راههای تشکیل واحدحسابرسی داخلی قوی

راههای تشکیل واحدحسابرسی داخلی قوی

مقدمه
به منظور گسترش واحدحسابرسی داخلی قوی در ايران و در راستای تلاشهای ارزشمند ساير عزيزان اين حرفه در کشور،
نويسنده بر آن شد تا با ارايه مقاله ای به موضوع راه اندازی نھاد حسابرسی داخلی با تکيه بر آخرين استانداردھای اين
حرفه و تجربه شخصی در راه اندازی چنين نھادی بپردازد. به اميد آن که به لطف ايزد منان راه گشا بوده و با ھمراھیاساتيد فن برای غنای آن، مورد استفاده مديران ارشد، اعضای کميته ھای حسابرسی، ھيات مديره، حسابرسان و سايرعالقمندان واقع گردد. انشا ا..
حسابرسی داخلی مھمترين کارکرد در زمينه اطمينان بخشی و مشاوره دھی به مديريت ارشد سازمان و ھيات مديره به
يا IIA ،حسابرسی داخلی را به شرح زير تعريف نموده است. اين تعريف 1 شماره می رود. انجمن حسابرسان داخلی
جامع اولين بار پس از بازنگری دراستانداردھای حسابرسی داخلی حرفه ای در اواخر دھه 1990 از سوی اين انجمنارايه شد و کماکان نيز معتبر می باشد.

واحدحسابرسی داخلی قوی

“حسابرسی داخلی، يک فعاليت اطمينان بخش و مشاوره ای مستقل و بی طرف است که با ھدف ارزش افزايی و بھبودعمليات سازمان انجام می شود. حسابرسی داخلی با به کارگيری شيوه ايی اصولی و نظام مند برای ارزيابی و بھبود. 2 اثربخشی فرايندھای حاکميت، کنترل و مديريت ريسک، سازمان را در دستيابی به اھداف ياری می کند”نکات مھم اين تعريف به شرح زير می باشد:
• کارکرد اطمينان بخشی و مشاوره ای
• استقالل و بی طرفی
• ارزش افزايی و بھبود عمليات
• بکارگيری شيوه اصولی و نظام مند
• ارزيابی اثربخشی فرايندھای حاکميت، کنترل و مديريت ريسک
• ياری نمودن سازمان در دستيابی به اھداف

بررسی تفصيلی ھر کدام از مقوالت مھم باال خود مقاله يا مقاالت مستقلی می طلبد و پرداختن بدان ھا در حوصله ايننوشتار نيست. استقرار و ايجاد نھاد حسابرسی داخلی در ھر سازمان مستلزم در نظر گرفتن جزييات خاصی است کهدر ادامه به طور اجمال مورد اشاره قرار خواھد گرفت.

واحدحسابرسی داخلی قوی

استقالل جايگاه سازمانی حسابرسی داخلی

2
استقرار درست جايگاه سازمانی واحد حسابرسی داخلی، مھمترين رکن برای داشتن يک واحد کارآمد و بھينه است.ھرگونه اشتباه در اين مرحله، سمی مھلک برای آن بوده و ميوه شيرينی و قابل مصرفی از آن برداشت نخواھد شد ومصداقی خواھد بود از: “خشت اول چون نھد معمار کج تا ثريا می رود ديوار کج”

، رابطه گزارش دھی مدير يا 3 بنابر استاندارد 1110 استانداردھای بين المللی حرفه حسابرسی داخلی (استانداردھا)
مسئول واحد حسابرسی داخلی به سطوح مافوق بايد به گونه ای طراحی شده باشد که زمينه ايفای نقش وانجام مسئوليت
ھای مربوط برای حسابرس داخلی را فراھم بياورد. مدير حسابرسی داخلی- حتی االمکان به طور ساالنه- بايد بتواند
وجود استقالل سازمانی نھاد حسابرسی داخلی را به (کميته حسابرسی) ھيات مديره ابراز نمايد. در ھمين راستا، بنابر
استاندارد A1.1110 ،نھاد حسابرسی داخلی بايد از ھرگونه دخالت در امر تعيين حيطه فعاليت حسابرسی داخلی،
اجرای کارھا و ھمچنين گزارش نتايج مصون باشد.

