نکات برجسته استانداردهای حسابداری

نکات برجسته استانداردهای حسابداری

نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران ی مقدمه ا ي بر استانداردهاي حسابداري 4 . واحدهاي تجاري خارج از کشور که مالكيت آنها متعلق به واحدهاي تجاري ايراني است در صورتيکه در تهيه و ارائه صورتهاي مالي خود تابع مقررات و استانداردهاي حسابداري محلي باشند، ملزم به رعايت الزامات استانداردهاي حسابداري ايران نيستند. با اين حال در مواردي که واحد تجاري، واحد فرعي يك واحد سرمايهگذار ايراني باشد، تهيه صورتهاي مالي واحد فرعي براساس استانداردهاي حسابداري ايران نيز جهت استفاده در تهيه صورتهاي مالي تلفيقي ضروري است. 5 . مسئوليت تهيه و ارائه صورتهاي مالي به عهده مديريت واحد تجاري است. مديريت واحد تجاري موظف به تهيه و ارائه صورتهاي مالي بهگونهاي است که تصويري مطلوب از وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطافپذيري مالي واحد تجاري ارائه کند. مديريت واحد تجاري ممكن است صورتها و گزارشهاي ديگري را جهت استفاده داخلي به روشهاي مختلف که معطوف به اهداف مديريت داخلي است، تهيه کند. هرگاه صورتهاي مالي جهت ارائه به ديگر استفادهکنندگان )سهامداران، بستانكاران، دولت، کارکنان و غيره( تهيه شود، رعايت استانداردهاي حسابداري در تهيه و ارائه آن الزامي است. 8 . در مورد موضوعاتي که استاندارد حسابداري مربوط به آن صادر نشده است، صورتهاي مالي بايد برمبناي يكي از رويههاي متداول حسابداري تهيه و ارائه گردد که با معيارهاي کلي ارائه شده در مفاهيم نظري گزارشگري مالي نزديكترين انطباق را دارد و فراهمکننده تصوير مطلوبي از وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطافپذيري موکیل مالیاتی معتبرالي واحد تجاري است. 10 . مطالبي که در هر استاندارد حسابداري با حروف پر رنگ مشخص شده است الزامات استاندارد را تشكيل ميدهد. اين الزامات بايد با توجه به ساير مطالب مندرج در استاندارد که جنبه توضيحي، تكميلي و پشتيبان دارد مطالعه، تفسير و بكار گرفته شود. 11 . از آنجا که شرط اوليه مفيد بودن اطالعات ارائه شده در صورتهاي مالي اهميت آنهاست، لذا الزامات استانداردهاي حسابداري در موارد کم اهميت کاربرد ندارد. صفحه 7 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام ی استاندارد حسابداري شماره 1 نحوه ارائه صورتهاي مالي 1 . هدف اين استاندارد تجويز مبنايي براي ارائه صورتهاي مالي با مقاصد عمومي يك واحد تجاري به منظور حصول اطمينان از قابليت مقاي سه با صورتهاي مالي دورههاي قبل آن واحد و با صورتهاي مالي ساير واحدهاي تجاري ميبا شد. براي د ستيابي به اين هدف، در اين ا ستاندارد مالحظات کلي درخ صوص نحوه ارائه صورتهاي مالي، رهنمودهايي درباره ساختار آنها و حداقل الزامات درخ صوص محتواي صورتهاي مالي ارائه شده ا ست. چگونگي شناخت، اندازهگيري و افشاي معامالت و ساير رويدادهاي خاص در ساير استانداردهاي حسابداري ارائه ميشود. 2 . الزامات اين استاندارد بايد در ارائه کليه “صورتهاي مالي با مقاصد عمومي” که براساس استانداردهاي حسابداري تهيه و ارائه ميشود، بكار گرفته شود. 6 . هدف صوووورتهاي مالي، ارائه اطالعاتي تلخيص و طبقهبندي شوووده درباره وضوووعيت مالي، عملكرد مالي و انعطافپذيري مالي واحد تجاري اسووت که براي طيفي گسووترده از اسووتفادهکنندگان صووورتهاي مالي در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع شود. صورتهاي مالي همچنين نتايج ايفاي وظيفه مباشرت مديريت يا حسابدهي آنها را در قبال منابعي که در اختيارشووان قرار گرفته اسووت، نشووان ميدهد. به منظور دسووتيابي به اين هدف، در صورتهاي مالي يك واحد تجاري اطالعاتي درباره موارد زير ارائه ميشود : الف. داراييها، ب. بدهيها، ج. حقوق صاحبان سرمايه، د. درآمدها، ه. هزينهها، و و. جريانهاي نقدي. اين اطالعات، همراه با ساير اطالعات مندرج در يادداشتهاي توضيحي، استفادهکنندگان صورتهاي مالي را در پيشبيني جريانهاي نقدي آتي واحد تجاري و خصوصاً در زمانبندي و اطمينان از توانايي آن در ايجاد وجه نقد کمك ميکند. 7 . مسئوليت تهيه و ارائه صورتهاي مالي با هيأتمديره يا ساير ارکان ادارهکننده واحد تجاري است. 8 . مجموعه کامل صورتهاي مالي شامل اجزاي زير است : الف. صورتهاي مالي اساسي : 1 .ترازنامه، 2 .صورت سود و زيان، 3 .صورت سود و زيان جامع، و صفحه 8 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 4 .صورت جريان وجوه نقد . ب. يادداشتهاي توضيحي. 10 . هر واحد تجاري که صورتهاي مالي آن طبق ا ستانداردهاي ح سابداري تهيه و ارائه مي شود بايد اين واقعيت را اف شا کند. در صورتهاي مالي نبايد ذکر کرد که اين صورتها طبق ا ستانداردهاي ح سابداري تهيه شده ا ست، مگراينكه در تهيه صورتهاي مزبور مفاد تمام الزامات مندرج در استانداردهاي مربوط رعايت شده باشد. 11 . بكارگيري نامناسب استانداردهاي حسابداري، از طريق افشا در يادداشتهاي توضيحي، جبران نميشود. 12 . در موارد بسيار نادر، چنانچه مديريت واحدتجاري به اين نتيجه برسد که رعايت يكي از الزامات استانداردهاي حسابداري، صورتهاي مالي را گمراهکننده ميسازد و بنابراين انحراف از آن بهمنظور دستيابي به ارائه صورتهاي مالي بهنحو مطلوب ضروري است، بايد موارد زير را افشا کند: الف. اين مطلب که بنا به اعتقاد مديريت واحد تجاري، صورتهاي مالي، وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري را به نحو مطلوب منعكس ميکند، ب. تصريح اينكه صورتهاي مالي از تمام جنبههاي با اهميت مطابق با استانداردهاي حسابداري ميباشد، به استثناي انحراف از الزامات يك استاندارد حسابداري که به منظور ارائه مطلوب صورتهاي مالي انجام گرفته است، ج. ا ستانداردي که الزامات آن رعايت ن شده ا ست، ماهيت انحراف شامل شيوه ح سابداري مقرر در ا ستاندارد، اينكه چرا کاربرد شيوه مقرر در استاندارد صورتهاي مالي را گمراهکننده ميسازد و شيوه حسابداري بكار گرفته شده، و د. اثر مالي انحراف بر سود يا زيان خالص، داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه در هر يك از دورههاي مورد گزارش. 13 . براي ارائه صورتهاي مالي به نحو مطلوب، رعايت موارد زير الزامي است: الف. انتخاب و اعمال رويههاي حسابداري طبق مفاد بند 17 ، ب. ارائه اطالعات شامل رويههاي ح سابداري، به گونهاي که اطالعات، مربوط، قابل اتكا، قابل مقاي سه و قابل فهم باشد، و ج. ارائه اطالعات اضافي در مواردي که رعايت الزامات مقرر در استانداردهاي حسابداري براي درک اثر معامالت يا ساير رويدادهاي خاص بر و ضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري تو سط ا ستفادهکنندگان صورتهاي مالي کافي نباشد. 15 . براي ارزيابي ضرورت انحراف از الزامات يك ا ستاندارد ح سابداري، مالحظات مندرج در صفحه بعد مدنظر قرار ميگيرد : الف. هدف از الزام مقرر و اينكه چرا در شرايط خاص مورد نظر، هدف مزبور نامربوط يا دست نيافتني است. ب. تفاوت شرايط واحد تجاري با شرايط ساير واحدهاي تجاري که الزام مورد نظر را رعايت ميکنند. صفحه 9 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 17 . مديريت واحد تجاري بايد رويههاي حسابداري را به گونهاي انتخاب و اعمال کند که صورتهاي مالي با تمام الزامات استانداردهاي حسابداري مربوط مطابقت داشته باشد. در صورت نبود استاندارد خاص، مديريت بايد رويهها را به گونهاي تعيين کند تا اطمينان يابد صورتهاي مالي اطالعاتي را فراهم ميآورد که : الف. به نيازهاي تصميمگيري استفادهکنندگان مربوط است، و ب. قابل اتكاست به گونهاي که : 1 .وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري را صادقانه بيان ميکند، 2 .منعكس کننده محتواي اقتصادي و نهفقط شكل حقوقي معامالت و ساير رويدادهاست، 3 .بيطرفانه يعني عاري از تمايالت جانبدارانه است، 4 .محتاطانه است، و 5 .از تمام جنبههاي با اهميت، کامل است. 18 . رويههاي حسابداري راهکارهاي ويژهاي است که واحد تجاري براي تهيه و ارائه صورتهاي مالي انتخاب ميکند. راهکارهاي مزبور که در ا ستانداردهاي ح سابداري م شخص شدهاند براي اعمال ا صول مندرج در مفاهيم نظري گزارشگري مالي در مورد اقالم، معامالت و ساير رويدادهاي مالي و بويژه موارد زير ايجاد شده است : الف. اندازهگيري و تجديد اندازهگيري داراييها و بدهيها در مواردي که مبالغ مربوط از اهميت نسبي برخوردار است، و ب. نحوه و زمان شناخت تغييرات در داراييها و بدهيها در صورتهاي عملكرد مالي. 19 . در صورت نبود ا ستاندارد ح سابداري خاص، مديريت رويههايي را بكار ميبرد که به ارائه مفيدترين اطالعات در صورتهاي مالي منجر شود. اين امر م ستلزم بكارگيري ق ضاوت تو سط مديريت واحد تجاري با مدنظر قرار دادن مالحظات زير است : الف. الزامات استانداردهاي حسابداري براي موضوعات مشابه و مربوط، ب. تعاريف، معيارهاي شناخت و اندازهگيري داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينهها مندرج در مفاهيم نظري گزارشگري مالي، و ج. استانداردهاي صادره توسط ساير مراجع حرفهاي معتبر و رويههاي پذيرفته شده صنعت تا ميزاني که با موارد الف و ب اين بند سازگار باشد. 20 . مديريت در زمان تهيه صوورتهاي مالي، بايد توان ادامه فعاليت واحد تجاري را ارزيابي کند. صوورتهاي مالي بايد برمبناي تداوم فعاليت تهيه شود مگر اينكه مديريت قصد انحالل يا توقف عمليات واحد تجاري را داشته باشد، يا عمالً ناچار به انجام اين امر شووود . در مواردي که مديريت از رويدادها و شوورايطي آگاهي يابد که ممكن اسووت ابهام اساسي نسبت به توانايي تداوم فعاليت واحد تجاري ايجاد کند، اين ابهام بايد افشا شود . چنانچه صورتهاي مالي برمبناي تداوم فعاليت تهيه نشووود، اين واقعيت بايد همراه با مبناي تهيه صووورتهاي مالي و اينكه چرا واحد تجاري فاقد تداوم فعاليت تلقي شده است، افشا شود. صفحه 10 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام 21 . تداوم فعاليت به معناي ادامه عمليات واحد تجاري در آينده قابل پيشبيني ا ست. يعني در تهيه و ارائه صورتهاي مالي، هيچ قصووود يا الزامي به انحالل واحد تجاري يا کاهش قابل توجه در حجم عمليات واحد تجاري فرض نميشود. 22 . مديريت براي ارزيابي تداوم فعاليت، تمام اطالعات موجود در خ صوص آينده قابل پيشبيني )حداقل 12 ماه پس از تاريخ ترازنامه( را بررسي ميکند. ميزان اين بررسي به واقعيات موجود در هر مورد بستگي دارد. در مواردي که واحد تجاري داراي سووابقه سووودآوري اسووت و به آسوواني به منابع مالي دسووترسووي دارد، نتيجهگيري درباره مناسوب بودن کاربرد مبناي تداوم فعاليت براي واحد تجاري ميتواند بدون تجزيه و تحليل تفصويلي، امكانپذير باشد. درغير اين صورت، براي ارزيابي تداوم فعاليت ممكن است بررسي مواردي از قبيل عوامل مؤثر بر سودآوري جاري و مورد انتظار، جداول زماني بازپرداخت بدهيها و منابع بالقوه تأمين مالي ضروري باشد. 23 . به ا ستثناي اطالعات مربوط به جريانهاي نقدي، واحد تجاري بايد صورتهاي مالي خود را برمبناي تعهدي تهيه کند. 24 . در مبناي تعهدي، معامالت و ساير رويدادها در زمان وقوع )و نه در زمان دريافت يا پرداخت وجه نقد( شنا سايي و در ا سناد و مدارک ح سابداري ثبت مي شود و در صورتهاي مالي دورههاي مربوط انعكاس مييابد. ب سياري از هزينهها بر مبناي رابطه مستقيم مخارج تحمل شده با درآمدهاي تحصيلشده در صورت سود و زيان شناسايي ميشود )تطابق هزينه و درآمد(. در هر صورت، کاربرد مفهوم تطابق، شناخت اقالمي را در ترازنامه که با تعريف داراييها يا بدهيها انطباق ندارد، مجاز نميشمرد. 25 . نحوه ارائه و طبقهبندي اقالم در صورتهاي مالي از يك دوره به دوره بعد نبايد تغيير کند مگر در مواردي که : الف. تغييري عمده در ماهيت عمليات واحد تجاري يا تجديد نظر در نحوه ارائه صورتهاي مالي حاکي از اين با شد که تغيير مزبور به ارائه مناسبتر معامالت يا ساير رويدادها منجر شود، يا ب. تغييري در نحوه ارائه، به موجب يك استاندارد حسابداري الزامي شود. 26 . تحصوويل يا واگذاري داراييهاي عمده يا تجديدنظر در نحوه ارائه صووورتهاي مالي ممكن اسووت مسووتلزم ارائه صورتهاي مالي به شكلي متفاوت با شد. تنها در شرايطي که ادامه ارائه صورتهاي مالي به شكل جديد محتمل با شد يا اينكه منافع ارائه صورتهاي مالي به شكل جديد به رو شني م شخص با شد، واحد تجاري بايد نحوه ارائه صوورتهاي مالي خود را تغيير دهد. در صوورت ايجاد تغيير در نحوه ارائه صوورتهاي مالي، واحد تجاري اطالعات مقايسهاي را طبق مندرجات بند 39 اين استاندارد تجديد طبقهبندي ميکند. صفحه 11 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 27 . تمام اقالم با اهميت بايد به طور جداگانه در صوووورتهاي مالي ارائه شود. مبالغ کم اهميت بايد با مبالغ داراي ماهيت يا کارکرد مشابه جمع شود و نيازي به ارائه جداگانه آنها نيست. 28 . صووورتهاي مالي حاصوول پردازش تعداد زيادي معامالت و سوواير رويدادهاسووت که با تجميع آنها در گروههاي مختلف براسوواس ماهيت يا کارکرد، سووازمان مييابد. ارائه اطالعات تلخيص و طبقهبندي شوودهاي که تشووكيل دهنده اقالم ا صلي مندرج در صورتهاي مالي ا سا سي يا در ياددا شتهاي تو ضيحي ا ست، آخرين مرحله از فرايند تجميع و طبقهبندي ا ست. چنانچه يك قلم ا صلي به تنهايي با اهميت نبا شد در صورتهاي مالي ا سا سي يا در يادداشتهاي توضيحي، با اقالم اصلي ديگر جمع ميشود. اهميت يك قلم ممكن است به اندازهاي نباشد که ارائه جداگانه آن را در صورتهاي مالي ا سا سي توجيه کند، اما اف شاي جداگانه آن را در ياددا شتهاي تو ضيحي ايجاب کند. 29 . در اين ا ستاندارد، اطالعاتي با اهميت تلقي مي شود که عدم اف شاي آن بر ت صميمات اقت صادي ا ستفادهکنندگان که بر مبناي صورتهاي مالي اتخاذ ميشود، مؤثر واقع شود. اهميت به اندازه و ماهيت قلمي ب ستگي دارد که در شرايط خاص در مورد حذف آن ق ضاوت مي شود. براي اتخاذ ت صميم درباره اهميت يك قلم يا جمع اقالم، هم اندازه و هم ماهيت آن قلم يا اقالم ارزيابي مي شود. متنا سب با شرايط، ممكن ا ست يكي از دو عامل ياد شده تعيين کننده باشوود. براي مثال، داراييهايي که ماهيت و کارکرد مشووابه دارند با يكديگر جمع ميشووود، حتي اگر مبالغ تك تك آنها قابل توجه باشووود. با وجود اين، اقالم عمده که از لحاظ ماهيت يا کارکرد با يكديگر متفاوت است جداگانه ارائه ميشود. 30 . چنانچه اجراي الزامات اف شاي مندرج در ا ستانداردهاي ح سابداري به اطالعات بي اهميت منجر شود، نيازي به رعايت آن نيست. 31 . داراييها و بدهيها نبايد با يكديگر تهاتر شووود مگر اينكه تهاتر آنها طبق اسووتاندارد حسووابداري ديگري الزامي يا مجاز باشد. 32 . اقالم درآمد و هزينه بايد تنها زماني تهاتر شود که : الف . يك استاندارد حسابداري تهاتر مزبور را الزامي يا مجاز کرده باشد، يا ب . نکات استانداردهای حسابداریدرآمدها و هزينه هاي غيرعملياتي که از معامالت و رويدادهاي واحد يا م شابه حا صل مي شود، با اهميت نبا شد. چنين مبالغي بايد طبق مفاد بند 27 اين استاندارد با يكديگر جمع شود. 33 . گزارش جداگانه هر دو گروه داراييها و بدهيها، و درآمدها و هزينههاي با اهميت، ضوروري اسوت. تهاتر اقالم در ترازنامه يا صورت سود و زيان موجب کاهش توان درک معامالت انجام شده و ارزيابي جريانهاي نقدي آتي واحد صفحه 12 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی تجاري تو سط ا ستفادهکنندگان مي شود مگر در مواردي که تهاتر منعكسکننده محتواي معامله يا رويداد مربوط باشووود. گزارش خالص داراييها يعني داراييها پس از کسووور اقالم کاهنده مربوط از قبيل ذخيره کاهش ارزش موجوديهاي مواد و کاال، ذخيره مطالبات مشوكوکالوصوول و اسوتهالک انباشته داراييهاي ثابت مشوهود، تهاتر نيست. 34 . تهاتر دو يا چند قلم دريافتني و پرداختني تنها زماني مناسوب اسوت که توان واحد تجاري براي تسوويه حسواب از طريق پرداخت مبلغ خالص يا عدم پرداخت و الزام ديگري به پرداخت مبلغ خالص، تضومين شوده باشود. اين تضوومين مسووتلزم وجود حق قانوني تهاتر اسووت و اينكه چنين حقي در صووورت ناتواني ديگري در ايفاي تعهد همچنان برقرار باشد. در غير اين صورت معموالً اين امكان وجود دارد که واحد تجاري به ايفاي تعهد ملزم شود، بدون آنكه بتواند به منافع اقتصادي آتي دارايي دست يابد. 35 . طبق ا ستاندارد ح سابداري شماره 3 ،درآمد عملياتي به ارزش من صفانه مابهازاي دريافتي يا دريافتني اندازهگيري ميشوووود. هر واحد تجاري، در روال فعاليتهاي عادي خود معامالت ديگري را نيز انجام ميدهد که مولد درآمد عملياتي نيسوووت، اما براي انجام فعاليتهاي مولد درآمد عملياتي آن ضوووروري اسوووت. نتايج اين گونه معامالت از طريق تهاتر درآمدها و هزينههاي مربوط به آن ارائه ميشود، به شرط اين که تهاتر ياد شده محتواي معامله را منعكس کند. براي مثال : الف. درآمدها و هزينههاي غيرعملياتي حاصول از فروش داراييهاي غيرجاري )مانند سورمايهگذاريها و داراييهاي ثابت مشهود(، به مبلغ عوايد حاصل از فروش دارايي پس از کسر مبلغ دفتري و هزينههاي فروش آن گزارش ميشود. ب. مخارج قابل اسوووترداد مربوط به قرارداد با يك شوووخص ثالث با مبالغ دريافتي و دريافتني در اين رابطه، تهاتر و به صورت خالص گزارش ميشود. 36 . به عالوه، درآمدها و هزينههاي غيرعملياتي حاصل گروهي از معامالت مشابه )از قبيل سودها و زيانهاي حاصل از ت سعير اقالم ارزي يا فروش داراييهاي ثابت م شهود( به صورت خالص گزارش مي شود، اما اندازه، ماهيت يا وقوع اينگونه درآمدها و هزينهها ممكن است به گونهاي باشد که افشاي جداگانه آنها طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي ضرورت يابد. 37 . صورتهاي مالي بايد در برگيرنده اقالم مقايسهاي دوره قبل باشد به جز در مواردي که يك استاندارد حسابداري نحوه عمل ديگري را مجاز يا الزامي کرده باشد. اطالعات مقايسهاي تشريحي تا جايي بايد افشا شود که جهت درک صورتهاي مالي دوره جاري مربوط تلقي گردد. 38 . درمواردي، اطالعات تشريحي ارائه شده در صورتهاي مالي دوره )هاي( قبل به دوره مالي جاري نيز مربوط است. براي نمونه، جزئيات يك دعواي حقوقي که نتيجه آن در تاريخ ترازنامه قبلي مشوووخص نبوده و تاکنون حل و فصل نشده است، در دوره جاري افشا ميشود. ارائه اطالعات مربوط به ابهامات موجود در تاريخ ترازنامه قبلي و اقدامات انجام شده طي دوره جاري جهت رفع ابهام آنها، براي استفادهکنندگان صورتهاي مالي مفيد است. صفحه 13 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 39 . درمواردي که نحوه ارائه يا طبقهبندي اقالم در صووورتهاي مالي اصووال ميشووود، به منظور اطمينان از قابليت مقايسوه اقالم صوورتهاي مالي، مبالغ مقايسوهاي بايد تجديد طبقهبندي شوود مگر اينكه اين امر ممكن نباشود. همچنين ماهيت، مبلغ و دليل تجديد نکات استانداردهای حسابدارینکات استانداردهای حسابدارینکات استانداردهای حسابداری طبقهبندي بايد افشا شود . هرگاه تجديد طبقهبندي مبالغ مقايسهاي عملي نباشد، واحد تجاري بايد دليل عدم تجديد طبقهبندي و ماهيت تغييراتي را که در صورت تجديد طبقهبندي ايجاد ميشد، افشا کند. 40 . در برخي شرايط ممكن است تجديد طبقهبندي اطالعات مقايسهاي عملي نباشد. براي نمونه ممكن است دادهها در دوره )هاي( قبلي به گونهاي گردآوري شده با شد که تجديد طبقهبندي امكانپذير نبا شد. در چنين شرايطي، ماهيت تعديالت مربوط، افشا ميشود. طبق الزامات استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي، چنانچه در رويه حسوابداري تغييري صوورت گيرد ارقام مقايسوهاي دوره)هاي( قبل بايد برمبناي رويه جديد ارائه مجدد شود. 42 . در اين ا ستاندارد واژه اف شا به معناي و سيع آن به کار رفته که دربرگيرنده ارائه در صورتهاي مالي ا سا سي يا در ياددا شتهاي تو ضيحي ا ست. موارد اف شاي مقرر شده در ساير ا ستانداردهاي ح سابداري برا ساس الزامات آن استانداردها صورت ميگيرد. 43 . صورتهاي مالي بايد به و ضو از ساير اطالعاتي که همراه آن در يك مجموعه انت شار مييابد قابل ت شخيص و متمايز باشد. 44 . الزامات ا ستانداردهاي ح سابداري تنها در مورد صورتهاي مالي کاربرد دارد و درخ صوص ساير اطالعاتي که در گزارش ساالنه يا ساير مدارک يا گزارشهايي از اين قبيل ارائه ميشود، کاربرد ندارد. بنابراين، اين موضوع اهميت دارد که استفادهکنندگان بتوانند اطالعاتي که برمبناي استانداردهاي حسابداري تهيه ميشود را از ساير اطالعات تميز دهند. 45 . هر يك از اجزاي صورتهاي مالي بايد به وضو مشخص شود. به عالوه، اطالعات زير بايد به گونهاي بارز نشان داده شود و در صورت لزوم براي درک صحيح اطالعات ارائه شده، تكرار شود : الف. نام واحد گزارشگر و شكل حقوقي آن، ب. اينكه صورتهاي مالي مربوط به يك واحد تجاري يا مربوط به گروه واحدهاي تجاري است، ج. تاريخ ترازنامه يا دوره مالي هر کدام که با اجزاي صورتهاي مالي مناسبت داشته باشد، د. واحد پول گزارشگري، و ه. سطح دقت به کار رفته در ارائه ارقام صورتهاي مالي. 46 . الزامات بند 45 معموالً از طريق ارائه عناوين براي صوفحات و عناوين مختصور براي سوتونها در تمام صوفحات صورتهاي مالي تأمين ميشود. صفحه 14 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 47 . در اغلب موارد، ارائه اطالعات به صوووورت هزار ريال يا ميليون ريال قابليت درک صوووورتهاي مالي را افزايش ميدهد. اين امر تا آنجايي قابل قبول ا ست که سطح دقت ارائه اطالعات اف شا شود و منجر به حذف اطالعات مربوط نگردد. 48 . صورتهاي مالي بايد حداقل به طور ساالنه ارائه شود. در شرايط ا ستثنايي که تاريخ ترازنامه واحد تجاري تغيير ميکند و صورتهاي مالي براي دورهاي کوتاهتر از يك سال ارائه مي شود، واحد تجاري بايد عالوه بر دوره زماني تحت پوشش صورتهاي مالي، موارد زير را افشا کند : الف . دليل بكار گرفتن دوره کمتر از يكسال، و ب. اين واقعيت که مبالغ مقاي سهاي مربوط به صورت سود و زيان، صورت سود و زيان جامع، صورت جريان وجوه نقد و يادداشتهاي توضيحي مربوط قابل مقايسه نيست. 49 . چنانچه صورتهاي مالي ظرف مدت معقولي بعد از تاريخ ترازنامه در اختيار استفادهکنندگان قرار نگيرد، مفيد بودن آن کاهش مييابد. واحد تجاري بايد صورتهاي مالي خود را حداکثر ظرف مهلت مقرر در قوانين و مقررات مربوط منتشووور کند. عواملي نظير پيچيدگي عمليات واحد تجاري، دليل کافي براي خودداري از گزارشوووگري به موقع محسوب نميشود. 50 . ترازنامه بايد حداقل حاوي اقالم اصلي زير باشد : الف. داراييهاي ثابت مشهود، ب. داراييهاي نامشهود، ج. سرمايهگذاريها، د. موجودي مواد و کاال، ه. حسابها و اسناد دريافتني تجاري و ساير حسابهاو اسناد دريافتني، و. موجودي نقد، ز. حسابها و اسناد پرداختني تجاري و ساير حسابها و اسناد پرداختني، . ذخيره ماليات، ط. ذخيره مزاياي پايان خدمت کارکنان، ي. بدهيهاي بلندمدت، ک. سهم اقليت، و ل. سرمايه و اندوختهها. 51 . عالوه بر موارد مندرج در بند 50 ،ممكن اسوت به موجب سوواير اسوتانداردهاي حسوابداري، ارائه اقالم اصوولي و جمعهاي فرعي ديگري در ترازنامه الزامي باشد يا براي ارائه وضعيت مالي واحد تجاري به نحو مطلوب ضرورت داشته باشد. صفحه 15 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 52 . اين ا ستاندارد ترتيب يا شكل ارائه اقالم را تعيين نميکند. بند 50 تنها فهر ست آن گروه از اقالم ا صلي را ارائه ميکند که به لحاظ ماهيت يا کارکرد به اندازهاي با يكديگر متفاوتند که ارائه جداگانه آنها در ترازنامه ضوورورت مييابد. نمونههاي مربوط در پيوسوت اين اسوتاندارد درج شوده اسوت. در موارد زير اقالم اصولي يادشوده تعديل ميشود : الف. هرگاه ا ستاندارد ح سابداري ديگري ارائه جداگانه يك قلم را در ترازنامه الزامي کند، يا زماني که مبلغ، ماهيت يا کارکرد يك قلم به گونهاي با شد که ارائه جداگانه آن به ارائه مطلوب و ضعيت مالي واحد تجاري کمك کند، آن قلم به اقالم اصلي اضافه ميشود، و ب. شور يا ترتيب درج اقالم ممكن اسوت با توجه به ماهيت واحد تجاري و ماهيت معامالت آن و به منظور فراهم آوردن اطالعات الزم جهت درک کلي وضعيت مالي واحد تجاري تعديل شود. 53 . اقالم اصووولي مندرج در بند 50 به لحاظ ماهيت جنبه عام دارد. براي مثال، اقالمي از قبيل سووورقفلي )اعم از سرقفلي محل ک سب و سرقفلي نا شي از ترکيب واحدهاي تجاري( و داراييهاي نا شي از مخارج تو سعه که در اسووتانداردهاي جداگانهاي مورد بحث قرار گرفتهاند را ميتوان در ترازنامه تحت قلم اصوولي داراييهاي نامشووهود طبقهبندي کرد. 54 . قضاوت نسبت به ارائوه جداگانوه اقالم اصلي ديگر، عالوه بور موارد منودرج در بنود 50 ،مبتني بر ارزيابي موارد زير است : الف. ماهيت و قابليت تبديل به وجه نقد داراييها و اهميت آنها در اغلب موارد به ارائه جداگانه سووورقفلي و داراييهاي ناشي از مخارج توسعه، داراييهاي پولي و غيرپولي و داراييهاي جاري و غيرجاري منجر ميشود، ب. کارکرد داراييها در واحد تجاري براي مثال به ارائه جداگانه داراييهاي عملياتي، موجودي مواد و کاال، حسووابهاي دريافتني و وجوه نقد منجر ميشود، و ج. مبالغ، ماهيت و زمانبندي پرداخت بدهيها براي مثال به ارائه جداگانه بدهيهاي متضمن سود تضمينشده و بدون سود تضمينشده منجر و حسب مورد تحت عنوان بدهي جاري يا غيرجاري طبقهبندي ميشود. 55 . واحد تجاري بايد طبقات فرعي اقالم اصوولي را که متناسووب با عمليات واحد تجاري طبقهبندي شووده اسووت، در ترازنامه يا در يادداشوتهاي توضويحي افشووا کند. در صووورت لزوم، هر قلم فرعي بايد برحسوب ماهيت به اقالم فرعيتري طبقهبندي شود و مبالغ پرداختني به / دريافتني از واحد تجاري ا صلي، ساير واحدهاي تجاري گروه و ساير اشخاص وابسته بايد جداگانه افشا شود. 56 . تعيين طبقات فرعي ياد شده به الزامات استانداردهاي حسابداري، اندازه، ماهيت و کارکرد اقالم مورد نظر بستگي دارد. در اتخاذ تصوميم نسوبت به مبناي طبقهبندي فرعي اقالم، عوامل مندرج در بند 54 نيز مورد اسوتفاده قرار ميگيرد. موارد افشا در خصوص هر قلم با اقالم ديگر متفاوت است، براي مثال : الف. داراييهاي ثابت مشهود برحسب طبقات مندرج در استاندارد حسابداري شماره 11 طبقهبندي ميشود. صفحه 16 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ب. اقالم دريافتني به سرفصلهاي حسابها و اسناد دريافتني تجاري، ساير حسابها و اسناد دريافتني، طلب از اعضاي گروه و طلب از ساير اشخاص وابسته و غيره تفكيك ميشود. ج. موجودي مواد و کاال طبق استاندارد حسابداري شماره 8 با عنوان حسابداريموجوديموادوکاال، به طبقات فرعي از قبيل مواد اوليه، کاالي در جريان سوواخت، کاالي سوواخته شووده، کاالي خريداري شووده براي فروش، مواد و کاالي در راه و ساير موجوديها تفكيك ميشود. د. ذخاير به نحوي تفكيك ميشووود که ذخاير مرتبط با مزاياي کارکنان و سوواير اقالم را متناسووب با عمليات واحد تجاري، به طور جداگانه نشان دهد. ه. سرمايه و اندوختهها به گونهاي تفكيك مي شود که نمايانگر طبقات مختلف سرمايه پرداخت شده و اندوختهها باشد. 57 . واحد تجاري بايد موارد زير را در ترازنامه يا در يادداشتهاي توضيحي افشا کند : الف . براي هر يك از طبقات سهام : 1 .