کلیات گزارش حسابرسی مستقل
هدف کلیات گزارش حسابرسی مستقل، ارائه استانداردها و راهنمایی‌های لازم درباره و محتوای گزارشی است که حسابرسی مستقل براساس حسابرسی صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی صادر می‌کند. اغلب مطالب ارائه شده در این بخش می‌تواند علاوه بر گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی، در مورد گزارش‌های حسابرس مستقل درباره سایر اطلاعات مالی نیز بکار می‌رود.
- کلیات گزارش حسابرسی
- حسابرسی باید نتایج حاصل از شواهد حسابرسی کسب شده را به عنوان مبنای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، مورد بررسی و ارزیابی قرار دهد.
- بررسی و ارزیابی مزبور مستلزم حصول اطمینان از تهیه صورتهای مالی، طبق استانداردهای حسابداری است.
- گزارش حسابرس باید حاوی اظهار صریح و کتبی حسابرس درباره صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه واحد باشد.
اجزای اصلی گزارش حسابرس
- اجزای اصلی گزارش حسابرسی به ترتیب زیر است:
الف- عنوان
ب- مخاطب گزارش
پ- بند مقدمه شامل:
1) مشخص کردن عناوین صورتهای مالی حسابرسی شده.
2) مشخص کردن مسؤولیت مدیریت واحد مورد رسیدگی و مسؤولیت حسابرس.
ت- بند دامنه رسیدگی (توصیف نوع و ماهیت حسابرسی) شامل:
1) اشاره به استانداردهای حسابرسی.
2) توصیف اهم کارهای انجام شده توسط حسابرس.
ث- بند اظهارنظر، حاوی نظر حسابرس درباره صورتهای مالی.
ج- تاریخ گزارش.
چ- نشانی حسابرس
ح- امضای حسابرس
یکسان بودن شکل و محتوای گزارش حسابرس همواره مطلوب است؛ زیرا، درک آن را برای استفاده‌کننده تسهیل و شرایط عادی را در صورت وقوع، مشخص می‌کند.
عنوان
گزارش حسابرس باید عنوان مناسبی داشته باشد. استفاده از عنوان «گزارش حسابرسان مستقل» خواننده را در تشخیص گزارش حسابرس و تمیز آن از گراش‌هایی ماند گزارش هیأت مدیره یا گزارش سایر حسابرسانی که ملزم به رعایت آئین رفتار حرفه‌ای حسابرس مستقل نیستند، یاری می‌رساند.
مخاطب گزارش
- مخاطب گزارش حسابرس باید طبق شرایط قرارداد حسابرسی و الزامات قانونی، به گونه‌ای مناسب مشخص شود. مخاطب گزارش حسابرس عموماً مجمع عمومی صاحبان سرمایه واحدی است که صورتهای مالی آن حسابرسی می‌شود.کلیات گزارش حسابرسی
بند مقدمه
- در گزار شحسابرس باید عناوین صورتهای مالی حسابرسی شده و تاریخ و دوره‌ای که صورتهای مالی برای آن دوره تهیه شده است، مشخص شود.
- در گزارش حسابرس باید بیان شود که مسؤولیت صورتهای مالی با مدیرتی واحد مورد رسیدگی و مسؤولیت حسابرس، اظهار نظر درباره صورتهای مالی به اتکای حسابرسی انجام شده، است.
- صورتهای مالی، ادعاهای اظهار شد مدیریت است. تهیه چنین صورت‌هایی مستلزم برآوردهای عمده حسابداری و اعمال قضاوت و همچنین، تعیین اصول و روش‌های مناسب حسابداری برای تهیه صورتهای مالی، توسط مدیریت است. اما، مسؤولیت حسابرس، حسابرسی این صورت‌ها به منظور اظهارنظر نسبت به آنهاست.
