تعاريف درآمد و هزينه در چارچوبهاي حسابداري دولتي مختلف
اين نوشتار، تعاريف ارائه شده از درآمدها و هزينههـا توسـط نهادهـاي مختلـف تـدوينكننـده
استاندارد را بررسي ميكند. در اين نوشتار همچنين بررسي ميشود كه آيا بايد تعريفي جداگانـه
ارائه شود يا خير. همانطور كه خواهيم ديـد، برخـي از چارچوبهاي حسابداري دولتي براي سودها و زيانهاي غيرعملياتي
نهادها، تعاريف سودها و زيانهاي غيرعملياتي را در بيانيههاي مفاهيم خود آوردهاند و برخي نيـزاين كار را انجام ندادهاند.
چارچوبهاي حسابداري دولتي
هيأت مشاوره استانداردهاي حسابداري دولت مركزي (FASAB(
اين هيأت در بند 30 استاندارد شماره 7 درآمد را بدين صورت تعريف ميكند:
… جريان ورودي منابع كه دولت تقاضا ميكند، كسب مـيكنـد يـا از طريـق كمـك بلاعـوض
2 دريافت ميكند.
اين بند بيان ميكند كـه درآمـد از دو منبـع ناشـي مـيشـود: معـاملات مبادلـهاي و معـاملات
غيرمبادلهاي، و در اين بند هر دو نوع معامله تعريف شده است. روشن است كه تعريـف درآمـد،
خواه معامله از نظر ماهيت مبادلهاي باشد يا غيرمبادلهاي، مشابه است. تمايز قائل شدن بـين ايـن
دو معامله به دليل روشن نمودن قابليت كـاربرد اسـتانداردهاي متفـاوت مـرتبط بـا زمـانبنـدي
شناسايي است كه به مبادلهاي يا غيرمبادلهاي بودن معاملات بستگي دارد. اين ديدگاه – كه وجود
يك تعريف از بدهي، بدون درنظر گرفتن تفاوتهاي بالقوه در زمانبندي شناسايي، مناسب اسـت-
چارچوبهاي حسابداري دولتي
با نتيجه گيري هيأت در “پروژه اقلام” مبني بر اين كه تعريف بدهي بايد مشابه باشد خـواه بـدهي
ناشي از يك معامله مبادلهاي باشد خواه غيرمبادلهاي، مطابقت دارد.
بند 31 همان استاندارد بيان ميكند كه واژه “درآمد” شامل همـه منـابع تـأمين مـالي واحـدهاي
” به عنوان نمونهاي از يك منبـع تـأمين مـالي، 3 گزارشگري دولت نيست و “بسياري از تخصيصها
درآمد محسوب نميشود. بند 70 تشريح ميكند كه “سـاير منـابع تـأمين مـالي” شـامل “وجـوه
1 Gains and Losses
2 .بيانيه استانداردهاي حسابداري مالي مركزي شماره 7) 7 SFFAS” ،(حسابداري درآمد و ساير منـابع تـأمين مـالي و مفـاهيم تطـابق
حسابداري بودجهاي و مالي” منتشر شده در 10 مي 1996 .
3 Appropriations
3
چارچوبهاي حسابداري دولتي
، انتقال داراييها از ساير واحدهاي دولـت، و تـأمين مـالي از محـل 1 اختصاص يافته مصرف شده
يارانهها است. اينكه آن اقلام خاص به طور نظري درآمد محسوب نميشوند، به روشني مشخص
نيست به خصوص زماني كه بند 70 بيان ميكند كه، هماننـد درآمـدها، ايـن اقـلام “جريانهـاي
ورودي منابع هستند كه نتايج عمليات را افزايش ميدهند”.
تمايز قائل شدن بين درآمدها و ساير منابع تأمين مالي در استاندارد شماره 7 ميتواند براي ارائـهاستانداردها يا توضيح كاربرد استانداردهاي مربـوط بـه زمـانبنـدي شناسـايي بـراي معـاملاتغيرمبادلهاي خاص، مفيد باشد. وجود يك تمايز نظري براي پشتيباني از تعريف ساير منابع تـأمين
مالي به عنوان يك قلم متفاوت از درآمدها در بيانيه مفاهيم عناصر، به طور واضح مشخص نيست.
اگر هيأت با اين تمايز موافقت كند، به نظـر مـيرسـد تعريـف اسـتاندارد شـماره 7 از درآمـد،
مختصرتر از آن تعريفي باشد كه در بيانيه مفاهيم نياز است، مگر اينكـه كـسي معتقـد باشـد كـه
“كمكها” شامل تخصيصها است و اينكه مورد خاصي درباره انتقالات بين واحدها وجود دارد كه
مانع از گزارش اين انتقالات به عنوان درآمد واحد خواهد شد.
به شيوهاي مشابه وجود تمايز نظري بـين سـودهاي غيرعمليـاتي و درآمـدها (يـا بـين زيانهـايغيرعملياتي و هزينهها) در استاندارد شـماره 7 كـه تعريـف سـودها و زيانهـاي غيرعمليـاتي رابه عنوان عناصر جداگانه در بيانيه مفاهيم توجيه كند، به طور واضـح مـشخص نيـست. بـه بيـاندقيقتر، تمايز، به ملاحظات مرتبط با ارائه و احتمالاً يك مدل گزارشگري مالي خاص كه به طورمناسب در استانداردها مشخص شده، مربوط ميشود.
بند 35 استاندارد شماره 7 بيان ميكند كه:
زمانيكه يك معامله با بخش عمومي يا يك واحد دولتي ديگر به يك قيمت غيرعادي يا غيرمكـرر
صورت گيرد، سود يا زيان غيرعملياتي بايد جدا از درآمد يا هزينه به گونهاي شناسايي شود كـه
تمايز چنين معاملاتي را نشان دهد.
