدمات حسابرسی
421397 | شماره چهل و یک | بهار
م یكنــد (مركــز آمــوزش و تحقيقات حسابداری و حسابرسی حرفه ای جامعه ). امتياز 1395حسابداران رسمی ايران ( نامناســب كنترل كيفيت و قرار گرفتن در گروه هاي پايين، هزينه هاي مشــهود و نامشــهودي را بــراي مؤسســه هاي حسابرسي خواهد داشــت. براي نمونه، بسياري از صاحب كاران، حسابرسي را به مؤسسه هاي داراي رتبه ی كيفيت پايين واگذار نمي كنند. . ضمانت: هزينه هاي تعويض، تعمير 3 يا جايگزينــي محصولاتي كه در دوره ی .)1392گارانتي قــرار دارند (نمــازی، انتظار نمــي رود كه اين هزينه، در مورد خدمات اطمينان بخش مطرح شود. . برگشــت محصول: در برگيرنده ی 4 هزينه های تعويض، تعمير يا جايگزيني محصــولات معيوبــي كه عودت شــده و گارانتــي آن به پايان رســيده اســت ). ايــن هزينه، در مورد 1392(نمازی، خدمات حسابرسي مطرح نيست. . تخفيــف: كاهش قيمت يا ســاير 5 امتيازاتي كه به دليــل پذيرش محصول
ثالــث، مطرح و به اعضــاي گروه كاري يا ســاير كاركنان مؤسســه اعلام گردد. مؤسســه بــا توجه بــه سياســت ها و روش های برقرارشده، شكايات و اتهامات را تحــت سرپرســتي يكي از شــركاي مؤسسه كه داراي تجربه و اختيار كافي و مناسب بوده و در كار موردنظر مشاركت نداشته است؛ بررسي و مستند مي كند. اين بررســي، در صورت ضرورت، شامل مشــاوره حقوقي نيز خواهد بود. دعاوي حقوقي، می تواند هزينه های زيادي را به مؤسسه های حسابرسي تحميل كند. راه پيش گيری از هزينه های دعاوي حقوقي، انجام حسابرسي با كيفيت است. . رتبه ی پاييــن كيفيت: در اجرای 2 اساســنامه جامعه حسابداران 31ماده رســمی ايران و آيين نامه هــای مربوط (ازجملــه آيين نامه نظــارت حرفه ای و آيين نامــه كارگــروه كنتــرل كيفيت)، جامعه حســابداران رسمی ايران كنترل كيفيت مؤسســه های حسابرسی را اجرا و بر اســاس امتياز مربوط، مؤسســه ها را در چهــار گروه الف تــا د گروه بندی
کیفیت خدمات حسابرسی
بــا كيفيــت پايين تر به مشــتري داده ). اين هزينه، در 1392 مي شود (نمازی، مورد خدمات حسابرسي، چندان مطرح نيست. خلاصه هزينه هاي كيفيت حسابرسي، به صــورت ترازنامــه كيفيــت در جدول آمده اســت. تفاوت بيــن هزينه هاي 3 پيش گيری و ارزيابي با هزينه های شكست ً دروني و بروني، با توجه به اين كه معمولا هزينه های شكست بالاتر است؛ به عنوان هزينه های كيفي قاب لكنترل رخ داده، در ترازنامــه كيفيت درج می شــود. كاهش اين هزينه در بلندمدت، نشانه اثربخشي هزين هيابی كيفيت است. نتیجه گیری اســتانداردها و مقررات حسابرســي، و آيين نامه 220 و 1 به ويژه استانداردهاي نظارت حرفه اي، مؤسسه هاي حسابرسي و شــاغلين انفرادي را ملزم به طراحي و برقراري سيستم كنترل كيفيت و اجراي حسابرســي با كيفيت نموده است. اين الزام در پاســخ به نياز حرفه ايجاد شده است. حسابرسي، خدمتي است اطمينان بخش كه اعتبار آن، به شدت به كيفيت حسابرسي بستگي دارد. گرچه به كارگيري فنون حســابداري مديريت، به ندرت در ادبيات حسابرسي مطرح شده، طراحي و برقراري سيستم كنتــرل كيفيت و اجراي حسابرســي با كيفيت هزينه هايي دارد كه می توان آن را در چارچوب هزينه يابي كيفيت مطرح نمود. ادبيات موجود نشــان مي دهد كه هزينه يابــي كيفيــت، بيشــتر در مورد شــركت هاي توليدي مطرح شــده، اما شــواهدي از كاربرد آن در شركت هاي خدماتي نيز وجود دارد. در اين نوشتار، هزينه هــاي كيفيــت حسابرســي، در چارچوب يكــي از مدل هــاي پركاربرد هزينه يابــي كيفيــت، يعنــي مــدل پيشــگيري، ارزيابي و شكســت تشريح شــد. طبق مــدل يادشــده هزينه هاي كيفيت شــامل هزينه هاي پيشــگيري،کیفیت خدمات حسابرسی
43 |1397 شماره چهل و یک | بهارکیفیت خدمات حسابرسی