- نمونه‌ای از بند مقدمه گزارش حسابرس به شرح صفحه بعد است:کلیات گزارش حسابرسی
بند دامنه رسیدگی
گزارش حسابرسی باید با تصریح این مطلب که حسابرسی، طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است، دامنه رسیدگی را توصیف کنید. «دامنه رسیدگی» بیانگر روش‌هایی است که حسابرس اجرای آنها را در شرایط موجود، ضروری تشخیص داده و توانسته است آنها را اجرا کند. خواننده گزارش برای حصول اطمینان از این که حسابرسی، طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است، به این توصیف نیاز دارد. همواره فرض بر این است که حسابرس، استانداردهای حسابرسی ایران را رعایت می‌کند مگر آن که خلاف آن تصریح شود.
- کلیات گزارش حسابرسی
- گزارش حسابرسان باید بیانگر این مطلب باشد که حسابرسی، به منظور حصول اطمینانی معقول از نبود اشتباه یا تحریف با اهمیت در صورتهای مالی، برنامه‌ریزی و اجرا شده است.
- گزارش حسابرسی باید بیانگر این مطلب باشد که حسابرسی براساس رسیدگی نمونه‌ای به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی، انجام شده است.
- گزارش حسابرس باید بیانگر این مطلب باشد که حسابرسی، مبنایی معقول برای اظهارنظر فراهم می‌آورد.
- نمونه‌ای از بند دامنه رسیدگی به شرح زیر است:
- گزارش حسابرسی باید حاوی نظر صریح حسابرس در این باره باشد که آیا صورتهای مالی، از تمام جنبه‌های با اهمیت طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب ارائه شده است یا خیر.
- عبارت «… از تمام جنبه‌های با اهمیت …» که برای اظهارنظر حسابرسی استفاده می‌شود، حاکی از این است که حسابرس تنها به موضوعاتی توجّه دارد که از لحاظ صورتهای مالی با اهمیت است.
- مبنا و معیار حسابرس برای سنجش مطلوبیت صورتهای مالی، استانداردهای حسابداری است. به منظور آگاه کردن استفاده‌کنندگان از این امر، اظهارنظر حسابرس باید حاوی عبارت «… طبق استانداردهای حسابداری …» باشد.
- نمونه‌ای از نحوه انعکاس مطلب بالا در بند اظهارنظر به شرح زیر است:
در مورد گزارشگری نسبت به صورتهای مالی که در خارج از کشور ارائه می‌شود، اشاره به استانداردهای حسابداریِ مبنا تهیه صورتهای مالی در گزارش حسابرس باید با استفاده از عبارت «… طبق استانداردهای حسابداری ایران …» صورت گیرد. چنین عبارتی استفاده‌کننده را در تشخیص استانداردهای حسابداری به کار رفته در تهیه صورتهای مالی، یاری می‌رساند.
تاریخ گزارش
- گزارش حسابرس باید به تاریخ پایان عملیات اجرایی حسابرسی، تاریخگذاری شود. تاریخگذاری به استفاده‌کنندگان از گزارش این آگاهی را می‌دهد که حسابرس، آثار رویدادها و معاملاتی را که تا آن تاریخ رخ داده و وی از آن باخبر شده، بر صورتهای مالی و گزارش خود مورد توجّه قرار داده است. مواردی که از تاریخگذاری دوگانه استفاده می‌شود، در بخش 56 تحت عنوان رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه، بند 11 اشاره شده است.
- از آنجا که مسئولیت حسابرس، ارائه گزارش نسبت به صورتهای مالی است، تاریخ گزارش حسابرس نباید پیش از تاریخی باشد که صورتهای مالی توسط مدیریت، امضا یا تأیید می‌شود.
- کلیات گزارش حسابرسی
نشانی حسابرس
- نشانی حسابرس باید در گزارش وی، غالباً در سربرگ مربوط، درج شود.
امضای حسابرس
- گزارش حسابرس باید به نام حسابرس منتخب، حسب مورد مؤسسه حسابرسی یا شخص حقیقی امضا شود.