1 Appropriations
4
بند 35 تحت سرفصل “شناسايي و اندازهگيري درآمد مبادلهاي” ميباشد به گونهاي كـه بـه نظـر
ميرسد ترديد كمي وجود دارد كه سودها و زيانهاي غيرعمليـاتي، درآمـدها و هزينـههـايي بـاويژگيهاي خاص (غيرعادي بودن يا غيرتكراري بودن) هستند. به علاوه بند 44 بيان ميكنـد كـه،در تعيين هزينه خالص عمليات واحد گزارشگر طي دوره، مبلغ خالص سـودهاي (يـا زيانهـاي)غيرعملياتي بايد از (يا به) هزينههاي ناخالص كم (اضافه) شود تا هزينه خالص مشخص گـردد،
به گونهاي مشابه درآمد مبادلهاي هم كسر ميشود.
به شيوهاي مشابه، در بند 343) مباني نتيجهگيري) بيان شده كـه تفاوتهـاي بـين ارزش دفتـري و
خالص ارزش بازيافتني در ارزيابيهاي مجدد براي مثال اموال، ماشينآلات و تجهيزات سـرمايهاي
شده و موجودي مواد و كالا، بايد به عنوان سودها يا زيانهاي غيرعملياتي در تعيين هزينه خالص
عمليات شناسايي شود. تأكيد بر شمول سودها و زيانهاي غيرعملياتي در هزينه خـالص عمليـات
بيانگر اين است كه هرگونه تمايز بين درآمـدها/ هزينـههـا و سـودها/ زيانهـاي غيرعمليـاتي در
استاندارد شماره 7 ،بيشتر مديون ملاحظات مربوط به طرز عمل و نحوه ارائه است تـا تفاوتهـاي
نظري بين آنها.
چارچوبهاي حسابداري دولتي
هيئت هزينه ها را در استاندارد شماره 7 تعريف نميكند ولي تعريف زير در “واژهنامـه پيوسـت”
ارائه شده است:
هزينه: جريانهاي خروجي يا ديگر مصارف داراييها يا تحمل بدهيها (يا تركيبـي از هـر دو) طـي
دوره ناشي از فراهم كردن كالاها، ارائه خدمات يا انجام ساير فعاليتهاي مـرتبط بـا برنامـههـا و
مأموريت واحد، به گونهاي كه منافع حاصل از آنها بـه خـارج از دوره عمليـاتي جـاري تـسري
نمييابد.
اين تعريف بسيار شبيه تعريف هيئت است كه در ادامه مورد بحث قرار گرفته است.
5
1 بيانيه مفاهيم شماره 6 هيئت استانداردهاي حسابداري مالي
در بيانيه مفاهيم شماره 6 هيئت، درآمدها، هزينهها، سودهاي غيرعملياتي و زيانهـاي غيرعمليـاتي
به صورت زير تعريف شده است:
درآمدها، جريانهاي ورودي يا ساير افزايشها در داراييهاي يك واحد تجاري يا تـسويه بـدهيهاي
آن (يا تركيبي از هر دو آنها) ناشي از تحويل يا توليد كالاها، ارائه خدمات يا ساير فعاليتهايي كه
مرتبط با عمليات اصلي واحد تجاري ميباشند. (بند 78 (
هزينهها، جريانهاي خروجي يا ساير مصارف داراييها يا تحمل بدهيها (يا تركيبي از هـر دو آنهـا)
ناشي از تحويل يا توليد كالاها، ارائه خدمات يا ساير فعاليتهايي كه مـرتبط بـا عمليـات اصـلي
واحد تجاري ميباشند. (بند 80 (
سودهاي غيرعملياتي، افزايش در حقوق صاحبان سرمايه (خـالص داراييهـا) ناشـي از معـاملات
جنبي يا تصادفي واحد تجاري و همه معاملات و رويدادها و شرايط ديگري كه واحد تجـاري را
تحت تأثير قرار ميدهند به استثناي آنهايي كه از درآمدها يـا سـرمايهگـذاريهاي مالكـان ناشـي
ميشوند. (بند 82 (
چارچوبهاي حسابداري دولتي
سودهاي غيرعملياتي، كاهش در حقوق صاحبان سرمايه (خـالص داراييهـا) ناشـي از معـاملات
جنبي يا تصادفي واحد تجاري و همه معاملات و رويدادها و شرايط ديگري كه واحد تجـاري را
تحت تأثير قرار ميدهند به استثناي آنهايي كه از هزينهها يا توزيع بين مالكان ناشـي مـيشـوند.
(بند 83 (
يك تفاوت اصلي بـين ايـن تعـاريف (درآمـدها/هزينـههـا و سـودهاي غيرعمليـاتي/زيانهـاي
غيرعملياتي) و تعاريفي كه FASAB مطرح نمود اين است كه هيئت بين دو مورد زير تمايز قائـل
شده است:
1 .بيانيه مفاهيم شماره 6 هيئت استانداردهاي حسابداري مالي تحت سرفصل “عناصر صورتهاي مالي”، دسامبر 1985
6
الف. جريانهاي ورودي/جريانهاي خروجـي منـابع ناشـي از “عمليـات اصـلي” كـه منجـر بـه
درآمدها/هزينهها ميشوند، و
چارچوبهاي حسابداري دولتي
ب . جريانهاي ورودي/جريانهاي خروجي منابع ناشي از “معاملات جنبي يا تصادفي” كه همراه
بـا اثـرات تمـام رويـدادهاي ديگـر واحـد تجـاري بـه اسـتثناي درآمـدها/هزينـههـا و
سرمايهگذاريهاي صورت گرفته توسط مالكان/توزيـع بـين مالكـان، بـه عنـوان سـودهاي
غيرعملياتي/زيانهاي غيرعملياتي مطرح شده است. هيئت همچنين از مفهـوم “غيرعـادي و
غيرمكرر” (براي مثال، سودها و زيانهاي غيرمترقبه) به عنوان الزامات خاص ارائـه اسـتفاده
ميكند ولي اين مفهوم، بخشي از تعريف كلي سودها و زيانهاي غيرعملياتي نيست.