تعداد سهام مصوب، 2 .تعداد سهام منتشر شده و ميزان سرمايه پرداخت شده، 3 .ارزش اسمي هر سهم، 4 .حقوق، مزايا و محدوديتهاي مربوط، و 5 .سهام واحد تجاري که در مالكيت واحدهاي تجاري فرعي و وابسته است. ب. مبالغ دريافتي بابت افزايش سرمايه قبل از ثبت قانوني آن، ج. صرف سهام، د. ماهيت و موضوع هر يك از اندوختهها، و ه. مبالغ منظور شده در صورتهاي مالي بابت سود سهام . واحدهاي تجاري که به شكلي غير از شرکت سهامي تشكيل شدهاند، بايد اطالعاتي معادل با موارد پيشگفته را که نمايانگر تغييرات هر طبقه از حقوق مالكانه طي دوره بوده و حقوق، مزايا و محدوديتهاي منضووم به هر طبقه از حقوق مالكانه را افشا کند. 58 . صورت سود و زيان بايد حداقل حاوي اقالم اصلي زير باشد : الف . درآمدهاي عملياتي، ب. هزينههاي عملياتي، ج. سود يا زيان عملياتي، د. هزينههاي مالي، ه. ساير درآمدها و هزينههاي غيرعملياتي، صفحه 17 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی و. سود يا زيان عمليات در حال تداوم قبل از ماليات، ز. ماليات بردرآمد، . سود يا زيان خالص عمليات در حال تداوم، ط. سود يا زيان عمليات متوقف شده، ي. سهم اقليت، و ک. سود يا زيان خالص. عالوه بر موارد باال، ممكن ا ست به موجب ساير ا ستانداردهاي ح سابداري، ارائه اقالم ا صلي و جمعهاي فرعي ديگري در صووورت سووود و زيان الزامي باشود يا براي ارائه عملكرد مالي واحد تجاري به نحو مطلوب ضورورت داشته باشد. 59 . آثار ناشوووي از فعاليتها، معامالت و رويدادهاي مختلف واحد تجاري از نظر ثبات، مخاطره و قابليت پيشبيني متفاوت اسووت و افشوواي عناصوور عملكرد به درک عملكرد مالي دوره و ارزيابي نتايج آتي کمك ميکند. براين اساس صورت سود و زيان حداقل دربرگيرنده اقالم اصلي مندرج در بند 58 است. با اين حال در صورت نياز به تشريح بيشتر عناصر عملكرد يا در رعايت الزامات مندرج در ساير استانداردهاي حسابداري ميتوان اقالم اصلي ديگري را در صورت سود و زيان ارائه يا شر اقالم و ترتيب ارائه آنها را ا صال کرد. براي اين منظور عواملي مانند اهميت، ماهيت و کارکرد اجزاي مختلف تشكيل دهنده درآمدها و هزينهها مدنظر قرار ميگيرد. 60 . هزينههاي عملياتي بايد برحسب کارکرد هزينهها در واحد تجاري و در موارد خاص که انجام اين امر مفيد نباشد برحسب ماهيت هزينهها، طبقهبندي و در صورت سود و زيان منعكس شود. 61 . بهمنظور برج سته کردن اجزاي عملكرد مالي که ممكن ا ست از نظر ثبات و قابليت پيشبيني با يكديگر متفاوت باشووود، اقالم هزينه عملياتي به طبقات فرعيتر تفكيك ميشوووود. اين اطالعات به طريق مندرج در بند 62 )براساس کارکرد هزينه( و در موارد خاص که انجام آن عملي يا مفيد نباشد به طريق مندرج در بند 63( برحسب ماهيت هزينه( ارائه ميشود. 62 . در روش طبقهبندي برمبناي کارکرد هزينه که بعضوواً روش بهاي تمام شووده فروش ناميده ميشووود، هزينهها برحسب کارکرد به عنوان بخشي از بهاي تمامشده فروش، توزيع يا اداري طبقهبندي ميشود. اين نحوه ارائه در مقاي سه با روش طبقهبندي هزينهها برح سب ماهيت، اطالعات مربوطتري را در د سترس ا ستفادهکنندگان قرار ميدهد، ليكن در اين روش تخصيص مخارج به کارکردها ميتواند اختياري و نيازمند اعمال قضاوت قابل توجهي باشد. 63 . در روش طبقهبندي برا ساس ماهيت هزينه، اقالم هزينه برح سب ماهيت )نظير ا ستهالک، مواد م صرفي، کرايه حمل، حقوق و دستمزد، تبليغات( با يكديگر جمع شده و در صورت سود و زيان منعكس ميشود. صفحه 18 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 64 . هر واحد تجاري که هزينههاي عملياتي را بر حسب کارکرد طبقهبندي کند بايد اطالعات اضافي را درباره ماهيت هزينهها شامل هزينه استهالک و هزينههاي پرسنلي، افشا کند. 65 . از آنجا که اطالعات مربوط به ماهيت هزينهها در پيشبيني جريانهاي نقدي آتي مفيد اسوووت، چنانچه از روش طبقهبندي بر مبناي کارکرد هزينه استفاده شود، اقالم تشكيل دهنده هزينهها برحسب ماهيت نيز افشا ميشود. 68 . الزامات مربوط به نحوه ارائه صورت سود و زيان جامع و تغييرات حقوق صاحبان سرمايه و موارد اف شاي مربوط در استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي تشريح شده است. 69 . الزامات مربوط به نحوه ارائه صورت جريان وجوه نقد و موارد اف شاي مربوط، در ا ستاندارد ح سابداري شماره 2 با عنوان صورت جريان وجوه نقد تشريح شده است. طبق استاندارد مذکور، اطالعات مربوط به جريانهاي نقدي، مبنايي را براي ارزيابي توان واحد تجاري در ايجاد وجه نقد و نياز واحد تجاري در اسوووتفاده بهينه از جريانهاي نقدي فراهم ميآورد که براي استفادهکنندگان صورتهاي مالي مفيد است. 70 . اطالعات زير بايد در يادداشتهاي توضيحي واحد تجاري افشا شود : الف . تصريح اينكه صورتهاي مالي براساس استانداردهاي حسابداري تهيه شده است، ب. رويههاي حسابداري اعمال شده درخصوص معامالت و رويدادهاي با اهميت، ج. مواردي که اف شاي آنها طبق ا ستانداردهاي ح سابداري الزامي شده و در بخش ديگري از صورتهاي مالي ارائه نشده است، و د. موارد ديگري که در صورتهاي مالي اساسي ارائه نشده است، ليكن افشاي آنها براي ارائه مطلوب ضرورت دارد. 71 . يادداشتهاي توضيحي بايد به نحوي منظم ارائه شود. هر قلم مندرج در ترازنامه، صورت سود و زيان، صورت سود و زيان جامع و صورت جريان وجوه نقد بايد به يادداشتهاي توضيحي مربوط عطف داده شود. 72 . ياددا شتهاي تو ضيحي شامل اطالعات ت شريحي و جزئيات بي شتري از اقالم منعكس شده در صورتهاي مالي ا سا سي ا ست ضمن اينكه اطالعات ديگري از قبيل بدهيهاي احتمالي و تعهدات را ارائه ميکند. اين ياددا شتها شامل موارد اف شاي الزامي يا تو صيه شده برا ساس ا ستانداردهاي ح سابداري يا ساير موارد اف شا ست که براي دستيابي به ارائه مطلوب ضرورت دارد. 73 . براي کمك به درک صووورتهاي مالي و مقايسووه آن با صووورتهاي مالي واحدهاي تجاري ديگر، يادداشووتهاي توضيحي عموماً به ترتيب زير ارائه ميشود : الف. تصريح اينكه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري تهيهشده است، ب. مبنا يا مباني اندازهگيري و رويههاي حسابداري مورد استفاده، ج. اطالعات تكميلي درباره اقالم ارائه شده در صورتهاي مالي ا سا سي به ترتيب صورتهاي مالي و به ترتيب اقالم اصلي ارائه شده در آنها، و صفحه 19 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی د. ساير موارد افشا، شامل : 1 . بدهيهاي احتمالي، تعهدات و ساير اطالعات مالي، و 2 . اطالعات غيرمالي. 74 . موارد زير بايد در بخش اهم رويههاي حسابداري يادداشتهاي توضيحي تشريح شود : الف. مبنا يا مباني اندازهگيري مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي، و ب. کليه رويههاي حسابداري الزم براي درک مناسب صورتهاي مالي. 75 . عالوه بر رويههاي حسابداري خاص بكار رفته در تهيه صورتهاي مالي، آگاهي از مبنا يا مباني اندازهگيري مورد استفاده در تهيه اين صورتها )بهاي تمام شده يا ارزش جاري( براي استفادهکنندگان مهم است. چنانچه در تهيه صورتهاي مالي بيش از يك مبناي اندازهگيري بكار گرفته شود )براي مثال در مواردي که برخي از داراييهاي ثابت مشهود تجديد ارزيابي ميشود( مشخص کردن آن دسته از داراييها و بدهيهايي که هر يك از مباني اندازهگيري در مورد آنها بكار رفته است، کفايت ميکند. 76 . افشاي يك رويه حسابداري، بستگي به اين دارد که آيا افشاي آن به استفادهکنندگان جهت درک نحوه انعكاس معامالت و ساير رويدادها در عملكرد مالي و وضعيت مالي کمك ميکند يا خير. رويههاي حسابداري که ممكن است واحد تجاري ارائه آنها را مد نظر قرار دهد، شامل موارد مندرج در زير است، اما محدود به آنها نيست : الف. شناخت درآمد عملياتي، ب. اصول تلفيق صورتهاي مالي، شامل واحدهاي تجاري فرعي و وابسته، ج. ترکيب واحدهاي تجاري، د. مشارکتهاي خاص، ه. داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود، و. احتساب مخارج تأمين مالي و ساير مخارج به عنوان بهاي تمامشده دارايي، ز. پيمانهاي بلندمدت، . سرمايهگذاري در امالک، ط. سرمايهگذاريها، ي. اجارهها، ک. مخارج تحقيق و توسعه، ل. موجودي مواد و کاال، م. مالياتها، ن. ذخاير، س. مزاياي پايان خدمت کارکنان، ع. تسعير ارز، و ف. کمكهاي بالعوض دولت. صفحه 20 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ساير استانداردهاي حسابداري، افشاي رويههاي حسابداري بسياري از اين موضوعات را الزامي کرده است. 77 . حتي اگر مبالغ منعكس شوووده در صوووورتهاي مالي دوره جاري و دوره)هاي( قبل در رابطه با اعمال يك رويه ح سابداري خاص فاقد اهميت کافي با شد، ممكن ا ست اف شاي رويه ح سابداري مربوط از اهميت برخودار با شد. همچنين الزم ا ست در مواردي که در رابطه با يك مو ضوع، راه کار خا صي در ا ستانداردهاي ح سابداري ارائه نشده ليكن بر اساس مفاد بند 19 يك رويه حسابداري انتخاب و بكار گرفته شده است، رويه مزبور افشا شود. 78 . واحد تجاري بايد موارد زير را نيز در يادداشتهاي توضيحي افشا کند : الف. اقامتگاه و شكل حقوقي واحد تجاري، ک شور محل فعاليت آن و ن شاني مرکز ثبت شده )يا محل ا صلي فعاليت چنانچه متفاوت از کشور محل ثبت باشد(، ب. شرحي از ماهيت عمليات واحد تجاري و فعاليتهاي اصلي آن، ج. نام واحد تجاري اصلي و واحد تجاري اصلي نهايي گروه، و د. تعداد کارکنان در پايان دوره يا ميانگين تعداد آنها طي دوره. 79 . الزامات اين اسووتاندارد در مورد کليه صووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380و بعد از آن شووروع ميشود، الزم االجراست. صفحه 21 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 2 صورت جريان وجوه نقد 3 . اگرچه صورت جريان وجوه نقد اطالعاتي را درباره جريانهاي وجه نقد واحد تجاري طي دوره مالي مورد گزارش ارائه ميکند، ليكن اطالعات مزبور جهت ارزيابي جريانهاي آتي وج وه نق ود کفايت نميکنود. برخي جريانهواي وجوووه نقووود ناشوووي از معامالتي است کوووه در دورههاي مالي قبل رخ داده و بعضاً انتظار ميرود منجر به جريانهاي وجه نقد ديگري در يكي از دورههايآتي گردد. بدين لحاظ براي ارزيابي جريانهاي وجه نقد آتي، صورت جريان وجوه نقد معموالً بايد توأم با صورتهاي عملكرد مالي و ترازنامه مورد استفاده قرار گيرد. 4 . از آنجا که صورت جريان وجوه نقد تحت تأثير برخوردهاي متفاوت حسابداري درخصوص معامالت و رويدادهاي يكسان در سطح واحدهاي تجاري مختلف نيست، ارائوه آن قابليت مقايسه جنبه عملياتي عملكرد مالي واحدهاي تجاري مختلف را افزايش ميدهد. 6 . کل يه وا حد هاي ت جاري با يد صوووورت جر يان وجوه ن قد را طبق الزا مات م ندرج در اين اسووو تا ندارد تهيه و آن را به عنوان يك صورت مالي مستقل به همراه ساير صورتهاي مالي ارائه کنند. 8 . ممكن است استدالل شود که در مورد بانكها، وجه نقد حكم موجودي کاال را دارد و به جاي ارائوه صورت جريان وجوه نقد، ارائووووه اطالعاتي در زمينه منابع سرمايهاي بانك مفيدتر خواهد بود. گرچه منابع سرمايهاي شاخصي مهم براي ارز يابي تداوم عمل يات و انع طافپذيري مالي بانك هاسوووت، با اينحال اعت قاد بر اين اسوووت که صورت جريان وجوه نقد اطالعات مفيدي در مورد منابع وجه نقد و نحوه استفاده از آن در اختيار استفادهکنندگان صورتهاي مالي قرار ميدهد. با اين حال ارائوه اطالعات درباره جريانهاي وجه نقد ناخالص عملياتي توسط بانكها براي اسوووتفادهکنندگان صوووورتهاي مالي مفيد نخواهد بود، چرا که جريانهاي وجه نقد ناخالص عملياتي اغلب ناشي از تصميمات اشخاص ثالث از قبيل سپردهگذاران و دريافتکنندگان تسهيالت مالي است و اين جريانهاي وجه نقد خارج از کنترل روزمره مديريت بانك اسوووت. بدين لحاظ در ارتباط با بانكها اعتقاد بر اين اسوووت که گزارش خالص جريان وجوه نقد عملياتي همراه با ارائووووه اطالعاتي در مورد جريان وجوه نقد ناشي از فعاليتهاي سووورمايهگذاري و تأمين مالي بانك ميتواند براي اسوووتفادهکنندگان صوووورتهاي مالي بانكها مفيد واقع شوووود. بدين لحاظ بانكها نيز در دامنه کاربرد اين اسووتاندارد واقع ميشووود. نمونهاي از صووورت جريان وجوه نقد بانكها برمبناي مورد اشاره، در پيوست شماره 3 اين استاندارد ارائه شده است. 9 .در مورد شرکتهاي بيمه نيز ممكن است استدالل شود که صورت جريان وجوه نقد، اطالعات مفيدي ارائه نميکند، چرا کهبرخالف شرکتهاي توليدي، جريانهاي ورودي وجه نقدشرکتهاي بيمه، مربوط به حق بيمههاي دريافتي استکه بنابر ماهيت، مقدم بر جريانهاي خروجي وجهنقد مربوط به خسارتهاي پرداختي است و اين تقدمو تأخر گاه در حدي است که جريانهاي ورودي و خروجي از لحاظ زماني از يكديگر فاصووله زيادي دارند و لذا صووورت جريان وجوه نقد نميتواند اطالعات مفيدي در مورد نقدينگي، تداوم عمليات و انعطافپذيري مالي شرکتهاي بيمه ارائه کند. عليرغم توجيهات باال، اعتقاد بر اين اسووت که صووورت جريان وجوه نقد هرگاه توأم با صووورتهاي عملكرد مالي و ترازنامه به کار گرفته شووود، تصووويري جامع از عملكرد مالي، وضووعيت مالي و انعطافپذيري مالي شوورکتهاي بيمه ارائه ميکند. با اين حال هرگاه صفحه 22 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی جريانهاي وجوه نقد ناشي از بيمههاي بلندمدت از قبيل بيمه عمر و بيمه بازنشستگي به گونهاي اتكا پذير قابل تفكيك از جريانهاي نقدي مربوط به سواير فعاليتهاي شورکت باشود )مثالً از طريق نگهداري حسوابهاي مسوتقل جهت فعاليتهاي مربوط(، انعكاس آنها در متن صووورت جريان وجوه نقد توصوويهنميشووود، مگرآنكه اين جريانهاي نقدي مربوط به خود شرکت بيمه با شد و مواردي از قبيل بردا شت وجه نقد از وجوه مربوط به ح سابهاي م ستقل بلندمدت تو سط شرکت را شامل شود. 10 . حذف برخي جريانهاي نقدي از صوورت جريان وجوه نقد شورکتهاي بيمه به شور بند9 ،به دليل عدم ارتباط مستقيم با ارزيابي انعطافپذيري مالي واحد تجاري صورت ميپذيرد. با اين حال ممكن است استفادهکنندگان صوووورتهاي مالي شووورکتهاي بيمه نياز به اطالعاتي در مورد کل داراييهاي نقدگونه اين شووورکتها جهت تصووميمگيري در مورد نقدينگي بلندمدت و تداوم عمليات آنها داشووته باشووند. در چنين شوورايطي ميتوان اطالعات اضوووافي را درمورد گردش آن دسوووته از داراييهاي نقدگونه که جريان نقدي مرتبط با آنها در صورت جريان وجوه نقد ارائه نشده است، در اختيار استفادهکنندگان صورتهاي مالي قرار داد. 11 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: وجه نقد: عبارت ا ست از موجودي نقد و سپردههاي ديداري نزد بانكها و مؤ س سات مالي اعم از ريالي و ارزي )شامل سپردههاي سرمايهگذاري کوتاهمدت بدون سررسيد( به کسر اضافه برداشتهايي که بدون اطالع قبلي مورد مطالبه قرار ميگيرد. جريووان وجه نقد: عبارت است از افزايش يووا کاهش در مبلووغ وجه نقد ناشي از معامالت با اشخاص حقيقي يا حقوقي مستقل از شخصيت حقوقي واحود تجواري و ناشي از سايور رويدادها. فعاليتهاي عملياتي: عبارت از فعاليتهاي اصلي و مستمر مولد درآمد عملياتي واحد تجاري است. فعاليتهاي سرمايهگذاري: عبارت است از تحصيل يا واگذاري سرمايهگذاريهاي کوتاهمدت و بلندمدت، داراييهاي ثابت م شهود و داراييهاي نام شهود و نيز پرداخت و و صول ت سهيالت اعطايي به ا شخاص م ستقل از واحد تجاري غير از کارکنان . فعاليتهاي تأمين مالي: عبارت از فعاليتهايي است که منجر به تغييرات در ميزان و ترکيب سرمايه و استقراضهاي واحد تجاري )بجز اضافه برداشتهاي منظور شده در محاسبه وجه نقد(، گردد. جريانهاي وجه نقد ناشووي از فعاليتهاي عملياتي: در اين اسووتاندارد شووامل جريانهاي نقدي ورودي و خروجي ناشي از فعاليتهاي عملياتي به شر تعريف مندرج در همين بند و نيز آن دسته از جريانهاي نقدي است که ماهيتاً به طور مستقيم قابل ارتباط با ساير طبقات جريانهاي نقدي صورت جريان وجوه نقد نباشد . جريانهاي نقدي استثنايي: به آن دسته از جريانهاي ورودي و خروجي وجه نقد اطالق ميشود که داراي اهميت ن سبي ا ست، از عمليات در حال تداوم واحد تجاري نا شي مي شود و اقالمي را در بر ميگيرد که به منظور ارائوووه تصويري مطلوب از انعطاف پذيري واحد تجاري، افشاي جداگانه آنها به لحاظ استثنايي بودن ماهيت يا وقوع ضرورت مييابد. اين اقالم لزوماً با اقالم استثنايي مندرج در صورت سود و زيان ارتباط ندارد. صفحه 23 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 12 . وجه نقد در اين استاندارد تنها به موجودي نقد و سپردههاي ديداري نزد بانكها و مؤسسات مالي اعم از ريالي و ارزي ) شامل سپردههاي سرمايهگذاري کوتاهمدت بدون سرر سيد( اطالق ميگردد. در مواردي که ا ضافه بردا شت در ح سابجاري مجاز با شد )مثالً ا ضافه بردا شت در ح سابهاي بانكي خارج از ک شور تو سط واحد تجاري(،مانده ا ضافهبردا شتهايي که بدون اطالع قبلي مورد مطالبه قرار گيرد بايد از مبلغ مذکور ک سر گردد. ويژگي ديداري بودن در مورد اقالم ت شكيلدهنده وجه نقد بدين معني ا ست که اين اقالم بدون اطالع قبلي قابل برداشووت يا مطالبه باشوود. سووپردههاي سوورمايهگذاري بلندمدت وجه نقد تلقي نميشووود، زيرا هدف از نگهداري آنها تح صيل سود ا ست. هرگاه براي ت سويه ا ضافه بردا شتهاي بانكي مهلتي تعيين شده با شد درصورتي ميتوان آنها را در محاسبه وجه نقد منظور کرد که مهلت مزبور از يك روز کاري تجاوز نكند. 14 . صوووورت جر يان وجوه ن قد با يد منعكس کن نده جر يان هاي ن قدي طي دوره ت حت سووورفصووول هاي اصووولي زير باشد: و فعاليتهاي عملياتي، و بازده سرمايهگذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي، و ماليات بر درآمد، و فعاليتهاي سرمايهگذاري، و و فعاليتهاي تأمين مالي. در ارائوووه جريانهاي نقدي، رعايت ترتيب سرفصلها به شر باال و نيز ارائوووه جمع جريانهاي نقدي منعكس شده در هر سرفصل و جمع کل جريانهاي نقدي قبل از سرفصل فعاليتهاي تأمين مالي ضرورت دارد. 15 . صورت جريان وجوه نقد همچنين بايد شامل صورت تطبيق مانده اول دوره و پايان دوره وجه نقد باشد. صورت تطبيق مزبور بايد هرگونه تفاوتهاي ارزي نا شي از ماندههاي وجه نقد ارزيکه به سود و زيان منظور شده ا ست منجمله تفاوتهاي ارزي نا شي از ت سعير جريانهاي نقدي واحدهاي تجاري فرعي خارجي به نرخهايي غير از نرخ تاريخ ترازنامه و ساير گردشهاي مربوط را نشان دهد . 19 . فعاليتهاي عملياتي عبارت از فعاليتهاي ا صلي مولد درآمد عملياتي واحد تجاري ا ست. فعاليتهاي مزبور مت ضمن توليد و فروش کاال و ارائووووه خدمات ا ست و هزينهها و درآمدهاي مرتبط با آن در تعيين سود يا زيان عملياتي در صورت سود و زيان منظور ميشود. جريانهاي نقدي نا شي از فعاليتهاي عملياتي ا سا ساً دربرگيرنده جريانهاي ورودي و خروجي نقدي مرتبط با فعاليتهاي مزبور ا ست. مثالهايي از جريانهاي نقدي نا شي از فعاليتهاي عملياتي به شر زير است: الف.دريافتهاي نقدي حاصل از فروش کاال و ارائوه خدمات. ب. دريافتهاي نقدي حاصل از حق امتياز، حقالزحمه، کارمزد و ساير درآمدهاي عملياتي. ج. پرداختهاي نقدي به فروشندگان کاال و خدمات. د. پرداختهاي نقدي به کارکنان واحد تجاري يا از جانب آنها. صفحه 24 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ه. دريافتها و پرداختهاي نقدي يك شوورکت بيمه بابت حق بيمهها، خسووارات، مسووتمريها و سوواير پرداختهاي بيمهاي. و. دريافتها و پرداختهاي مرتبط با قراردادهاي منعقد شده با اهداف تجاري و عملياتي. ز. پرداختهاي نقدي بابت مزاياي پايان خدمت کارکنان و هزينه سازماندهي مجدد. 20 . از آنجا که طبقهبندي جريانهاي نقدي در صورت جريان وجوه نقد به سرفصلهاي مشخصي محدود شده است، همواره اين احتمال وجود دارد که برخي جريانهاي نقدي ماهيتاً بهطور مسوووتقيم قابل ارتباط با هيچ يك از سرف صلهاي ا صلي نبا شد. بدينلحاظ ، به موجب اين ا ستاندارد در صورت وجود چنين اقالمي، جريانهاي نقدي مربوط به عنوان جريانهاي نقدي ناشووي از فعاليتهاي عملياتي طبقهبندي ميشووود. نمونه اين اقالم، جريانهاي نقدي مرتبط با فروش مواد اوليه در واحدهاي تجاري توليدي و جريانهاي نقدي ناشي از خدمات جنبي فعاليتهاي اصلي از قبيل حمل موردي کاالي فروش رفته است. 21 . واحدهاي تجاري بايد جريانهاي نقدي ناشوي از فعاليتهاي عملياتي را با بكارگيري يكي از روشوهاي زير گزارش کنند: الف.روش م ستقيم که به موجب آن ناخالص وجوه نقد دريافتي و پرداختي بر ح سب طبقات عمده اف شا ميشود، مگر در مورد جريانهاي نقدي عملياتي مورد اشووواره در بندهاي 36 و 38 که برمبناي خالص گزارش ميشود، يا ب. روش غيرمسووتقيم که به موجب آن سووود يا زيان عملياتي با انجام تعديالت زير به خالص جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي تبديل ميشود: و اثر معامالت و رويدادهايي که داراي ماهيت غير نقدي است، و و اثر اقالمي که در محا سبه سود يا زيان عملياتي دوره جاري منظور شده با شد، ليكن جريانهاي نقدي مرتبط با آنها در دورههاي قبل حادث شده يا در دورههاي آينده حادث خواهد شد و بالعكس 22 . برايگزارش خالص جريان وجوه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي در روش مستقيم، دريافتهوا و پرداختهاي نقودي عملياتي )از قبيل دريافتهاي نقدي از مشتريان، پرداختهاي نقووودي به فروشندگان و پرداختهاي نقدي به کارکنان يا از جانب کارکنان( که تشكيل دهنده خالص جريان وجوه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي است، به طور جداگانه در صورت جريان وجوه نقد ارائه ميشود. در گزارشگري به روش غير مستقيم، با انجام تعديالتي در سود يا زيان عملياتي در رابطه با موارد مندرج در صووفحه بعد، جريان خالص وجه نقد ناشووي از فعاليتهاي عملياتي محاسووبه ميشود: الف . اقالم با ماهيت غيرنقدي از قبيل هزينه استهالک و هزينه مزاياي پايان خدمت کارکنان. ب . اقالميکه در محا سبه سود يا زيان عملياتي دوره جاري منظور شده، ليكن جريانهاي نقدي مرتبط با آن به ترتيب در دورههاي قبل حادث شده ا ست يا در دورههاي آينده حادث خواهد شد و بالعكس، از قبيل افزايش يا کاهش مانده موجودي مواد و کاال و حسووابهاي دريافتني و پرداختني عملياتي نسووبت به مانده صفحه 25 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی پايان دوره قبل و نيز افزايش يا کاهش مانده پيشپرداخت هزينه و خريد کاال و پيشدريافت درآمد و فروش کاال نسبت به مانده پايان دوره قبل. الزم به ذکر است که در محاسبه جريان خالص وجه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي، اقالم مورد اشاره در بند 20 ، درصورت وجود، نيز بايد مدنظر قرار گيرد. 23 . مزيت ا صلي روش م ستقيم اين ا ست که دريافتها و پرداختهاي نقدي عملياتي را ن شان ميدهد. اطالع از منابع مشخص دريافتهاي نقدي و مقاصد مربوط به پرداختهاي نقدي انجام شده در دورههاي گذشته ميتواند در براورد جريانهاي نقدي آتي مفيد واقع شوود، ليكن ممكن اسوت در برخي موارد، منافع حاصول از ارائوووووه اطالعات به استفادهکنندگان بدين شيوه، بر هزينههاي تهيه و ارائوه اين اطالعات توسط واحد تجاري فزوني نداشته باشد، لذا اين ا ستاندارد کاربرد روش م ستقيم را الزامي نميداند. با اينحال در شرايطيکه مزاياي اطالعات ارائه شده در روش مستقيم بر هزينههاي تهيه اين اطالعات فزوني داشته باشد، به منظور ارائووووه اطالعات مفيد، استفاده از روش مستقيم توصيه ميشود. 24 . مزيت اصوولي روش غيرمسوتقيم اين اسوت که تفاوت بين سووود عملياتي و جريان وجه نقد ناشوي از فعاليتهاي عملياتي به گونه برج ستهاي ن شان داده مي شود. ب سياري از ا ستفادهکنندگان صورتهاي مالي معتقدند که چنين صورتي در ارائووووه ت صويري از کيفيت سود واحد تجاري، حائز اهميت ا سا سي ا ست. برخي سرمايهگذاران و بسوووتانكاران، جريانهاي نقدي آتي را از طريق تخمين سوووود آتي و انجام تعديالتي در رابطه با اقالم با ماهيت غيرنقدي و نيز اقالم مبتنيبر تعهدي عمل کردن درآمد و هزينه براورد ميکنند و از اين رو، اطالعات مربوط به تعديالت مزبور در دورههاي گذشته ميتواند در برآورد تعديالت آتي مفيد واقع شود. 25 . در ارائوه جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي، تبعيت از الگوهاي زير ضروري است: الف . در صووورت کاربرد روش مسووتقيم، اجزاي تشووكيل دهنده خالص جريانهاي نقدي ناشووي از فعاليتهاي عملياتي در صورت جريان وجوه نقد ارائه شود و صورت تطبيق خالص جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي با سود يا زيان عملياتي از طريق يادداشتهاي توضيحي ارائه شود. ب . در صورت کاربرد روش غيرمستقيم، خالص جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي در صورت جريان وجوه نقد نمايش يابد و صورت تطبيق آن با سود يا زيان عملياتي از طريق ياددا شتهاي تو ضيحي ارائه شود. 26 . بهمنظور فراهم کردن قابليت مقاي سه، الزم ا ست واحدهاي تجاري مختلف در تهيه صورت جريان وجوه نقد از شووكل واحدي تبعيت کنند. در اين رابطه ضووروري اسووت خالص جريان نقدي ناشووي از فعاليتهاي عملياتي در صورت جريان وجوه نقد انعكاس يافته و صورت تطبيق آن با سود يا زيان عملياتي دوره در يادداشتهاي توضيحي اف شا شود. انعكاس صورت تطبيق مزبور در ياددا شتهاي توضيحي به اين دليل ا ست که اين صورت، بخ شي از صورت جريان وجوه نقد محسوب نميشود، چرا که اطالعات ارائه شده درآن در چارچوب وظايف اصلي صورت اخير يعني ارائوه اطالعات در مورد منابع و مصارف وجه نقد و تغييرات نقدينگي واحد تجاري قرار نميگيرد، بلكه ارائ وه آن اصوالً به منظور ايجاد ارتباط بين اطالعات مندرج در صورت جريان وجوه نقد و اطالعات ارائه شده در صفحه 26 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ساير صورتهاي مالي ا سا سي صورت ميگيرد. باتوجه به مطالب ياد شده، در صورت بكارگيري روش م ستقيم، ضوومن درج دريافتها و پرداختهاي نقدي عملياتي در صووورت جريان وجوه نقد، صووورت تطبيق يادشووده نيز در يادداشتهاي توضيحي ارائه ميشود. 27 . کليه جريانهاي عمده ورودي و خروجي نقدي مرتبط با هريك از سوورفصوولهاي “ بازده سوورمايهگذاريها و سووود پرداختي بابت تأمين مالي ”، “ ماليات بر درآمد ” ، “ فعاليتهاي سرمايهگذاري ” و “ فعاليتهاي تأمين مالي ” بايد برمبناي ناخالص و به طور جداگانه در صوووورت جريان وجوه نقد انعكاس يابد، مگر در مورد جريانهاي نقدي مشروحه در بندهاي 36 و 38 که برمبناي خالص گزارش ميشود . 28 . به موجب اين استاندارد، ارائووووه خالص جريان نقدي ناشي از فعاليتهاي عملياتي نبايد تحت تأثير ساختار سرمايه واحد تجاري قرار گيرد و بدين ترتيب پرداختهاي مرتبط با سود و کارمزد تأمين مالي بايد جداگانه نشان داده شود و نيز نحوه ارائوه صورت جريان وجوه نقد بايد تا حد امكان با ساير صورتهاي مالي اساسي از جمله صورت سود و زيان هماهنگي داشوته باشود. براين اسواس، به اسوتثناي مورد مندرج در بند 30 ، کليه مبالغ دريافتي و پرداختي در رابطه با سود سهام، درآمد سرمايهگذاري و سود و کارمزد تأمين مالي معموالً در سرفصل جداگانهاي با عنوان “ بازده سرمايهگذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي” طبقهبندي ميشود. 