گزارش حسابرس
نظر مقبول باید در مواردی اظهار شود که حسابرس به این نتیجه برسد صورتهای مالی، از تمام جنبه‌های با اهمیت طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوب ارائه شده است. نظر مقبول به طور ضمنی بیانگر آنست که هر گونه تغییر در اصول حسابداری یا در روش‌های کاربرد این اصول و آثار آنها به نحو مناسب تعیین و در صورتهای مالی درج و یا افشا شده است.
- نمونه‌ای از یک گزارش کامل حسابرس، حاوی نظر مقبول که براساس این استاندارد تهیه شده به شرح صفحه بعد است:کلیات گزارش حسابرسی
گزارش‌های تعدیل شده
- گزارش حسابرس به دلایل زیر، تعدیل می‌شود.
الف- انحراف از استانداردهای حسابداری
ب- محدودیت در دامنه رسیدگی
پ- ابهام
ت- تأکید بر مطلب خاص
یکسانی شکل و محتوای هر یک از انواع گزارش‌های تعدیل شده، قابلیت درک این گونه گزارش‌ها را توسط استفاده‌کنندگان افزایش می‌دهد. بنابراین عبارات پیشنهادی برای اظهارنظر مقبول (بند 27 بالا) و همچنین، نمونه‌هایی از عبارات تعدیل کننده برای استفاده در چنین گزارش‌هایی، در این استاندارد ارائه شده است.
انحراف از استانداردهای حسابداری
در مواردی که الزامات مندرج در استانداردهای حسابداری توسط واحد مورد رسیدگی رعایت نشده باشد، چنانچه به نظر حسابرس آثار این انحرافات:
الف- با اهمیت ولی غیر اساسی باشد، حسابرس باید نظر مشروط اظهار کند. نظر مشروط باید در بند اظهارنظر با استفاده از عبارت «به استثنای اثر/ آثار …» بیان شود.
ب- اساسی باشد، حسابرس باید نظر مردود اظهار کند. مقصود از آثار اساسی، وضعیتی است که آثار آن، چنان با اهمیت و فراگیر باشد که مطلوبیت کلی صورتهای مالی را مخدوش کند.
کلیات گزارش حسابرسی
- نمونه‌ای از بند اظهارنظر مشروط به دلیل نحراف از استانداردهای حسابداری به شرح زیر است:
- نمونه‌ای از بند اظهارنظر مردود به شرح زیر است:
محدودیت در دامنه رسیدگی
- محدودیت در دامنه رسیدگی، هنگامی ایجاد می‌شود که حسابرس نتواند از طریق اعمال روش‌های حسابرسیِ لازم به شواهد کافی و قابل قبول برای اظهارنظر دست یابد. این محدودیت ممکن است توسط صاحبکار تحمیل شود یا وضعیت‌های موجود آن را ایجاد کند.
- محدودیت در دامنه رسیدگی گاه توسط صاحبکار تحمیل می‌شود؛ برای مثال، هنگامی که صاحبکار حسابرس را از اجرای روش‌های حسابرسی لازم (از قبیل نظارت بر شمارش موجودی‌ها یا ارسال درخواست تأییدیه) باز دارد. چنانچه صاحبکار از طریق قرارداد پیشنهادی، چنان محدودیتی در دامنه رسیدگی ایجاد کند که به اعتقاد حسابرس، ارائه عدم اظهارنظر را ضروری سازد. حسابرس باید از پذیرش کار حسابرسی خودداری کند، مگر بنا به ضرورت قانون.
محدودیت در دامنه رسیدگی ممکن است به علت وضعیت‌های موجود، بر حسابرس تحمیل شود؛ برای مثال، انتخاب حسابرس در زمانی صورت گیرد که وی نتواند بر شمارش موجودی‌های مواد و کالای صاحبکار نظارت کند. در مواردی که به اعتقاد حسابرس مدارک حسابداری واحد مورد رسیدگی ناقص باشد یا اجرای روش‌های حسابرسی لازم توسط حسابرس امکان‌پذیر نباشد نیز ممکن است در دامنه رسیدگی محدودیت ایجاد شود. در چنین وضعیت‌هایی، حسابرس به منظور گردآوری شواهد کافی و قابل قبول به عنوان پشتوانه نظر مقبول تلاش می‌کند، روش‌های حسابرسی جایگزین و مربوط را اجرا کند.