اگرچه سودها و زيانهاي غيرعملياتي به صورت جدا از درآمـدها و هزينـههـا در بيانيـه مفـاهيم
شماره 6 هيئت تعريف شده است ولي هيئت بر مفيد بودن ارائه جداگانه آنها در يك مدل خـاص
به جاي تفاوتهاي نظري، تمركز گرديده است، به گونهاي كه در مباني نتيجهگيري عنوان ميگـردد
كه:
از آنجا كه يكي از اهداف اصلي تفكيك سودها و زيانهاي غيرعملياتي از درآمـدها و هزينـههـا،
ارائه اطلاعات درباره منابع سود جامع يك شركت است امـا تفكيـك مناسـب بـين درآمـدها و
سودهاي غيرعملياتي و بين هزينهها و زيانهاي غيرعملياتي، اصولاً موضوعات مـرتبط باارائـه يـا
گزارشگري هستند. (بند 89 (
چارچوبهاي حسابداري دولتي
مشكلي كه هيئت ذكر ميكند پذيرش تمايز بين درآمدها و سودهاي غيرعملياتي و بين هزينهها و
زيانهاي غيرعملياتي است كه ميتواند به همه واحدهاي تجاري تعميم يابد.
… تمايز بين درآمدها و سودهاي غيرعملياتي و بين هزينهها و زيانهاي غيرعملياتي در يك واحـد
تجاري خاص به ميزان بااهميتي به ماهيت واحد تجاري، عمليات آن و ساير فعاليتهاي آن بستگي
دارد. اقلامي كه براي يك واحد تجاري جزء درآمدها هستند ممكن اسـت بـراي واحـد تجـاري
ديگر جزء سودهاي غيرعملياتي باشند و اقلامي كه براي يك واحد تجاري جزء هزينههـا هـستند
ممكن است براي واحد تجاري ديگر جزء زيانهاي غيرعملياتي باشند … (بند 88 (
7
اگرچه انجام چنين كاري، مقايسه بين واحدها را دشـوار مـيسـازد امـا از سـوي ديگـر چنـين
نمايزهايي بين درآمدها و سودهاي غيرعملياتي و بين هزينهها و زيانهاي غيرعملياتي ميتوانـد در
تأمين اهداف گزارشگري مفيد واقع گردد. با اين وجود، ايجاد تعاريف مختص واحدها براي يك
بيانيه مفاهيم، مناسب و عملي به نظر نميرسد. در عوض، هيئت استانداردهاي حـسابداري مـالي
به ذكر تعاريف كلي از اين واژهها پرداخته با اين انتظار كه واحدهاي انفرادي، چنـين اقلامـي را
در شرايط خاص با عمليات اصلي و مستمر و عمليات فرعي و تصادفي تفسير خواهند نمود.
و استراليا – بيانيه مفهومي شماره 4 1 نيوزلند – بيانيه مفهومي
2
چارچوبهاي حسابداري دولتي
تعاريف بيانيههاي مفاهيم نيوزلند و استراليا از درآمد و هزينه مشابه با تعاريف ارائه شـده توسـط
FASB ميباشد. اين تعاريف به شرح ذيل ميباشند (بيانيه 4 اسـتراليا، بنـد 111 و 117 ،و بيانيـه
مفاهيم نيوزلند، بندهاي 7019 و 7022 :
درآمدها، جريانهاي ورودي (صرفهجويي در جريانهاي خروجي) يا سـاير افزايـشها در خـدمات
بالقوه يا منافع اقتصادي آتي در قالب افزايش داراييها يا كاهش بدهيهاي واحد گزارشگر ميباشند
به غير از مواردي كه مرتبط با مشاركت مالكان بوده كه اين گونه مـوارد سـبب افـزايش حقـوق
صاحبان طي دوره ميگردد.
هزينهها، مصارف يا از دست دادن خدمات بالقوه يا منافع اقتصادي آتي در قالب كاهش داراييهـا
يا افزايش بدهيهاي واحد گزارشگر ميباشند به غير از مواردي كه مرتبط با توزيع به مالكان بـوده
كه اين گونه موارد سبب كاهش حقوق صاحبان طي دوره ميگردد.
تعاريف سود و زيان غيرعملياتي در بيانيههاي مفاهيم استراليا و نيوزيلند مورد توجه قرار نگرفتـه
است. اين مسأله به عنوان يك موضوع ارائه مورد توجه قرار ميگيرد تا به عنوان تعريف عناصـر.
هيئت استراليايي اين تصميم را به صورت ذيل توضيح ميدهد (مباني نتيجهگيري، بندA15 🙁
. بيانيه مفاهيم براي گزارشگري مالي با مقاصد عمومي (1993 ،(تجديد نظر شده (2001 (1
. بيانيه مفاهيم حسابداري شماره 4 ،تعريف و شناخت عناصر صورتهاي مالي (1995 (2
8
تعريف سودها و زيانهاي غيرعملياتي به صورت جدا از درآمـدها و هزينـههـا، صـريحاً توسـط
AASB و PSASB مورد توجه قرار گرفته است… اين رويه توسط هيأتها پشتيباني نشده است كـه
دليل اصلي آن مشكلات ناشـي از تفكيـك يكنواخـت جريانهـاي ورودي و خروجـي ناشـي از
عمليات “عادي” يا “اصلي” (مانند توليد يا فروش موجوديهاي مواد و كالا، ارائه خدمات و تأمين
مالي) از جريانهاي ورودي و خروجي كه جزء عمليات “اصلي” نيستند
چارچوبهاي حسابداري دولتي
ولي اغلب براي عمليـات
واحد تجاري ضروري هستند (مانند خريد اموال، جمـعآوري مطالبـات و دريافـت استقراضـها)
ميباشد. از منظر نحوه ارائه درآمدها و هزينـههـا مـشتركاً بـه عنـوان “سـودهاي غيرعمليـاتي” و
“زيانهاي غيرعملياتي” با مفاهيم اين بيانيه سـازگار اسـت. ايـن مـسأله، موضـوع بيانيـه مفـاهيم
حسابداري مرتبط با ارائه عملكرد خواهد بود.