29 . بازده سرمايهگذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي دربرگيرنده دريافتهاي حا صل از مالكيت سرمايهگذاريها و سووود دريافتي از بابت سووپردههاي سوورمايهگذاري بلندمدت و کوتاهمدت بانكي و نيز پرداختهاي انجام شووده به تأمين کنندگان منابع مالي ا ست بجز موارد مندرج در بندهاي 19 ،33 و 35 اين ا ستاندارد که تحت سرف صلهاي “ فعاليتهاي عملياتي”، “ فعاليتهاي سرمايهگذاري” و “ فعاليتهاي تأمين مالي” طبقهبندي ميشود. نمونه اقالمي که تحت سرفصل “بازده سرمايهگذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي” ارائه ميشود، به شر زير است: الف.جريانهاي نقدي ورودي: – سود و کارمزد دريافتي، و – سود سهام دريافتي شامل سودسهام دريافتي از شرکتهايسرمايهپذيريکه سرمايهگذاري در آنها به روش ارزش ويژه در حسابها انعكاس يافته است. ب . جريانهاي نقدي خروجي: – سود و کارمزد پرداختي )اعم از اينكه به ح ساب دارايي تح صيل شده يا به هزينه دوره منظور شده باشد(، – سود سهام پرداختي، و – حصهاياز اقساط اجارهبه شرط تمليك پرداختيکههزينهتأمين مالي محسوب ميشود. 30 . در مورد برخي واحدهاي تجاري از قبيل بانكها، مؤسسات مالي، شرکتهاي سرمايهگذاري و شرکتهايبيمههرگاه اقالمي از قبيل سود سهام، سود ت سهيالتدريافتي و پرداختي، سود پرداختي به صاحبان سپردههاي سرمايهگذاري، صفحه 27 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی درآمد سرمايهگذاريها و نظاير آن در محاسبه سود )زيان( عملياتي در صورت سود و زيان منظور شود، کليه مبالغ دريافتي و پرداختي در رابطه بوووا اقالم مزبوووور به عنوان جريوووان وجوه نقد ناشي از فعاليتهووواي عملياتي در صورت جريان وجوه نقد اين واحدهاي تجاري انعكاس مييابد. 31 . جريانهاي نقدي مرتبط با ماليات بر درآمد براي اغلب ا ستفادهکنندگان صورتهاي مالي داراي اهميتي ويژه ا ست. باتوجه به داليل زير به موجب اين ا ستاندارد، مجموع جريانهاي نقدي مرتبط با ماليات بر درآمد تحت سرف صل جداگانهاي درصورت جريان وجوه نقد انعكاس مييابد : الف . تفكيك جريانهاي نقدي مربوط به ماليات بر درآمد برحسوووب فعاليتهاي به وجود آورنده آن )عملياتي، سرمايهگذاري و تأمين مالي( اغلب برمبنايي اختياري امكانپذير ا ست که اين نحوه تخ صيص اطالعات مفيدي ارائه نميکند. ب . جريانهاي مرتبط با ماليات بر درآمد معموالً در يك جريان منفرد تبلور مييابد و جريانهاي ورودي و خروجي جداگانهاي تشكيل نميدهد. بدين لحاظ تخصيص آنها به ساير سرفصلهاي اصلي صورت جريان وجوه نقد، لزوماً اطالعات مورد انتظار را در مورد جريانهاي نقدي واقعي واحد تجاري فراهم نميآورد. 32 . جريانهاي نقدي مورد اشووواره در بند 31 تنها منحصووور به پرداختها يا عليالحسوووابهاي پرداختي از بابت ماليات بر درآمد و يا اسووترداد مبالغ پرداختي از همين بابت اسووت و در برگيرنده جريانهاي نقدي مربوط به سوواير انواع مالياتها که درآمد مربوط جزء درآمد مشمول ماليات تلقي نميشود )از قبيل مالياتهاي تكليفي و مالياتهاي مستقيم و ضع شده بر توليد يا فروش( ني ست. جريانهاي نقدي مربوط به مالياتهاي اخيرالذکر برح سب مورد تحت ساير سرفصلهاي اصلي در صورت جريان وجوه نقد ارائه ميشود. 33 . جريانهاي نقدي منظور شده تحت سرفصل “ فعاليتهاي سرمايهگذاري” مشتملبر جريانهاي مرتبط با تحصيل و فروش سرمايهگذاريهاي کوتاهمدت، سرمايهگذاريهاي بلندمدت و داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود و نيز پرداخت و وصول تسهيالت اعطايي به اشخاص مستقل از واحد تجاري بجز کارکنان ميباشد. نمونههايي از جريانهاي نقدي مرتبط با فعاليتهاي سرمايهگذاري به شر زير است: الف . جريانهاي نقدي ورودي : – دريافتهاي نقدي حاصل از فروش سرمايهگذاري در سهام يا اوراق مشارکت ساير واحدهاي تجاري. – دريافتهاي نقدي حاصل از فروش داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود. – دريافتهاي نقدي مرتبط با اصل سپردههاي سرمايهگذاري بلندمدت بانكي. – دريافتهاي نقدي حاصوول از وصووول اصوول وامهاي پرداختي به سوواير اشووخاص شووامل وصووول قرضالحسنه پرداختي. ب . جريانهاي نقدي خروجي : صفحه 28 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی – پرداختهاي نقدي جهت تحصيل سرمايهگذاري در سهام يا اوراق مشارکت ساير واحدهاي تجاري. – پرداختهاي نقدي جهت تح صيل داراييهاي ثابت م شهود و داراييهاي نام شهود. اين پرداختها شامل پرداختهاي مرتبط با مخارج تو سعه منظور شده به دارايي و نيز ساخت دارايي ثابت م شهود تو سط واحد تجاري است. – سپردهگذاري نزد بانكها در قالب سپردههاي سرمايهگذاري بلند مدت. – وامهاي نقدي پرداختي به ساير اشخاص شامل قرضالحسنه. 34 . فعاليتهايسرمايهگذاريگاه جهتحفظسطح جاريعملياتواحد تجاريو گاه جهتبسطيا محدودکردن حجم عملياتانجام مي شود. عالوه براين، فعاليتهاي سرمايهگذاريممكن ا ستداراياثراتتبعيبر فعاليتهايعملياتيمثالً از طريقايجادنياز به سرمايهدر گردش بيشتر باشد. اعتقاد بر اين استکهمعيارهايتشخيصمخارجيکهبهمنظور بسطحجم عملياتواحد تجاري انجام شده از مخارجيکه جهتنگهداشت سطح عمليات صورتگرفته، در سطح واحدهايتجاريمختلفمتفاوتاستواين امر قابليتمقاي سه حا صلاز ارائهاطالعاتتحت سرف صلهايا صلي را کاهشميدهد. تو صيهميشود، آن د ستهاز واحدهاي تجاريکه چنينتمايزهاييرا مفيد مي شمارند، آنها را از طريقانعكاسدر قالب سرف صلهايا صلي و يا ياددا شتهايتو ضيحي عملي سازند. 35 . جريانهاي نقدي ناشووي از فعاليتهاي تأمين مالي شووامل دريافتهاي نقدي از تأمين کنندگان منابع مالي خارج از واحد تجاري )شامل صاحبان سرمايه( و بازپرداخت اصل آن است. افشاي جداگانه جريانهاي نقدي مزبور جهت پيشبيني جريانهاي نقدي آتي الزم به منظور ايفاي تعهدات به تأمين کنندگان منابع مالي واحد تجاري مفيد است. نمونههايي از جريانهاي نقدي ناشي از فعاليتهاي تأمين مالي به شر زير است: الف . جريانهاي نقدي ورودي : – دريافتهواي نقودي حاصل از صودور سهوام. – دريافتهواي نقودي حاصل از صودور اوراق مشارکت، وامهوا و ساير تسهيالت کوتاه مدت و بلندمدت. ب . جريانهاي نقدي خروجي : – بازپرداخت اصل اوراق مشارکت، وامها و ساير تسهيالت دريافتي. – پرداخت حصه اصل اقساط اجاره به شرط تمليك. – پرداختهرگونهمخارج )بجز سود ت ضمين شدهو کارمزد پرداختيبابتتأمينمالي( در رابطهبا اخذ ت سهيالت مالي، صدور سهامو اوراق مشارکتو ساير راههاي تأمين مالي. دريافتها و پرداختهاي نقدي با ماهيت تأمين مالي از يا به واحدهاي سرمايهپذيري که سرمايهگذاري در آنها به روش ارزش ويژه در حسابها انعكاس يافته است به طور جداگانه تحت همين سرفصل اصلي نمايش مييابد. 36 . جريانهاي نقدي نا شي از فعاليتهاي عملياتي، سرمايهگذاري و تأمين مالي زير را ميتوان برمبناي خالص گزارش کرد : صفحه 29 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی الف . دريافتها و پرداختهاي نقدي از جانب مشوووتريان، هنگامي که جريانهاي نقدي عمالً بيانگر فعاليتهاي مشتري باشد و نه واحد تجاري . ب . دريافتها و پرداختهاي نقدي در رابطه با اقالمي که گردش آنها سريع، مبلغ آنها قابل مالحظه و سر رسيد اوليه آنها حداکثر سه ماه باشد . 37 . در برخي موارد، گزارش جريانهاي نقدي اعم از عملياتي، سووورمايهگذاري و تأمين مالي به طور ناخالص ممكن است اطالعات مفيدي دراختيار استفادهکنندگان صورتهاي مالي قرار ندهد. در اين موارد جريانهاي نقدي برمبناي خالص گزارش ميشود. نمونههايي از جريانهاي نقدي ياد شده به شر زير است : – وصول مالياتهاي غيرمستقيم و عوارض از مشتريان و پرداخت آن به مراجع ذيربط. – پرداختها و دريافتهاي نا شي از خريد و فروش سرمايهگذاري به شرط آنكه به دفعات صورت گرفته با شد، مبالغ مربوط قابل مالحظه باشد و سرمايهگذاريها داراي سررسيد سه ماه يا کمتر باشد. – دريافتها و پرداختهاي مربوط به استقراضهاي کوتاه مدتي که سررسيد آنها از سه ماه تجاوز نكند. 38 . عالوه بر موارد مذکور در بند 36 ،جريانهاي نقدي نا شي از فعاليتهاي عملياتي زير را در بانكها و ساير مؤ س سات مالي ميتوان برمبناي خالص گزارش کرد: الف.دريافتها و پرداختهاي نقدي مرتبط با قبول و بازپرداخت انواع سووپردهها )سووپردههاي جاري قرضالحسوونه، پسانداز و سپردههاي مدتدار( . ب. سپردهگذاري نزد ساير بانكها و مؤسسات مالي و برداشت از سپردههاي مذکور . ج. تسهيالت و اعتبارات پرداختي به مشتريان و وصول اصل آنها. 39 . گزارش جريانهاي نقدي عملياتي به طور ناخالص توسط بانكها و مؤسسات مالي لزوماً اطالعات مفيدي دراختيار ا ستفادهکنندگان صورتهاي مالي آنها قرار نميدهد، زيرا جريانهاي نقدي ناخالص عملياتي در اين گونه واحدهاي تجاري ا سا ساً جريانهايي ا ست که درنتيجه ت صميم ا شخاص ثالث مبنيبر سپردهگذاري يا اخذ وام ايجاد شده ا ست و جريانهاي نقدي مرتبط با واريز يا بردا شت از ح سابهاي سپرده نزد بانكها خارج از ت صميم مديريت بانك ميباشد. بدين لحاظ، به موجب اين استاندارد، بانكها و ساير مؤسسات مالي ميتوانند جريانهاي نقدي عملياتي را به طور خالص گزارش کنند. اعتقاد بر اين اسوووت که اين نحوه ارائه جريانهاي نقدي عملياتي در کنار گزارش جريانهاي نقدي نا شي از ساير فعاليتهاي بانكها و مؤ س سات مالي، اطالعات مفيدي در اختيار ا ستفادهکنندگان صورتهاي مالي قرار ميدهد. 40 . هرگاه در ح سابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي و واب سته از روش ارزش ويژه يا روش بهاي تمام شده استفاده شود، در صورت جريان وجوه نقد واحد تجاري سرمايهگذار تنها جريانهاي نقدي بين واحد تجاري و واحد تجاري سرمايه پذير گزارش ميشود. صفحه 30 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 41 . صووورت جريان وجوه نقد تلفيقي تنها در برگيرنده جريانهاي نقدي خارج از گروه اسووت. بدين ترتيب، جريانهاي نقدي داخل گروه بايد در تهيه صورت جريان وجوه نقد تلفيقي حذف شود. سود سهام پرداختي به سهامداران اقليت تحت سرف صل ا صلي “ بازده سرمايهگذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي” به طور جداگانه انعكاس مييابد. درمواردي که براي انعكاس سوورمايهگذاري واحدهاي تجاري فرعي در صووورتهاي مالي تلفيقي از روش ارزش ويژه استفاده ميشود، صورت جريان وجوه نقد تلفيقيتنها در برگيرنده جريانهاي نقدي واقعي بين گروه و واحد تجاري سرمايه پذير است. 42 . مبالغ جريانهاي نقدي خروجي ناشووي از تحصوويل يا جريانهاي نقدي ورودي حاصوول از فروش واحدهاي تجاري فرعي بايد به طور جداگانه تحت سرف صل فعاليتهاي سرمايهگذاري در صورت جريان وجوه نقد تلفيقي گزارش شووود. مبالغ مزبور بايد به طور خالص و پس از کسوور ماندههاي وجه نقد انتقالي در فرآيند تحصوويل يا فروش محاسبه شود. 43 . واحد تجاري اصووولي بايد درارتباط با تحصووويل و فروش واحدهاي تجاري فرعي موارد زير را در يادداشوووتهاي توضيحي افشا کند: الف.خالص ارزش داراييهاي واحد تجاري فرعي تحصويل شووده يا فروش رفته بر حسوب طبقات عمده دارايي و بدهي. ب. مابهازاي پرداختي يا دريافتي به تفكيك حصه نقدي و غير نقدي. ج. نحوه محاسبه خالص مانده وجه نقد پرداختي يا دريافتي مندرج در متن صورت جريان وجوه نقد. پيوست شماره 2 اين استاندارد، نمونهاي از نحوه افشاي موارد باال را نشان ميدهد. 44 . هرگاه طي دوره مالي، يك واحد تجاري فرعي به گروهي بپيوندد يا از آن جدا شووود، صووورت جريان وجوه نقد تلفيقي در برگيرنده جريانهاي نقدي واحد تجاري فرعي مربوط براي دوره بعد از تملك يا قبل از فروش واحد تجاري فرعي يعني همان دورهاي خواهد بود که صورت سود و زيان تلفيقي نتايج عمليات واحد تجاري فرعي را منعكس ميسازد. 45 . جريانهاي نقدي ناشووي از معامالت ارزي بايد با اعمال نرخ ارز رايج در تاريخ تسووويه نقدي )يا نرخ قراردادي( به ريال تسعير شده و در صورت جريان وجوه نقد ارائه شود. 46 . جريانهاي نقدي واحدهاي تجاري فرعي خارجي بايد بر همان مبنايي که براي تسوووعير عملكرد مالي آن بكار گرفته ميشود به ريال تسعير شده و در صورت جريان وجوه نقد تلفيقي ارائه شود. 47 . در مواردي که واحد تجاري معامالتي را به ارز انجام دهد، تا زماني که در ارتباط با اين معامالت وجه نقد ارزي دريافت يا پرداخت ن شده با شد، اين معامالت تأثيري برخالص جريان وجوه نقد نخواهد دا شت. در زمان ت سويه نقدي اقالم دريافتني و پرداختني مربوط، دريافتها و پرداختهاي ارزي به نرخ رايج در تاريخ تسوووويه نقدي )يا به نرخ قراردادي( در حسووابها انعكاس مييابد و مبلغ ريالي حاصوول، مبلغي اسووت که در صووورت جريان وجوه نقد انعكاس خواهد يافت. بنابراين هرگاه سود يا زيان نا شي از ت سعير معامالت ت سويه شده به سود و زيان دوره صفحه 31 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی منظور شده با شد و اين سود يا زيان ماهيت عملياتي دا شته با شد، در صورت کاربرد روش غيرم ستقيم براي محا سبه خالص جريان وجه نقد حا صل از فعاليتهاي عملياتي، تعديل ديگري در سود عملياتي ضرورت نخواهد داشت. به گون وه مشابه، هرگاه سود يا زيان ناشي از تسعير ماندههاي عملياتي تسويه نشده به سود و زيان منظور شود، نحوه عمل به ترتيب فوق خواهد بود، چرا که مثالً افزايش حسابهاي دريافتني در قالب گردش اين حسابها، در تعديالت سود عملياتي منظور ميشود و اين افزايشکه دربرگيرنده سود يا زيان ناشي از تسعير مانده حسابهاي دريافتني اسوت، مبالغ منظور شوده به سوود و زيان از بابت اين تسوعير را خنثي ميکند. درصوورت کاربرد روش غيرم ستقيم جهت محا سبه خالص جريان وجه نقد نا شي از فعاليتهاي عملياتي، در موارد مندرج در صفحه بعد، تعديل سود عملياتي از بابت سود يا زيانهاي نا شي از ت سعير معامالت ت سويه شده و ماندههاي ت سويه ن شده ضرورت مييابد: الف . هرگاه بخشي از سود يا زيان ناشي از تسعير معامالت عملياتي تسويه شده و ماندههاي عملياتي تسويه نشده به موجب استانداردهاي حسابداري يا قوانين آمره به سود و زيان دوره منظور نشده باشد. ب. هرگاه سود يا زيان ناشي از تسعير معامالت غيرعملياتي تسويه شده يا ماندههاي غيرعملياتي تسويه نشده در محاسبه سود عملياتي دوره منظور شده باشد. ج. هرگاه سود يا زيان ناشي از تسعير وجه نقد در محاسبه سود يا زيان عملياتي دوره منظور شده باشد. الزم به ذکر است که در موارد الف و ب ، تعديالت انجام شده در محاسبه جريانهاي نقدي در سرفصلهاي اصلي مربوط منظور ميشود. درارتباط با بند ج، تعديالت انجام شده به عنووان يكي از عوامل تطبيق بيون موانوده اول دوره و پوايوان دوره وجوه نقود در صورت جريان وجوه نقد ارائه ميشود. 48 . هرگاه بخشوي از فعاليت واحد تجاري توسوط يك واحد تجاري سورمايهپذيرخارجي انجام شوود، جريانهاي نقدي واحد تجاري خارجي برهمان مبنايي که براي تسعير عملكرد مالي آن بكار گرفته شده، به ريال تسعير و در صورت جريان وجوه نقد تلفيقي انعكاس مييابد. هرگاه نرخ ارز مورد استفوووواده جهت تسعيوووور عملكرد مالي واحوووود تجووووواري، نرخ واقعي)نرخ تاريخ معامله( باشوود، جريانهاي نقدي بين واحدهاي تجاري گروه، به طور کامل در صورت جريان وجوه نقد تلفيقي حذف ميشود. در مواردي که نرخ مورد استفاده جهت تسعير با نرخ واقعي تفاوت داشته باشد )مثالً نرخ ميانگين ارز طي دوره(، حذف کامل جريانهاي نقدي بين واحدهاي تجاري گروه امكانپذير نخواهد بود. راه حل عملي جهت برخورد با مغايرت ايجاد شده، تهاتر آن با خالص گردش ح سابهاي دريافتني يا پرداختني درصورت تطبيق سود )زيان( عملياتي با خالص جريان وجوه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي است. 49 . جريانهاي نقدي ا ستثنايي عملياتي بايد در صورت جريان وجوه نقد به طور جداگانه انعكاس يابد و اف شاي کافي در مورد ماهيت آنها در يادداشتهاي توضيحي صورت گيرد. 50 .جريانهاي نقدي ا ستثنايي به آن د سته از جريانهاي ورودي و خروجي وجه نقد اطالق ميشود که داراي اهميت بوده، از عمليات در حال تداوم واحد تجاري ناشي شده و اقالمي را در بر ميگيرد که به منظور ارائووووه تصويري مطلوب از انعطاف پذيري مالي واحد تجاري، افشوواي جداگانه آنها به لحاظ اسووتثنايي بودن ماهيت يا وقوع ضوورورت مييابد. جريانهاي نقدي اسووتثنايي که درصووورت جريان وجوه نقد به طور جداگانه انعكاس مييابد با “ اقالم اسووتثنايي” که به موجب ا ستاندارد ح سابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي در صورت سود و زيان به طور جداگانه صفحه 32 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی اف شا مي شود، لزوماً ارتباطي ندا شته و م ستلزم ق ضاوت م ستقل ا ست. برخي جريانهاي نقدي عملياتي که طبق تعريف فوق استثنايي تلقي ميگردد، ممكن است تأثيري در سود و زيان عملياتي دوره نداشته باشد، براي نمونه پيشدريافت عمده از خريداران در مواردي که دريافت آن معمول نبوده است. 51 . باتوجه به مراتب مندرج در بند 50 ، تعيين و انعكاس جريانهاي نقدي به عنوان جريانهاي نقدي اسوووتثنايي در صورت جريان وجوه نقد مستلزم قضاوت مستقل درباره اين جريانهاست و لزوماً نبايد از نحوه برخورد با اقالم مرتبط با اين جريانها درصووورت سووود و زيان تأثير پذيرد. قضوواوت مسوتقل در مورد جريانهاي نقدي اسوتثنايي همچنين متضووومن مالحظات گوناگوني اسوووت که تماماً بايد مبتنيبر خصووووصووويات کيفي اطالعات جهت تصووميمگيري اقتصووادي اسووتفادهکنندگان صووورتهاي مالي باشوود. انعكاس برخي جريانهاي نقدي تحت عنوان جريانهاي نقدي ا ستثنايي ا صوالً بدين دليل صورت ميگيرد که توجه ا ستفادهکننده به اين مطلب جلب شود که جريان نقدي مورد ا شاره ا ستثنائاً، در سال جاري ايجاد شده ا ست و لذا در پيشبيني جريانهاي نقدي آتي، وجود يا عدم وجود اين جريان نيز بايد مورد مالحظه قرار گيرد تا احياناً با تسري غير معقول جريانهاي نقدي سال جاري به سنوات آينده، تصويري نادرست از انعطافپذيري مالي واحد تجاري در ذهن استفادهکنندگان صورتهاي مالي شكل نگيرد. انعكاس جداگانه جريانهاي وجه نقد ا ستثنايي در قالب سرف صلهاي فرعي، نظر ا ستفادهکنندگان صورتهاي مالي را از لحاظ دسترسي به اطالعات مفيد تأمين ميکند و لذا لزومي به اطالق عنوان استثنايي به اين اقالم تحت سرف صلهاي ا صلي ني ست، مگر در مورد جريانهاي وجه نقد ا ستثنايي عملياتي که به لحاظ اهميت اطالعاتي آنها، انعكاس جداگانه اين جريانها تحت عنوان جريانهاي نقدي استثنايي ضرورت مييابد. 54 . همان گونه که در بند 22 ( ب ( اشاره گرديد، در روش غيرمستقيم، افزايش يا کاهش حسابها و اسناد دريافتني و پرداختني عملياتي در زمره اقالم تعديلکننده سود عملياتي براي محا سبه خالص جريان وجه نقد نا شي از فعاليتهاي عملياتي است. اين بدان معناست که مسأله محوري در برخورد با حسابهاي دريافتني و پرداختني اعم از کوتاه مدت و بلند مدت، عملياتي بودن يا نبودن آن اسوووت. بر اين اسووواس تغييرات در اقالم عملياتي از قبيل مطالبات تجاري بلند مدت، بدهيهاي تجاري بلند مدت، مطالبات و بدهيهاي غيرتجاري بلند مدت )مانند وام کارکنان و مالياتهاي تكليفي تقسوويط شووده(، به عنوان اقالم تعديل کننده سووود عملياتي جهت محاسووبه وجه نقد ناشووي از فعاليتهاي عملياتيمنظور ميشووود. بديهي اسووت درصووورت کاربرد روش مسووتقيم براي محاسووبه جريان وجه نقد ناشووي از فعاليتهاي عملياتي، جريانهاي نقدي مرتبط با حسووابهاي فوق در سوورفصوول فعاليتهاي عملياتي در صووورت مزبور منعكس ميشووود.يكي از حسووابهاي بلندمدت غيرتجاري عملياتي که در صووورتهاي مالي واحدهاي تجاري انعكاس داشته و نحوه برخورد با جريانهاي نقدي مربوط دچار ابهام است، ذخيره مزاياي پايان خدمت کارکنان است. از آنجا که حسوواب مزبور يك بدهي بلند مدت عملياتي اسووت، در روش غير مسووتقيم، تغييرات مانده اين حسوواب طي دوره، در تعديل سود عملياتي مدنظر قرار ميگيرد. در روش م ستقيم، هرگونه پرداخت از بابت مزاياي پايان خدمت کارکنان در زمره جريانهاي نقدي عملياتي منظور ميشود. صفحه 33 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 55 . معامالتي که م ستلزم ا ستفاده از وجه نقد ني ست نبايد در صورت جريان وجوه نقد انعكاس يابد. اين معامالت، به اسووتثناي معامالت مربوط به فعاليتهاي عملياتي، در صووورت با اهميت بودن بايد در يادداشووتهاي توضوويحي به نحوي مناسب افشا شود. 56 . صورت جريان وجوه نقد تنها منعكس کننده اثرات نقدي معامالت و ساير رويدادها است. اين امر موجب ميشود که معامالت غير نقدي که در برخي مواقع در مجموعه معامالت و سوواير رويدادهاي واحد تجاري داراي اهميت اسووت، از نظر اسووتفادهکننده صووورتهاي مالي دور بماند. بدين لحاظ جهت ارتقاي کيفيت اطالعات مندرج در صوووورت جريان وجوه نقد و فراهم آوردن زمينههاي الزم جهت پيشبيني بهتر جريانهاي نقدي آتي، افشووواي اطالعات در مورد معامالت غير نقدي با اهميت در يادداشتهاي توضيحي ضروري است. از آنجا که اثر معامالت غير نقدي ممكن اسوت در هريك از طبقه بنديهاي صوورت جريان وجوه نقد قرار گيرد، ارائوووووه اين اطالعات درصوورت تعدد موارد به تفكيك سورفصولهاي اصولي صوورت جريان وجوه نقد ممكن اسوت ضورورت يابد. از نمونههاي معامالت غير نقدي ميتوان به تحصويل داراييهاي ثابت مشووهود در قبال تسوهيالت مالي يا صودور سهام، مبادله موجودي مواد اوليه يا موجودي کاالي ساخته شده با دارايي ثابت مشهود، افزايش سرمايه از محل مطالبات حال شده ب ستانكاران و جايگزيني وامهاي بلند مدت با وامهاي بلند مدت ديگر ا شاره کرد. تغييرات در چارچوب حقوق صاحبان سرمايه که مبين طبقهبندي مجدد ح سابهاي ت شكيل دهنده حقوق صاحبان سرمايه ا ست از قبيل افزايش سرمايه از محل اندوختهها و تخ صيص اندوخته از محل سود انبا شته، در زمره معامالت غير نقدي مستلزم افشا تلقي نميشود. 57 . به موجب استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي، تعديالت سنواتي مستلزم ارائووووه مجدد ارقام سنوات قبل است. لذا در مواردي که اين تعديالت متضمن جريان وجه نقد در دوره جاري نباشد، درصورت جريان وجوه نقد دوره جاري انعكاس نمييابد، بلكه حسووب مورد ارقام مقايسووهاي صووورت جريان وجوه نقد و ياددا شتهاي تو ضيحي مربوط ا صال ميشود. از سوي ديگر، آن بخش از تعديالت سنواتي که مت ضمن جريان وجه نقد طي دوره ا ست، برح سب ماهيت در سرف صلهاي ا صلي مربوط در صورت جريان وجوه نقد )بدون ذکر عنوان تعديالت سوونواتي( منظور ميشووود. نمونه تعديالت نوع اول، تعديل ذخيره اسووتهالک داراييهاي ثابت مشهود، اصال آثار انباشته ناشي از تغيير در رويههاي حسابداري و اصال اشتباهات ناشي از عدم ثبت فروشهاي نقدي در سنوات قبل ونمونه تعديالت نوع دوم، پرداخت هزينههاي عملياتي و ماليات سنوات قبل در دوره جاري است که درارتباط با آنها ذخيرهاي در دوره مالي قبل در نظر گرفته نشده است. 58 . واحد تجاري بايد مبالغ با اهميت وجه نقد را که ا ستفاده از آن تو سط گروه واحدهاي تجاري مواجه با محدوديت است در يادداشتهاي توضيحي افشا و در صورت لزوم توضيحات کافي در اين مورد ارائه کند . 59 . در موارديکها ستفادهاز مبالغ با اهميتوجه نقد يك واحد تجاريفرعي تو سط گروه دارايمحدوديتا ست، مو ضوع با ذکر مبالغ مربوط همراه با تو ضيحاتالزمدر ياددا شتهايتو ضيحي واحد تجاريفرعي اف شا مي شود. يكي از نمونههاي وجود محدوديتدر استفادهاز مبالغ وجهنقد، اقالمي است کهدراختيار يك واحد تجاريفرعي مستقر در يك کشور خارجي صفحه 34 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی باشد اما بهعلت سياستهايارزييا مقرراتقانوني، قابل انتقال به ساير کشورها جهت استفادهواحد تجارياصلي يا ساير واحدهاي تجاري فرعي گروه نيست. 59 -مكرر. واحد تجاري بايد خالص جريانهاي نقدي عمليات متوقف شوووده را به تفكيك فعاليتهاي عملياتي، بازده سرمايهگذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي، ماليات بر درآمد، فعاليتهاي سرمايهگذاري و فعاليتهاي تأمين مالي در متن صورت جريان وجوه نقد يا در يادداشتهاي توضيحي افشا نمايد. در خصوص واحدهاي فرعي اخيراً تحصيل شده که شرايط طبقهبندي به عنوان نگهداري شده براي فروش را در زمان تحصيل احراز ميکنند )به بند 12اسوتاندارد حسوابداري شوماره 31با عنوان داراييهاي غيرجاري نگهداري شوده براي فروش و عمليات متوقف شده مراجعه شود(، اين افشا ضرورت ندارد. 60 . افشاي برخي اطالعات که جهت درک استفادهکنندگان صورتهاي مالي از وضعيت مالي و نقدينگي واحد تجاري، مربوط تلقي ميشود، در يادداشتهاي توضيحي توصيه ميشود. براي نمونه افشاي مانده استفاده نشده تسهيالت مالي که ميتواند در فعاليتهاي عملياتي آتي يا ت سويه تعهدات سرمايهاي بكار گرفته شود همراه با ذکر هرگونه محدوديت در استفاده از اين تسهيالت، اطالعات مفيدي فراهم ميکند. 61 . الزامات اين اسووتاندارد در مورد کليه صووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شووروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 35 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 3 درآمد عملياتي 2 . مبحث اصولي در حسوابداري درآمد عملياتي عمدتاً معطوف به تعيين زمان شوناخت درآمد عملياتي اسوت. درآمد عملياتي زماني شنا سايي مي شود که شواهد کافي مبنيبر وقوع يك جريان آتي ورودي منافع اقت صادي وجود داشوته باشود )يعني جريان منافع اقتصوادي مرتبط با درآمد عملياتي به درون واحد تجاري محتمل باشود( و اين منافع را بتوان بهگونهاي اتكاپذير اندازهگيري کرد. 3 . اين استاندارد بايد براي حسابداري درآمد عملياتي حاصل از معامالت و رويدادهاي زير بكار گرفته شود: الف . فروش کاال، ب . ارائوه خدمات، و ج . استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري که مولد سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام است. 4 . کاال شامل کاالي توليد شده تو سط واحد تجاري براي فروش و همچنين کاالي خريداري شده جهت فروش مجدد از قبيل کاالي خريداري شده توسط يك واحد بازرگاني يا زمين و ساير امالک نگهداري شده براي فروش مجدد است. 5 . ارائ وه خدم وات، معموال متضمن اج وراي وظيف وهاي مورد توافق طي مدتي معي ون توسط واحد تجاري است. خدمات ممكن اسووت طي يك يا چند دوره مالي ارائه شووود. برخي از پيمانهاي ارائوووووه خدمات ماهيتاً از نوع پيمانهاي بلندمدت است. درآمد عملياتي حاصل از چنين پيمانهايي، طبق استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت شناسايي ميشود. 6 . استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري منجر به تحصيل درآمدهاي عملياتي زير ميشود: الف.سوووود تضمين شوووده: مبالغي کوووه بابت استفووواده از وجووووه نقووود يا معادل وجه نقد واحد تجاري مطالبه ميشود، ب. درآمد حق امتياز : مبالغي که بابت اسووتفاده از داراييهاي غيرجاري واحد تجاري نظير امتياز سوواخت، عاليم تجاري، حق انتشار و نرمافزار رايانهاي مطالبه ميشود، و ج. سود سهام: مبالغي از سود توزيع شده واحد سرمايهپذير که متنا سب با سهمال شرکه واحد تجاري عايد آن ميشود. 