کلیات حسابداری تغییر قیمت‌ها و اهداف کلی گزارشگری مالی

کلیات حسابداری تغییر قیمت‌ها و اهداف کلی گزارشگری مالی

حسابداری برخی از کشورها، بیش از هشتاد سال است که اثرات بالقوه تغییرات قیمت‌ها بر اقلام حسابداری را تشخیص و به نتایج آن پی برده‌اند، به طوری‌که برخی از واحدهای تجاری اثرات تغییر قیمت‌ها را رد گزارشگری مالی در دهه 1920 میلادی خود اعمال می‌کرده‌اند.[1] مراکز حرفه‌ای حسابداری از قبیل انجمن حسابداران آمریکا[2]    (AAA) یا انجمن حسابداران رسمی آمریکا[3] در طی حدود نیم قرن در نشریات خود اثرات تغییر قیمت‌ها را بر اقلام گزارشگری مالی مورد بحث قرار داده، هر دو سازمان فوق قویاً از حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی تا اواسط دهه 1930 حمایت نموده، به طوری‌که در آثار و نوشته‌های انجمن حسابداران آمریکا آمده است که:کلیات حسابداری تغییر قیمت‌ها

«حسابداری … ضرورتاً فرایند ارزشیابی نیست، بلکه تخصیص بهای تمام شده تاریخی و درآمد به دوره‌های جاری و آتی است».[4]

در اوایل دهه پنجاه هر دو سازمان فوق در آثار و نوشته‌های خود تجدید نظر کرده، انجمن حسابداران آمریکا (AAA) در سال 1952، بیانیه شماره 2 در باره «تغییرات سطوح قیمت و صورت‌های مالی» منتشر نموده، در این بیانیه توصیه شده که صورت‌های مالی بایستی بر اساس واحدهای قدرت خرید عمومی، همراه با صورت‌های مالی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی گزارش گردد. در سال 1952، انجمن حسابداران رسمی آمریکا (AICPA) مسئولیت مطالعه در باره تغییر مفاهیم مربوط به درآمد را بر عهده گرفت، در گزارشها و مطالعات این سازمان آمده است:کلیات حسابداری تغییر قیمت‌ها

«شرکت‌هایی که مالکیت آنها به طور گسترده در بسیاری از مناطق پراکنده می‌باشند، بایستی برای فراهم کردن اطلاعاتی که در تعیین اندازه‌گیری درآمد بر مبنای تقریبی واحدهای قدرت خرید معادل دارند، بکوشند، و چنین اطلاعاتی باید در تمامی موارد به گونه‌ای که امکان دارد، ارائه گردد، تا حسابداران و حسابرسان مستقل بتوانند از این طریق و بر مبنای آن، نظرات قطعی خود را اعلام نمایند».

انجمن حسابداران آمریکا (AAA) در سال‌های 1957 و 1966 در گزارشها خود از ارائه مجدد صورت‌های مالی بر مبنای سطح عمومی قیمت‌ها جانبداری کرده، و انجمن حسابداران رسمی آمریکا (AICPA) در مطالعات و تحقیقات حسابداری خود در بیانیه شماره (6) در سال 1961، آثار مربوط به تغییرات سطح قیمت را مورد بررسی قرار داد.

در این بیانیه تأکید شده، که اطلاعات لازم باید در یادداشت‌های همراه صورت های مالی با استفاده از شاخص قیمت واحد ارائه گردد. در سال 1969 هیأت تدوین اصول حسابداری (APB) بیانیه شماره (3) خود را در باره تهیه صورت‌های مالی تعدیل شده بر مبنای شاخص قیمت‌ها منتشر کرد و پیشنهاد نمود که این اطلاعات باید افشاء گردد.

همین دوران کمیته تروبلاد (Trueblood) نیاز به شناسایی تغییر قیمت‌ها در صورت‌های مالی تأکید فراوانی می‌نماید، اندکی بعد، در اواخر سال 1974 هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) پیشنهادی تحت عنوان «گزارشگری مالی مبتنی بر واحدهای قدرت خرید عمومی[5]» منتشر نمود، طرح پیشنهادی بدون قرار بود که، واحدهای تجاری علاوه بر تهیه صورت‌های مالی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی، باید صورت‌های مالی تعدیل شده‌ای، که اقلام آن بیانگر قدرت خرید عمومی پول می‌باشد، افشاء نمایند.