يكي از اعضاء هيأت كه با اين ديدگاه مخالف است بيان ميكند كه “تعريف درآمدها بايـد يـك
مبناي منطقي براي تفكيك جريانهاي ورودي ناشـي از فعاليتهـاي تجـاري از جريانهـاي ورودي
ناشي فعاليتهاي غيرتجاري فراهم كند.” در اين ديدگاه (ايـن تفكيـك بـراي تكنيكهـاي ارزيـابي
عملكرد قراردادي مانند ارتباط هزينههاي عملياتي گونـاگون بـا “ جريانهـاي ورودي فعاليتهـاي
تجاري” گوناگون ضروري است)،
چارچوبهاي حسابداري دولتي
همچنين “درآمدها، هزينهها، سودهاي غيرعمليـاتي و زيانهـاي
غيرعملياتي بايد به طور جداگانه در صورت سود و زيان يا ديگر صـورتهاي عمليـاتي گـزارش
شود”. به علاوه، “تعاريف اقلام بايد اين تفكيك را منعكس كند، به جاي اينكه ايـن موضـوع در
سطح ارائه چارچوب نظري مشخص شود، زيرا تعريف درآمدها و هزينهها به گونهاي كه ممكـن
است
شامل “سودهاي غيرعملياتي” و “زيانهاي غيرعملياتي” باشد ميتواند منجر به ارائه درآمدها
و هزينهها بدون كمك به ارزيابي عملكرد شود.” اگرچه عبـارت ايتاليـك شـده (مـورب نوشـته
شده)، تفكيك بين درآمدها و سودهاي غيرعملياتي و بين هزينهها و زيانهـاي غيرعمليـاتي را در
بيانيه مفاهيم مربوط به اقلام ايجاب ميكند ولي استدلال انجـام شـده بيـشتر مـديون ملاحظـات
مربوط به ارائه مشكلات عملي است تا تفكيك نظري در سطح اقلام اصلي.
9
كانادا – CICA ،حسابداري بخش عمومي (بخش 49 .1000-45 .1000 (
تعريف هزينهها در كانادا از نظر مفهوم و سبك (روش) مشابه تعريف هيئت است اگـر چـه ايـن
تعريف در كانادا شامل مثالهاي خاص نيز هست. بند درآمد به استثناي مثالها مجدداً در زير ارائـه
شده است. براساس موضوع هزينهها (تعريف كلي و مثالها) در بخش 1000 ،بايـد يـك تعريـف
كلي از درآمدها نيز وجود داشته باشد كه وجود ندارد. همچنين مشابه با هيئت، شناسايي سـودها
و زيانهاي غيرعادي براساس معاملات يا رويدادهاي جانبي يا تصادفي انجام ميشـود.
بـرخلاف
بيانيه مفاهيم شماره 6 ،در بخش 1000 بيان شده كه تعريف كلي هزينهها به ويژه بـراي زيانهـاي
غيرعملياتي نيز بكار ميرود. همچنين ممكن است چنين موردي براي سـودهاي غيرعمليـاتي در
تعريف كلي درآمدها (كه وجود ندارد) نيز وجود داشته باشد، سـپس سـودهاي غيرعمليـاتي در
مثالهاي درآمد قرار نميگيرد. تعاريف در بخش 1000 بدين صورت است:
درآمدها، به غير از سودهاي غيرعملياتي ميتواند از موارد زير ناشي شود: ماليات، فروش كالاها،
ارائه خدمات، اجاره عايد شده از استفاده ديگران از منابع اقتصادي دولت، بهره، درآمد حق امتياز
يا سودهاي تقسيمي، يا دريافت كمكهاي بلاعوض مانند هدايا، كمكها و ميراثها. درآمدها شـامل
استقراضها مانند عوايد حاصل از انتشار اوراق بدهي يا انتقال از ديگر واحدهاي دولتي به واحـد
گزارشگري دولت نيست.
چارچوبهاي حسابداري دولتي
هزينهها، شامل زيانهاي غيرعملياتي، كاهش در منابع اقتصادي، از طريق جريانهـاي خروجـي يـا
كاهش داراييها يا تحمل بدهيها، ناشي از عمليات، معاملات و رويدادهاي دوره حسابداري است.
هزينهها شامل پرداختهاي انتقالي نيز ميباشد.
هزينهها شامل بهاي تمام شده منابع اقتصادي مصرف شده و مرتبط با عمليـات دوره حـسابداري
است. براي مثال، بهاي تمام شده داراييهاي سرمايهاي مشهود مستهلك شده، هزينههاي داراييهـاي
استفاده شده در انجام برنامههاي دولت است… هزينـههـا در واحـد گزارشـگري دولـت شـامل
پرداختهاي بدهي يا انتقاليها به ديگر واحدهاي دولتي نيست.
10
سودهاي غيرعملياتي ميتواند از معاملات و رويدادهاي جانبي يا تصادفي كـه دولـت را تحـت
تأثير قرار ميدهند، ناشي شود. چنين معاملات و رويدادهايي شامل واگذاري داراييهاي خريداري
شده براي استفاده و نه براي فروش، و تسويه يا تأمين مالي مجدد بدهي است.