7 . در اين استاندارد، درآمود عملياتي حاصل از موارد زير مطر نميشود: الف . سود سهام حاصل از سرمايهگذاريهايي که به روش ارزش ويژه به حساب گرفته ميشود، ب. پيمانهاي بلندمدت )رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت(، ج. قراردادهاي اجاره، صفحه 36 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی د. کمكهاي بالعوض و ساير کمكهاي م شابه دولتي )رجوع شود به ا ستاندارد ح سابداري شماره 10 با عنوان حسابداري کمكهاي بالعوض دولت(، ه. قراردادهاي بيمه در شرکتهاي بيمه، و. شناخت اوليه توليد کشاورزي و شناخت اوليه و تغييرات ارزش منصفانه داراييهاي زيستي غيرمولد مربوط به فعاليت کشاورزي )رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 26 با عنوان فعاليتهاي کشاورزي(، ز. استخراج مواد معدني، و . تغيير ارزش سوواير داراييهاي جاري از قبيل سوورمايهگذاريها )در مؤسووسووات تخصووصووي سوورمايهگذاري( يا سرمايهگذاري در امالک در واحدهاي تجاري که به خريد و فروش امالک اشتغال دارند. ط. درآمد ناشي از فعاليتهاي ساخت امالک. 8 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: درآمد عملياتي: عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه، بجز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمايه، که از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري ناشي شده باشد. ارزش منصفانه: مبلغي است که خريداري مطلع و مايل و فروشندهاي مطلع و مايل ميتوانند در معاملهاي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله کنند. 9 . مبالغي که به نمايندگي از طرف اشخاص ثالث )از قبيل برخي مالياتها( وصول ميشود، به افزايش حقوق صاحبان سرمايه منجر نميگردد و لذا درآمد عملياتي محسوب نميشود. بهگونه مشابه، در مورد کارگزاران، مبالغ ناخالص دريافتي يا دريافتني به افزايش حقوق صاحبان سرمايه منجر نميگردد و لذا تنها مبلغ حقالعمل يا کارمزد، درآمد عملياتي محسوب ميشود. 10 . درآمد عملياتي بايد به ارزش منصفانه مابهازاي دريافتي يا دريافتني اندازهگيري شود. 11 . مبلغ درآمد عملياتي حا صل از يك معامله معموالً طبق توافقي که بين واحد تجاري و خريدار يا ا ستفادهکننده از دارايي به عمل ميآيد، تعيين ميشووود. اين مبلغ به ارزش منصووفانه مابهازاي دريافتي و دريافتني با احتسوواب تخفيفات تجاري اندازهگيري ميشود. 12 . در بسوياري حاالت، مابهازاي مربوط، به شوكل وجه نقد يا معادل آن ميباشود و مبلغ درآمد عملياتي همان مبلغ وجه نقد دريافتي اسووت. با اين حال، هرگاه جريان ورودي وجه نقد به آينده موکول شووود، به گونهاي که طبق قرارداد منعقده بين فرو شنده و خريدار و يا ضوابط معمول فرو شنده، مبلغي ا ضافه بر بهاي فروش نقدي کاال يا خدمات دريافت شووود، در اين حالت ارزش منصووفانه مابهازاي مربوط، بهاي فروش نقدي اسووت و مبلغ اضووافه دريافتي درآمد عملياتي فروشوونده محسوووب نميشووود، بلكه بايد باتوجه به محتواي تجاري معامله تحت عنوان “ درآمد تأمين مالي” به طور جداگانه نمايش يابد. 13 . هرگاه کاالها يا خدمات در قبال کاالها يا خدمات ديگري که از لحاظ ماهيت و ارزش م شابه با شد مبادله گردد، اين مبادله به عنوان معاملهاي درآمدزا تلقي نميشووود. براي مثال ميتوان از مبادله شووير توسووط دو شوورکت صفحه 37 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی توليدکننده مح صوالت لبني جهت تأمين به موقع تقا ضاي م شتريان در حوزه توزيع مح صوالت شان ا شاره کرد. چنانچه کاال يا خدمات غير مشوووابه مبادلووووووه شوووود، اين مبادله به عنوان معاملهاي درآمدزا تلقي ميگردد. در اين حالت درآمد عملياتي به ارزش منصووفانه کاالها يا خدمات دريافتي پس از تعديل از بابت سوورک نقدي اندازهگيري ميشود. هرگاه ارزش منصفانه کاالها يا خدمات دريافتي را نتوان بهگونهاي اتكاپذير اندازهگيري کرد، درآمد عملياتي به ارزش من صفانه کاالها يا خدمات واگذار شده پس از تعديل از بابت سرک نقدي، اندازهگيري ميشود. 14 . معيارهاي شناخت مندرج در اين استاندارد معموالً به طور جداگانه در مورد هر معامله اعمال ميشود. با اين حال، در برخي شرايط، جهت انعكاس محتواي معامله الزم ا ست معيارهاي شناخت در مورد اجزاي قابل تفكيك يك معامله منفرد بكار گرفته شود. براي مثال، هرگاه قيمت فروش مح صول شامل يك مبلغ قابل تفكيك جداگانه درارتباط با خدمات بعدي باشووود، اين مبلغ به دورههاي آتي منتقل و به عنوان درآمد عملياتي طي دوره اجراي خدمات مورد شناخت قرار ميگيرد. بالعكس، هرگاه دو يا چند معامله بهگونهاي بههم پيوسته باشد که اثر تجاري آن را نتوان بدون توجه به کليت آن درک کرد، معيارهاي شوووناخت در مورد آن به طور يكجا اعمال ميشوووود. براي مثال، يك واحد تجاري ممكن اسوووت کاالهايي را به فروش رسووواند و همزمان قراردادي جداگانه براي بازخريد همان کاالها درآينده منعقد کند. اين امر موجب نفي اثر محتوايي معامله فروش ميشووود و لذا در چنين حالتي بايد دو معامله فروش و بازخريد همان کاال را يكجا شناسايي کرد. 15 . درآمد عملياتي حاصل از فروش کاال بايد زماني شناسايي شود که کليه شرايط زير تحقق يافته باشد: الف.واحد تجاري مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت کاالي مورد معامله را به خريدار منتقل کرده باشد، ب. واحد تجاري هيچ دخالت مديريتي مستمر درحدي که معموالً با مالكيت همراه است يا کنترل مؤثري نسبت به کاالي فروش رفته اعمال نكند، ج. مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونهاي اتكاپذير اندازهگيري کرد، د. جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله فروش به درون واحد تجاري محتمل باشد، و ه. مخارجي را که درارتباط با کاالي فروش رفته تحمل شده يا خواهد شد بتوان به گونهاي اتكاپذير اندازهگيري کرد. 17 . اگر وا حد ت جاري بخش ع مدهاي از م خاطرات و مزا ياي مالك يت را حفظ ک ند، م عام له مربوط، فروش تلقي نميگردد و لذا درآمدي از بابت آن شووناسووايي نميشووود. اين امر ممكن اسووت در حاالت مختلفي اتفاق بيفتد. نمونههايي از مواردي که واحد تجاري ممكن اسوت مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت را حفظ کند به شور زير است: الف.زماني که واحد تجاري تعهداتي را درارتباط با عملكرد غير مطلوب مورد معامله که توسوط مفاد ضومانتنامه کاالي فروش رفته پوشش نيافته باشد، به عهده بگيرد، صفحه 38 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ب. زماني که دريافت درآمد عملياتي مربوط به يك فروش خاص، مشوروط به تحصويل درآمد توسوط خريدار از محل فروش کاالي مورد معامله باشد، ج. زماني که ارسال کاالي مورد معامله متضمن خدمات نصب باشد، ليكن خدمات نصب که بخش عمدهاي از مبلغ قرارداد را تشكيل ميدهد، توسط واحد تجاري بهطور کامل انجام نشده باشد، و د. زماني که خريدار حق فسووخ معامله را براسوواس مفاد قرارداد داشووته باشوود و واحد تجاري در مورد احتمال برگشت کاالي فروش رفته مطمئن نباشد. 18 . چنانچه، واحد تجاري تنها بخش کماهميتي از مخاطرات مالكيت را براي خود نگه دارد، معامله مورد نظر، فروش تلقي و درآمد عملياتي شناسايي ميشود. براي مثال، فروشنده ممكن است تنها به خاطر تضمين قابليت وصول مطالبات، مالكيت قانوني کاال را براي خود حفظ کند. در چنين حالتي، اگر واحد تجاري مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت را منتقل کرده باشد، اين معامله، فروش تلقي و درآمد عملياتي آن شناسايي ميگردد. مثال ديگر از حفظ بخش کم اهميتي از مخاطرات مالكيت، وجود شرطي در خرده فرو شي کاال ست به گونهاي که در صورت عدم رضايت مشتري، برگشت کاال و استرداد مابهازا به مشتري ميسر باشد. در چنين حالتي، به شرط آنكه فروشنده بتواند مبالغ برگ شتي آتي را بهگونهاي اتكا پذير براورد کند و بدهي نا شي از برگ شت کاال را باتوجه به تجربيات گذشته و ساير عوامل مربوط شناسايي کند، درآمد عملياتي در زمان فروش مورد شناخت قرار ميگيرد. 21 . هرگاه ماحصل معاملهاي را که متضمن ارائوووه خدمات است بتوان بهگونهاي اتكاپذير براورد کرد، درآمد عملياتي مربوط بايد با توجه به ميزان تكميل آن معامله شنا سايي شود. ماح صل معامله، زماني بهگونهاي اتكاپذير قابل برآورد است که همه شرايط زير احراز شده باشد: الف.جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد، ب. مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونهاي اتكاپذير اندازهگيري کرد، ج. ميزان تكميل معامله به گونهاي اتكاپذير قابل اندازهگيري باشد، و د. مخارجي که درارتباط با ارائوه خدمات تحمل شده يا خواهد شد، بهگونهاي اتكاپذير قابل اندازهگيري باشد . 26 . هرگاه ماحصل معاملهاي را که متضمن ارائووه خدمات است نتوان به گونهاي اتكاپذير براورد کرد، درآمد عملياتي را بايد تنها تا ميزان مخارج تحملشده قابل بازيافت مورد شناخت قرار داد. 29 . درآمودهواي عمليواتي نواشوووي از اسوووتفواده ديگران از داراييهواي واحود تجواري کوه متضووومن سوووود ت ضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام ا ست بايد برا ساس معيارهاي مندرج در بند 30 به شرط تحقق شرايط زير شناسايي شود: الف.جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد، و ب. مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونهاي اتكاپذير اندازهگيري کرد. صفحه 39 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 30 . درآمد عملياتي مذکور در بند 29 بايد با توجه به مباني زير شناسايي شود: الف.سود تضمين شده براساس مدت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ مربوط، ب. درآمد حق امتياز طبق محتواي قرارداد مربوط، و ج. سود سهام حاصل از سرمايهگذاريهايي که به روش ارزش ويژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار، به استثناي سود سهام حاصل از سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته. 34 . واحد تجاري بايد موارد زير را در يادداشتهاي توضيحي افشا کند: الف.رويههاي حسابداري مورد استفاده براي شناخت درآمد عملياتي باتوجه به الزامات استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي”، و ب. مبلغ هر يك از طبقات عمده درآمد عملياتي شناسايي شده طي دوره ناشي از موارد زير: و فروش کاال، و ارائه خدمات، و سود تضمين شده، و درآمد حق امتياز، و سود سهام، و ج. مبلغ درآمد عملياتي حاصل از مبادلووووه کاال يا خدمات که در هر يك از طبقات عمده درآمد عملياتي منظور شده است. 35 . واحد تجاري بايد هرگونه سود يا زيان احتمالي را طبق ا ستاندارد ح سابداري شماره 4 با عنوان ذخائر، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي افشووا کند. اينگونه سووودها يا زيانها ممكن اسووت ناشووي از اقالمي از قبيل مخارج تضمين، ادعاها، جريمهها يا زيانهاي احتمالي باشد. 36 . الزامات اين اسووتاندارد در مورد کليه صووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شووروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 40 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 4 ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي 2 . اين ا ستاندارد بايد تو سط کليه واحدهاي تجاري براي ح سابداري ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي، به استثناي موارد زير، بكار رود: الف.قراردادهايي که به موجب آن هيچ يك از طرفين به تعهدات خود عمل نكردهاند يا هر دو طرف طبق قرارداد بخشي از تعهداتشان را متناسباً انجام دادهاند، مگر در مواردي که قرارداد زيانبار باشد، و ب. آنچه که مشمول ساير استانداردهاي حسابداري است. 7 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است : ذخيره : نوعي بدهي است که زمان تسويه و يا تعيين مبلغ آن توأم با ابهام نسبتاً قابل توجه است. بدهي : عبارت از تعهد انتقال منافع اقت صادي تو سط واحد تجاري، نا شي از معامالت يا ساير رويدادهاي گذ شته است. رويداد تعهد آور : رويدادي اسوووت که تعهدي قانوني يا عرفي ايجاد ميکند بهگونهاي که واحد تجاري ملزم به تسويه آن باشد. تعهد قانوني : تعهدي است که از قرارداد يا الزامات قانوني ناشي ميشود. تعهد عرفي : تعهدي ا ست نا شي از اقدامات واحد تجاري در مواردي که واحد تجاري با توجه به نحوه عمل خود در گذشته، سياستهاي اعالم شده يا آئيننامههاي جاري کامالً مشخص، به ساير اشخاص نشان داده است که مسئوليتهاي خاصي را خواهد پذيرفت، و در نتيجه، واحد تجاري انتظاري بجا براي آنها ايجاد کرده است که مسئوليتهاي خود را ايفا خواهد کرد. بدهي احتمالي : الف. تعهدي غيرقطعي است که از رويدادهاي گذشته ناشي ميشود و وجود آن تنها ازطريق وقوع يا عدم وقوع يك يا چند رويداد نامشوخص آتي که بطور کامل در کنترل واحد تجاري نيسوت،تأييد خواهد شد، يا ب . تعهدي فعلي است که از رويدادهاي گذشته ناشي ميشود اما بداليل زير شناسايي نميشود: 1 . خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد محتمل نيست. 2 . مبلغ تعهد را نميتوان با قابليت اتكاي کافي اندازهگيري کرد. دارايي احتمالي : يك دارايي غيرقطعي اسوت که از رويدادهاي گذشوته ناشوي ميشوود و وجود آن تنها از طريق وقوع يا عدم وقوع يك يا چند رويداد نامشخص آتي که بطور کامل تحت کنترل واحد تجاري نيست، تأييد خواهد شد. قرارداد زيانبار : قراردادي است که مخارج غيرقابل اجتناب آن براي ايفاي تعهدات ناشي از قرارداد، بيش از منافع اقتصادي مورد انتظار آن قرارداد است. تجديد ساختار : برنامهاي ا ست که تو سط مديريت طراحي و کنترل ميشود و در دامنه فعاليت واحد تجاري و يا شيوه انجام آن فعاليت، تغييرات با اهميتي ايجاد ميکند. صفحه 41 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 10 . اين استاندارد موارد زير را از هم متمايز ميکند: الف. ذخايور : بعنوان بدهي شناسايي ميشود )با فرض اينكه برآورد اتكاپذير قابل انجام باشد(، زيرا تعهدات فعلي است و ضرورت خروج منافع اقتصادي براي تسويه اين تعهدات محتمل است. ب. بدهيهاي احتمالي : بعنوان بدهي شناسايي نميشود، زيرا: 1. تعهدات احتمالي ا ست و وجود تعهد فعلي واحد تجاري که منجر به خروج منافع اقت صادي مي شود، بايد تأييد گردد، يا 2. تعهدات فعلي ا ست که معيارهاي شناخت مندرج در اين ا ستاندارد را ندارند )زيرا خروج منافع اقت صادي براي تسويه تعهد، محتمل نيست يا برآورد اتكاپذير مبلغ تعهد امكانپذير نميباشد(. 11. ذخيره بايد در صورت احراز معيارهاي زير شناسايي شود: الف .واحد تجاري تعهدي فعلي )قانوني يا عرفي( دارد که در نتيجه رويدادي در گذشته ايجاد شده است، ب. خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد محتمل باشد ، و ج. مبلغ تعهد بهگونهاي اتكاپذير قابل برآورد باشد. اگر اين شرايط احراز نگردد، هيچ ذخيرهاي نبايد شناسايي شود. تعهد فعلي 12. در موارد ب سيار نادر، وجود تعهد فعلي رو شن ني ست. در اين موارد، چنانچه با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس، احتمال وجود تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه بيشتر باشد، چنين فرض ميشود که يك رويداد گذشته تعهد فعلي را بوجود آورده است. 24 . واحد تجاري نبايد بدهي احتمالي را شناسايي کند. 25 . بدهي احتمالي افشا ميشود، مگر اينكه امكان خروج منافع اقتصادي بعيد باشد. 28 . واحد تجاري نبايد دارايي احتمالي را شناسايي کند. 33 . مبلغ شووناسووايي شووده بعنوان ذخيره بايد بهترين برآورد از مخارجي باشوود که براي تسووويه تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه الزم است. 36 . نحوه برخورد با ابهام حاکم بر شووناسووايي ذخيره، به شوورايط مرتبط با آن بسووتگي دارد. چنانچه ذخيرهاي که اندازهگيري ميشود مربوط به اقالم متعددي باشد، تعهد از طريق تعيين وزن هر يك از پيامدهاي ممكن با توجه به احتمال وقوع آنها برآورد مي شود. اين روش آماري برآورد، “ ارزش مورد انتظار ” ناميده مي شود. بنابراين، مبلغ ذخيره به تناسب ميزان احتمال زيان، بعنوان مثال 60 درصد يا 90درصد، متفاوت خواهد بود. هنگامي که پيامدهاي احتمالي داراي يك دامنه پيوسته است و احتمال وقوع هر رويداد در اين دامنه مشابه ساير رويدادهاست، نقطه مياني اين دامنه بعنوان ذخيره برآوردي مدنظر قرار ميگيرد. صفحه 42 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی مثال : واحد تجاري محصوالت خود را همراه با ضمانت شش ماهه بابت رفع هرگونه عيب و نقص ناشي از توليد به فروش ميرساند. چنانچه عيب و نقص کشف شده در تمام محصوالت فروش رفته جزئي باشد، هزينه رفع آن معادل يك ميليون ريال خواهد بود و اگر عيب و نقص کشووف شووده در تمام محصوووالت فروش رفته عمده باشووود، هزينه رفع آن معادل چهار ميليون ريال خواهد بود. تجربيات گذشوووته و انتظارات آتي واحد تجاري حاکي از آن اسوت که در سوال آينده، 75 درصود محصووالت فروش رفته فاقد عيب و نقص، 20 درصد داراي عيب و نقص جزئي و 5 درصد نيز داراي عيب و نقص عمده خواهد بود. براساس الزامات بند 21 ،جاري احتمال خروج منافع اقتصووادي بابت تعهدات مربوط به ضوومانت محصوووالت را به طور کلي ارزيابي ميکند. ارزش مورد انتظار هزينه رفع عيب و نقص محصوالت به شر زير است: )%75  صفر%( + )20  ميليون 1( + )%5  ميليون 4( = 0/4 37 . ريسك و ابهام حاکم بر بسياري از رويدادها و شرايط بايد در دستيابي به بهترين برآورد ذخيره درنظر گرفته شود. 39 . هنگامي که اثر ارزش زماني پول با اهميت اسوووت، مبلغ ذخيره بايد معادل ارزش فعلي مخارج مورد انتظار الزم براي تسويه تعهد باشد. 41 . اگر شواهد عيني کافي وجود داشته باشوود که رويدادهاي آتي مؤثوور برمبلغ مورد نياز براي تسويووه تعهد، رخ خواهد داد، اين رويدادها بايد در تعيين مبلغ ذخيره در نظرگرفته شود. 43 . سود ناشي از واگذاري مورد انتظار داراييها نبايد در اندازهگيري ذخيره در نظر گرفته شود. 45 . چنانچه انتظار رود تمام يا بخشي از مخارج مورد نياز براي تسويه ذخيره توسط شخص ديگري جبران شود، اين مبلغ تنها زماني بعنوان يك دارايي جداگانه شوناسوايي ميشوود که جبران آن پس از تسوويه تعهد توسوط واحد تجاري تقريباً قطعي باشد. مبلغ شناسايي شده براي جبران مخارج نبايد بيش از مبلغ ذخيره باشد. 46 . در صورت سود و زيان ميتوان هزينه مرتبط با يك ذخيره را پس از کسر مبلغ شناسايي شده براي جبران مخارج ارائه کرد. 50 . ذخاير بايد در پايان هردوره مالي بررسي و براي نشاندادن بهترين برآورد جاري تعديل شود. هرگاه خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد، ديگر محتمل نباشد، ذخيره بايد برگشت داده شود. 52 . ذخيره بايد تنها براي مخارجي استفاده شود که در اصل براي آن شناسايي شده است. 54 . بابت زيانهاي عملياتي آتي نبايد ذخيرهاي شناسايي شود. 57 . در صوورتي که واحد تجاري قرارداد زيانبار داشوته باشود، تعهد فعلي مربوط به زيان قرارداد بايد به عنوان ذخيره شناسايي شود. 63 . تعهد عرفي در مورد تجديد ساختار تنها زماني رخ ميدهد که واحد تجاري: صفحه 43 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی الف.طر تفصيلي مصوب براي تجديد ساختار داشته باشد که حداقل موارد زير در آن مشخص شده باشد: 1 . فعاليت تجاري موردنظر، 2 . مكانهاي اصلي متاثر از تجديد ساختار، 3 . مكان، کارکرد و تعداد تقريبي کارکناني که براي خاتمه خدمت آنها مزايايي پرداخت خواهد شد، 4 . مخارجي که تحمل خواهد شد، و 5 . زمان اجراي طر ، و ب. با شروع اجراي طر يا اعالم ويژگيهاي اصلي آن به اشخاصي که از آن متاثر ميشوند، در آنها انتظاري بجا ايجاد کند که تجديد ساختار انجام خواهد شد. 68 . در رابطه با فروش تمام يا بخ شي از فعاليت تجاري، هيچگونه تعهدي ايجاد نمي شود مگر اينكه واحد تجاري به موجب يك قرارداد فروش ملزم به فروش باشد. 70 . ذخيره تجديد ساختار بايد تنها شامل مخارج مستقيم ناشي از تجديد ساختار باشد يعني آن مخارجي که هم براي تجديد ساختار ضروري است و هم به فعاليتهاي جاري واحد تجاري مربوط نباشد. 74 . واحد تجاري بايد گردش هر طبقه از ذخاير را بهشر زير افشا کند: الف.مبلغ دفتري ابتدا و پايان دوره، ب. ذخاير ايجاد شده طي دوره، شامل افزايش ذخاير موجود، ج. مبالغ استفاده شده )مخارج تأمين شده از محل ذخيره( طي دوره، د. مبالغ استفاده نشده برگشتي طي دوره، و ه . افزايش مبالغ تنزيل شده طي دوره ناشي از گذشت زمان و اثر هرگونه تغيير در نرخ تنزيل. ارائه اطالعات مقايسهاي الزامي نيست. 75 . واحد تجاري بايد براي هر طبقه از ذخاير موارد زير را افشا کند: الف.شر مختصري از ماهيت تعهد و زمانبندي مورد انتظار براي خروج منافع اقتصادي، ب. موارد ابهام مربوط به مبلغ يا زمانبندي خروج منافع اقت صادي و در صورت ضرورت، اف شاي کافي درمورد مفروضات اصلي مربوط به رويدادهاي آتي، و ج. مبلغ مخارج قابل جبران و دارايي شناسايي شده بابت جبران اين مخارج. 76 . واحد تجاري بايد براي هر طبقه از بدهيهاي احتمالي در تاريخ ترازنامه، شر مختصري از ماهيت بدهي احتمالي و موارد زير را در صووورت امكان افشووا کند، مگر اينكه امكان هرگونه خروج منافع اقتصووادي براي تسووويه بعيد باشد : الف.برآورد اثر مالي آن که طبق بندهاي 33 تا 44 اندازهگيري شده است، ب . موارد ابهام مربوط به مبلغ يا زمانبندي خروج منافع اقتصادي، و ج . امكان هرگونه جبران مخارج. صفحه 44 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 79 . چنانچه ورود منافع اقت صادي محتمل با شد، واحد تجاري بايد شر مخت صري از ماهيت داراييهاي احتمالي در تاريخ ترازنامه و درصورت امكان، برآوردي از اثر مالي آنها که با استفاده از اصول مربوط به ذخاير مطابق بندهاي 33 تا 44 اندازهگيري شدهاند را افشا نمايد. 81 . چنانچه افشاي اطالعات مقرر در بندهاي 76 و 79 عملي نباشد، اين واقعيت بايد بيان شود. 82 . در موارد بسوويار نادر، افشوواي تمام يا بخشووي از اطالعات مقرر در بندهاي 74 تا 79 درخصوووص ذخيره، بدهي احتمالي يا دارايي احتمالي مربوط به دعاوي له يا عليه واحد تجاري ممكن است به موقعيت واحد تجاري لطمهاي جدي وارد کند. در چنين مواردي، الزم ني ست واحد تجاري اطالعات ياد شده را اف شا کند، اما بايد ماهيت کلي اين دعاوي را همراه با دليل عدم افشاي اطالعات بيان کند. تاريخ اجرا 83 . الزاموات اين اسوووتوانودارد حسووووابوداري درمورد کليوه صوووورتهواي مواليکوه دوره موالي آنهوا از تواريخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع ميشود، الزم االجراست. صفحه 45 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 5 رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه 2 . اين استاندارد بايد براي گزارشگري مالي رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه بكار گرفته شود. 3 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است : رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه : رويدادهاي مطلوب و نامطلوبي اسوووت که بين تاريخ ترازنامه و تاريخ تأييد صورتهاي مالي رخ ميدهد. اين رويدادها را ميتوان به دو گروه طبقهبندي کرد : الف.رويدادهاي تعديلي بعد از تاريخ ترازنامه : رويدادهايي که شواهدي در مورد شرايط موجود در تاريخ ترازنامه فراهم ميکند، و ب. رويدادهاي غيرتعديلي بعد از تاريخ ترازنامه: رويدادهايي که بيانگر شوورايط ايجاد شووده بعد از تاريخ ترازنامه است. تاريخ تأييد صووورتهاي مالي: تاريخي اسووت که مديريت، صووورتهاي مالي را بهطور رسوومي و براي آخرين بار بهمنظور انتشوار، تأييد ميکند. تاريخ تأييد صوورتهاي مالي تلفيقي، تاريخي اسوت که صوورتهاي مالي ياد شوده توسط مديريت واحد تجاري اصلي بهمنظور انتشار تأييد ميشود. 6 . واحد تجاري بايد بهمنظور انعكاس رويدادهاي تعديلي بعد از تاريخ ترازنامه، مبالغ شنا سايي شده در صورتهاي مالي خود را تعديل کند. 8 . واحد تجاري نبايد بهمنظور انعكاس رويدادهاي غيرتعديلي بعد از تاريخ ترازنامه، مبالغ شناسايي شده در صورتهاي مالي خود را تعديل کند. 10 . واحد تجاري نبايد سود سهام م صوب بعد از تاريخ ترازنامه يا سود سهام پي شنهادي را بهعنوان بدهي در تاريخ ترازنامه شناسايي کند. 12 . چنانچه بعد از تاريخ ترازنامه، انحالل واحد تجاري يا توقف فعاليتهاي آن توسط ارکان صالحيتدار اعالم شود، يا اينكه واحد تجاري عمالً ناگزير به انجام اين امر گردد، صورتهاي مالي نبايد برمبناي تداوم فعاليت تهيه شود. 14 . واحد تجاري بايد تاريخ تأييد صورتهاي مالي و اسامي تأييدکنندگان آن را افشا کند. 16 . چنانچه واحد تجاري بعد از تاريخ ترازنامه اطالعاتي درباره شرايط موجود در تاريخ ترازنامه کسب کند، بايد موارد افشاي مربوط به اين شرايط را باتوجه به اطالعات جديد به روز کند. 18 . واحد تجاري بايد اطالعات زير را براي هر گروه با اهميت از رويدادهاي غيرتعديلي بعد از تاريخ ترازنامه افشوووا کند : الف . ماهيت رويداد، و صفحه 46 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ب . براوردي از اثر مالي آن، يا بيان اينكه انجام چنين براوردي امكان پذير نيست. 19 . چنانچه رويدادهاي غيرتعديلي بعد از تاريخ ترازنامه با اهميت باشووود، عدم افشووواي آنها ميتواند برتصوووميمات اقتصووادي اسووتفادهکنندگان که برمبناي صووورتهاي مالي اتخاذ ميشووود، تأثير بگذارد. موارد زير نمونههايي از رويدادهاي غيرتعديلي بعد از تاريخ ترازنامه است که عموماً منجر به افشا ميشود : الف.