واحدحسابرسی داخلی قوی

گزارش دھی دوگانه حسابرسی

حمايت مديريت ارشد و ھيات مديره، افزايش ھمکاری واحدھای مورد حسابرسی با حسابرس داخلی را به ھمراه آورده
و موجب می گردد تا وی بتواند با آزادی عمل و بدون مانع کار خويش را انجام دھد. مديرحسابرسی داخلی از يک
و با مديريت 4 ويژگی گزارشگری خاص برخوردار است به نحوی که ارتباط وی با ھيات مديره، يک رابطه کارکردی
5 ارشد، يک رابطه اداری
است.

وجود اين چنين ارتباط گزارش دھی ميان مدير حسابرسی داخلی و مديريت ارشد و
ھيات مديره استقالل حسابرس داخلی را تسھيل و تقويت می نمايد. بررسی ھای انجام شده توسط انجمن حسابرسان
داخلی نيز مويد اين واقعيت است و سازمان ھايی موفق بوده اند که اين استقالل را ارج نھاده و به رسميت شناخته اند.
در صورت وجود موانع عملی برای استقرار چنين ساختاری، حتی االمکان مدير حسابرسی داخلی بايد به مقامی

گزارش دھد که آن مقام از اختيارات کافی برای موارد زير برخوردار باشد:

واحدحسابرسی داخلی قوی
• افزايش استقالل حسابرس داخلی،
• حفظ اطمينان از پوشش کافی حسابرسی ھا،
• ارايه گزارش ھای حسابرسی به مقامات مربوطه، و
• انجام اقدام مناسب در قبال توصيه ھای ارايه شده.
منظور از گزارش دھی کارکردی به ھيات مديره، يعنی اينکه در ارتباط با حسابرسی داخلی، ھيات مديره است که بايد
: 6 وظايف زير را بر عھده بگيرد
• تصويب منشور حسابرسی داخلی،
• تصويب ارزيابی ريسک و پيرو آن برنامه حسابرسی داخلی،
• برقراری ارتباط با مدير حسابرسی داخلی در مورد نتايج فعاليت ھای حسابرسی و يا موضوعاتی که به نظر
وی ذکر آن ھا ضروری است، مانند برقراری جلسات خصوصی با وی بدون حضور مديريت ارشد و نيز
تاييد ساالنه استقالل سازمانی واحد حسابرسی داخلی،
• اتخاذ کليه تصميمات مربوط به ارزيابی عملکرد، استخدام، و جايگزينی يا اخراج مدير حسابرسی داخلی،
• تصويب پاداش ساالنه و افزايش حقوق مدير حسابرسی داخلی،
3
• بررسی مديريت ارشد و مدير حسابرسی داخلی به منظور پی بردن به وجود ھرگونه محدوديت احتمالی در
بودجه يا حوزه فعاليت ھای واحد حسابرسی داخلی که ممکن است به مثابه مانعی بر سرراه اجرای مسئوليت
ھای حسابرسی داخلی تلقی شود.
منظور از گزارش دھی اداری، نوعی از ارتباط است که به عمليات روزمره واحد حسابرسی داخلی مربوط می شود.
ارتباط اداری معموال موارد زير را شامل می گردد:
• بودجه ريزی و حسابداری واحد حسابرسی داخلی،
• مديريت منابع انسانی شامل ارزيابی ھا و پيشنھاد افزايش حقوق کارکنان واحد حسابرسی داخلی،
• برقراری ارتباطات و رد و بدل کردن اطالعات روزمره داخلی،
• مديريت مقررات و دستورالعمل ھای داخلی واحد حسابرسی داخلی.