ارزيابي، شكست دروني و شكست بروني است. مؤسسه هاي حسابرسي، هر چقدر بيشتر براي پيش گيري از كيفيت پايين و ارزيابي كيفيت تلاش كنند؛ با شكست كمتري مواجه مي شوند. استانداردهاي حسابرسي، حسابرسان را ملزم به طراحي و برقراري و نظارت بر سيستم كنترل كيفيت نموده اند كه اين موارد، هزينه هاي پيش گيري و ارزيابي را همراه دارد و حسابرسي با كيفيت را به بار مي آورد. درنتيجه حسابرســي با كيفيت، هزينه هــاي شكســت درونــي و بروني مربوط به كيفيــت پايين، كاهش خواهد يافت. با وجود اهميت كيفيت حسابرسي، هزينه هــاي كيفيــت به طــور جداگانه شناســايي نمي شــود و كيفيت بهايابي نمي شود. شناســايي هزينه هاي كيفيت بــه تفكيك اجزاي تشــكيل دهنده آن، به شناســايي نقاط قوت و ضعف كيفيت و مديريــت هزينه هــای كيفيت، كمك م یكند. نتايج پژوهــش تاي و همكاران ) درباره ی انگيزه های ب هكارگيری 2011( مديريت هزينه های كيفيت، نشان داد كه ب هكارگيری هزين هيابی كيفيت به كاهش هزينه های شكست شده است. بــا توجه بــه مطالب مطرح شــده، پيشــنهادهاي زيــر می توانــد موضوع پژوهش های حسابداري باشد: به كارگيري ســاير فنون حسابداري • مديريت در حسابرسي اجراي الگوي هزينه يابي كيفيت در • يك مؤسسه حسابرســي و ارائه ی نتايج آن (مورد كاوي)کیفیت خدمات حسابرسی
: ترازنامه ی هزینه هاي کیفیت حسابرسي 3جدول هزینه های پیشگیری: های شكست درونی هزینه طراحی و برقراری سيستم كنترل كيفيت هاي نامناسب) • دورريز، اصلاح و دوبار هكاری (جايگزيني و اصلاح كاربرگ • آموزش و اطلاع رسانی تحليل شكست (علل نقص در كيفيت و پيشنهادها) • • طراحی و كنترل فرايندها هاي لازم • تعمير و دوباره كاری اقلام معيوب دريافتی (اجراي روش• درباره ی كار حسابرسان بخش، حسابرس داخلي و كارشناس) گزارش دهی بازرسي صد درصد (بررسي صد درصد كيفيت برخي كارهاي حسابرسي) • • ارزيابی پيمانكاران فرعی (حسابرسان • بخش، حسابرس داخلي و كارشناس) بازرسي و آزمايش مجدد (بررسی مجدد كيفيت كاربرگ هاي جايگزين • يا تكميل و اصلاح شده) مشاوره• هزینه های ارزیابي: های شكست برونی: هزینه بازرسي و آزمايش ورودی ها (ارزيابي • كاركنان) شكايات و اتهامات • بازرسی و آزمايش حين فرايند (كنترل • كيفيت طي انجام كار) ی پايين مؤسسه از نظر كيفيت) رتبه ی پايين كيفيت (رتبه • بازرسی و آزمايش محصول نهايي (كنترل • كيفيت كار، پيش از صدور گزارش) مميزي كيفيت (نظارت بر سيستم كنترل • كيفيت و بازبيني) كنترل تجهيزات بازرسی و اندازه گيری • تأمين مواد و خدمات (هزينه های شخص • يا گروه كنترل كننده كيفيت) بررسي كيفي موجودي (نمونه كارهاي • تكميل شده) مستندسازي كنترل كيفيت• هزینه های کیفي قابل کنترل رخ داده: جمع هزینه هاي انطباق هاي عدم انطباق جمع هزینه
کیفیت خدمات حسابرسی
منابع: ، ”شناســايي و اولويت بندی عوامــل موثر بر هزينه های 1394. احتشــام راثی، رضا، 1 كيفيت در فاز توليد انبوه محصولات خودروســازي (مطالعه موردي شركت ايران خودرو و .75-86، ص 14سايپا)“، فصلنامه دانش حسابداري و حسابرسي مديريت، شماره ، ”بررســي تاثير اجراي سيســتم هزين هيابی 1393. ايــزدی نيا، ناصر و رضا كمالی، 2 كيفيت بر مديريت هزينه در شركت پالايش گاز فجر جم“، فصلنامه تحقيقات حسابداري .36-51، صص 22و حسابرسي، شماره ،”ارزيابي موانع توســعه هزينه های كيفيت در 1388. دارابــی، رويا و علی فلاح نژاد، 3 صنعت محصولات شــيميايي“، پژوهش هاي حســابداري مالي و حسابرسي (پژوهشنامه .155-184، صص 4، شماره 1حسابداري مالي و حسابرسي)، دورهکیفیت خدمات حسابرسی
، حســابداري مديريت اســتراتژيك، انتشارات 1387. رهنماي رودپشــتي، فريدون، 4 دانشگاه آزاد اسلامي. ، استانداردهاي حسابرسي، خدمات 1396. كميته تدوين اســتانداردهای حسابرسی، 5 اطمينان بخشي و ساير خدمات مرتبط، انتشارات سازمان حسابرسي. ، حسابداري مديريت، انتشارات سمت.1392. نمازي، محمد، 6 . مركز آموزش و تحقيقات حسابداري و حسابرسي حرفه اي جامعه حسابداران رسمی 7 ، مجموعه قانون و مقررات جامعه حســابداران رسمي ايران، انتشارات جامعه 1395ايران، حسابداران رسمي ايران. 8. Ayati, Ehsan, 2013, Quantitative Cost of Quality Model inکیفیت خدمات حسابرسی
441397 | شماره چهل و یک | بهار