موارد عمده ترکيب تجاري بعد از تاريخ ترازنامه )ا ستاندارد ح سابداري شماره 19 با عنوان ترکيبهاي تجاري افشاي موارد خاصي را الزامي ميکند( يا واگذاري يك واحد فرعي، ب . اعالم برنامهاي براي توقف عمليات، ج . موارد عمده خريد داراييهووووا، طبقهبندي داراييها طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان داراييهاي غيرجاري نگهداري شووده براي فروش و عمليات متوقف شووده به عنوان نگهداري شووده براي فروش، و ساير موارد واگذاري داراييها يا مصادره داراييها توسط دولت، د . وارد شدن خسارت به تأسيسات و تجهيزات اصلي توليد براثر آتشسوزي بعد از تاريخ ترازنامه، ه . اعالم يا شروع اجراي تجديد ساختار عمده )به ا ستاندارد ح سابداري شماره 4 با عنوان ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي مراجعه شود(، و . تغييرات عمده در سرمايه و ترکيب سهامداران واحد تجاري بعد از تاريخ ترازنامه، ز . تغييرات عمده غيرمتعارف در قيمت داراييها يا نرخ ارز بعد از تاريخ ترازنامه، . تغييرات در نرخهاي مالياتي يا قوانين مالياتي وضع شده يا اعالم شده بعد از تاريخ ترازنامه، در صورتي که به دورههاي مالي گذشته تسري نداشته باشد، ط . ايجاد تعهدات يا بدهيهاي احتمالي عمده، براي مثال از طريق صدور ضمانتنامه، و ي . دعواي حقوقي عمده که صرفاً ناشي از رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه باشد. 20 . الزامات اين ا ستاندارد درمورد صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع مي شود، الزماالجرا ست. صفحه 47 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 6 گزارش عملكرد مالي 2 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: عمليات متوقف شده : يك بخش از واحد تجاري است که واگذار يا برکنار شده يا به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقه بندي شده است، و : الف . بيانگر يك فعاليت تجاري يا حوزه جغرافيايي عمده و جداگانه از عمليات است، ب . ق سمتي از يك برنامه هماهنگ براي واگذاري يا برکناري يك فعاليت تجاري يا حوزه جغرافيايي عمده و جداگانه از عمليات است، و يا ج . يك واحد فرعي است که صرفاً با قصد فروش مجدد خريداري شده است. عمليات در حال تداوم: کليه عمليات واحد تجاري به استثناي عمليات متوقف شده. اقالم ا ستثنايي: اقالمي با اهميت ا ست که من شأ آن رويدادها يا معامالتي ميبا شد که در چارچوب عمليات در حال تداوم شرکت واقع ميگردد و به منظور ارائوه تصويري مطلوب، افشاي جداگانه آنها، منفرداً يا در صورت تشابه نوع، در مجموع، به لحاظ استثنايي بودن ماهيت يا وقوع ضرورت مييابد. تعديالت سنواتي: تعديالتي با اهميت ا ست که به سنوات قبل مربوط مي شود و از تغيير در رويه ح سابداري يا ا صال ا شتباه نا شي ميگردد. تعديالت سنواتي، ا صالحات تكرار شونده معمول و تعديل براوردهاي انجام شده در سنوات قبل را شامل نميشود. يك بخش از واحد تجاري: جزئي از عمليات و جريانهاي نقدي واحد تجاري ا ست که از لحاظ عملياتي و اهداف گزار شگري مالي، به وضو از ساير فعاليتهاي واحد تجاري متمايز باشد. 3 . کليه درآمدها و هزينههاي شنا سايي شده بايد در صورت سود و زيان يا صورت سود و زيان جامع منعكس شود. درآمدها و هزينهها تنها در مواردي درصوووورت سوووود و زيان دوره انعكاس نمييابد که به موجب اسوووتانداردهاي حسابداري مستقيماً به حقوق صاحبان سرمايه منظور ميشود. 5 . صورت سود و زيان جامع به عنوان يك صورت مالي اساسي، بايد کل درآمدها و هزينههاي شناسايي شده طي دوره را که قابل انتساب بهصاحبان سرمايه است، به تفكيك اجزاي تشكيلدهنده آنها نشان دهد. 8 . صورت سود و زيان جامع بايد موارد زير را به ترتيب نشان دهد: الف . سود يا زيان خالص دوره طبق صورت سود و زيان. ب . ساير درآمدها و هزينههاي شناسايي شده به تفكيك. ج . تعديالت سنواتي. صفحه 48 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 13 . هرگاه اجزاي صورت سود و زيان جامع محدود به سود يا زيان خالص دوره و تعديالت سنواتي با شد، ارائووووه صورت سود و زيان جامع ضرورتي ندارد. در چنين حالتي بايد در ياددا شتي ذيل صورت سود و زيان دوره، عدم لزوم ارائوه صورت سود و زيان جامع افشا شود. 16 . اقالم استثنايي بايد در محاسبه سود يا زيان عمليات در حال تداوم منظور شود. مبلغ هر قلم استثنايي )منفرداً يا در صورت ت شابه نوع، در مجموع( بايد به طور جداگانه و ترجيحاً در متن صورت سود و زيان تحت سرف صل درآمد يا هزينه مربوط منعكس گردد . اعم از اينكه انعكاس اين اقالم در متن صوووورت سوووود و زيان يا در يادداشتهاي توضيحي صورت گيرد، اين اقالم بايد بهعنوان اقالم استثنايي قابل تشخيص باشد و اينگونه تصريح گردد . شر مناسبي در مورد هر يك از اقالم استثنايي جهت درک ماهيت اين اقالم ضروري است. 31 . آثار تغيير در براوردهاي حسابداري بايد در تعيين سود يا زيان خالص دورهاي منظور شود که در آن، تغيير صورت گرفته اسووت. بديهي اسووت چنانچه تغيير مزبور بر دورههاي بعدي نيز اثر گذارد، آثار چنين تغييري بايد در تعيين سود يا زيان خالص دورههاي بعدي منظور شود. 34 . آثار تغيير در براوردهاي حسابداري بايد تحت همان سرفصلهايي که قبالً در صورت سود و زيان انعكاس مييافت طبقهبندي شود. 36 . ماهيت و مبلغ تغيير در براورد حسوووابداري که داراي اثر با اهميتي در دوره جاري اسوووت يا انتظار ميرود اثر با اهميتي در دورههاي بعد داشته باشد، بايد افشا گردد. در صورتي که تعيين مبلغ تغيير عملي نباشد، موضوع بايد در يادداشتهاي توضيحي افشا شود. 38 . اثر تعديالت سونواتي بايد از طريق اصوال مانده سوود )زيان( انباشوته ابتداي دوره در صوورتهاي مالي منعكس گردد. اقالم مقايسهاي صورتهاي مالي نيز بايد ارائه مجدد شود، مگر آنكه اين امر عملي نباشد. در چنين شرايطي موضوع بايد در يادداشتهاي توضيحي افشا شود. همچنين ميزان و ماهيت اقالم تشكيلدهنده تعديالت سنواتي و داليل توجيهي تغيير در رويه حسوابداري و همچنين اين امر که اقالم مقايسوهاي صوورتهاي مالي ارائه مجدد شده است )يا عملي نبودن ارائه مجدد( بايد در يادداشتهاي توضيحي افشا گردد. 41 . ممكن است در دوره جاري اشتباهاتي مربوط به صورتهاي مالي يك يا چند دوره مالي گذشته کشف گردد. اين اشتباهات ميتواند ازجمله، ناشي از موارد زير باشد: الف . اشتباهات رياضي، ب . اشتباه در بكارگيري رويههاي حسابداري، ج . تعبير نادرست يا ناديده گرفتن واقعيتهاي موجود در زمان تهيه صورتهاي مالي، د . تغيير از يك رويه غير استاندارد حسابداري به يك رويه استاندارد حسابداري، و ه . موارد تقلب. اصال اين اشتباهات در صورتي که با اهميت نباشد، در سود يا زيان خالص دوره جاري منظور ميگردد. صفحه 49 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 44 . صورتهايمالي بايد تغييراتحقوق صاحبان سرمايهرا منعكس کند. بخشي از اين تغييراتدر گردش حساب سود و زيان انبا شتهم ستقيماً در ذيل صورت سود و زيان دوره انعكاس مييابد. ساير تغييراتازجملهگردش ح ساباندوختهقانوني، حساباندوختهاختياريو حسابهايمربوط بهاقالميکه طبق استانداردهايحسابداريمستقيماً به حقوق صاحبان سرمايه منظور ميگردد و همچنين تغييراتنا شي از افزايش يا کاهش سرمايه بايد در ياددا شتهاي تو ضيحي مربوط اف شا شود. 47 . الزامات اين اسووتاندارد در مورد کليه صووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380و بعد از آن شووروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 50 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 8 حسابداري موجودي مواد و کاال 2 . اين استاندارد، نحوه ارزشيابي و انعكاس موجودي مواد و کاال در صورتهاي مالي را تشريح ميکند و موارد زير را دربر نميگيرد: الف . کار در جريان پيشورفتپيمانهايبلندمدت)رجوع شوود بهاسوتاندارد حسوابداريشوماره9با عنوان “ حسوابداري پيمانهاي بلندمدت” (. ب . ابزارهاي مالي پيچيده. ج . موجودي مح صوالت جنگلي و معدني در مواردي که اين اقالم در صنايع مربوط به خالص ارزش فروش اندازهگيري ميشود، و د . توليدات کشاورزي در زمان برداشت و داراييهاي زيستي غيرمولد مربوط به فعاليت کشاوزي )رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 26 با عنوان “فعاليتهاي کشاورزي”(. 3 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: موجودي مواد و کاال: به داراييهايي اطالق ميشود که: الف . براي فروش در روال عادي عمليات واحد تجاري نگهداري ميشود، ب . به منظور ساخت محصول يا ارائوه خدمات در فرايند توليد قرار دارد، ج . به منظور ساخت محصول يا ارائوه خدمات، خريداري شده و نگهداري ميشود، و د . ماهيت مصرفي دارد و به طور غيرمستقيم در جهت فعاليت واحد تجاري مصرف ميشود. خالص ارزش فروش: عبارت ا ست از بهاي فروش )بعد از ک سر تخفيفات تجاري ولي قبل از تخفيفات مربوط به تسويه حساب( پس از کسر: الف . مخارج براوردي تكميل، و ب . مخارج براوردي بازاريابي، فروش و توزيع. بهاي جايگزيني: عبارت اسوت از مخارجي که بايد براي خريد يا سواخت يك قلم موجودي کامالً مشوابه تحمل شود. 4 . موجودي مواد و کاال بايد برمبناي “ اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش” تك تك اقالم يا گروههاي اقالم مشابه، اندازهگيري شود. 22 . براي محا سبه بهاي تمام شده موجودي مواد و کاال رو شهاي مختلفي با آثار متفاوت به کار گرفته مي شود. اين روشها از جمله شامل موارد زير است: الف . اولين صادره از اولين وارده، ب . ميانگين موزون، ج . شناسايي ويژه، صفحه 51 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی د . اولين صادره از آخرين وارده، ه . موجودي پايه، و و . خرده فروشي. 29 . بهاي تمام شده موجودي مواد و کاال بايد با استفاده از روشهاي “ شناسايي ويژه”، “ اولين صادره از اولين وارده” يا “ ميانگين موزون” محاسبه شود. 46 . مبلغ دفتري موجودي مواد و کاالي فروخته شده بايد در دورهاي که درآمد مربوط شنا سايي ميگردد، به عنوان هزينه شنا سايي شود. مبلغ کاهش ارزش موجودي مواد و کاال نا شي از اعمال قاعده “ اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش” و کليه زيانهاي مرتبط با موجودي مواد و کاال را بايد در دوره کاهش ارزش يا وقوع زيانهاي مربوط به عنوان هزينه شووناسووايي کرد. در مورد موجوديهايي که در دوره قبل به مبلغي کمتر از بهاي تمام شده ارزيابي شده ا ست و در دوره جاري بهدليل افزايش در خالص ارزش فروش، بهمبلغ بي شتري ارزيابي گردد، هرگونه افزايشوووي از اين بابت در دوره جاري بايد به عنوان درآمد يا کاهش هزينه دوره جاري )حداکثر تا حد جبران کاهش قبلي( شناسايي شود. 48 . رويههاي حسابداري مربوط به موجودي مواد و کاال بايد با توجه به الزامات استاندارد حسابداري شماره1 با عنوان “ نحوه ارائه صورتهاي مالي”، در يادداشتهاي توضيحي تشريح شود. 50 . مبلغ مندرج در ترازنامه بابت موجودي مواد و کاال بايد در ياددا شتهاي تو ضيحي به گونهاي طبقهبندي شود که متناسب با ماهيت فعاليت واحد تجاري باشد و اين طبقهبندي، مبلغ هر يك از گروههاي عمده موجوديها را نشان دهد. 52 . موارد زير نيز بايد افشا شود : الف . مبلغ هزينه کاهش ارزش موجوديها ناشووي از اعمال قاعده اقل بهاي تمام شووده و خالص ارزش فروش پس از کسر هرگونه افزايش ناشي از اعمال قاعده فوق در مورد موجوديهاي انتقالي از دوره قبل، ب . بهاي تمام شده موجوديهاي فروش رفته طي دوره، و ج . مبلغ موجوديهاي مواد و کاال که در وثيقه بدهيهاي واحد تجاري است . 53 . الزامات اين اسووتاندارد در مورد کليه صووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شووروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 52 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 9 حسابداري پيمانهاي بلندمدت 2 . اين استاندارد بايد براي حسابداري پيمانهاي بلندمدت در صورتهاي مالي پيمانكار بكار گرفته شود. 3 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: • پيمان بلندمدت: پيماني اسوت که براي طراحي، توليد يا سواخت يك دارايي منفرد قابل مالحظه يا ارائوووووه خدمات )يا ترکيبي از داراييها يا خدمات که تواماً يك پروژه را تشكيل دهد( منعقد ميشود و مدت زمان الزم براي تكميل پيمان عمدتاً چنان اسووت که فعاليت پيمان در دورههاي مالي متفاوت قرار ميگيرد . پيماني که طبق اين اسوووتاندارد، بلندمدت تلقي ميگردد، معموالً در طول مدتي بيش از يكسوووال انجام خواهد شووود . با اين حال، مدت بيش از يكسال، مشخصه اصلي يك پيمان بلندمدت نيست . برخي پيمانهاي با مدت کمتر از يكسوووال، هرگاه از نظر فعاليت دوره، داراي چنان اهميت نسوووبي باشووود که عدم انعكاس درآمد و هزينه عملياتي و سوود مربوط به آن منجر به مخدوش شودن درآمد و هزينه عملياتي و نتايج دوره و عدم ارائوووووه تصويري مطلوب توسط صورتهاي مالي گردد، بايد به عنوان پيمان بلندمدت محسوب شود، مشروط بر اينكه رويوه متخذه در واحد تجاري از سالي به سال ديگر به طور يكنواخت اعمال گردد. • پيمان مقطوع : پيمان بلند مدتي اسووت که به موجب آن پيمانكار با يك مبلغ مقطوع براي کل پيمان يا يك نرخ ثابت براي هر واحد موضووع پيمان که در برخي از موارد ممكن اسوت براسواس موادي خاص مشومول تعديل قرار گيرد، توافق ميکند. • پيمان اماني )پيمان با حقالزحمه مبتنيبر مخارج( : پيمان بلند مدتي اسوووت که به موجب آن مخارج قابل قبول يا مشخص شده در متن پيمان به پيمانكار تأديه و درصد معيني از مخارج مزبور يا حقالزحمه ثابتي نيز به پيمانكار پرداخت شود . • پيشدريافت پيمان : بخشي از مبالغ دريافتي توسط پيمانكار است که کار مربوط به آن تا تاريخ ترازنامه انجام نشده است. • مبالغ دريافتي بابت پيشرفت کار : عبارت است از : الف.عليالح سابهووووا : مبالغي ا ست که به طور موقت در قبال صورت ح سابهاي صادره در د ست برر سي دريافت ميشود . ب . ساير دريافتهووووا : عبارت است از اقالمي که ماهيت عليالحساب نداشته، ليكن در قبال پيشرفت کار دريافت ميشووود و نيز دربرگيرنده آن بخش از مبالغ پيش دريافت پيمان اسووت که کار مربوط به آن تا تاريخ ترازنامه انجام شده است . • مبالغ دريافتني بابت پي شرفت کار : عبارت ا ست از مبالغ قابل دريافت که بابت صورت ح سابهاي صادره در حسابها منظور شده است. صفحه 53 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی • زيانهاي قابل پيشبيني : زيانهايي ا ست که انتظار ميرود در طول مدت پيمان ايجاد شود )با احت ساب مبالغ براوردي هزينه کارهاي اصووالحي و تضووميني و هرگونه هزينههاي مشووابهي که تحت شوورايط پيمان قابل بازيافت نيست( . مبلغ زيان مذکور بدون توجه به موارد زير براورد ميشود: الف . شروع يا عدم شروع کار پيمان. ب . حصهاي از کار که تا تاريخ ترازنامه انجام شده است. ج . ميزان سودي که انتظار ميرود از پيمانهاي ديگر )به استثناي پيمانهايي که طبق بند 6 پيمان واحد تلقي ميشود( حاصل شود. 4 . الزامات اين ا ستاندارد بايد براي هر پيمان به طور جداگانه بكار گرفته شود، مگر در موارد مندرج در بندهاي 5 و 6 که براي انعكاس محتوا، اين الزامات براي بخشووهاي قابل شووناسووايي يك پيمان يا براي گروهي از پيمانها به عنوان يك مجموعه واحد، اعمال ميشود . 5 . هر گاه پيمان بلندمدت از چند بخش جداگانه تشكيل شده باشد، درصورت تحقق شرايط زير، عملكرد هر بخش بايد به مثابه پيماني جداگانه در نظر گرفته شود: الف . در مورد هر بخش پيشنهاد قيمت جداگانهاي ارائه شده باشد، ب . مذاکرات هر بخش به طور جداگانه صووورت گرفته و طرفين پيمان حق قبول يا رد آن بخش را داشووته باشند، و ج . درآمدها و هزينههاي هر بخش به طور جداگانه قابل تشخيص باشد . 6 . در صورت تحقق شرايط زيور، گوروه پيمانهوا را اعم از اينكوه داراي يك يا چنود کارفرموا باشود، بايد به عنوان يك پيمان واحد تلقي کرد: الف . گروه پيمانها به عنوان يك مجموعه مورد مذاکره قرار گرفته باشد، ب . وابستگي پيمانها به يكديگر به گونهاي باشد که در عمل بخشي از يك پروژه سودآور را تشكيل دهد، و ج . پيمانها به طور همزمان يا متوالي اجرا شود . 7 . درآمد پيمان بايد دربر گيرنده موارد زير باشد: الف . مبلغ اوليه درآمد که در پيمان مورد توافق قرار گرفته است، ب . تغيير در ميزان کار پيمان، ادعا و ساير دريافتهاي تشويقي در ارتباط با عمليات پيمان: 1 . تا ميزاني که احتمال رود اين موارد منجر به درآمد گردد، و 2 . اين موارد را بتوان بهگونهاي قابل اتكا اندازهگيري کرد. صفحه 54 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 12 . مخارج پيمان بايد مشتملبر موارد زير باشد: الف . مخارجي که مستقيماً با يك پيمان مشخص مرتبط است، ب . مخارجي که بين پيمانها مشترک بوده و تسهيم آن به پيمانهاي جداگانه امكانپذير است، و ج . ساير مخارجي که به موجب مفاد پيمان مشخصاً قابل مطالبه از کارفرما است. 19 . هرگاه بتوان ماحصل يك پيمان بلندمدت را به گونهاي قابل اتكا براورد کرد، بايد سهم مناسبي از درآمد و مخارج کل پيمان )با توجه به ميزان تكميل پيمان در تاريخ ترازنامه و متنا سب با نوع عمليات و صنعت مورد فعاليت( به ترتيب به عنوان درآمد و هزينه شناسايي شود. 21 . هرگاه ماحصل يك پيمان بلندمدت را نتوان بهگونهاي قابل اتكا براورد کرد: الف . درآمد بايد تا ميزان مخارج تحمل شدهاي کهاحتمال بازيافت آن وجود دارد شناسايي شود، و ب . مخارج پيمان بايد در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي شود. 23 . در صورت رفع ابهاماتي که موجب گرديده است تا ماحصل پيمان بهگونهاي اتكا پذير قابل براورد نباشد، درآمد و هزينه پيمان بلندمدت، بايد به جاي بند 21 طبق بند 19 شناسايي شود. 24 . هرگاه انتظار رود که پيمان منجر به زيان گردد )کل مخارج پيمان از کل درآمد پيمان تجاوز کند(، بايد زيان مربوط، فوراً به عنوان هزينه دوره شناسايي شود. 28 . در پيمانهاي مقطوع، ماحصووول پيمان بلندمدت را زماني ميتوان بهگونهاي قابل اتكا اندازهگيري کرد که تمامي شرايط زير برقرار باشد: الف . درآمد پيمان را بتوان بهگونهاي قابل اتكا اندازهگيري کرد، ب . جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با پيمان به واحد تجاري محتمل باشد، ج . مخارج پيمان تا زمان تكميل پيمان و همچنين درصود تكميل پيمان در تاريخ ترازنامه را بتوان بهگونهاي قابل اتكا اندازهگيري کرد، و د . مخارج مربوط به پيمان را بتوان به وضو تشخيص داد و بهگونهاي قابل اتكا اندازهگيري کرد تا مقايسه مخارج واقعي تحملشده پيمان با براوردهاي قبلي آنها ميسر گردد. 29 . در پيمانهاي اماني، ماحصووول پيمان بلندمدت را زماني ميتوان بهگونهاي قابل اتكا اندازهگيري کرد که کليه شرايط زير برقرار باشد : الف.جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با پيمان به واحد تجاري محتمل باشد، و ب . مخارج مربوط به پيمان را اعم از اينكه طبق مفاد پيمان م شخ صاً قابل بازيافت با شد يا نبا شد، بتوان به وضو تشخيص داد و بهگونهاي قابل اتكا اندازهگيري کرد. 35 . پيمانهاي بلندمدت را بايد به شر زير در ترازنامه افشا کرد : صفحه 55 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی الف . مازاد درآمد شناسايي شده انباشته پيمان بر مبالغ دريافتي و دريافتني بابت پيشرفت کار تا تاريخ ترازنامه بايد به عنوان مبلغ قابل بازيافت پيمان طبقه بندي گردد و به طور جداگانه تحت سوورفصوول حسووابهاي دريافتني منعكس شود. ب . پيشدريافت پيمان )يعني بخشوووي از مبالغ دريافتي توسوووط پيمانكار که کار مربوط به آن تا تاريخ ترازنامه انجام نشده است( بايد در سرفصل پيشدريافتها در ترازنامه منظور شود. ج . مخارج تحمل شده انباشته پس از کسر مبالغ هزينه شناسايي شده انباشته )خالص بهاي تمام شده( و به کسووور زيانهاي قابل پيشبيني، به عنوان مانده پيمانهاي بلندمدت طبقهبندي و به طور جداگانه تحت سووووورفصووووول پووويوووموووانوووهووواي درجوووريوووان پووويشووووورفوووت در تووورازنووواموووه منعكس گردد. د . مازاد ذخيره زيانهاي قابل پيشبيني بر مخارج تحملشده انباشته )پس از کسر مبالغ هزينه شناسايي شده انبا شته( بايد به عنوان ذخيره زيانهاي قابل پيشبيني طبقهبندي و تحت سرف صل ذخايوووور در ترازنامه منعكس شود. ه . مبلغ سپردههاي کسر شده قابل استرداد از قبيل سپرده حسن انجام کار و سپرده بيمه بايد تحت سرفصل حسابهاي دريافتني در ترازنامه منعكس شود. 39 . صورت سود و زيان بايد اقالم زير را به طور جداگانه منعكس کند: الف . درآمد شناسايي شده دوره )درآمد پيمان(. ب . هزينه شنا سايي شده دوره )بهاي تمام شده پيمان( شامل هزينه شنا سايي شده پيمان طي دوره و زيان قابل پيشبيني شناسايي شده طي دوره. 40 . واحد تجاري بايد با توجه به الزامات استاندارد حسابداري شماره1 موارد زير را در يادداشتهاي توضيحي افشا کند: الف . روشهاي تعيين درآمد شناسايي شده دوره. ب . روشهاي تعيين مرحله تكميل پيمان درجريان پيشرفت. 41 . الزامات اين اسووتاندارد در مورد کليه صووورتهاي مالي که دوره مالي آنها ازتاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شووروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 56 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 10 حسابداري کمكهاي بالعوض دولت 1 . اين استاندارد بايد براي حسابداري کمكهاي بالعوض دولت و ساير اشكال کمكهاي دولتي بكار گرفته شود. 3 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: دولت : مت شكل ا ست از وزارتخانهها، مؤ س سات دولتي، نهادها و ارگانهاي دولتي، شرکتهايي که بيش از 50% سرمايه آنها متعلق به دولت است و ساير مؤسساتي که به موجب قوانين موضوعه، دولتي شناخته ميشود. درآمد عملياتي: عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه، بجز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمايه، که از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري ناشي شده باشد. کمك دولت : عبارت از عملياتي است که توسط دولت به منظور فراهم کردن مزيتهاي اقتصادي براي يك واحد تجاري يا گروهي مشوخص از واحدهاي تجاري در چارچوب قوانين و مقررات معين انجام ميشوود. از لحاظ مقاصد اين استاندارد، مزيتهايي که تنها به طور غيرمستقيم و از طريق انجام عمليات مؤثر بر شرايط عمومي تجاري فراهم ميشود، مانند تدارک امكانات زيربنايي در مناطق در حال توسعوووه يا تحميووول محدوديتهاي تجواري بر رقبوا، جزء کمكهاي دولت محسوب نميگردد. کمكهاي بالعوض دولت : عبارت ا ست از کمكهاي دولت به شكل انتقال دارايي به واحد تجاري يا جلوگيري از خروج آن از واحد تجاري در قبال رعايت برخي شرايط، درگذ شته يا آينده، مربوط به فعاليتهاي واحد تجاري. آن گروه از کمكهاي دولت که تعيين ارزش آنها به نحو معقولي امكانپذير نيسوت و همچنين معامالت واحد تجاري با دولت که نتوان آنهوووا را از فعاليتهاي عادي واحد تميز داد، جزء کمكهاي بالعوض دولت محسوب نميشود. ارزش منصووفانه : مبلغي اسووت که خريداري مطلع و مايل و فروشووندهاي مطلع و مايل ميتوانند در معاملهاي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله کنند. 8 . کمكهاي بالعوض دولت درصورت احراز شرايط زير شناسايي ميشود: الف .جريان منافع اقتصوادي آتي مرتبط با کمك بالعوض به درون واحد تجاري يا کاهش جريان خروجي منافع اقتصادي آتي از واحد تجاري محتمل باشد، ب. مبلغ کمك بالعوض بهگونهاي اتكا پذير قابل اندازهگيري باشد، ج. مخارج مرتبط با کمك بالعوض دريافتي بهگونهاي اتكا پذير قابل اندازهگيري باشد، و د. اطمينان معقولي در رابطه با اجراي شرايط مربوط به مصرف کمك بالعوض وجود داشته باشد. 9 . هرگاه نحوه عمل ح سابداري کمكهاي بالعوض دولت در قوانين آمره پيشبيني شده با شد، بايد ضمن رعايت معيارهاي شناخت مندرج در بند 8 ،از نحوه عمل حسابداري مندرج در متن قوانين مربوط تبعيت کرد. 13 . درصووورت عدم تصووريح نحوه حسووابداري در قوانين آمره، انواع کمكهاي بالعوض دولت مشووروط به رعايت معيارهاي شناخت مندرج در بند 8 به شر زير درصورت سود و زيان شناسايي ميگردد: صفحه 57 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی الف .در مواردي که کمك بالعوض به منظور جبران زيان، هزينهها يا کاهش درآمد واحد تجاري با پيشبيني قبلي يا براي حمايت مالي واحد تجاري در شرايط ا ضطراري و جبران مخارج تحملشده قبلي آن اعطا ميشود، اين کمكها را بايد در صورت سود و زيان دورهاي که در آن دوره قابل وصول ميگردد، شناسايي کرد. ب.کمك بالعوضووي که جهت تأمين مالي فعاليتهاي عمومي واحد تجاري طي يك دوره بلندمدت مشووخص يا به منظور جبران کاهش درآمد جاري و يا آتي واحد تجاري اعطا ميشود، بايد در صورت سود و زيان دورهاي که درارتباط با آن دوره دريافت ميگردد و در صورت م شخص نبودن دوره مربوط، در صورت سود و زيان دورهاي که در آن قابل وصول ميشود، شناسايي گردد. ج.هرگاه، کمك بالعوض به منظور تأمين مخارج ايجاد يا تحصيل داراييهاي غيرجاري اعطا گردد، اين کمكها را بايد به موازات ايفاي تعهدات م ستتر در کمك بالعوض که عموماً متنا سب با عمر مفيد اقت صادي داراييهاي مربوط ا ست، در صورت سود و زيان شنا سايي کرد. کمكهايي که به عنوان جبران خ سارات وارده قبلي به داراييهاي ثابت به واحد تجاري اعطا ميگردد و نيز کمكهايي که تعهدات مربوط به آنها ايفا شوووده يا ديگر وجود نداشته باشد، در چارچوب نحوه عمل حسابداري مندرج در بند )الف( قرار ميگيرد. 18 . کمكهاي بالعوض دولت که به علت عدم رعايت پارهاي از شرايط آن، قابل استرداد به اعطا کننده ميشود، بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان “ گزارش عملكرد مالي“، تغيير در براورد حسابداري محسوب شود. استرداد کمك بالعوض دريافتي بايد به شر زير شناسايي شود: الف .درخصوووص کمكهاي دريافتي جهت تحصوويل داراييهاي غيرجاري که طبق رويه مندرج در قوانين آمره در حقوق صوواحبان سووهام انعكاس يافته اسووت، بازپرداخت آن نيز تابع نحوه عمل حسووابداري مقرر در قوانين آمره خواهد بود. ب.نحوه عمول حسووووابوداري اسوووترداد کموك بالعوض دريوافتي در سوووواير موارد بوه شووور زير خواهد بود: 1 . ب .هرگاه عين دارايي غيرجاري مرتبط با کمك بالعوض توسوط اعطاکننده مطالبه نگردد، بازپرداخت کمك تا ميوزان بدهوي موجود )حصوه تخصيص نيافتوه کموك بالعوض( موجب حذف بدهي ميگردد. هرگونوه موووازاد قابووول پرداخت در اين رابطه، درصورت انطباق با معيارهاي شناخت داراييهاي ثابت مشهود، موجب افزايش در مبلغ ثبت شوده دارايي مربوط خواهد شود و در غير اين صوورت فوراً به عنوان هزينه شوناسوايي ميشود. ا ستهالک انبا شته ا ضافي که در صورت نبود کمك تا آن تاريخ محا سبه ميشد، تعيين شده و فوراً به عنوان هزينه شناسايي ميگردد. 2 . ب .چنانچه اسوترداد کمك بالعوض متضومن برگشوت عين دارايي غيرجاري مرتبط با کمك باشود، ضومن حذف ارزش دفتري دارايي بلندمدت و بدهي مربوط )مانده تخصووويص نيافته کمك بالعوض( از حسوووابها، هرگونه تفاوت موجود بين حسابهاي مزبور و نيز مبالغ اضافي احتمالي مورد مطالبه اعطاکننده در صورت سود و زيان شناسايي ميگردد. 19 . چنانچه کمك بالعوض دولت به شووكل داراييهاي غير پولي )مانند زمين، سوواختمان و سووهام شوورکتها( به واحد تجاري اعطا شووود، کمك بالعوض بايد به ارزش منصووفانه دارايي دريافتي ثبت شووود. در مواردي که مبناي صفحه 58 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ارزشيابي داراييهاي غيرپولي دريافتي در متن قوانين آمره مربوط مشخص شده باشد، کاربرد اين مباني به شرط آنكه موجب انعكاس داراييهاي اهدايي به ارز شهاي بيش از ارزش من صفانه در زمان انتقال نگردد، قابل پذيرش خواهد بود. 20. بجز مواردي که نحوه انعكاس کمكهاي بالعوض مربوط به داراييهاي ثابت م شهود در قوانين آمره پيشبيني شده است، در ساير موارد که اعمال الزامات اين استاندارد مستلزم شناخت کمك بالعوض به عنوان بدهي است، مانده اين بدهي بايد تحت عنوان “ مانده تعهدات مرتبط با کمك بال عوض” در صورتهاي مالي انعكاس يابد. 23. موارد زير درارتباط با کمكهاي بالعوض دولت بايد در صورتهاي مالي افشا شود : الف .رويه حسابداري مربوط به کمك بالعوض شامل نحوه ارائوه آن. ب.اثر کمكهاي بالعوض برنتايج دوره جاري و دورههاي آتي و وضعيت مالي واحد تجاري. ج.در مواردي که کمك دولت به شووكلي غير از کمكهاي بالعوض بوده و اثرات با اهميتي بر نتايج دوره داشووته باشد، ماهيت و درصورت قابليت اندازهگيري، براوردي از اثرات اينگونه کمكها. د.بدهيهاي احتمالي مربوط به کمكهاي بالعوض قابل استرداد. 