چنانچه آثار احتمالی ناشی از محدودیت در دامنه رسیدگی:
الف- با اهمیت، ولی غیر اساسی باشد، حسابرس باید نظر مشروط اظهار کند. نظر مشروط باید در بند اظهار نظر با استفاده از عبارت «به استثنای اثر/ آثار تعدیلاتی که احتمالاً در صورت نبود محدودیت‌های مندرج در بند … ضرورت می‌یافت» بیان شود.
ب- اساسی باشد، حسابرس باید عدم اظهارنظر ارائه کند. مقصود از آثار احتمالی اساسی، وضعیتی است که احتمال می‌رود آثار آن، چنان با اهمیت و فراگیر باشد که حسابرس نتواند نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر کند.
- نمونه‌ای از گزارش مشروط حسابرس در موارد وجود محدودیت در دامنه رسیدگی به شرح زیر است:
- نمونه‌ای از گزارش حسابرس در موارد عدم اظهارنظر، به دلیل وجود محدودیت اساسی در دامنه رسیدگی به شرح زیر است:
ابهام
کلیات گزارش حسابرسی
- ابهام عبارت از موضوعی است که نتیجه آن به اقدامات یا رویدادهای آتی خارج از کنترل مستقیم واحد مورد رسیدگی بستگی دارد و ممکن است بر صورتهای مالی، اثر گذارد.
در صورت وجود ابهامی با اهمیت (غیر از موضوع تداوم فعالیت) که در یادداشت‌های توضیحی، توصیف شده باشد، حسابرس باید ضرورت افزودن یک بند توضیحی به گزارش خود و در نتیجه، تعدیل آن را مورد توجّه قرار دهد. این بند توضیحی قبل از بند اظهارنظر حسابرس درج می‌شود، اما تأثیری بر اظهارنظر ندارد. در صورت عدم افشای کافی، با این موضوع به عنوان عدم رعایت استانداردهای حسابدرای برخورد می‌شود. در مواردی که حسابرس قادر به گردآوری شواهد کافی در رابطه با ماهیت ابهام یا نحوه افشای آن در صورتهای مالی نباشد، این گونه موارد محدودیت در دامنه رسیدگی محسوب می‌شود.
در موارد وجود ابهام یا ابهام‌های اساسی، حسابرس باید صرفنظر از افشا یا عدم افشای موضوع، نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه کند.
در صورت وجود ابهامی با اهمیت درباره تداوم فعالیت واحد مورد رسیدگی، حسابرس باید گزارش خود را طبق استاندارد حسابرسی ارائه شده در بخش 57 «تداوم فعالیت» تعدیل کند.
تأکید بر مطلب خاص
- در پاره‌ای موارد، حسابرس می‌تواند به منظور تأکید بر برخی اقلام و اطلاعات مندرج در صورتهای مالی، جهت جلب توجّه بیشتر استفاده‌کنندگان، با افزودن یک بند توضیحی پس از بند اظهارنظر، گزارش خود را تعدیل کند. برای مثال، اشاره به معاملات مهم با اشخاص وابسته که در یادداشت‌های همراه صورتهای مالی نیز به گونه‌ای مناسب افشا شده است.
- در صورت وجود الزامات خاص قانونی برای گزارشگری حسابرسی، حسابرس باید گزارش خود را با افزودن یک بند تأکیدی پس از بند اظهارنظر، تعدیل کند.کلیات گزارش حسابرسی
اظهارنظر متفاوت
45. در شرایطی خاص، چنانچه اهمیت آثار موارد انحراف استانداردهای حسابداری، محدودیت در دامنه رسیدگی و ابهام بر هر یک از صورتهای مالی متفاوت باشد، در این صورت ممکن است اظهارنظر متفاوت نسبت به هر یک از صورتهای مالی ضرورت یاب