زيانهاي غيرعملياتي ميتواند از معاملات و رويدادهاي جانبي يا تصادفي كه دولت را تحت تأثير
قرار ميدهند، ناشي شود. چنين معاملات و رويدادهايي شامل واگذاري داراييهاي خريداري شده
براي استفاده و نه براي فروش، و تسويه يا تأمين مالي مجدد بدهي است.
بخش 1000 شامل بخشهاي اضافي در رابطه با درآمدها، هزينـههـا، سـودهاي غيرعمليـاتي، يـا
زيانهاي غيرعملياتي نيست.
چارچوبهاي حسابداري دولتي
انگليس (بريتانيا) – بيانيه اصول براي گزارشگري مالي- تفسير پيشنهادي براي واحدهاي انتفاعي عمومي (فصل 4 (
هيأت استانداردهاي حسابداري بريتانيا، سودها و زيانهاي غيرعمليـاتي را عـلاوه بـر درآمـدها و
هزينهها تعريف ميكند و آنها را شامل “اقلامي كه اغلب به عنوان درآمدها و هزينههـا نـام بـرده
ميشوند” تعريف مينمايد (بند 4049 .(
سودهاي غيرعملياتي، افزايش در منافع باقيمانده بوده كه از مشاركت اشـخاص كنتـرلكننـده در
حد توانايي آنها ناشي نميشود.
زيانهاي غيرعملياتي، كاهش در منافع باقيمانده بوده كه از مشاركت اشخاص كنترلكننده در حـد
توانايي آنها ناشي نميشود.
بنابراين برخلاف استاندارد شماره 7 ،بيانيه مفاهيم شماره 6 هيئت و كتـاب CICA بخـش 1000،
“اصول بريتانيا” بين سودهاي غيرعملياتي و درآمدها يا بين زيانهاي غيرعمليـاتي و هزينـههـا در
فصل تعريف اقلام تمايز قائل نميشود. برخي تمايزها بين انواع سودها و زيانهاي غيرعملياتي به
لحاظ ارائه در فصل 7” ارائه اطلاعات مالي” ناشي ميشود. براي مثال، “ارائه خوب” در صـورت
عملكرد مالي بايد شامل شناسايي جداگانه اقلام گوناگون در ميان “اقلامي كه بـه لحـاظ مبلغـي،
غيرعادي هستند يا به صورت تصادفي با استفاده از تجارب دورههاي گذشته يـا انتظـارات آتـي
تعيين شدهاند” باشد بند
(x) (d(708 .با
اين وجود، همه اقلام شامل شده در صـورت عملكـ
11
مالي، سودها يا زيانهاي غيرعادي هستند، واژههاي متفاوت براي الزامات خـاص ارائـه، اسـتفاده
نشده است.
چارچوبهاي حسابداري دولتي
سوئد – چارچوب نظري براي تهيه صورتهاي مالي در سطح دولت مركزي سوئد
تعاريف درآمد و هزينه (بند 69 (دقيقاً با تعاريف هيئت و هيأتهاي نيوزلند و استراليا با توجـه بـه
برخي تفاوتها در واژگان، مشابه است.
درآمد، افزايش در منافع اقتصادي يا ظرفيـت خـدمترسـاني طـي دوره حـسابداري بـه شـكل
پرداختهاي دريافت شده، افزايش در ارزش داراييها يا كـاهش در ارزش بـدهيها كـه منجـر بـه
افزايش در خالص داراييها ميشود. بنابراين، افزايشها در خالص داراييها كه از آوردههاي سرمايه
ناشي ميشود، جزء درآمد به حساب نميآيد.
هزينهها، كاهش منافع اقتصادي يا ظرفيت خدمترساني طي دوره حسابداري به شكل پرداختهـا،
كاهش در ارزش داراييها يا افزايش در بدهيها كه منجر به كاهش در خالص داراييهـا مـيشـود.
بنابراين، كاهش خالص داراييها كه شامل برگشت سرمايه پرداخـت شـده اسـت، شـامل هزينـه
نميشود. سوئد، سودها و زيانهاي غيرعملياتي را از طريق مثالها (نمونههـا) تعريـف نمـيكنـد.
بلكه هيأت بيان ميكند كه “تعريف هزينهها شامل مفهوم زيان غيرعملياتي نيز است” (بنـد 72 (و
“تعريف درآمدها شامل مفهوم سود غيرعملياتي نيز است” (بند 75 .(اين تعاريف با ديدگاه كانادا
مشابه است. مثالهاي ارائه شده در مستندات سوئدي براي خوانندگان آمريكايي آشنا خواهد بـود.
آنها شامل زيانهاي ناشي از حوادث تصادفي و طبيعي، زيانها يا سـودهاي غيرعمليـاتي ناشـي از
فروش داراييهاي ثابت و سودها يا زيانهاي غيرعملياتي ناشي از تغييرات ارزشيابي است.
چارچوبهاي حسابداري دولتي
در ايـن
مستندات همچنين مفيد بودن ارائه جداگانه چنين اقلامي مورد توجه قرار گرفته است به گونـهاي
كه احتمالاً واژههاي “ سودهاي غيرعملياتي” و “ زيانهاي غيرعملياتي” مورد استفاده قرار ميگيرد
حتي اگر آنها به صورت جداگانه تعريف نشده باشند. بنابراين بحثي وجود ندارد كه چه نمونهاي
رايج است (مانند غيرعادي/غيرتكراري يا جانبي/تصادفي) تا رهنمـودي را بـراي انتخـاب اقـلام
به عنوان زيانها يا سودهاي غيرعملياتي در برابر هزينهها يا درآمدها فراهم نمايد.