27. الزامات اين اسوووتاندارد در مورد کليه صوووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380و بعد از آن شوووروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 59 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 11 داراييهاي ثابت مشهود 2 . اين اسووتاندارد بايد براي حسووابداري تمام داراييهاي ثابت مشووهود بكار گرفته شووود، مگر اين که به موجب استانداردي ديگر، نحوه حسابداري متفاوتي مجاز يا الزامي شده باشد. 5 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است : • ارزش باقيمانده : مبلغ برآوردي که واحد تجاري در حال حاضووور ميتواند از واگذاري دارايي پس از کسووور مخارج برآوردي واگذاري بدست آورد، با اين فرض که دارايي در وضعيت متصور در پايان عمر مفيد باشد. • ارزش منصوفانه: مبلغي اسوت که خريداري مطلع و مايل و فروشوندهايمطلع و مايل ميتوانند در معاملهايحقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله کنند. • ارزش اقت صادي : ارزش فعلي خالص جريانهاي نقدي آتي نا شي از کاربرد م ستمر دارايي ازجمله جريانهاي نقدي ناشي از واگذاري نهايي آن. • استهالک : تخصيص سيستماتيك مبلغ استهالک پذير يك دارايي طي عمر مفيد آن. • بهاي جايگزيني مسووتهلك شووده : عبارت اسووت از بهاي ناخالص جايگزيني يك دارايي )يعني بهاي جاري جايگزيني يك دارايي نو با توان خدمتدهي مشووابه( پس از کسور اسوتهالک مبتني بر بهاي مزبور و مدت استفاده شده از آن دارايي. • بهاي تمام شوووده : مبلغ وجه نقد يا معادل نقد پرداختي و يا ارزش منصوووفانه سووواير مابهازاهايي که جهت تحصيل يك دارايي در زمان تحصيل يا ساخت آن واگذار شده است و در صورت مصداق، مبلغي که براساس الزامات خاص ساير استانداردهاي حسابداري )مانند مخارج تأمين مالي( به آن دارايي تخصيص يافته است. • خالص ارزش فروش : مبلغ وجه نقد يا معادل آن که از طريق فروش دارايي در شرايط عادي و پس از کسر کليه هزينههاي مرتبط با فروش حاصل ميشود. • زيان کاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتري يك دارايي نسبت به مبلغ بازيافتني آن. • زيان کاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتري يك دارايي نسبت به مبلغ بازيافتني آن. دارايي ثابت مشهود: به دارايي مشهودي اطالق ميشود که: الف. به منظور ا ستفاده در توليد يا عر ضه کاالها يا خدمات، اجاره به ديگران يا براي مقا صد اداري تو سط واحد تجاري نگهداري ميشود، و ب . انتظار ميرود بيش از يك دوره مالي مورد استفاده قرار گيرد. عمر مفيد: عبارت است از : الف.مدت زمانيکه انتظار ميرود دارايي مورد استفاده واحد تجاري قرار گيرد، يا صفحه 60 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ب . تعداد توليد يا واحدهاي مقداري م شابه که انتظار ميرود در فرايند ا ستفاده از دارايي تو سط واحد تجاري تحصيل شود. • مبلغ اسوتهالکپذير : بهاي تمام شوده دارايي يا سواير مبالغ جايگزين بهاي تمام شوده پس از کسور ارزش باقيمانده آن. • مبلغ بازيافتني : خالص ارزش فروش يا ارزش اقتصادي يك دارايي، هرکدام که بيشتر است. • مبلغ دفتري : مبلغي که دارايي پس از ک سر ا ستهالک انبا شته و زيان کاهش ارزش انبا شته مربوط ، به آن مبلغ در ترازنامه منعكس ميشود. • ناخالص مبلغ دفتري : بهاي تمام شده دارايي يا ساير مبالغ جايگزين بهاي تمام شده. 6 . مخارج مرتبط با يك قلم دارايي ثابت مشهود، تنها زماني به عنوان دارايي شناسايي ميشود که: الف.جريان منافع اقتصادي آتي مرتبط با دارايي به درون واحد تجاري محتمل باشد، و ب . بهاي تمام شده دارايي به گونهاي اتكاپذير قابل اندازهگيري باشد. 15 . يك قلم دارايي ثابت مشهود که واجد شرايط شناخت به عنوان دارايي باشد، بايد به بهاي تمام شده اندازهگيري شود. 17 . موارد زير نمونههايي از مخارجي است که بطور مستقيم يا غيرمستقيم قابل انتساب به دارايي است: الف.هزينه حقوق و مزاياي کارکناني که بطور مستقيم در ساخت دارايي ثابت مشهود مشارکت داشتهاند. ب . مخارج آمادهسازي محل نصب، ج . مخارج حمل و نقل اوليه، د . مخارج نصب و مونتاژ، ه . مخارج توليد آزمايشي دارايي، پس از کسرخالص عوايد حاصل از فروش اقالم توليد شده )نظيرنمونههاي توليد شده هنگام آزمايش تجهيزات(، و . حقالزحمه خدمات فني و حرفهاي، و ز . مخارج سربار عمومي مرتبط با ر ساندن دارايي به و ضعيت قابل بهرهبرداري مانند حقوق مدير پروژههاي سرمايهاي. 18 . موارد زير نمونه مخارجي است که در بهاي تمام شده داراييهاي ثابت مشهود منظور نميشود: الف.مخارج افتتا تأسيسات جديد، ب . مخارج معرفي کاال يا خدمات جديد)شامل مخارج تبليغات و آگهي(، ج . مخارج برقراري فعاليتهاي تجاري در مكانهاي جديد يا با مشتريان جديد )شامل مخارج آموزش کارکنان(، د . مخارج اداري به استثناي موارد مرتبط با داراييهاي ايجاد شده موضوع بند 6 ” الف” استاندارد حسابداري شماره 24 با عنوان “ گزارشگري مالي واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري”، و ه . ساير مخارج سربار عمومي غيرمرتبط با رساندن دارايي به وضعيت قابل بهرهبرداري. صفحه 61 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 27 . واحد تجاري بايد يكي از دو روش “ بهاي تمام شوده” يا “ تجديد ارزيابي” را به عنوان رويه حسوابداري خود انتخاب کند و آن را در مورد تمام اقالم يك طبقه داراييهاي ثابت مشهود به کار گيرد. 28 . دارايي ثابت م شهود پس از شناخت بايد به مبلغ دفتري يعني بهاي تمام شده پس از ک سر هرگونه ا ستهالک انباشته و کاهش ارزش انباشته، منعكس شود. 29 . پس از شناخت دارايي ثابت مشهود، چنانچه ارزش منصفانه بهگونهاي اتكاپذير قابل اندازهگيري باشد، بايد آن را به مبلغ تجديد ارزيابي يعني ارزش منصوفانه در تاريخ تجديد ارزيابي پس از کسور اسوتهالک انباشوته و کاهش ارزش انبا شته بعد از تجديد ارزيابي، ارائه کرد. تجديد ارزيابي بايد در فوا صل زماني منظم انجام شود تا اطمينان حاصوول گردد مبلغ دفتري دارايي تفاوت با اهميتي با ارزش منصووفانه آن در تاريخ ترازنامه ندارد. پس از انجام تجديد ارزيابي، اسووتهالک انباشووته قبلي حذف و مبلغ تجديد ارزيابي، از هر نظر جايگزين ناخالص مبلغ دفتري قبلي آن دارايي خواهد شد. 34 . هرگاه يك قلم از داراييهاي ثابت مشوووهود تجديد ارزيابي شوووود ، تجديد ارزيابي تمام اقالم طبقهاي که دارايي مزبور به آن تعلق دارد، الزامي است . 37 . تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود، بايد توسط ارزيابان مستقل و داراي صالحيت حرفهاي، انجام شود. 39 . افزايش مبلغ دفتري يك دارايي ثابت مشوووهود درنتيجه تجديد ارزيابي آن )درآمد غيرعملياتي تحقق نيافته ناشي از تجديد ارزيابي( مستقيماً تحت عنوان مازاد تجديد ارزيابي ثبت و در ترازنامه بهعنوان بخشي از حقوق صواحبان سورمايه طبقهبندي ميشوود و در صوورت سوود و زيان جامع انعكاس مييابد. هرگاه افزايش مزبور عكس يك کاهش قبلي ناشي از تجديد ارزيابي باشد که بهعنوان هزينه شناسايي گرديده است، دراينصورت، اين افزايش تا ميزان هزينه قبلي شنا سايي شده در رابطه با همان دارايي بايد بهعنوان درآمد به سود و زيان دوره منظور شود. 40 . کاهش مبلغ دفتري يك دارايي ثابت مشهود درنتيجه تجديد ارزيابي آن بهعنوان هزينه شناسايي ميشود. هرگاه کاهش مزبور عكس يك افزايش قبلي ناشووي از تجديد ارزيابي باشوود که به حسوواب مازاد تجديد ارزيابي منظور شوده اسوت، دراينصوورت، اين کاهش بايد تا ميزان مازاد تجديد ارزيابي مربوط به همان دارايي به بدهكار ح ساب مازاد تجديد ارزيابي منظور گردد و در صورت سود و زيان جامع انعكاس يابد و باقيمانده بهعنوان هزينه شناسايي شود. 41 . مازاد تجديد ارزيابي منعكس شده در سرف صل حقوق صاحبان سرمايه، به ا ستثناي مواردي که نحوه عمل حسووابداري آن به موجب قانون مشووخص شووده اسووت، بايد در زمان برکناري يا واگذاري دارايي مربوط يا به موازات استفاده از آن توسط واحد تجاري، مستقيماً به حساب سود )زيان( انباشته منظور شود. 42 . مازاد تجديد ارزيابي به عنوان يك درآمد غيرعملياتي تحقق نيافته در سرف صل حقوق صاحبان سرمايه منعكس ميگردد. از آنجا که مازاد مزبور درآمد تحقق نيافته ا ست، لذا افزايش سرمايه به طور م ستقيم، از محل آن مجاز نيسووت، مگر در مواردي که بهموجب قانون تجويز شووده باشوود. در مواردي که مازاد تجديد ارزيابي به موازات استفاده از دارايي توسط واحد تجاري به حساب سود )زيان( انباشته منظور ميشود، مبلغ مازاد قابل انتقال معادل صفحه 62 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی تفاوت بين اسووتهالک مبتني بر مبلغ تجديد ارزيابي دارايي و اسووتهالک مبتني بر بهاي تمام شووده تاريخي آن است. 43 . چنانچه بهاي تمام شده هر جزء يك دارايي ثابت مشهود در مقايسه با کل بهاي تمام شده آن دارايي با اهميت و عمر مفيد يا الگوي کسب منافع اقتصادي از آن متفاوت از ساير اجزاي با اهميت باشد، آن جزء بايد بطور جداگانه مستهلك شود. 45 . مبلغ اسووتهالک هر دوره بايد در صووورت سووود و زيان منعكس شووود مگر اينكه در مبلغ دفتري دارايي ديگري منظور گردد. 47 . مبلغ استهالکپذير يك دارايي بايد بر مبنايي سيستماتيك طي عمر مفيد آن تخصيص يابد. 48 . عمر مفيد يك دارايي بايد حداقل در پايان هر دوره مالي بازنگري شوووود. چنانچه تفاوت قابل مالحظهاي بين پيشبينيهاي فعلي و برآوردهاي قبلي وجود داشووته باشوود، اين تغييرات بايد به عنوان تغيير دربرآورد حسووابداري محسوب و طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان “ گزارش عملكرد مالي” شناسايي شود. 56 . روش ا ستهالک مورد ا ستفاده، بايد منعكسکننده الگوي م صرف منافع اقت صادي آتي مورد انتظار دارايي تو سط واحد تجاري باشد. 57 . روش استهالک مورد استفاده براي دارايي بايد حداقل در پايان هر دوره مالي بازنگري شود. در صورت تغيير قابل مالحظه در الگوي مصوورف منافع اقتصووادي آتي مورد انتظار دارايي مربوط، جهت انعكاس الگوي جديد، روش استهالک بايد تغيير يابد. چنين تغييري بايد به عنوان تغيير در برآورد حسابداري محسوب و طبق استاندارد شماره 6 با عنوان “ گزارش عملكرد مالي” شناسايي شود. 59 . مبلغ دفتري يك قلم يا گروهي از اقالم يك سان داراييهاي ثابت م شهود بايد بهطور ادواري برر سي شود. هرگاه کاه شي دائمي در ارزش يك دارايي يا گروهي از اقالم يك سان دارايي م شاهده شود و بازيافت بخ شي از مبلغ دفتري آن غيرممكن بهنظر رسد، مبلغ کاهش بايد به عنوان هزينه دوره شناسايي و مبلغ دفتري دارايي از طريق ايجاد يك حسووواب کاهنده، بهمبلغ بازيافتني برآوردي کاهش داده شوووود، مگر آنكه کاهش مزبور عكس يك افزايش قبلي نا شي از تجديد ارزيابي با شد که در اين صورت اين کاهش بايد برا ساس بند 40 به ح ساب مازاد تجديد ارزيابي منظور و در صورت سود و زيان جامع نيز منعكس شود. 67 . افزايش بعدي در مبلغ بازيافتني يك دارايي ثابت مشوووهود که براسووواس مندرجات بند 59 ،به کمتر از بهاي تمام شده شنا سايي شده ا ست، به شرط آنكه شرايط و رويدادهايي که منجر به کاهش يا حذف مبلغ دفتريآن دارايي شووده، برطرف گردد و شووواهد متقاعدکنندهاي حاکي از ادامه شوورايط و رويدادهاي جديد درآينده قابل پيشبيني وجوددا شته با شد، بايد از طريق برگ شت کاهش قبلي شنا سايي شود. مبلغ برگ شت شده بايد بهميزان استهالکي که با فرض عدم وقوع کاهش يا حذف، بهعنوان استهالک شناسايي ميشد ، کاهش داده شود . صفحه 63 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 69 . جبران خ سارت وارده به داراييهاي ثابت م شهود تو سط ا شخاص ثالث بايد در سود و زيان دورهاي که و صول آن محتمل و مبلغ آن بهگونهاي اتكاپذير قابل اندازهگيري ميشود، شناسايي گردد. 70 . يك قلم دارايي ثابت مشووهود در زمان واگذاري يا هنگامي که بهطور دائمي بال اسووتفاده ميشووود و هيچ منافع اقتصادي آتي از واگذاري آن انتظار نميرود، بايد از ترازنامه حذف شود. 71 . سود يا زيان ناشي از برکناري يا واگذاري دارايي ثابت مشهود بايد در زمان حذف در صورت سود و زيان منظور شوود. مگر در رابطه با فروش و اجاره مجدد که رعايت اسوتاندارد حسوابداري شوماره 21 با عنوان “حسوابداري اجارهها” الزامي ميباشوود. سووود يا زيان ناشووي از واگذاري و برکناري نبايد به عنوان درآمد يا هزينه عملياتي طبقهبندي شود. 74 . سود يا زيان ناشي از حذف يك دارايي ثابت مشهود بايد معادل تفاوت بين عوايد خالص ناشي از واگذاري دارايي و مبلغ دفتري آن تعيين شود. 77 . موارد زير بايد براي هرطبقه از داراييهاي ثابت مشهود در صورتهاي مالي افشا شود: الف.مباني اندازهگيري مورد استفاده جهت تعيين ناخالص مبلغ دفتري ، ب . روشهاي استهالک مورد استفاده، ج . عمر مفيد يا نرخهاي استهالک مورد استفاده، د . ناخالص مبلغ دفتري ، کاهش ارزش انباشته و استهالک انباشته در ابتدا و انتهاي دوره، و ه . صورت تطبيق مبلغ دفتري در ابتدا و انتهاي دوره به گونهاي که موارد زير را نشان دهد: – اضافات، – فروش، ساير واگذاريها، داراييهاي برکنار شده و داراييهايي که طبق ا ستاندارد ح سابداري شماره 31 با عنوان “داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده” به طور م ستقل يا در قالب يك مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقهبندي شده است، – تحصيل دارايي از طريق ترکيب واحدهاي تجاري، – افزايش يا کاهش ناشي از تجديد ارزيابي مطابق بندهاي 39 و 40، – کاهش مبلغ دفتري به مبلغ بازيافتني مطابق بند 59، – برگشت تمام يا بخشي از کاهش قبلي در مبلغ دفتري مطابق بند 67، – استهالک دوره، – خالصتفاوتهاي ارزي ناشي از تسعير صورتهاي مالي يك واحد مستقل خارجي،و – ساير تغييرات. 78 . در صورتهاي مالي همچنين بايد موارد زير افشا گردد: الف.وجود و ميزان محدوديت در رابطه با مالكيت داراييها و نيز داراييهايي که وثيقه بدهيهاست، ب . مخارج منظور شده به حساب داراييهاي در جريان ساخت طي دوره، ج . مبلغ تعهدات قراردادي مربوط به تحصيل داراييهاي ثابت مشهود، و صفحه 64 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی د . مبلغ جبران شده توسط اشخاص ثالث بابت خسارتهاي وارده به داراييهاي ثابت مشهود که در سود و زيان منظور گرديده اما بطور جداگانه در متن صورت سود و زيان افشا نشده است. ه . مانووووده داراييهاي ثابت م شهود در جريان ساخت در راه، نگهداري شده در انبار و نيز پيش پرداختهاي سرمايهاي در انتها و ابتداي دوره. 79 مكرر. ساير اطالعات مربوط به داراييهاي زيستي مولد مربوط به فعاليتهاي کشاورزي بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 26 با عنوان “فعاليتهاي کشاورزي” افشا شود. 81 . چنانچه دارايي ثابت مشهود به مبلغ تجديد ارزيابي انعكاس يابد، موارد زير بايد افشا شود: الف.تاريخ مؤثر تجديد ارزيابي، ب . استفاده از ارزياب مستقل يا ارزياب داخلي واحد تجاري، ج . روشها و مفروضات با اهميت بكار رفته در برآورد ارزش منصفانه، د . ميزان استفاده از قيمتها در بازار فعال يا معامالت حقيقي اخير، يا انجام برآورد يا بكارگيري ساير روشهاي ارزشگذاري براي تعيين ارزش منصفانه، ه . مبلغ دفتري هر طبقه از داراييها براساس روش بهاي تمام شده با فرض عدم تجديد ارزيابي، و . مازاد تجديد ارزيابي شامل تغييرات طي دوره و ذکر محدوديت تقسيم آن بين صاحبان سرمايه، و ز . دوره تناوب تجديد ارزيابي به تفكيك هرطبقه از داراييها. 83 . الزامات اين اسووتاندارد در مورد کليه صووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1386 و بعد از آن شووروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 65 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 12 افشاي اطالعات اشخاص وابسته 2 . اين استاندارد بايد در موارد زير بكار گرفته شود: الف. تشخيص روابط و معامالت با اشخاص وابسته، ب . تشخيص مانده حسابهاي فيمابين واحد تجاري و اشخاص وابسته آن، ج . تشخيص شرايطي که افشاي موارد مندرج در بندهاي “ الف” و “ ب” الزامي ميشود، و د . تعيين افشاي الزم درباره موارد مندرج در بندهاي “ الف” و “ ب”. 3 . واحدهاي تجاري تحت کنترل دولت، درخ صوص معامالت با ساير واحدهاي تجاري که م ستقيماً و نه از طريق واحد تجاري گزارشگر تحت کنترل دولت ميباشند، در دامنه کاربرد اين استاندارد قرار نميگيرد، مگر اينكه اوراق سهام يا اوراق مشارکت واحد تجاري گزارشگر به عموم عرضه شده يا در جريان عرضه عمومي باشد. 4 . طبق اين استاندارد، معامالت با اشخاص وابستووووه و مانده حسابهاي فيمابين بايد در صورتهاي مالي کليه واحدهاي تجاري ازجمله صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاري اصلي، شريك خاص يا سرمايهگذار که طبق استانداردهاي حسابداري شماره 18 ،20 و 23 ارائه ميشود افشا گردد. 6 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است : • شخص وابسته : يك شخص در صورتي وابسته به واحد تجاري است که : الف. بهطور مستقيم، يا غيرمستقيم از طريق يك يا چند واسطه : 1 . واحد تجاري را کنترل کند، يا تو سط واحد تجاري کنترل شود، يا با آن تحت کنترل واحد قرار داشته باشد )شامل واحدهاي تجاري اصلي، واحدهاي تجاري فرعي و واحدهاي تجاري فرعي همگروه( ، 2 . در واحد تجاري نفوذ قابل مالحظه داشته باشد، يا 3 . بر واحد تجاري کنترل مشترک داشته باشد . ب . وا حد ت جاري وابسووو ته آن وا حد باشووود )طبق تعريف اسووو تا ندارد حسوووا بداري شووو ماره 20 با عنوان “ حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري وابسته” ( ، ج . مشوارکت خاص آن واحد باشود )طبق تعريف اسوتاندارد حسوابداري شوماره 23با عنوان “ حسوابداري مشارکتهاي خاص”( ، د . از مديران اصلي واحد تجاري يا واحد تجاري اصلي آن باشد، ه . خويشاوند نزديك اشخاص اشاره شده در بندهاي “ الف” يا “ د” باشد، صفحه 66 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی و . تو سط ا شخاص ا شاره شده در بندهاي “ د” يا “ ه ” کنترل مي شود، تحت کنترل م شترک يا نفوذ قابل مالحظه آنان اسوووت و يا اينكه سوووهم قابل مالحظهاي از حق رأي آن به طور مسوووتقيم يا غيرمستقيم در اختيار ايشان باشد، و ز . طر بازنشستگي خاص کارکنان واحد تجاري يا طر بازنشستگي خاص کارکنان اشخاص وابسته به آن و همچنين واحدهاي تجاري تحت کنترل اين گونه طرحها باشد. • معامله با شخص واب سته : انتقال منابع، خدمات يا تعهدات بين ا شخاص واب سته صرفنظر از مطالبه يا عدم مطالبه بهاي آن است. • خوي شاوندان نزديك : خوي شاوند ن سبي و سببي فرد که انتظار ميرود در معامله با واحد تجاري، وي را تحت نفوذ قرار دهد يا تحت نفوذ وي واقع شود که معموالً شامل خوي شاوندان ن سبي و سببي طبقهاول تا سوم است. • کنترل : توانايي راهبري سووياسووتهاي مالي و عملياتي يك واحد تجاري بهمنظور کسووب منافع اقتصووادي از فعاليتهاي آن. • مديران ا صلي : ا شخا صي که بهطور موظف يا غير موظف اختيار و م سئوليت برنامهريزي، هدايت و کنترل فعاليتهاي واحد تجاري را بهطور م ستقيم يا غيرم ستقيم برعهده دارند، از جمله شامل اع ضاي هيئت مديره، مديرعامل و مديران ارشد اجرايي. • کنترل مشترک : مشارکت در کنترل يك فعاليت اقتصادي به موجب يك توافق قراردادي. • نفوذ قابل مالحظه : توانايي مشارکت در ت صميمگيريهايمربوط به سياستهاي مالي و عملياتي واحد تجاري، ولي نه در حد کنترل سياستهاي مزبور. 15 .روابط بين واحدهاي تجاري اصولي و فرعي بايد صورف نظر از انجام يا عدم انجام معامله بين آنهوووووا افشوا شوووود. واحد تجاري بايد نام واحد تجاري اصلي و در صورت متفاوت بودن، کنترلکننده نهايي را افشا کند. چنانچه هيچيك از واحدهاي تجاري اصوولي و کنترل کننده نهايي، صووورتهاي مالي براي اسووتفاده عمومي تهيه نكنند، نام واحد تجاري اصلي بعدي که اين کار را انجام ميدهد بايد افشا شود. 18 . در صورت انجام معامالت بين اشخاص وابسته، به منظور درک اثر بالقوه رابطه با شخص وابسته بر صورتهاي مالي، واحد تجاري بايد ماهيت اين رابطه را همراه با اطالعاتي درباره معامالت و مانده حسوووابهاي فيمابين افشوووا کند. حداقل افشا بايد شامل موارد زير باشد: الف. مبلغ معامالت، ب . مانده حسابهاي فيمابين، نحوه تسويه و نرخ سود تضمين شده، ج . جزئيات هرگونه تضمين ارائه شده يا دريافت شده، د . ذخيره مطالبات مشكوکالوصول مربوط به مانده حسابهاي فيمابين، و ه . هزينه مطالبات سوخت شده و مشكوکالوصول طي دوره ناشي از معامالت با اشخاص وابسته. صفحه 67 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 19 . الزامات افشاي بند 18 بايد براي هريك از طبقات زير انجام شود: الف. واحد تجاري اصلي، ب . واحدهاي تجاري داراي کنترل مشترک يا نفوذ قابل مالحظه بر واحد تجاري، ج . واحدهاي تجاري فرعي، د . واحدهاي تجاري وابسته، ه . مشارکتهاي خاصي که واحد تجاري در آن شريك خاص است، و . مديران اصلي واحد تجاري يا واحد تجاري اصلي آن، و ز . ساير اشخاص وابسته. 21 . موارد زير نمونههايي از معامالتي استکه اگر با اشخاص وابسته انجام شود افشا ميگردد: الف.خريد يا فروش کاال، ب . خريد يا فروش داراييهاي غيرجاري، ج . ارائه يا دريافت خدمات، د . اجارهها، ه . انتقال پروژههاي تحقيق و توسعه، و . انتقاالت ناشي از قرارداد حق امتياز، ز . تأمين منابع مالي اعم از کوتاه مدت و بلند مدت، . تأمين تضمينها و وثايق، و ط . تسويه بدهيها از طرف واحد تجاري يا توسط واحد تجاري از طرف شخص ديگر. 23 . اف شاي اينكه شرايط معامالت با ا شخاص واب سته با شرايط حاکم بر ساير معامالت انجام شده در روال عادي داد و ستدهاي واحد تجاري )معامالت حقيقي( يكسان است بايد تنها زماني صورت گيرد که اين امر قابل اثبات با شد. در صورت وجود تفاوت با اهميت بين شرايط معامالت با ا شخاص واب سته و شرايط حاکم بر معامالت حقيقي، موارد افتراق بايد افشا شود. 24 . اقالم با ماهيت م شابه بايد به صورت مجموع اف شا شود، مگر اينكه درک اثرات معامالت با ا شخاص واب سته بر صورتهاي مالي واحد تجاري مستلزم افشاي آنها بهصورت جداگانه باشد. 25 . الزامات اين اسووتاندارد در مورد کليه صووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1386 و بعد از آن شووروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 68 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 13 حسابداري مخارج تأمين مالي 2 . اين استاندارد بايد براي حسابداري مخارج تامين مالي بكار گرفته شود. 4 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: • مخارج تأمين مالي : عبارت است از سود تضمين شده، کارمزد و ساير مخارجي که واحد تجاري براي تأمين منابع مالي متحمل ميشود. • دارايي واجد شرايط : يك دارايي است که آماده سازي آن جهت استفاده مورد انتظار يا فروش الزاماً مدت زيادي طول ميکشد. 7 . مخارج تأمين مالي بايد در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي شود به استثناي مواردي که براساس بند 8 به بهاي تمامشده دارايي منظور ميشود. 8 . آن بخش از مخارج تأمين مالي که مستقيماً قابل انتساب به تحصيل يك دارايي واجد شرايط است بايد به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي محسوب شود. مبلغ مخارج تأمين مالي قابل احتساب در بهاي تمام شده دارايي، بايد طبق اين استاندارد تعيين شود. 12 . در مواردي که ت سهيالت مالي م شخ صاً به منظور تح صيل يك دارايي واجد شرايط اخذ ميگردد، مبلغ مخارج تأمين مالي قابل احتساب در بهاي تمام شده آن دارايي بايد شامل مخارج واقعي تسهيالت طي دوره پس از کسر هرگونه درآمد حاصل از سرمايهگذاري موقت وجوه حاصل از تسهيالت مالي دريافتي باشد. 14 . چنانچه فعاليت تأمين مالي واحد تجاري به صورت متمرکز انجام شود و بخ شي از وجوه مربوط جهت تح صيل يك دارايي واجد شرايط به م صرف بر سد، مخارج تأمين مالي قابل احت ساب در بهاي تمام شده دارايي را بايد با اعمال نرخ جذب نسوووبت به مخارج انجام شوووده جهت آن دارايي، تعيين کرد. نرخ جذب مورد نظر بايد برابر با ميانگين موزون مخارج تأمين مالي براي ت سهيالت مالي طي دوره، به ا ستثناي ت سهيالتي با شد که م شخ صاً به منظور تحصوويل يك دارايي واجد شوورايط اخذ گرديده اسووت. مبلغ مخارج تامين مالي که طي دوره به بهاي تمامشده دارايي منظور ميشود نبايد از مبلغ مخارج تامين مالي تحملشده طي آن دوره بيشتر باشد. 17 . احتساب مخارج تأمين مالي در بهاي تمام شده دارايي واجد شرايط بايد زماني شروع شود که: الف . براي دارايي مربوط مخارجي در حال انجام باشد، ب . مخارج تأمين مالي در حال وقوع باشد، و ج . فعاليتهاي الزم براي آماده سازي دارايي مربوط جهت استفاده مورد نظر يا فروش در جريان باشد. صفحه 69 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 20 . چنانچه عمليات سواخت فعاالنهدارايي براي مدت طوالني متوقف شوود، بايد از احتسواب مخارج تأمين مالي طي مدت مزبور در بهاي تمام شده دارايي خودداري کرد. 22 . از زماني که کليه فعاليتهاي الزم براي آماده سازي دارايي واجد شرايط براي ا ستفاده مورد نظر يا فروش به طور اساسي تكميل شود، بايد احتساب مخارج تأمين مالي را در بهاي تمام شده آن دارايي متوقف کرد. 24 . چنانچه ساخت بخ شهايي از يك دارايي واجد شرايط به طور ا سا سي تكميل شده با شد و هريك از بخ شهاي تكميل شده همزمان با ادامه ساخت ساير بخ شها قابل ا ستفاده مورد نظر يا فروش با شد، بايد احت ساب مخارج تأمين مالي در بهاي تمام شده بخشهاي تكميل شده را متوقف کرد. 26 . موارد زير بايد برحسب مورد در صورتهاي مالي افشا شود: الف . مبلغ مخارج تأمين مالي که طي دوره به بهاي تمامشده دارايي منظور شده است، و ب . نرخ جذب استفاده شده براي تعيين مبلغ مخارج تأمين مالي قابل احتساب در بهاي تمام شده دارايي واجد شرايط. 27 . الزامات اين اسووتاندارد در مورد کليه صووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شووروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 70 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 14 نحوه ارائه داراييهاي جاري و بدهيهاي جاري 2 . اين استاندارد بايد براي ارائوه داراييهاي جاري و بدهيهاي جاري در ترازنامه بكار گرفته شود. 6 . کليه واحدهاي تجاري، به اسوووتثناي موارد مذکور در بند 7 ،بايد با رعايت الزامات مندرج در بندهاي 11 الي 18 ، داراييهاي جاري و بدهيهاي جاري را به عنوان طبقاتي جداگانه در ترازنامه منعكس کنند. 7 . طبقهبندي برخي اقالم دارايي و بدهي به عنوان داراييهاي جاري و بدهيهاي جاري در مورد آن دسته از واحدهاي تجاري که درارتباط با نحوه طبقهبندي و ارائووه داراييها و بدهيها مشمول استانداردهاي حسابداري خاص يا مفاد قوانين آمره مشخص است و نيز آن دسته از واحدهاي تجاري که چرخه عملياتي آنها نامشخص يا خيلي طوالني باشوود، الزامي نيسووت. اين واحدهاي تجاري بايد از ارائوووووه جمعهاي فرعي براي داراييها و بدهيها که در ذهن استفادهکنندگان صورتهاي مالي طبقهبندي موصوف را تداعي کند، پرهيز کنند. 11 . يك دارايي زماني بايد به عنوان دارايي جاري طبقهبندي شود که: الف . انتظار رود طي چرخه عملياتي معمول واحد تجاري يا ظرف يك سال از تاريخ ترازنامه، هر کدام طوالنيتر اسوت، مصورف يا فروخته شوود، يا به وجه نقد يا دارايي ديگري که نقد شودن آن قريب به يقين اسوت، تبديل شود، يا ب . وجه نقد يا معادل وجه نقدي باشد که استفاده از آن محدود نشده است. ساير داراييها بايد به عنوان داراييهاي غيرجاري طبقهبندي شود. 13 . يك بدهي زماني بايد به عنوان بدهي جاري طبقهبندي شوووود که انتظار رود طي چرخه عملياتي معمول واحد تجاري يا ظرف يكسوال از تاريخ ترازنامه، هر کدام طوالنيتر اسوت، تسوويه شوود. سواير بدهيها بايد به عنوان بدهيهاي غيرجاري طبقهبندي شود. 17 . جمع کل داراييهاي جاري و جمع کل بدهيهاي جاري بايد در ترازنامه نشان داده شود. 18 . مبلغ يك دارايي جاري يا بدهي جاري نبايد از بدهي جاري يا دارايي جاري ديگر کسور شوود، مگر آنكه شورايط تهاتر داراييها و بدهيها مندرج در اسوتاندارد حسوابداري شوماره1 با عنوان “ نحوه ارائه صوورتهاي مالي” برقرار باشد. 19 . الزامات اين اسووتاندارد در مورد کليه صووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380و بعد از آن شووروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 71 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 15 حسابداري سرمايهگذاريها 1 .