در همین دوران، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB)، اجرای طرح آزمایشی خود را به تأخیر انداخته، زیرا در مارس 1976، کمیسیون اوراق بهادار و بورس بیانیه حسابداری شماره[6] 190 (SAR) خود را منتشر کرد، در این بیانیه، از وضعیت قبلی خود، که ارائه اطلاعات به غیر از ارزش‌های تاریخی ممنوع شده بود، جانبداری نکرده، و تأیید نمود، که طی آن افشاء اطلاعات مکمل بر مبنای ارزش‌های جایگزینی برای کلیه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار در مورد موجودی‌ها، اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات ناخالص، که مجموع آنها بیش از صد میلیون دلار و یا بیش از ده درصد جمع دارایی‌ها باشد، الزامی می‌باشد.کلیات حسابداری تغییر قیمت‌ها

مطالعاتی که هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) در باره 125 شرکت آمریکایی انجام داد حاکی از آن بود که، در دوران تورم، زمانی که صورت‌های مالی بر مبنای ارزش‌های تاریخی تهیه می‌گردد، سود ناشی از عملیات جاری بیش از میزان واقعی گزارش شده، در نتیجه، بسیاری از واحدهای تجاری، مبالغی بیش از میزان واقعی به عنوان مالیات و سود، از محل سرمایه، بین طرفین ذی‌نفع پرداخت می‌نمایند.

نتایج تحقیق و مطالعات آثار تورم بر صورت‌های مالی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی در سال 1979، موجب گردید تا هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) بیانیه شماره 33 تحت عنوان «گزارشگری مالی و تغییر قیمت‌ها» را انتشار دهد.کلیات حسابداری تغییر قیمت‌ها

در این بیانیه تأکید شده است که، شرکت‌های بزرگ بایستی اطلاعات مربوط به ارزش‌های جایگزینی و هم‌چنین سود و زیان ناشی از نگهداری اقلام را در یادداشت‌های پیوست صورت‌های مالی افشا نمایند.

بدیهی است که در این بیانیه، توصیه شده که شرکت‌ها، علاوه بر تهیه صورت‌های مالی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی، بایستی با استفاده از شاخص سطح عمومی قیمت‌ها صورت‌های مالی تعدیل شده بر اساس واحدهای پولی دارای قدرت خرید ثابت[7] گزارش نمایند. یا با ارائه گزارش‌های مالی بر مبنای «ارزش جاری»[8] (روش حسابداری که تغییر قیمت‌های خاص را در نظر می‌گیرد، به حسابداری ارزش جاری معروف است، در این سیستم به منظور ارزشیابی اقلام، از ارزش جایگزینی (ارزش جاری خرید دارایی) یا ارزش یازیافتنی (ارزش جاری فروش) یا ترکیبی از هر دو استفاده می‌شود) که از طریق ارزش جایگزینی دارایی‌ها و هزینه‌های مشخص تهیه گردیده، به عنوان صورت‌های مالی مکمل[9] پیوست گزارش‌های مالی افشاء نمایند، در این زمینه، شرکت‌هایی مشمول تهیه صورت‌های مالی مکمل می‌شوند که دارای شرایط زیر باشند:

1. شرکت‌هایی که موجودی کالا، اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات (خالص) آنها بیش از 125 میلیون دلار می‌باشند.
2. شرکت‌هایی که جمع دارایی‌های آنان (بعد از کسر استهلاک انباشته) بیش از یک میلیارد دلار می‌باشد.کلیات حسابداری تغییر قیمت‌ها

در یک نگاه اجمالی، به نظر می‌رسد که نیاز به بررسی اثرات تغییر قیمت‌ها در گزارش‌های مالی که تقریباً راه تکاملی خود را در پی داشته، حسابداران به طور اعم و مراکز حرفه‌ای حسابداری از قبیل انجمن حسابداران آمریکا (AAA)، انجمن حسابداران رسمی آمریکا (AICPA) و هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) تا قبل از انتشار دستورالعمل حسابداری شماره 190 توسط کمیسیون اوراق بهادار و بورس، به شدت طرفدار بهای تمام شده تاریخی تعدیل شده بر مبنای سطح عمومی قیمت‌ها بودند، با این وجود چرا مراکز حرفه‌ای حسابداری، ارزش بهای تمام شده تاریخی تعدیل شده، را بر ارزش جاری ترجیح می‌دادند، امری کاملاً تصادفی و صرفاً بر اساس حدس و گمان استوار است، اما در مواردی ممکن است دلایلی نیز وجود داشته باشد.