بی طرفی و پرھيز از پيش داوری
موضوع اساسی ديگری که در اين بخش بايد مورد توجه واقع گردد عبارت است از: بی طرفی. استاندارد 1100 اشاره
بر آن دارد که حسابرسی داخلی بايد مستقل بوده و حسابرسان داخلی نيز بايد در انجام مسئوليت ھای خود بی طرف
. استاندارد 1120 نيز موضوع بی طرفی فردی را مطرح کرده و اظھار می دارد که حسابرسان داخلی بايد 7 باشند
ديدگاھی منصفانه و به دور از پيش داوری داشته و از ھرگونه تضاد منافع پرھيز نمايند.

واحدحسابرسی داخلی قوی
تضاد منافع بدان مفھوم است که حسابرس داخلی، به عنوان کسی که در جايگاه اعتماد قرار دارد، در قضاوت خود منافع
شخصی يا شغلی خويش را وارد نمايد. در صورت وجود چنين منافعی، حفظ بی طرفی يا انصاف در انجام وظايف
شغلی به سختی امکان پذير خواھد بود حتی اگر ھم تضاد منافع لزوما مترادف با پيامدھای غيراخالقی يا نامناسب نباشد.
يعنی ممکن است منافع شخصی دخالت داده شده باشد و عواقب غيراخالقی ھم ناشی نشده باشد اما اين باعث موجه شدن
رعايت نشدن بی طرفی نيست. وجود تضاد منافع ممکن است عدم کفايت را در پی داشته باشد که می تواند به اعتماد بر
حسابرس داخلی، فعاليت حسابرسی داخلی و حرفه حسابرسی داخلی خدشه وارد نمايد و قابليت اطمينان بر آنھا را به
شدت متزلزل کند و مانعی اساسی در ايفای بی طرفانه وظايف ومسئوليت ھا باشد.

1 .بی طرفی يعنی آنکه حسابرسان داخلی وظايف خود را به روشی انجام دھند که به نتيجه کار خود اعتماد داشته و
از ھرگونه مصالحه اساسی در کيفيت کارشان عاری باشند. حسابرسان داخلی نبايد در شرايطی قرار داده شوند
که ممکن است قضاوت حرفه ايی آنان را خدشه دار نمايد.

2 .بی طرفی يعنی آنکه مدير حسابرسی داخلی، به شيوه ايی امور محول به کارکنان (حسابرسان داخلی) را سازمان
دھی کند که از تضاد منافع بالقوه و واقعی اجتناب گردد و به صورت دوره ايی نسبت به عدم وقوع چنين
تضادھايی اطمينان حاصل نموده و در صورت لزوم امور محول را ميان کارکنان مختلف به گردش دربياورد.
3 .مرور نتايج کار حسابرس داخلی قبل از تھيه و انتشار گزارش نھايی، کمک شايانی به کسب اطمينان قابل قبول از
بی طرفانه انجام شدن کار می نمايد.

4
4 .ارايه نظر مشورتی ازسوی حسابرس داخلی نسبت به استاندارھای کنترل سيستم ھا يا مرور رويه ھا قبل از پياده
سازی آنھا، منافاتی با بی طرفی وی ندارد و او مجاز به انجام اين کار می باشد. فقط زمانی بی طرفی در خطر
می افتد که حسابرس داخلی وارد زمينه ھايی چون طراحی، نصب، تھيه رويه ھا و يا وظايف اجرايی شود.
5 .انجام وظايف موردی غير حسابرسی (مثال مشاوره ايی) توسط حسابرس داخلی با رعايت افشای کامل در فرايند
گزارش دھی، به بی طرفی وی لطمه نمی زند. البته اين امر نيازمند دقت کافی از سوی مديريت ارشد و
حسابرس داخلی است تا از ھرگونه تاثير منفی احتمالی بر بی طرفی حسابرس اجتناب گردد.