اين استاندارد به نحوه حسابداري سرمايهگذاريها و الزامات افشاي اطالعات مربوط ميپردازد. 2 .ح سابداري سرمايهگذاري در کليه واحدهاي تجاري بايد طبق الزامات اين ا ستاندارد انجام شود. اين ا ستاندارد نحوه ح سابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي، م شارکتهاي خاص و واحدهاي تجاري واب سته در صووورتهاي مالي تلفيقي و مجموعه را تعيين نميکند ليكن درخصوووص نحوه حسووابداري سوورمايهگذاريهاي پيشوگفته در صوورتهاي مالي جداگانه کاربرد دارد مگر در مواردي که در اسوتانداردهاي حسوابداري مربوط به سورمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي، مشوارکتهاي خاص و واحدهاي تجاري وابسوته نحوه عمل ديگري تجويز شده باشد. 5 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: • ابزار مالي: قراردادي اسووت که براي يك واحد تجاري، دارايي مالي و براي واحد تجاري ديگر، بدهي مالي يا ابزار مالكانه ايجاد ميکند. • ابزار مالكانه : هر قراردادي که معرف وجود حقوق باقيمانده نسووبت به داراييهاي واحد تجاري پس از کسوور کليه بدهيهاي آن است. • ارزش منصوفانه : مبلغي اسوت که خريداري مطلع و مايل و فروشوندهاي مطلع و مايل ميتوانند در معاملهاي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور مبادله يا يك بدهي را تسويه کنند. • اوراق مشتقه: ابزار مالي يا قرارداد ديگري که داراي سه ويژگي زير است: الف. ارزش آن در واکنش به تغييرات قيمت دارايي پايه مانند سهام و کاال تغيير کند، ب . مستلزم سرمايهگذاري خالص اوليه نباشد يا در مقايسه با ساير قراردادهايي که انتظار ميرود در برابر تغيير عوامل بازار واکنش مشابهي نشان دهند، سرمايهگذاري خالص اوليه کمتري نياز داشته باشد، و ج . در آينده تسويه شود. • بازار فعال : بازاري اسوووت که در آن دفعات و حجم معامالت دارايي و بدهي براي ارائه مسوووتمر اطالعات قيمتگذاري کافي است. • بدهي مالي: هر بدهي که يكي از موارد زير باشد: الف.تعهد قراردادي: 1 . براي تحويل وجه نقد يا دارايي مالي ديگر به اشخاص ديگر، يا 2 . براي مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با ا شخاص ديگر، تحت شرايطي که به صورت بالقوه براي واحد تجاري نامطلوب است، يا ب . قراردادي که از طريق ابزار مالكانه واحد تجاري تسويه خواهد شد يا ممكن است تسويه گردد و: 1 .اوراق غيرمشتقهاي است که در ازاي آن واحد تجاري به تحويل تعداد متغيري ابزار مالكانه واحد تجاري متعهد است يا ممكن است متعهد شود، يا صفحه 72 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 2 .اوراق م شتقهاي ا ست که به شيوهاي به جز معاو ضه مبلغ ثابتي وجه نقد يا دارايي مالي ديگر با تعداد ثابتي ابزار مالكانه واحد تجاري تسويه خواهد شد يا ممكن است تسويه شود. • تعهد قطعي : توافقي الزماالجرا براي مبادله مقدار مشوووخصوووي از منابع به قيمتي مشوووخص در تاريخ يا تاريخهاي مشخص در آينده است. • حق تقدم : با توجه به مفاد ماده 166 اصالحيه قانون تجارت، حقي است قابل نقل و انتقال متعلق به صاحبان سهام واحد تجاري، که هنگام خريد سهام جديد به نسبت سهامي که مالكند به ايشان تعلق ميگيرد. • خالص ارزش فروش: عبارت اسووت از مبلغ وجه نقد يا معادل آن که از طريق فروش دارايي در شوورايط عادي و پس از کسر کليه مخارج فروش حاصل ميشود. • دارايي مالي: هر دارايي که يكي از موارد زير باشد: الف.وجه نقد. ب . ابزار مالكانه از قبيل سهام يا حق تقدم سهام واحد تجاري ديگر. ج . حق قراردادي: 1 . براي دريافت وجه نقد يا دارايي مالي ديگر از اشخاص ديگر، يا 2 . براي مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با ا شخاص ديگر، تحت شرايطي که به صورت بالقوه براي واحد تجاري مطلوب است. د . قراردادي که از طريق ابزارهاي مالكانه واحد تجاري تسويه خواهد شد يا ممكن است تسويه شود، و: 1 .اوراق غيرمشتقهاي است که در ازاي آن واحد تجاري به دريافت تعداد متغيري ابزار مالكانه واحد تجاري متعهد است يا ممكن است متعهد شود، يا 2 .اوراق م شتقهاي ا ست که به شيوهاي به جز معاو ضه مبلغ ثابتي وجه نقد يا دارايي مالي ديگر با تعداد ثابتي ابزار مالكانه واحد تجاري تسويه خواهد شد يا ممكن است تسويه شود. • سرمايهگذاري : نوعي دارايي ا ست که واحد سرمايهگذار براي ک سب منافع اقت صادي از طريق دريافت منافع )به شكل سود سهام و سود ت ضمين شده(، افزايش ارزش، پو شش ري سكهاي آتي يا مزاياي ديگر )مانند مزاياي ناشي از مناسبات تجاري( نگهداري ميکند. • سرمايهگذاري بلندمدت : طبقهاي از سرمايهگذاريهاست که به قصد استفاده مستمر در فعاليتهاي واحد تجاري نگهداري مي شود. سرمايهگذاري هنگامي به عنوان دارايي غيرجاري طبقهبندي مي شود که ق صد نگهداري آن براي مدت طوالني به وضو قابل اثبات باشد. • سرمايهگذاري جاري: به طبقهاي از سرمايهگذاريها گفته ميشود که سرمايهگذاري بلندمدت نباشد. صفحه 73 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی • سرمايهگذاري در امالک : عبارت از سرمايهگذاري در زمين يا ساختماني است که عمليات ساخت و توسعه آن به اتمام رسيده و به جهت ارزش بالقوهاي که ازنظر سرمايهگذاري دارد )افزايش ارزش و اجاره( و نه به قصد استفاده توسط واحد تجاري سرمايهگذار نگهداري ميشود. • سرمايهگذاري سريعالمعامله در بازار : نوعي سرمايهگذاري است که براي آن بازاري فعال، آزاد و در دسترس، وجود دارد بهطوري که از طريق آن بتوان به ارزش بازار يا شوواخصووي قابل اتكا که محاسووبه ارزش بازار را امكانپذير سازد، دست يافت. • سهام جايزه : عبارت است از توزيع سهام بين صاحبان سهام واحد تجاري از محل سود انباشته، اندوختهها يا صرف سهام که با توجه به اصالحيه قانون تجارت موکول به تصويب مجمع عمومي فوقالعاده است. • صندوق سرمايهگذاري: نهادي مالي است که منابع مالي حاصل از انتشار گواهي سرمايهگذاري را در موضوع فعاليت مصوب خود سرمايهگذاري ميکند. • مصووون سووازي: به اقداماتي اطالق ميشووود که به منظور کاهش يا جبران ريسووك ناشووي از تغييرات در ارزش منصفانه يا جريانهاي نقدي مربوط به يك قلم خاص انجام ميگيرد. • مصونسازي ارزش منصفانه: عبارت است از مصونسازي ريسك تغيير ارزش منصفانه يك دارايي يا بدهي شناسايي شده يا يك تعهد قطعي شناسايي نشده، يا بخش مشخصي از آن دارايي، بدهي يا تعهد قطعي که قابل انتساب به ريسك خاصي باشد و بتواند بر سود يا زيان اثر بگذارد. • مصونسازي جريان نقدي: مصونسازي ريسك تغييرپذيري جريانهاي نقدي که: 1 . قابل انت ساب به ري سك خا صي در ارتباط با دارايي يا بدهي شنا سايي شده )نظير تمام يا بخشي از پرداختهاي آتي سود ت ضمين شده مربوط به بدهي با نرخ متغير( يا معامله آتي بسيار محتمل، باشد، و 2 . بتواند بر سود يا زيان اثر بگذارد. 13 . آن گووووووروه از واحدهاي تجوووووواري که طبق الزامات اسوووتاندارد حسوووابداري شوووموووووواره 14 با عنوان “ نحوه ارائه داراييهاي جاري و بدهيهاي جاري“، داراييهاي جاري و غيرجاري را در ترازنامه خود تفكيك ميکنند بايد سرمايهگذاريهاي جاري را به عنوان دارايي جاري و سرمايهگذاريهاي بلندمدت را به عنوان دارايي غيرجاري منعكس کنند. 14 . آن گروه از واحدهاي تجاري که طبق اسوووتانداردهاي حسوووابداري خاص يا مفاد قوانين آمره داراييهاي جاري و غيرجاري را در ترازنامه تفكيك نميکنند بايد به منظور تعيين مبلغ دفتري سووورمايهگذاريها، بين آنها تمايز قائل شوند و مبلغ دفتري سرمايهگذاريها را مطابق با بندهاي 28 تا 37 تعيين و ارائه کنند. 23 . چنانچه سرمايهگذاري تح صيل شده دربرگيرنده سود ت ضمين شده تعلق گرفته و دريافت ن شده يا سود پيش از تحصويل باشود، بهاي تمام شوده سورمايهگذاري عبارت از بهاي خريد بعد از کسور هرگونه سوود تعلق گرفته و دريافت نشده خواهد بود. صفحه 74 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 28 . سورمايهگذاريهاي سوريعالمعامله در بازار، شوامل سورمايهگذاري در اوراق مشوتقه، هرگاه به عنوان دارايي جاري نگهداري شود بايد در ترازنامه به خالص ارزش فروش منعكس شود. 29 . چنانچه ماهيت و ميزان سورمايهگذاري به گونهاي باشود که جذب آن توسوط بازار، بدون تأثير با اهميت در نرخ بازار آن، ممكن نباشد، قيمت جاري بازار بايد طوري تعديل شود که منعكسکننده عوايدي باشد که واحد تجاري سوورمايهگذار به طور واقع بينانه، انتظار کسووب آن را درصووورت واگذاري سوورمايهگذاري در روال عادي فعاليت تجاري داشته باشد. 30 . ساير سرمايهگذاريهايي که تحت عنوان دارايي جاري طبقهبندي ميشود، بايد در ترازنامه به يكي از دو روش زير منعكس شود: الف.اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش، يا ب . خالص ارزش فروش. 33 . سرمايهگذاريهايي که تحت عنوان دارايي غيرجاري طبقهبندي مي شود بايد در ترازنامه به يكي از رو شهاي زير منعكس شود: الف.بهاي تمام شده پس از ک سر هرگونه کاهش ارزش انبا شته طبق ا ستاندارد ح سابداري شماره 32 با عنوان “کاهش ارزش داراييها”، يا ب.مبلغ تجديد ارزيابي به عنوان يك نحوه عمل مجاز جايگزين. درصووورت انعكاس به مبلغ تجديد ارزيابي، مطابق اسووتاندارد حسووابداري شووماره11 با عنوان “ داراييهاي ثابت مشهود” عمل ميشود با اين تفاوت که دوره تناوب تجديد ارزيابي ساالنه خواهد بود. 37 . مبلغ کل سووورمايهگذاريهاي بلندمدت و سووواير سووورمايهگذاريهاي جاري، عبارت ازجمع مبلغ دفتري تك تك سرمايهگذاريهاي مربوط است که جداگانه تعيين ميشود. 38 . افزايش يا کاهش در مبلغ دفتري سوورمايهگذاريهاي سووريعالمعامله شووامل سوورمايهگذاري در اوراق مشووتقه که به عنوان دارايي جاري نگهداري ميشووود، بايد در صووورت سووود و زيان شووناسووايي گردد مگر در مواردي که سرمايهگذاري در اوراق مشتقه با هدف مصونسازي جريان نقدي انجام شده باشد. 39 . تغييرات در ارزش بازار سرمايهگذاري در اوراق م شتقه که با هدف م صون سازي جريان نقدي صورت ميپذيرد، بايد به شر زير شناسايي شود: 1 . بخشي از سود يا زيان اوراق مشتقه که در مصونسازي، اثربخش تشخيص داده شده است، بايد در صورت سود و زيان جامع شنا سايي شود )تو ضيحات مربوط به مفهوم اثربخ شي در پيو ست شماره 1 ارائه شده است(. 2 . بخش غير اثربخش سود يا زيان اوراق مشتقه بايد در صورت سود و زيان دوره شناسايي شود. صفحه 75 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 40 . چنانچه در م صون سازي ارزش من صفانه، قلم م صون شده به بهاي تمام شده اندازهگيري مي شود، بايد سود يا زيان قابل انت ساب به ري سك م صون شده در صورت سود و زيان شنا سايي و مبلغ دفتري قلم م صون شده به همان ميزان تعديل گردد. 41 . در صورتي که مصونسازي جريان نقدي، متعاقباً به شناخت يك دارايي مالي يا يك بدهي مالي منجر شود، سود يا زيان مربوط که در صورت سود و زيان جامع شنا سايي شده بود، بايد در همان دوره يا دورههايي که دارايي تحصوويل شووده يا بدهي تقبلشووده بر سووود يا زيان اثر ميگذارد )مانند دورههايي که درآمد مالي يا هزينه مالي شنا سايي مي شود( به سود )زيان( انبا شته منتقل شود. با اين حال، اگر واحد تجاري انتظار دا شته با شد تمام يا بخشي از زياني که در صورت سود و زيان جامع شناسايي شده است، طي يك يا چند دوره آتي بازيافت نشود، بايد مبلغي را که انتظار بازيافت آن را ندارد به سود )زيان( انباشته منتقل کند. 42 . هرگاه ساير سرمايهگذاريهاي جاري )غير از سريعالمعامله در بازار( به خالص ارزش فروش منعكس شود، هرگونه افزايش و کاهش مبلغ دفتري سرمايهگذاري بايد در صورت سود و زيان دوره شناسايي شود. 43 . هرگاه سوورمايهگذاري بلندمدت به مبلغ تجديد ارزيابي منعكس شووود، نحوه حسووابداري آن بايد طبق اسووتاندارد حسوابداري شوماره 11 با عنوان “داراييهاي ثابت مشوهود” باشود. افزايش مبلغ دفتري سورمايهگذاري بلندمدت درنتيجه تجديد ارزيابي آن بايد به عنوان مازاد تجديد ارزيابي ثبت و در ترازنامه به عنوان بخشوووي از حقوق صاحبان سرمايه منعكس شود. هرگاه افزايش مزبور عكس يك کاهش قبلي نا شي از تجديد ارزيابي با شد که به عنوان هزينه شووناسووايي شووده اسووت، اين افزايش بايد تا ميزان هزينه شووناسووايي شووده در رابطه با همان سرمايهگذاري به عنوان درآمد شنا سايي شود. کاهش مبلغ دفتري يك قلم سرمايهگذاري بلندمدت در نتيجه تجديد ارزيابي آن بايد به عنوان هزينه شنا سايي شود. چنانچه کاهش مزبور عكس يك افزايش قبلي نا شي از تجديد ارزيابي با شد که به ح ساب مازاد تجديد ارزيابي منظور شده ا ست، اين کاهش بايد تا ميزان مازاد تجديد ارزيابي مربوط به همان سورمايهگذاري در حسواب مازاد تجديد ارزيابي بدهكار گردد و باقيمانده به عنوان هزينه شناسايي شود. 44 . باتوجه به مفهوم تحقق که عبارت ا ست از الزام به اينكه درآمد م ستند به دريافت وجه نقد )يا دارايي ديگري که با قطعيت معقول انتظار تبديل آن به وجه نقد وجود دارد( شوده باشود و يا با انتظار قريب به يقين مسوتند شوود، مازاد تجديد ارزيابي مذکور در بند 43 ،درآمد تحقق نيافته تلقي ميگردد. بنابراين، به اسووتثناي مواردي که نحوه عمل ح سابداري آن به موجب قانون م شخص شده ا ست، افزايش سرمايه بهطور م ستقيم از محل مازاد مزبور مجاز نيست و تنها در زمان واگذاري سرمايهگذاري بايد، طبق بند 47 به سود )زيان( انباشته منتقل شود. 45 . دريافت سهام جايزه موجب تغيير در مبلغ دفتري سرمايهگذاري نمي شود بلكه به منظور تعيين مبلغ دفتري هر سهم، مبلغ دفتري سرمايهگذاري بايد به تعداد کل سهام موجود بعد از دريافت سهام جايزه تقسيم شود. 47 . هرگاه يك سورمايهگذاري واگذار شوود، تفاوت عوايد حاصول از واگذاري و مبلغ دفتري آن بايد به سوود و زيان دوره منظور شووود. در مورد سوورمايهگذاريهاي جاري که به خالص ارزش فروش ثبت شووده و سوورمايهگذاريهاي بلندمدتي که به مبلغ تجديد ارزيابي انعكاس يافته است، سود يا زيان واگذاري بايد نسبت به آخرين مبلغ دفتري صفحه 76 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی آن تعيين و به سود و زيان دوره منظور شود. هر گونه خالص مازاد ناشي از تجديد ارزيابي يك سرمايهگذاري که قبالً در حسوواب مازاد تجديد ارزيابي منظور و در آن نگهداري شووده اسووت، بايد به عنوان تغيير در اجزاي حقوق صاحبان سرمايه، به سود )زيان( انباشته منتقل شود. 48 . هرگاه تنها بخ شي از مجموع يك سرمايهگذاري خاص واحد تجاري که به بهاي تمام شده منعكس شده ا ست، واگذار شود، مبلغ دفتري بخش واگذار شده برمبناي ميانگين بهاي تمام شده مجموع سرمايهگذاري محا سبه خواهد شد. 51 . به استثناي سرمايهگذاريهاي بلندمدت داراي سررسيد، تغيير طبقهبندي سرمايهگذاريهاي بلندمدت به جاري بايد صرفاً با رعايت شرايط مندرج در ا ستاندارد ح سابداري شماره 31با عنوان “داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده” انجام شود. 52 . تغيير طبقهبندي سرمايهگذاريهاي جاري به بلندمدت تنها در شرايطي مجاز ا ست که واحد سرمايهگذار حداقل به نفوذ قابل مالحظه در واحد سرمايهپذير د ست يابد. در اين صورت سرمايهگذاري بايدبا توجه به رويه مورد ا ستفاده، ح سب مورد بهاقل بهاي تمامشوده و خالص ارزش فروش، يا خالص ارزش فروش در زمان تغيير طبقهبندي، اندازهگيري شوود. مبلغ جديد به عنوان مبلغ دفتري سرمايهگذاري بلندمدت محسوب ميگردد. 53 . عالوه بر موارد ذکر شده در بندهاي باال، اقالم زير بايد به سود و زيان دوره منظور شود: الف . هرگونه هزينه ناشوي از کاهش خالص ارزش فروش سورمايهگذاريهاي کوتاهمدتي که به اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش ارزيابي ميشود، ب . هرگونه هزينه کاهش ارزش سرمايهگذاريهاي بلندمدتي که به روش بهاي تمام شده ارزيابي ميشود، و ج . هرگونه برگشت کاهشهاي قبلي موارد “ الف ” و “ ب ”. 55 . اطالعات زير بايد در صورتهاي مالي افشا شود: الف . رويههاي حسابداري مورد استفاده براي سرمايهگذاريها مشتمل بر نحوه حسابداري تغييرات مبلغ دفتري، ب . انعكاس سرمايهگذاريهاي جاري به تفكيك سريعالمعامله در بازار و ساير سرمايهگذاريها. ج . بازدهي طبقات مختلف سرمايهگذاري به تفكيك سود سهام، تغيير ارزش و سود يا زيان واگذاري، د . ارزش بازار سرمايهگذاريهاي سريعالمعامله در بازار که به عنوان دارايي غيرجاري نگهداري شده است، ه . مبلغ کاهش ارزش انباشته سرمايهگذاريهاي بلندمدت، و . محدوديتهاي قابل توجه در رابطه با امكان تبديل سرمايهگذاريها به نقد يا وصول درآمد و عوايد واگذاري آنها، و ز . در مورد مؤ س ساتي که فعاليت عمده آنها سرمايهگذاري در اوراق بهادار ا ست، صورت تحليلي پرتفوي سرمايهگذاري. صفحه 77 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 56 . الزامات اين اسووتاندارد در مورد کليه صووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1393و بعد از آن شووروع ميشود، الزماالجراست. 57 . واحدهاي تجاري که روش اندازهگيري سووورمايهگذاريهاي کوتاهمدت سوووريعالمعامله در بازار را از روش اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش به روش خالص ارزش فروش تغيير ميدهند مجاز به تسري اين روش به اقالم مقايسهاي نيستند. صفحه 78 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 16 آثار تغيير در نرخ ارز 3 .الزامات اين استاندارد بايد در موارد زير بكار گرفته شود: الف.حسابداري معامالت و مانده حسابهاي ارزي، ب.تسووعير نتايج عملكرد و وضووعيت مالي عمليات خارجي که از طريق تلفيق، روش ارزش ويژه ناخالص يا روش ارزش ويژه در صورتهاي مالي واحد تجاري منظور ميشود، و ج.تسعير نتايج عملكرد و وضعيت مالي واحد تجاري به واحد پول گزارشگري. 7 .اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: ارز: عبارت است از هر واحد پولي، به غير از واحد پول عملياتي واحد تجاري. ارزش من صفانه: مبلغي ا ست که خريداري مطلع و مايل و فرو شندهاي مطلع و مايل ميتوانند در معاملهاي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله يا يك بدهي را تسويه نمايند. اقالم پولي: عبارت ا ست از وجه نقد و داراييها و بدهيهايي که قرار ا ست به مبلغ ثابت يا قابل تعييني از وجه نقد دريافت يا پرداخت شود. تسعير: فرآيندي است که از طريق آن، اطالعات مالي مبتنيبر ارز، برحسب واحد پول گزارشگري بيان شود. واژه تسعير، گزارش معامالت منفرد ارزي بر حسب واحد پول گزارشگري و همچنين برگردان يك مجموعه کامل صورتهاي مالي تهيه شده بر حسب ارز به واحد پول گزارشگري را در برميگيرد. تفاوت تسعير: عبارت است از تفاوت ناشي از تسعير ميزان معيني از يك واحد پول به واحد پول ديگر با نرخهاي متفاوت. خالص سرمايهگذاري در يك عمليات خارجي: عبارت ا ست از سهم واحد تجاري گزار شگر در خالص داراييهاي عمليات خارجي. عمليات خارجي: عبارت اسوت از يك واحد تجاري فرعي، واحد تجاري وابسوته، مشوارکت خاص يا شوعبه واحد تجاري گزار شگر که فعاليتهاي آن در خارج از ک شور محل فعاليت واحد تجاري گزار شگر يا برح سب واحد پولي غير از واحد پول واحد تجاري گزارشگر انجام ميشود. گروه: عبارت است از واحد تجاري اصلي و کليه واحدهاي تجاري فرعي آن. واحد پول عملياتي: عبارت است از واحد پول محيط اقتصادي اصلي که واحد تجاري در آن فعاليت ميکند. واحد پول گزارشگري: عبارت است از واحد پول مورد استفاده در ارائه صورتهاي مالي. 21 .معامله ارزي در زمان شناخت اوليه بايد به واحد پول عملياتي و بر اساس نرخ ارز در تاريخ معامله ثبت شود. 23 .در پايان هر دوره گزارشگري: الف. اقالم پولي ارزي بايد به نرخ ارز در تاريخ ترازنامه تسعير شود، ب. اقالم غير پولي که به بهاي تمام شده ارزي اندازهگيري شده است بايد به نرخ ارز در تاريخ معامله تسعير شود، و صفحه 79 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ج. اقالم غير پولي که به ارزش منصووفانه بر حسووب ارز اندازهگيري شووده اسووت بايد به نرخ ارز در تاريخ تعيين ارزش منصفانه تسعير شود. 27 .به استثناي موارد مندرج در بندهاي 29 ،30 و 32 ،تفاوتهاي ناشي از تسويه يا تسعير اقالم پولي ارزي واحد تجاري به نرخهايي متفاوت با نرخهاي مورد استفاده در شناخت اوليه اين اقالم يا در تسعير اين اقالم در صورتهاي مالي دوره قبل، بايد به عنوان درآمد يا هزينه دوره وقوع شناسايي شود. 29.الف( تفاوتهاي تسعير بدهيهاي ارزي مربوط به داراييهاي واجد شرايط، به شرط رعايت معيارهاي مربوط به احتساب مخارج مالي در بهاي تمام شده داراييها طبق استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان “مخارج تأمين مالي”، بايد به بهاي تمام شده آن دارايي منظور شود. 29.ب( تفاوتهاي تسوعير بدهيهاي ارزي مربوط به تحصويل و سواخت داراييها، ناشوي از کاهش شوديد ارزش ريال، در صورت احراز تمام شرايط زير، تا سقف مبلغ قابل بازيافت ، به بهاي تمام شده دارايي مربوطه اضافه ميشود: الف- کاهش ارزش ريال نسبت به شروع کاهش ارزش، حداقل 20 درصد باشد. ب- در مقابل بدهي حفاظي وجود نداشته باشد. همچنين در صورت برگشت شديد کاهش ريال)حداقل 20 درصد( ، سود ناشي از تسعير بدهيهاي مزبور تا سقف زيانهاي تسعيري که قبالً به بهاي تمام شده دارايي منظور شده است متناسب با عمر مفيد باقي مانده از بهاي تمام شده دارايي کسر ميشود. 30 .تفاوتهاي ت سعير داراييها و بدهيهاي ارزي شرکتهاي دولتي بايد در اجراي مفاد ماده 136 قانون محا سبات عمومي کشور مصوب شهريور ماه 1366 ،به حساب اندوخته تسعير داراييها و بدهيهاي ارزي منظور و در صورت بستانكار بودن مانده آن، در سرف صل حقوق صاحبان سرمايه طبقهبندي شود. چنانچه در پايان دوره مالي، مانده ح ساب اندوخته مزبور بدهكار باشوود، اين مبلغ به سووود و زيان همان دوره منظور مي شووود. همچنين خالص تفاوتهاي تسعيري که به ترتيب فوق موجب تغيير اندوخته تسعير طي دوره گرديده است، بايد پس از کسر مبلغ شناسايي شده در سود و زيان دوره جاري، در صورت سود و زيان جامع دوره منعكس شود. 31 .ماده 136 قانون محاسبات عمومي کشور مصوب شهريور ماه 1366 مقرر ميدارد: “ سود و زيان حا صل از ت سعير داراييها و بدهيهاي ارزي شرکتهاي دولتي، درآمد يا هزينه تلقي نمي گردد. مابهالتفاوت حا صل از ت سعير داراييها و بدهيهاي مذکور بايد در ح ساب ذخيره ت سعير داراييها و بدهيهاي ارزي منظور شود. در صورتي که در پايان سال مالي، مانده حساب ذخيره بدهكار باشد، اين مبلغ به حساب سود و زيان همان سال منظور خواهد شد. تبصره: در صورتي که مانده حساب ذخيره تسعير داراييها و بدهيهاي ارزي در پايان سال مالي از مبلغ سرمايه ثبت شده شرکت تجاوز نمايد، مبلغ مازاد پس از طي مراحل قانوني قابل انتقال به حساب سرمايه شرکت ميباشد.” با توجه به ضورورت رعايت مفاد ماده فوق توسوط شورکتهاي دولتي، به موجب اين اسوتاندارد، آن قسومت از تفاوتهاي حاصل از تسعير داراييها و بدهيهاي ارزي شرکتهاي دولتي که با استنباط از تبصره ماده فوق مستقيماً در حساب اندوخته ت سعير ارز تحت سرف صل حقوق صاحبان سرمايه منظور ميگردد، در جهت انطباق با الزامات ا ستاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی، در صورت سود و زيان جامع دوره منعكس ميشود. صفحه 80 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 32 .تفاوتهاي تسعير آن گروه از اقالم پولي که ماهيتاً بخشي از خالص سرمايهگذاري واحد تجاري گزارشگر در عمليات خارجي را تشكيل ميدهد )به بند 14 مراجعه شود( بايد در صورت سود و زيان جامع شناسايي و تا زمان واگذاري سورمايهگذاري تحت سورفصول حقوق صواحبان سورمايه در ترازنامه طبقهبندي شوود. اين تفاوتها بايد در زمان واگذاري سرمايهگذاري، طبق بند 50 به سود )زيان( انباشته منتقل شود. 33 .چنانچه درآمد يا هزينه مربوط به اقالم غير پولي در صورت سود و زيان جامع شناسايي شود، هرگونه درآمد يا هزينه ناشي از تسعير آن اقالم نيز بايد در صورت سود و زيان جامع شناسايي گردد. بر عكس، زماني که درآمد يا هزينه مربوط به اقالم غير پولي در صورت سود و زيان دوره شناسايي ميشود، هرگونه درآمد يا هزينه ناشي از تسعير آن اقالم نيز بايد در صورت سود و زيان دوره شناسايي شود. 36 .در صورت تغيير واحد پول عملياتي ، واحد تجاري بايد ضوابط ت سعير به واحد پول عملياتي جديد را از تاريخ تغيير بكار گيرد. 40 .نتايج عملكرد و وضعيت مالي واحد تجاري که واحد پول عملياتي آن، واحد پول يك اقتصاد با تورم حاد نيست، بايد با استفاده از روشهاي زير به يك واحد پول گزارشگري متفاوت تسعير شود: الف. داراييها و بدهيها )از جمله ارقام مقايسهاي( بايد با استفاده از نرخ ارز در تاريخ ترازنامه تسعير شود، ب. درآمدها و هزينهها )از جمله ارقام مقايسهاي( بايد با استفاده از نرخ ارز در تاريخ معامالت تسعير شود، و ج. تمام تفاوتهاي تسعير حاصل بايد در صورت سود و زيان جامع شناسايي شود. 43 .نتايج عملكرد و و ضعيت مالي يك واحد تجاري که واحد پول عملياتي آن، واحد پول اقت صاد با تورم حاد ا ست، بايد با استفاده از روشهاي زير به يك واحد پول گزارشگري متفاوت تسعير شود: الف.کليه مبالغ )يعني داراييها، بدهيها، اقالم حقوق صاحبان سرمايه، درآمدها و هزينهها، از جمله ارقام مقاي سهاي( بايد با استفاده از نرخ ارز در تاريخ آخرين ترازنامه تسعير شود. ب. زماني که مبالغ به واحد پول اقتصوواد بدون تورم حاد تسووعير ميشووود، ارقام مقايسووهاي بايد ارقامي باشوود که در صورتهاي مالي سال قبل به عنوان مبالغ جاري ارائه شده است )يعني نبايد براي تغييرات بعدي در سطح قيمتها يا نرخ ارز تعديل شود(. 44 .در صورتي که واحد پول عملياتي يك واحد تجاري، واحد پول يك اقت صاد با تورم حاد با شد، واحد تجاري قبل از اينكه روش تسعير تعيين شده در بند 43 را بكار گيرد، بايد صورتهاي مالي خود را بر اساس الزامات گزارشگري مالي در اقت صادهاي با تورم حاد تجديد ارائه نمايد، )به ا ستثناي مبالغ مقاي سهاي که طبق ق سمت ب بند 43 به واحد پول يك اقت صاد بدون تورم حاد ت سعير مي شود(. در صورتي که اقت صاد از حالت تورم حاد خارج شود و واحد تجاري صورتهاي مالي خود را ديگر طبق الزامات گزار شگري مالي در اقت صادهاي با تورم حاد تجديد ارائه نكند، واحد تجاري بايد براي تسعير صورتهاي مالي به واحد پول گزارشگري از مبالغ تجديد ارائه شده بر حسب سطح عمومي قيمتها در تاريخ توقف تجديد ارائه صورتهاي مالي به عنوان بهاي تمام شده استفاده نمايد. صفحه 81 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 49 .