به عنوان مثال، اندازه‌گیری بهای تمام شده تاریخی تعدیل شده بر مبنای تغییرات واحدهای پولی معمولاً آسان‌تر از اندازه‌گیری ارزش جاری می‌باشد، زیرا، این امر، از طریق شاخص قیمت مصرف کننده می‌تواند بهای تمام شده تاریخی را تعدیل نماید، در صورتی‌که برای تعدیل اقلام تاریخی بتوان شاخصی مناسب را مبنا قرار داده و به توافق رسید، نتیجه عملیات مربوط به حسابرسی آسان‌تر می‌گردد.کلیات حسابداری تغییر قیمت‌ها

به هر حال، اقدام کمیسیون اوراق بهادار و بورس، سبب روند تکاملی تدریجی حسابداری تغییر قیمت‌ها شده، نتایج دستورالعمل حسابداری شماره 190 (ARS –   (190، منجر به بازنگری راه‌حل‌های چندجانبه در گزارشگری آثار تغییر قیمت‌ها در بیانیه شماره 33 هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی گردید،

نتیجه این حرکت (ARS – 190) منجر به بهبود کیفی حسابداری مبتنی بر تغییر قیمت‌ها شده است. این حرکت نتیجه سیر تکاملی نبود بلکه بیشتر بازتاب تفکر و اندیشه جان برتون (John C. Burton) حسابدار ارشد کمیسیون اوراق بهادار و بورس (SEC) شمرده می‌شد، برتون با توجه به سابقه دانشگاهی و علمی خود اعتقاد راسخ داشت، چنان‌چه که تغییری در گزارشگری مالی به علت تغییر قیمت‌ها، مورد نیاز باشد، باید این تغییرات را در سیستم اندازه‌گیری ایجاد نمود، تا سیستم بتواند اطلاعات مفیدتری را در اختیار استفاده کنندگان گزارشهای مالی قرار دهد. مطلب زیر بهترین گواه برای استنتاج برتون است:

«تورم سبب تحریف قابل ملاحظه‌ای در حقایق می‌شودع زیرا در شرایطی که واحدهای پولی تاریخی مبنای اندازه‌گیری در سیستم حسابداری باشد، با توجه به تغییرات سریع قیمت‌ها، آشکار است که تطبیق ارزش‌های پولی تاریخی با درآمدهای جاری مبنای مناسبی برای میانگین خالص جریان‌های نقدی ورودی در سطوح مختلف فعالیت‌های جاری نیست».

تفکرات برتون (سیستم اندازه‌گیری بر مبنای ارزش‌های جاری) یکی از مباحث قوی در سیستم اندازه‌گیری ارزش‌های اقتصادی را نشان می‌دهد، در این روش، هزینه‌ها بر مبنای ارزش جاری جایگزینی دارایی‌های فروش رفته یا مصرف شده به عنوان هزینه‌های دوره شناسایی می‌شود. در روش فوق، هزینه‌های جاری در زمان تحقق مبادله با میانگین اقلام جریان‌های نقدی مقابله می‌شوند.

در پی تحقیقاتی که هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی در سال‌های بعد از انتشار بیانیه شماره 33، انجام داد، و با توجه به فروکش کردن تورم در دهه هشتاد (نرخ تورم حدود 2٪) منجر به تدوین بیانیه شماره 89 گردید.  این بیانیه تأکید شده است که، واحد تجاری ملزم به اجرای بیانیه شماره 33 نبوده، بلکه افشاء آثار تورم و تغییرات قیمت و اجرای آن فقط جنبه دواطلبانه و اختیاری خواهد داشت.کلیات حسابداری تغییر قیمت‌ها

از زمان پاچیولی (Pacioli) به موازات ثبت رویدادهای مالی بر مبنای ارزش‌های تاریخی، مجموعه‌ای از عقاید متضاد در مقابل آن به عنوان ارزش جاری وجود داشته است. در سال 1440 – 1439، آقای جاکوموبادور (Juchomo Badoer) تاجر ونیزی برای ارزیابی عناصر صورت‌های مالی از ارزش بازار بهره می‌گرفته است. در سال‌های 1573 – 1541 شرکت فولاد واقع در سیدنی برای محاسبه سود خالص از ارزش جاری بازار مقادیر افزایش یافته موجودی مواد و کالا نسبت به سال‌ها قبل استفاده می‌کرده است.