واحدحسابرسی داخلی قوی
بنابر استاندارد 1130 ،در صورت خدشه دار شدن استقالل يا بی طرفی، جزييات آن بايد برای طرف ھای ذيربط افشا
شود. چگونگی اين افشا به ماھيت مسئله، انتظارات از فعاليت حسابرسی داخلی و ھمچنين مسئوليت ھای مدير
حسابرسی داخلی در قبال مديريت ارشد و ھيات مديره (عنوان شده در منشور حسابرسی داخلی) بستگی دارد.
• استاندارد A1.1130 :حسابرسان داخلی بايد از ارزيابی عملياتی که تا يک سال گذشته مسئوليت آنھا را بر
عھده داشته اند، پرھيز نمايند زيرا اين امر بر بی طرفی آنان صدمه می زند.

• استاندارد A2.1130 :حسابرسی داخلی (از نوع اطمينان بخشی) واحدی که مسئوليت آن بر عھده مدير
حسابرسی داخلی است، بايد توسط واحدی غير از حسابرسی داخلی انجام شود.

• استاندارد C1.1130 :حسابرسان داخلی مجاز به فعاليت مشاوره ايی در زمينه ھايی که قبال مسئوليت آنھا را
داشته اند می باشند.
• استاندارد C2.1130 :در صورتی که قبول خدمت مشاوره ايی درخواستی از سوی يک مشتری باعث نقض
استقالل يا بی طرفی حسابرسان داخلی شود، در اين صورت قبل از پذيرش آن خدمت مراتب بايد برای
مشتری افشا گردد.

حسابرسان داخلی بايد از پذيرش کارمزد، ھديه و يا دعوت از طرف کارمند، مشتری، فروشنده و يا ھر شخص ديگری
که ممکن است بر نقض بی طرفی داللت نمايد خودداری کنند. نقض بی طرفی ممکن است به کليه حسابرسی ھای
جاری و آتی که توسط حسابرس انجام می شود، مرتبط باشد. ماھيت کار حسابرسی نبايد و نمی تواند موجب موجه شدن
پذيرش کارمزد، ھديه و يا دعوت باشد.

قبول مواردی مانند قلم، سررسيد و يا نمونه ھای کوچک و ھديه ايی کاالھا که
به عموم داده شده و ارزش کمی دارند، عامل نقض قضاوت حرفه ايی حسابرس محسوب نمی گردد. در صورتی که
حسابرسان داخلی پيشنھاد کارمزد يا ھدايای گران قيمتی داشته باشند، مراتب را فورا به مافوق خود اطالع دھند.

حسابرسان داخلی نيز، در مورد بی طرف بودن حسابرس داخلی چنين عنوان شده است: 8 در مجموعه قواعد اخالقی
حسابرسان داخلی بيشترين بی طرفی حرفه ای را در جمع آوری، ارزيابی و گزارش گری اطالعات مربوط به فعاليت
يا فرايند مورد حسابرسی دارند. حسابرسان داخلی ارزيابی متعادلی از کليه شرايط مربوط داشته و در اين ارزيابی،
تحت تاثير عاليق خويش يا ديگران قرار نمی گيرند.

واحدحسابرسی داخلی قوی

منشور حسابرسی داخلی

به منظور تمھيد مقدمات مطالب عنوان شده در باال برای استقرار واحد حسابرسی، قبل از ھر اقدامی منشور حسابرسی
تھيه بايد شده و به تصويب مديريت ارشد و ھيات مديره رسيده باشد. سرآغاز استانداردھای بين المللی حرفه 9 داخلی
5
حسابرسی داخلی، استاندارد 1000 می باشد که طبق آن ھدف، اختيارات و مسئوليت ھای واحد حسابرسی داخلی بايد به
طور رسمی در منشوری- سازگار با تعريف حسابرسی داخلی، نرم ھا و قواعد اخالقی حسابرسان داخلی، و
استانداردھا- تشريح شده باشد. مدير حسابرسی داخلی بايد به طور دوره ايی اين منشور را بازنگری نموده و به تصويب
مديريت ارشد و ھيات مديره برساند.