12
مستندات سوئدي همچنين بيان ميكنند كه تخصيصهاي دولت، به عنوان درآمد بـراي واحـدهاي
دولتي به حساب ميآيند.
درآمد ناشي از تخصيصها در صورت عملكرد مالي واحد نشان داده مـيشـود ولـي در صـورت
عملكرد مالي در گزارش سالانه دولت مركزي نشان داده نميشود. تخصيصها راهي هستند كه در
آن مجلس و دولت، درآمدهاي دولتي را براي اهداف مختلف، توزيع مينمايند. براي مثـال بـراي
عمليات واحدهاي دولت و انتقالات (بند 74 .(
هيأت استانداردهاي حسابداري دولتي
GASB در حال حاضر پـروژه چـارچوب نظـري بـراي تعريـف اقـلام صـورتهاي مـالي را در
دست دارد. هيأت به طور موقت، تعاريف زيـر راجـع بـه درآمـد (جريانهـاي ورودي منـابع) و
هزينههاي مخارج (جريانهاي خروجي منابع) را با توضيح مختصر هر يك از آنها پذيرفتـه اسـت.
GASB به طور موقتي تصميم به استفاده از واژههاي “درآمد” و “هزينه” يا “مخارج” نـدارد زيـرا
هيأت اعتقاد دارد كه بيانيه مفاهيم پيشنهادي بايد در يك سطح نظري بـالا ايجـاد گـردد و نبايـد
1 براي يك زمينه اندازهگيري خاص به كار برده شود يا محدود شود.
جريان ورودي منابع، تحصيل خالص منابع توسط واحد كه به دوره گزارشـگري جـاري مربـوط
است.
تحصيل خالص منابع شامل خالص منابعي است كه تحـت كنتـرل واحـد درمـيآيـد يـا اخيـراً
در دسترس واحد قرار گرفته است. تحصيل خالص منابع منجر بـه (1 (افـزايش در منـابع تحـت
كنترل واحد بيش از هرگونه افزايش مرتبط در بدهيهاي جاري واحد يا (2 (كـاهش در بـدهيهاي
جاري واحد بيش از هرگونه كاهش مرتبط در منابع تحت كنترل واحد، ميشود.
چارچوبهاي حسابداري دولتي
1 .در استانداردهاي كنوني GASB ،معيار اندازهگيري در صورتهاي مالي حساب مستقل يا براساس جريان منابع مالي جاري يـا جريـان
منابع اقتصادي است كه به نوع حساب مستقل بستگي دارد. معيار اندازهگيري در صورتهاي مـالي در سـطح دولـت، جريـان منـابع
اقتصادي است.
13
جريانهاي خروجي منابع، مصرف خالص منابع توسط واحد كه به دوره گزارشگري جاري مربوط
است.
مصرف خالص منابع، استفاده از خالص منابع است، خواه آن منابع تحت كنترل واحد باشند خواه
زمانيكه از اشخاص برون سازماني تحصيل ميشوند، مستقيماً مصرف شوند. مصرف خالص منابع
منجر به (1 (كاهش در منابع تحت كنترل واحد بيش از هرگونه كاهش مرتبط در بدهيهاي جـاري
واحد يا (2 (افزايش در بدهيهاي جاري واحد بيش از هرگونه افـزايش مـرتبط در منـابع تحـت
كنترل واحد، ميشود.
چارچوبهاي حسابداري دولتي
نتيجهگيري و پيشنهادهاي شوراي مشورتي
همانگونه كه در ابتداي اين يادداشت ذكر شد، FASAB پذيرفتـه كـه تعـاريف درآمـد و هزينـه
(و خالص وضعيت) از تعاريف داراييها و بدهيها ناشي ميشود و “در ارزيابي مطابقت اقـلام بـا
تعاريف خالص وضعيت، درآمدها و هزينهها به تعاريف داراييها يا بدهيهاي متضمن آنها مراجعـه
ميگردد” (بند 50 بيانيه مفاهيم پيشنهادي). زيرا برعكس داراييها و بدهيها، درآمدها و هزينـههـا،
مفاهيم حسابداري هستند كه داراي ويژگيهاي ذاتي يا اصلي، كه آنها را از ديگر افزايشها/كاهشها
در داراييها يا بدهيها يا تغييرات در خالص داراييها تفكيك كنند، نيستند.
بنابراين جاي تعجب نيست كه همه تعاريف ذكر شده در ايـن يادداشـت، از ايـن منظـر، مـشابه
ميباشند. بسياري از اين تعاريف به طـور جداگانـه بـه جريانهـاي ورودي/جريانهـاي خروجـي
داراييها يا تحمل بـدهيها برمـيگـردد، اگـر چـه تعـاريف بريتانيـا، موضـوع را بـا اشـاره بـه
افزايشها/كاهشها در منافع باقيمانده (حقوق صاحبان سرمايه)، ساده ميكند.
GASB نيـز تعـاريف
يك جملهاي از جريانهاي ورودي و جريانهاي خروجي منابع كه در واژههاي تحصيل يا مـصرف
خالص منابع بيان شده، دارد. بنابراين هر تعريفي كه از طريق يك توضيح در ادامه ميآيد به طور
جداگانه به افزايشها/كاهشها در منابع يا تعهدات فعلي برميگردد. خوانندگان ممكن است به ايـن
نتيجه برسند كه فهم تعاريف يك جملهاي بدون اين توضيحات مشكل است. هيئـت بـه خـالص
14
داراييها در تعاريف سودها و زيانهاي غيرعملياتي اشاره ميكند ولي به طور جداگانه به داراييها و
بدهيها در تعاريف درآمد و هزينه اشاره مينمايد.