منشور مورد اشاره، يک سند رسمی است که طی آن ھدف و منظور از ايجاد حسابرسی داخلی بيان می گردد. حوزه
اختيارات و نوع مسئوليت ھا نيز در ھمين سند تبيين می شود. منشور حسابرسی داخلی، جايگاه نھاد حسابرسی داخلی
در ھر سازمان، اختيار دسترسی به اسناد، افراد و دارايی ھای فيزيکی مربوط به اجرای وظايف حسابرسی، و حيطه
فعاليت ھای حسابرسی داخلی را تبيين می نمايد.

وجود يک منشور رسمی، حياتی ترين عنصر در مديريت واحد حسابرسی داخلی به شمار رفته و سندی است که مورد
پذيرش مديريت ارشد بوده و به تصويب ھيات مديره رسيده است. به اعتبار ھمين منشور است که نقش حسابرس داخلی
به رسميت شناخته می شود و نيز می توان به طور دوره ايی کفايت ھدف، اختيارات و مسئوليت ھای واحد حسابرسی
داخلی را مورد ارزيابی و اصالح قرار داد. اگر ابھام يا سئوالی در مورد حسابرسی داخلی بوجود آيد، منشور
حسابرسی است که به عنوان يک تفاھم نامه رسمی و مکتوب (با مديريت ارشد و ھيات مديره) پاسخ گو و راھگشا
. 10 خواھد بود

بنابر استاندارد 1010 ،سه عنصر تعريف حسابرسی داخلی، قواعد اخالقی و نيز استاندارھای بين المللی حرفه
حسابرسی داخلی، از مواردی ھستند که بايد در منشور حسابرسی داخلی مورد پذيرش واقع شده و از سوی مدير
حسابرسی داخلی با مديريت ارشد سازمان و ھيات مديره مورد بحث قرار گرفته باشند.
6
يادداشت ھای پايانی

1
The Institute of Internal Auditor, IIA
يک انجمن حرفه ای بين المللی که در سال 1941 تاسيس شده و مرکز آن در شھر آلتامونته ايالت فلوريدای آمريکاست. وظيفه IIA رھبری اين
حرفه در دنيا و تنظيم استانداردھای کاری و ھمچنين ارايه آموزش ھای مربوطه می باشد. ماموريت اين انجمن راھبری پيوسته و بين المللی
.باشد می جھان در کشور 165 در نفر 170000 از بيش IIA کنونی اعضای. است داخلی حسابرسی حرفه 2 “Internal auditing is an independent, objective assurance and consulting activity designed to add value and
improve an organization’s operations. It helps an organization accomplish its objectives by bringing a
systematic, disciplined approach to evaluate and improve the effectiveness of risk management, control, and
governance processes”.

واحدحسابرسی داخلی قوی
3
The IIA’s International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing (Standards)
Functional 4 آخرين اصالحيه اين استاندادرھا در نوامبر سال جاری ميالدی به پايان رسيده و از آغاز سال 2011 معتبر خواھد بود.

عالقمندان به مطالعه در مورد رابطه دوگانه گزارش دھی مدير حسابرسی داخلی می توانند منابع زير را مطالعه نمايند. 6 Administrative 5
1. Internal Audit Reporting Relationship: Serving Two Masters, The IIA Research Foundation, 2003.
8 قابل ذکر است که “استقالل يا Independence “يک ويژگی سازمانی و “بی طرفی يا Objectivity “يک ويژگی فردی است. 7. 2009 January, IIA The, Independence Organizational: 1-1110 Advisory Practice. 2

Code of Ethics http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/code-of-ethics/english/ 9
تجربه عملی نگارنده نيز مويد اين موضوع است و حتی در مواردی ھم که اختالف سليقه ايی در چگونگی انجام فعاليت ھای حسابرسی 10 Charter Audit Internal
داخلی در سازمان ھا رخ می دھد، منشور حسابرسی داخلی به ياری آمده و توانسته است استقالل سازمانی واحد حسابرسی داخلی را از اعمال
نظرھای مختلف و در معرض تھديد قرار گرفتن استقالل سازمانی مصون بدارد