چارچوبهاي حسابداري دولتي
براي FASAB ،پذيرش رويكرد بريتانيا منجر به تعاريف مختصرتري از درآمدها و هزينهها خواهد
شد. از آنجا كه خالص وضعيت به عنوان يك عنصر در بيانيـه مفـاهيم پيـشنهادي تعريـف شـده
است، توجه به افزايشها و كاهشها در خالص وضعيت به جاي خالص داراييها يا حقوق صـاحبان
سرمايه براي FASAB تفاوتي نميكند. توجه به افزايشها و كاهشها در خـالص وضـعيت ممكـن
است باعث سردرگمي شود زيرا خالص وضعيت ميتواند مثبت يا مفني باشد.
به عـلاوه، ممكـن
است در نتيجه تمركز غيرضروري بر خالص وضعيت چنين برداشت شود كه خالص وضـعيت در
بيانيه مفاهيم به عنوان تفاوت ساده رياضي (محاسباتي) بين جمع داراييها و جمع بـدهيها، بـدون
توجه به معني يا تفسير آن توسط استفادهكنندگان از صورتهاي مالي تعريف شده است. بنـابراين،
شوراي مشورتي توصيه ميكند كه تعاريف درآمد و هزينه به طور جداگانه به داراييهـا و بـدهيها
به جاي خالص وضعيت منتسب شود.
بيشتر تعاريف بيان شده در اين يادداشت به جريانهاي ورودي/جريانهاي خروجي منابع يـا منـافع
اقتصادي يا ظرفيت خدمترساني اشاره دارد- براي مثـال، اسـتراليا، نيوزلنـد و FASAB) بـراي
درآمدها در استاندارد شماره 7
.(از اين رو هيئت مستقيماً به داراييها و بدهيها اشـاره مـيكنـد و
سوئد و كانادا (براي هزينهها) به منافع اقتصادي/ظرفيت خدمترساني و داراييها و بدهيها اشـاره
ميكنند. اين رويكردها ممكن است منجر به تعاريف طولانيتر و پيچيدهتر از حد ضروري شـود
با توجه به اينكه درآمدها و هزينهها از تغييرات در داراييها و بدهيها يا هـر دو ناشـي مـيشـود.
شوراي مشورتي توصيه ميكند كه FASAB مستقيماً به داراييها و بدهيها اشاره كند تا منابع، منافع
اقتصادي يا خدمات. خوانندگان ميتوانند در صورت نياز راجع به تعاريف داراييها و بـدهيها در
يك بيانيه مفاهيم مشابه، همفكري و مشورت كنند.
دو موضوع اضافي توسط برخي از قانونگذاران بيان ميشود. اولين موضوع ايـن اسـت كـه آيـا
سودها و زيانهاي غيرعملياتي بايد جدا از درآمدها و هزينهها در بيانيه مفـاهيم تعريـف شـود يـا
اينكه آيا تعريف سودها و زيانهاي غيرعملياتي يك موضوع مربوط به ارائـه اسـت كـه بـه طـور
15
مناسب در استانداردهاي گزارشگري مالي مشخص شده است. هيئت و CICA) كانـادا) تعـاريف
سودها و زيانهاي غيرعملياتي را از تعاريف درآمدها و هزينهها تفكيك ميكنند- هيئت در بيانيـه
مفاهيم و CICA در كتاب راهنماي دستي خود، كه اصول حسابداري را علاوه بر مفاهيم مشخص
كرده است.
اين تعاريف را ارائه نمودهاند. هيئت سـودها و زيانهـاي غيرعمليـاتي را عـلاوه بـر
تعريف مينمايد. استراليا، نيوزلند و سـوئد بـه ايـن نتيجـه رسـيدهانـد كـه سـودها و زيانهـاي
غيرعملياتي به لحاظ نظري اقلامي متفاوت از درآمدها و هزينهها نيـستند و آنهـا را بـه صـورت
جداگانه در بيانيه مفاهيم خود تعريف نكردهاند.
چارچوبهاي حسابداري دولتي
هيأت بريتانيا نيـز ديـدگاه مـشابهي دارد و بيـان
ميكند اقلامي كه اغلب درآمد و هزينه ناميده ميشوند در تعاريف سودها و زيانهاي غيرعملياتي
لحاظ شدهاند.
واضح است كه قانونگذاران سودها و زيانهاي غيرعملياتي را به عنوان انواع يا زيرمجموعههـاي
درآمد و هزينه مورد توجه قرار ميدهند- به عنوان اقلام فرعي كـه از لحـاظ نظـري متفـاوت از
درآمدها و هزينهها هستند. براي مثال هيئت بيان ميكند كه ممكن است اقلام مشابه توسط برخـي
واحدها به عنوان درآمدها و هزينهها و توسط برخي ديگر از واحدها به عنوان سودها و زيانهـاي
غيرعملياتي گزارش شوند كه اين به تفسير آن واحدها از “اصلي يا مستمر” در برابـر “جـانبي يـا
تصادفي” بودن عمليات خود بستگي دارد.
هيئت همچنين بيان ميكند كه درآمدها و هزينـههـاي
خاصي ممكن است به عنوان سودها و زيانهاي غيرعملياتي گزارش شود. در همه موارد، واضـح
است كه هدف از تعاريف سودها و زيانهاي غيرعملياتي – خواه در بيانيه مفاهيم يا خواه در بيانيه
استانداردها- ارائه جداگانه نتايج معاملات خاص به دليل اهميت آنها براي ارزيابيهاي عملكـرد
است حتي اگر سودها و زيانهاي غيرعملياتي همراه با درآمدها و هزينهها در نتايج عمليـات ذكـر
شوند.
شوراي مشورتي پيشنهاد ميكند كه هيئت، سودها و زيانهـاي غيرعمليـاتي را در بيانيـه مفـاهيم
عناصر، تعريف كند. به بيان دقيقتر، طبق استاندارد شماره 7 ،ديدگاههاي ديگـر تـدوينكننـدگان
استاندارد، و در عمل، سودها و زيانهاي غيرعملياتي بايد به عنوان انـواع خاصـي از درآمـدها و
هزينهها مورد توجه قرار گيرند. درآمدها و هزينههاي خاصـي ممكـن اسـت طبـق اسـتانداردها
16
چارچوبهاي حسابداري دولتي
به طور جداگانه به عنوان سودها و زيانهاي غيرعملياتي ارائه گردد ولي به لحـاظ نظـري اقلامـي
جدا باشند كه ميبايست در بيانيه مفاهيم عناصر، تعريف شوند. اگر هيأت به اين نتيجه برسد كـه
سودها و زيانهاي غيرعملياتي را در بيانيه مفاهيم عناصر، تعريف كند پـس چـه توضـيحي بـراي
تعريف زيرمجموعههاي درآمدها و هزينهها ولي عدم تعريـف زيرمجموعـههـاي داراييهـا ماننـد
داراييهاي سرمايهاي و داراييهاي مالي يـا زيرمجموعـههـاي بـدهيها ماننـد بـدهيهاي جـاري و
غيرجاري، وجود خواهد داشت؟
شوراي مشورتي پيشنهاد ميكند كه هيأت تـصميم قبلـي خـود
راجع به تعريف داراييها، بدهيها، خالص وضعيت، درآمدها و هزينهها در بيانيه مفاهيم را مجـدداً
تأييد كند.
چارچوبهاي حسابداري دولتي
دومين موضوعي كه توسط برخي قانونگذاران مطرح شده اين است كه آيا تعريف درآمدها بايـد
شامل تخصيصهاي دولت، و تعاريف درآمدها و هزينهها بايد شامل انتقالات بين دولتي باشد يـا
خير. FASAB در استاندارد شماره 7 ،تخصيصها و انتقالات را به عنوان ساير منـابع تـأمين مـالي
(به جاي درآمدها) تعريف ميكند. به هر حال هيأت بيان ميكند كـه سـاير منـابع تـأمين مـالي،
جريانهاي ورودي منابع همانند درآمد هستند.
شوراي مشورتي معتقد است كه در عمل بسياري از
تخصيصها را به عنوان درآمد در نظر ميگيرند، بدون توجه به اينكه آنهـا در صـورتهاي خاصـي
به عنوان ساير منابع تأمين مالي درنظر گرفته شده باشند. شوراي مشورتي نتوانـست از اسـتاندارد
شماره 7 به نتيجهاي راجع به قصد هيأت در مورد توجه به ساير منابع تأمين مالي به عنوان قلمـي
كه از لحاظ نظري جدا از درآمدها است يا ساير منابع تأمين مالي تنها موضوعي مربوط بـه ارائـه
است، دست يابد. شوراي مشورتي توصيه ميكند كه تخصيصها بايد در تعريف درآمدها در بيانيه
مفاهيم ذكر شود.
اينكه تخصيصها بايد به طور جداگانـه ارائـه شـود موضـوعي اسـت كـه بـه
استانداردهاي گزارشگري مالي مربوط است.
هيأت در استاندارد شماره 7 راجع به اينكه چرا بايد انتقالات درون دولتي از تعـاريف درآمـد و
هزينه خارج شود، توضيحي پيدا نكرد. بنابراين اين ميتواند يك موضوع مربوط به استانداردهاي
ارائه باشد. به هر حال شوراي مشورتي پيشنهاد ميكند كـه تعـاريف درآمـد و هزينـه در بيانيـه
مفاهيم عناصر نبايد انتقالات درون دولتي را شامل شود.
17
تعاريف پيشنهادي
با بررسي مجدد تعاريف ارائه شده در اين يادداشت، شوراي مشورتي به ايـن نتيجـه رسـيد كـه
تفاوتهاي ميان اين تعاريف بيشتر به علت ترجيحات جملـهبنـدي اسـت. يـك اسـتثناء، تعريـف
FASAB از درآمدها در استاندارد شماره 7 است كه برخلاف تعاريف ديگـر، انـواع درآمـدها را
مشخص ميكند. نتيجه، يك تعريف بسيار مختصر نسبت به بسياري از تعاريف ديگر اسـت. ايـن
تعريف به داراييها يا بدهيها منتسب نيست و بنـابراين ارتبـاطي بـا آن نـدارد.
چارچوبهاي حسابداري دولتي
همچنـين شـوراي
مشورتي معتقد است كه تعريف برابر (موازي) هزينهها مـشكل خواهـد بـود. شـوراي مـشورتي
پيشنهاد ميكند كه FASAB ،تعاريفي از درآمدها و هزينهها را بپذيرد كه بيشتر با رويكرد مـوازي
تعاريف هيئت همراستا هستند ولي براي دولت مركزي آنها را تعديل كنـد. تعـاريف زيـر بـراي
بررسي هيأت پيشنهاد شده است.
“درآمد”، افزايش در داراييهاي دولت مركزي، كاهش در بدهيهاي آن، يا تركيبي از هر دو كـه از
ارائه كالا يا خدمات، مالياتها يا ديگر عوارض اخذ شده، تخصيصها يا كمكهاي دريافت شده، يـا
هرگونه فعاليت ديگر (به جز استقراض) انجام شده طي دوره حسابداري ناشي ميشود. “هزينـه”،
كاهش در داراييهاي دولت مركزي، افزايش در بدهيهاي آن، يـا تركيبـي از هـر دو كـه از تهيـه
وجه نقد يا معادل نقد، كالاها يا خدمات يا هرگونه فعاليت ديگر (به جز بازپرداخـت اسـتقراض)
انجام شده طي دوره حسابداري ناشي ميشود.