هر گونه سرقفلي نا شي از تح صيل عمليات خارجي و هر گونه تعديالت نا شي از کاربرد ارزش من صفانه براي مبالغ دفتري داراييها و بدهيها که در نتيجه تحصوويل عمليات خارجي حاصوول شووده اسووت، بايد به عنوان داراييها و بدهيهاي عمليات خارجي تلقي گردد. اين اقالم بايد به واحد پول عملياتي عمليات خارجي ارائه و طبق بندهاي 40 و 43 با استفاده از نرخ ارز در تاريخ ترازنامه تسعير شود. 50 .در زمان واگذاري عمليات خارجي، مبلغ انباشوووته تفاوتهاي تسوووعير مربوط به آن عمليات خارجي که در صوووورت سوود و زيان جامع شوناسوايي و در بخش جداگانهاي در حقوق صواحبان سورمايه منعكس شوده اسوت، بايد به سود )زيان( انباشته منتقل گردد. 53 .در زمان واگذاري بخشوي از واحد تجاري فرعي داراي عمليات خارجي، واحد تجاري بايد متناسوب با درصود واگذار شده، بخشي از مبلغ انباشته تفاوتهاي تسعير شناسايي شده در صورت سود و زيان جامع را به سهم اقليت در آن عمليات خارجي منتقل کند. در ساير مواردي که بخشي از عمليات خارجي واگذار ميشود، واحد تجاري بايد فقط سهم متنا سبي از مبلغ انبا شته تفاوتهاي ت سعير شنا سايي شده در صورت سود و زيان جامع را به سود )زيان( انباشته منتقل نمايد. 56 .در بندهاي 58 ،60 و 61 منظور از واحد پول عملياتي در مورد گروه، واحد پول عملياتي واحد تجاري اصلي است. 57 .واحد تجاري بايد موارد زير را افشا نمايد: الف. مبلغ تفاوتهاي تسعير شناسايي شده در صورت سود و زيان دوره. ب. خالص تفاوتهاي تسعير شناسايي شده در صورت سود و زيان جامع و طبقهبندي شده به عنوان يك قلم جداگانه در سرفصل حقوق صاحبان سرمايه و صورت تطبيق مانده آن در ابتدا و پايان دوره. 58 .در صورتي که واحد پول گزارشگري، متفاوت از واحد پول عملياتي باشد بايد اين موضوع به همراه افشاي واحد پول عملياتي و دليل استفاده از واحد پول گزارشگري متفاوت بيان گردد. 59 .در صورتي که واحد پول عملياتي واحد تجاري گزار شگر يا عمليات خارجي بااهميت تغيير کند بايد اين مو ضوع و دليل تغيير واحد پول عملياتي افشا شود. 60 .در صورتي که واحد تجاري صورتهاي مالي خود را بر حسب واحد پولي متفاوت با واحد پول عملياتي خود ارائه دهد، فقط در صورتي مجاز است اعالم نمايد صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري تهيه شده است که تمام الزامات اين استانداردها، از جمله روش تسعير تشريح شده در بندهاي 40 و 43 ،اين استاندارد رعايت شده باشد. 62 .الزامات اين استاندارد در مورد کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1391(به استثناء بند 29 -ب که از تاريخ 1/6/1391 )و بعد از آن شروع ميشود، الزماالجرا است. صفحه 82 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 17 داراييهاي نامشهود 2 . الزامات اين اسووتاندارد بايد در مورد حسووابداري تمام داراييهاي نامشووهود بكار گرفته شووود مگر اينكه به موجب استانداردي ديگر، نحوه حسابداري متفاوتي، الزامي شده باشد. 5 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است : • ارزش اقت صادي : خالص ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي نا شي از کاربرد م ستمر دارايي از جمله جريانهاي نقدي ناشي از واگذاري نهايي آن. • ارزش باقيمانده : مبلغ برآوردي که واحد تجاري در حال حاضر ميتواند از واگذاري دارايي پس از کسر مخارج برآوردي واگذاري بدست آورد با اين فرض که دارايي در وضعيت متصور در پايان عمر مفيد باشد. • ارزش منصووفانه : مبلغي اسووت که خريداري مطلع و مايل و فروشووندهاي مطلع و مايل ميتوانند در معاملهاي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله کنند. • استهالک : تخصيص سيستماتيك مبلغ استهالک پذير يك دارايي طي عمر مفيد آن. • بهاي تمام شده : مبلغ وجه نقد يا معادل نقد پرداختي يا ارزش من صفانه ساير مابهازاهايي که جهت تح صيل يك دارايي در زمان تحصيل يا ايجاد آن، واگذار شده است، يا حسب مورد، مبلغي که در زمان شناخت اوليه بوووراسووووواس الوووزاموووات خووواص سوووووايووور اسوووووتوووانوووداردهووواي حسوووووابوووداري، به آن دارايي تخصيص يافته است )مانند مخارج تأمين مالي(. • تحقيق : پژوهشي نو و برنامهريزي شده است که با هدف کسب دانش علمي يا فني جديد انجام ميشود. • تو سعه : بكارگيري د ستاوردهاي تحقيقاتي يا ساير دان شها در قالب يك برنامه يا طر براي توليد مواد، تجهيزات، مح صوالت، فرايندها، سي ستمها يا خدمات جديد، يا به سازي ا سا سي مواردي که قبالً توليد يا ارائه گرديده و يا استقرار يافته است، پيش از آغاز توليد يا کاربرد تجاري. • خالص ارزش فروش: مبلغ وجه نقد يا معادل نقد که از طريق فروش دارايي در شرايط عادي و پس از ک سر کليه هزينههاي مرتبط با فروش حاصل ميشود. • دارايي : حقوق نسووبت به منافعاقتصووادي آتي يا سوواير راههاي دسووتيابي مشووروع به آن منافع که درنتيجه معامالت يا ساير رويدادهاي گذشته به کنترل واحدتجاري درآمده است. • دارايي نامشهود : يك دارايي قابل تشخيص غيرپولي و فاقد ماهيتعيني. • داراييهاي پولي : وجه نقد و داراييهايي که قرار است به مبلغ ثابت يا قابل تعييني از وجه نقد دريافت شود. • زيان کاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتري يك دارايي نسبت به مبلغ بازيافتني آن. • عمر مفيد : عبارت است از : الف. مدت زمانيکه انتظار ميرود يك دارايي، مورد استفاده واحد تجاري قرار گيرد، يا ب . تعداد توليد يا ساير واحدهاي مقداري مشابه که انتظار ميرود در فرايند استفاده از دارايي توسط واحد تجاري تحصيل شود. صفحه 83 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی • مبلغ ا ستهالکپذير : بهاي تمام شده دارايي يا ساير مبالغ جايگزين بهاي تمام شده در صورتهاي مالي ، به کسر ارزش باقيمانده آن. • مبلغ دفتري : مبلغي که دارايي پس از کسر استهالک انباشته و کاهش ارزش انباشته مربوط، به آن مبلغ در ترازنامه منعكس ميشود . • مبلغ بازيافتني : خالص ارزش فروش يا ارزش اقتصادي يك دارايي، هرکدام که بيشتر است. 10 . يك دارايي هنگامي معيار قابليت تشوخيص را در تعريف دارايي نامشوهود احراز ميکند که يكي از شرايط زير را داشته باشد: الف .جدا شدني باشد، يعني بتوان آن را به منظور فروش، انتقال، اعطاي حق امتياز، اجاره يا مبادلوووه )به صورت جداگانه يا همراه با يك قرارداد، دارايي يا بدهي مرتبط( از واحد تجاري جدا کرد، يا ب .از حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني نا شي شود، صرفنظر از اينكه آيا چنين حقوقي قابل انتقال يا جدا شدني از واحد تجاري يا ساير حقوق و تعهدات باشد يا خير. 12 . يك قلم دارايي نامشهود بايد تنها زماني شناسايي شود که : الف. جريان منافع اقتصادي آتي دارايي به درون واحد تجاري محتمل باشد، و ب . بهاي تمام شده دارايي به گونهاي اتكاپذير قابل اندازهگيري باشد. 13 . جريان منافع اقت صادي آتي مرتبط با دارايي نام شهود به درون واحد تجاري تنها هنگامي محتمل ا ست که واحد تجاري بتواند با داليل کافي نشان دهد: الف. دستيابي به خالص جريان ورودي منافع اقتصادي آتي دارايي به درون واحد تجاري امكانپذير است، ب . توانايي و قصد استفاده از دارايي نامشهود را دارد، و ج . به منابع فني و مالي کافي براي کسب منافع اقتصادي آتي دارايي دسترسي دارد. 14 . محتمل بودن منافع اقت صادي آتي بايد با ا ستفاده از مفرو ضات معقول و داراي پ شتوانه که معرف بهترين برآورد مديريت از وقوع يك سري شرايط اقتصادي محتمل در طول عمر مفيد دارايي است، توسط واحد تجاري ارزيابي شود.ارزيابي مزبور مستلزم بكارگيري ق ضاوت بر مبناي شواهد موجود در زمان شناخت اوليه است. در اين مورد اهميت بيشتر بايد به شواهدي داده شود که به طور بيطرفانه قابل تأييد باشد. 20 . يك دارايي نامشهود به هنگام شناخت اوليه بايد به بهاي تمام شده اندازهگيري شود. 32 . مخارج تحقيق يا توسعهاي که حائز شرايط مندرج در زير باشد بايد بر اساس بندهاي 41 تا 50 به حساب گرفته شود: الف . مربوط به يك پروژه تحقيق يا توسوعه در جريان باشود که به صوورت جداگانه يا از طريق ترکيب تجاري تحصيل و به عنوان يك دارايي نامشهود شناساييشده است، و ب . بعد از تحصيل آن پروژه واقع شود. صفحه 84 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 41 . مخارج تحقيق يا مخارجي که در مرح له تحقيقاتي يك پروژه داخلي واقع ميشوووود نبايد به عنوان دارايي نامشهود شناسايي شود. اين مخارج در هنگام وقوع بايد به عنوان هزينه شناسايي گردد. 44 . مخارج توسعه يا مخارجي که در مرحله توسعه يك پروژه داخلي واقع مي گردد تنها درصورت اثبات تمام شرايط زير به عنوان دارايي نامشهود شناسايي ميشود: الف . امكانپذيري تكميل دارايي نامشهود از نظر فني، به گونهاي که براي استفاده يا فروش آماده شود. ب . قصد واحد تجاري براي تكميل دارايي نامشهود و استفاده يا فروش آن. ج . توانايي واحد تجاري براي استفاده يا فروش دارايي نامشهود. د . ايجاد منافع اقتصادي آتي توسط دارايي نامشهود. ازجمله، واحد تجاري بتواند وجود بازار براي دارايي نامشهود يا محصول آن و سودمندي آن در صورت استفاده داخلي را اثبات کند. ه . دسترسي به منابع کافي فني، مالي و ساير منابع براي تكميل، توسعه و استفاده يا فروش دارايي نامشهود. و . توانايي واحد تجاري براي اندازهگيري مخارج قابل انتسوواب به دارايي نامشووهود بهگونهاي اتكاپذير طي دوره توسعه. 49 . عاليم تجاري، حق ن شر و اقالم داراي ماهيت م شابه ايجاد شده در داخل واحد تجاري نبايد به عنوان داراييهاي نامشهود شناسايي شوند. 54 . مخارج تحملشده براي داراييهاي نامشهود بايد در زمان وقوع بهعنوان هزينه شناسايي شود مگر آنكه: الف. بخ شي از مخارج يك دارايي نام شهود )طبق بند 5 )را ت شكيل دهد که حائز معيارهاي شناخت با شد )به بندهاي 12 الي 53 مراجعه شود(، يا ب . آن قلم در يك ترکيب تجاري تحصيل شده باشد و نتوان آن را به عنوان دارايي نامشهود شناسايي کرد. در اين موارد، مخارج مزبور بايد بخشي از مبلغ قابل انتساب به سرقفلي در تاريخ تحصيل را تشكيل دهد. 57 . مخارج مربوط به تح صيل يا ايجاد اقالم نام شهود که در صورتهاي مالي قبلي به عنوان هزينه شنا سايي شده است، نبايد بعداً به عنوان بخشي از بهاي تمام شده يك دارايي نامشهود شناسايي شود. 58 . واحد تجاري بايد يكي از دو روش “ بهاي تمامشووده” به شوور بند 59 يا “ تجديد ارزيابي” به شوور بند 60 را به عنوان رويه حسابداري خود انتخاب کند و آن را در مورد تمام اقالم يك طبقه دارايي نامشهود بكار گيرد. 59 . دارايي نام شهود پس از شناخت اوليه بايد به بهاي تمام شده پس از ک سر ا ستهالک انبا شته و هرگونه کاهش ارزش انباشته منعكس شود. 60 . پس از شناخت اوليه دارايي نام شهود، چنانچه ارزش من صفانه به گونهاي اتكاپذير قابل اندازهگيري با شد بايد آن را به مبلغ تجديد ارزيابي )ارزش منصفانه در تاريخ تجديد ارزيابي( پس از کسر استهالک انباشته و کاهش ارزش انباشووته بعدي، ارائه کرد. تجديد ارزيابي بايد به طور منظم انجام شووود تا اطمينان حاصوول گردد مبلغ دفتري، تفاوت با اهميتي با ارزش منصفانه در تاريخ ترازنامه ندارد. شرايط ارزيابي و نحوه انعكاس در صورتهاي صفحه 85 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی مالي تابع مفاد اسووتاندارد حسووابداري شووماره 11 با عنوان “داراييهاي ثابت مشووهود” و بندهاي 61 تا 64 زير است. 64 . چنانچه در يك طبقه از داراييهاي نامشووهود تجديد ارزيابي شووده، به دليل قابلاتكا نبودن ارزش منصووفانه، تجديد ارزيابي يك قلم دارايي نامشووهود امكانپذير نباشوود، آن دارايي بايد به بهاي تمام شووده پس از کسوور استهالک انباشته و کاهش ارزش انباشته منعكس شود. 65 . واحد تجاري بايد معين يا نامعين بودن عمر مفيد يك دارايي نام شهود را ارزيابي کند و در صورت معين بودن، مدت آن، يا تعداد توليد يا سواير معيارهاي مشوخصکننده عمر مفيد را تعيين نمايد. واحد تجاري در صوورتي بايد عمر مفيد دارايي نام شهود را نامعين تلقي کند که برمبناي تحليل کليه عوامل مربوط، نتواند براي دورهاي که انتظار ميرود دارايي، جريان نقدي ورودي ايجاد نمايد، محدودهاي پيشبيني کند. 71 . عمر مفيد دارايي نامشهود ناشي از حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني نبايد بيشتر از دوره حقوق مذکور باشد، اما ممكن اسووت با توجه به دوره مورد انتظار اسووتفاده از دارايي توسووط واحد تجاري، کوتاهتر باشوود. اگر حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني براي دوره محدودي با شد که قابل تمديد ا ست، عمر مفيد دارايي نام شهود تنها در صورتي شامل دوره )هاي( قابل تمديد خواهد بود که شواهد پشتيبانيکننده تمديد دوره، بدون صرف مخارج عمده توسط واحد تجاري، وجود داشته باشد. 74 . مبلغ استهالکپذير دارايي نامشهود با عمر مفيد معين بايد برمبنايي سيستماتيك طي عمر مفيد آن مستهلك شود. محاسبه استهالک بايد از زماني شروع شود که دارايي براي استفاده آماده باشد، يعني زماني که دارايي در موقعيت و شورايط الزم براي اسوتفاده موردنظر مديريت قرار دارد. محاسوبه اسوتهالک از زماني که دارايي طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان “داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده”، به طور مستقل يا در قالب يك مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقهبندي ميشود و يا تاريخ قطع شناخت، بايد متوقف شود. روش ا ستهالک بايد الگوي م صرف منافع اقت صادي آتي مورد انتظار دارايي توسوط واحد تجاري را منعكس کند. چنانچه آن الگو به نحو اتكاپذير قابل تعيين نباشود بايد از روش خط م ستقيم ا ستفاده شود. هزينه ا ستهالک هر دوره بايد به عنوان هزينه دوره شنا سايي شود، مگر اينكه به موجب اين استاندارد يا ساير استانداردهاي حسابداري در مبلغ دفتري دارايي ديگر منظور شود. 77 . ارزش باقيمانده يك دارايي نامشهود با عمر مفيد معين بايد صفر فرض شود مگر اينكه: الف. شخص ثالثي خريد دارايي را با قيمت مشخص در پايان عمر مفيد آن تعهد کرده باشد، يا ب . ارزش باقيمانده را بتوان بهگونهاي اتكاپذير اندازهگيري کرد. صفحه 86 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 80 . دوره و روش استهالک يك دارايي نامشهود با عمر مفيد معين بايد حداقل در پايان هر سال مالي بازنگري شود. چنانچه تفاوت قابل مالحظهاي بين عمر مفيد برآوردي جديد و برآوردهاي قبلي وجود داشتهباشد، دوره استهالک بايد تغيير يابد. در صووورتي که تغيير قابل مالحظهاي در الگوي جريان منافع اقتصووادي آتي مورد انتظار دارايي مربوط صورت پذيرد، روش استهالک بايد تغيير کند تا منعكس کننده الگوي جديد باشد. اين تغييرات بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان “گزارش عملكرد مالي” بهعنوان تغيير در برآوردهاي حسابداري محسوب شود. 83 . دارايي نامشهود با عمر مفيد نامعين نبايد مستهلك شود. 84 . واحد تجاري بايد آزمون کاهش ارزش دارايي نامشوهود با عمر مفيد نامعين را از طريق مقايسوه مبلغ بازيافتني با مبلغ دفتري آن در مقاطع زير انجام دهد: الف . به صورت ساالنه، و ب . هنگامي که شواهدي در خصوص کاهش ارزش دارايي نامشهود وجود داشته باشد. 85 . عمر مفيد دارايي نامشوهودي که مسوتهلك نميشوود بايد در هر دوره بررسوي شوود تا اطمينان حاصول گردد رويدادها و شرايط همچنان از نامعين بودن عمر مفيد آن دارايي پشتيباني ميکنند. در غير اين صورت، تغيير در ارزيابي عمر مفيد از نامعين به معين بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان “ گزارش عملكرد مالي” به عنوان تغيير در برآورد حسابداري محسوب شود. 87 . واحد تجاري بايد در تاريخ گزارشگري مالي، اين موضوع را بررسي کند که آيا شواهدي دال بر کاهش در ارزش دارايي نامشووهود وجود دارد يا خير. در صووورت وجود چنين شووواهدي، بايد مبلغ بازيافتني دارايي برآورد شووود. چنانچه مبلغ بازيافتني دارايي کمتر از مبلغ دفتري باشووود، مبلغ دفتري بايد از طريق ايجاد ذخيره در حسوووابها به مبلغ بازيافتني کاهش داده شووود مگر اينكه شووواهدي در مورد موقتي بودن اين کاهش وجود داشووته باشوود. بررسوي مزبور در مورد داراييهايي که آماده بهره برداري نيسوت و داراييهايي که عمر مفيد آنها نامعين ميباشود، از اهميت بيشتري برخوردار است. 89 . دارايي نامشوهود بايد در زمان واگذاري يا هنگامي که هيچگونه منافع اقتصوادي آتي از بكارگيري يا واگذاري آن انتظار نميرود، از ترازنامه حذف شود. 90 . سود يا زيان ناشي از حذف يك دارايي نامشهود که معادل تفاوت عوايد خالص حاصل از واگذاري و مبلغ دفتري دارايي است بايد بهعنوان درآمد يا هزينه غير عملياتي در سود و زيان شناسايي شود. 96 . واحد تجاري بايد موارد مندرج در صفحه بعد را به تفكيك داراييهاي نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري و ساير داراييهاي نامشهود در صورتهاي مالي افشا کند : الف.معين يا نامعين بودن عمر مفيد و در صورت معين بودن، عمر مفيد يا نرخهاي استهالک بكار رفته، ب . روش استهالک داراييهاي نامشهود با عمر مفيد معين، صفحه 87 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ج . صورت تطبيق ناخالص مبلغ دفتري، استهالک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدا و انتهاي دوره که بر حسب مورد نشاندهنده موارد زير باشد : و اضافات ، و داراييهايي که طبق استاندارد حسابداري شماره 31 باعنوان “داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شوده”، به طور مسوتقل يا در قالب يك مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقهبندي شده است، برکناريها و ساير واگذاريها ، و زيان کاهش ارزش شناسايي شده در صورت سود و زيان ، و برگشت زيانهاي کاهش ارزش قبلي در صورت سود و زيان ، و افزايش و کاهش ناشي از تجديد ارزيابي ، و استهالک دوره ، و خالص تفاوتهاي ارزي ناشي از تسعير صورتهاي مالي يك واحد مستقل خارجي ، و ساير تغييرات در مبلغ دفتري طي دوره. در مورد رديف “ ج” ، ارائه ارقام مقايسهاي الزامي نيست . 97 . هرطبقه از داراييهاي نام شهود شامل گروهي از داراييها با ماهيت و کاربرد م شابه در عمليات واحد تجاري ا ست. نمونه اين طبقات جداگانه به قرار زير است: الف.حق اختراع، ب . حق تاليف و حق تكثير، ج . سرقفلي محل کسب )حق کسب، پيشه يا تجارت(، د . عالمت تجاري و نام تجاري، ه . حق امتياز و فرانشيز، و . نرمافزار رايانهاي، ز . حق استفاده از خدمات عمومي، . فرمولها، مدلها و طرحها، و ط . داراييهاي نامشهود در جريان ايجاد. 99 . واحد تجاري بايد موارد زير را نيز افشا کند: الف. براي دارايي نامشوووهود با عمر مفيد نامعين، مبلغ دفتري آن دارايي و داليل نامعين بودن عمر مفيد. واحد تجاري بايد مهمترين عوامل مؤثر در تعيين اينكه دارايي نامشووهود مزبور عمر مفيد نامعين دارد را افشووا کند. ب . شرحي از داراييهاي نامشهود عمده بههمراه مبلغ دفتري و عمر مفيد باقيمانده آن. ج . مبلغ دفتري داراييهاي نام شهودي که مالكيت آنها محدود شده و نيز مبلغ دفتري داراييهاي نام شهودي که در وثيقه بدهيهاست. صفحه 88 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی د . مبلغ تعهدات مربوط به تحصيل داراييهاي نامشهود. 100 . چنانچه داراييهاي نامشهود به مبلغ تجديد ارزيابي انعكاس يابد، واحد تجاري بايد موارد زير را افشا کند: الف . براي هر طبقه از داراييهاي نامشهود: – تاريخ تجديد ارزيابي، – مبلغ دفتري داراييهاي تجديد ارزيابي شده،و – مبلغ دفتري داراييها براساس روش بهاي تمام شده با فرض عدم تجديد ارزيابي، ب . مبلغ مازاد تجديد ارزيابي داراييها در آغاز و پايان دوره بهگونهاي که تغييرات طي دوره و هرگونه محدوديت در توزيع مانده آن بين صاحبان سرمايه را نشان دهد، ج . روشها و مفروضات عمده بكار گرفته شده در برآورد ارزش منصفانه داراييها، و د . دوره تناوب تجديد ارزيابي. 102 . واحد تجاري بايد مخارج تحقيق و توسعهاي را که طي دوره به عنوان هزينه شناسايي شده است، افشا کند. 103 . اطالعات زير بايد توسط واحد تجاري افشا شود: الف . شر داراييهاي نامشهودي که کامالً مستهلك شده است ولي هنوز استفاده ميشود، و ب . شوور مختصووري از داراييهاي نامشووهودي که تحت کنترل واحد تجاري اسووت اما به دليل عدم احراز معيارهاي شناخت داراييهاي نامشهود شناسايي نشده است. 104 . الزامات اين اسووتاندارد در مورد کليه صووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1386 و بعد از آن شووروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 89 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 18 صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي 2 . اين استاندارد بايد در تهيه و ارائه صورتهاي مالي تلفيقي گروه و همچنين حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي به منظور انعكاس در صورتهاي مالي جداگانه بكار رود. 4 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است : • تلفيق : فرايند تعديل و ترکيب اطالعات صورتهاي مالي جداگانه يك واحد تجاري ا صلي و صورتهاي مالي واحدهاي تجاري فرعي آن به منظور تهيه صورتهاي مالي تلفيقي ا ست که اطالعات مالي گروه را به عنوان شخصيت اقتصادي واحد ارائه ميکند. • سهم اقليت : آن بخش از سود يا زيان و خالص داراييهاي يك واحد تجاري فرعي، با درنظر گرفتن تعديالت تلفيقي، که قابل انتساب به سهامي است که به طور مستقيم يا غيرمستقيم از طريق واحدهاي تجاري فرعي ديگر، به واحد تجاري اصلي تعلق ندارد. • صورتهاي مالي تلفيقي : صورتهاي مالي يك گروه است که آن گروه به عنوان يك شخصيت اقتصادي واحد محسوب ميشود. • صورتهاي مالي جداگانه : صورتهاي مالي که توسط واحد تجاري اصلي ارائه ميشود و در آن سرمايهگذاريها برا ساس منافع مالكانه م ستقيم و نه برمبناي نتايج عمليات وخالص داراييهاي واحد سرمايهپذير به ح ساب گرفته ميشود. • کنترل : توانايي راهبري سياستهاي مالي و عملياتي يك واحد تجاري به منظور کسب منافع از فعاليتهاي آن . • گروه : واحد تجاري اصلي و کليه واحدهاي تجاري فرعي آن. • واحد تجاري اصلي : يك واحد تجاري که داراي يك يا چند واحد تجاري فرعي است. • واحد تجاري فرعي : يك واحد تجاري که تحت کنترل واحد تجاري ديگري ) واحد تجاري اصلي( است. 5 . هر واحد تجاري ا صلي، غير از واحدهاي تجاري ا صلي ياد شده در بند 6 ،بايد صورتهاي مالي تلفيقي را تهيه و صورتهاي مالي جداگانه خود را همراه آن ارائه کند. 6 . يك واحد تجاري اصلي تنها در صورت وجود تمام شرايط زير، ملزم به ارائه صورتهاي مالي تلفيقي نيست : الف . واحد مزبور، خود واحد تجاري فرعي و تماماً متعلق به واحد تجاري اصووولي ديگر باشووود يا واحد تجاري فرعي يك واحد ديگر با مالكيت کمتر از 100 درصد سهام باشد اما ساير صاحبان سهام، عليرغم آگاهي از قصد واحد تجاري اصلي براي عدم ارائه صورتهاي مالي تلفيقي، مخالفت خود را اعالم نكرده باشند. ب . سوهام يا سواير اوراق بهادار آن واحد در بورس اوراق بهادار يا سواير بازارهاي در دسوترس عموم، معامله نشود. صفحه 90 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ج . واحد مزبور براي عرضووه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صووورتهاي مالي خود را به هيئت پذيرش بورس اوراق بهادار يا ساير مراجع قانوني تحويل نداده يا درجريان تحويل آن نباشد. د . واحد تجاري ا صلي نهايي يا مياني آن واحد، صورتهاي مالي تلفيقي قابل د سترس براي ا ستفاده عمومي را براساس استانداردهاي حسابداري تهيه کند. 9 . صورتهاي مالي تلفيقي بايد واحد تجاري اصلي و کليه واحدهاي تجاري فرعي آن را دربر گيرد، 13 . سورمايهگذاري در يك واحد تجاري فرعي از تاريخي که از شومول صوورتهاي مالي تلفيقي خارج ميشوود و در زمره واحدهاي تجاري واب سته قرار نميگيرد بايد طبق ا ستاندارد ح سابداري شماره15 با عنوان “ ح سابداري سرمايهگذاريها ” با آن برخورد شود. 15 . سودهاي تحقق نيافته ناشي از معامالت درون گروهي که در مبلغ دفتري داراييها منظور شده است بايد به طور کامل حذف شود . 16 . زيانهاي تحقق نيافته ناشي از معامالت درون گروهي که براي رسيدن به مبلغ دفتري داراييها از ارزش آنها کسر شده است نيز بايد حذف شود مگر تا حدي که مبلغ دفتري دارايي مبادلهشده را نتوان بازيافت کرد. 18 . مانده ح سابها و معامالت فيمابين واحدهاي تجاري م شمول تلفيق ) شامل فروش، هزينهها و سود سهام( بايد حذف شود. 20 . مبلغ دفتري سرمايهگذاري واحد تجاري اصلي در هر يك از واحدهاي تجاري فرعي و سهم واحد تجاري اصلي از حقوق صاحبان سرمايه هر يك از آنها حذف ميشود )نحوه برخورد با سرقفلي در استاندارد حسابداري شماره 19 مطر شده است( . 21 . خالص داراييهاي قابل انتساب به اقليت در تاريخ ترازنامه بايد به عنوان سهم اقليت در ترازنامه تلفيقي، در بخش حقوق صاحبان سهام، جدا از حقوق صاحبان سهام واحد تجاري اصلي ارائه شود. 22 . سود يا زيان خالص عمليات در حال تداوم طي دوره که قابل انتساب به اقليت است بايد تحت عنوان سهم اقليت به طور جداگانه ذيل صورت سود و زيان تلفيقي ارائه شود. 23 . سووودها و زيانهاي واحدهاي تجاري فرعي بايد به نسووبت ميزان مالكيت واحد تجاري اصوولي و اقليت بين آنها تسهيم شود. 24 . سووهم قابل انتسوواب به اقليت از خالص داراييهاي واحدهاي تجاري فرعي بايد متناسووب با سووهم آنان از ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص واحد تجاري فرعيدر تاريخ تحصيل به عالوه سهم آنان از تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه از تاريخ تحصيل واحد تجاري به بعد محاسبه شود. همچنين سرقفلي ناشي از تحصيل واحد تجاري فرعي تنها بايد در مورد آن بخش که قابل انتساب به واحد تجاري اصلي است شناسايي شود. 28 . صووورتهاي مالي تلفيقي بايد با اسووتفاده از رويههاي حسووابداري يكسووان در مورد معامالت و سوواير رويدادهاي م شابهي که تحت شرايط يك سان رخ دادهاند ، تهيه شود . چنانچه رويههاي ح سابداري مورد ا ستفاده يكي از واحدهاي تجاري ع ضو گروه با رويه بكار رفته در تهيه صورتهاي مالي تلفيقي براي معامالت و ساير رويدادهاي صفحه 91 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی مشابهي که تحت شرايط يكسووووان رخ دادهاند، تفاوت داشته باشد، صورتهاي مالي واحد مزبور هنگام استفاده از آن براي تهيه صورتهاي مالي تلفيقي بايد به نحو مناسبي تعديل شود. 29 . براي تهيه صورتهاي مالي تلفيقي، صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي و کليه واحدهاي تجاري فرعي بايد به تاريخ گزار شگري يك سان تهيه شود. هنگامي که تاريخهاي گزار شگري يك سان ني ست، واحد تجاري فرعي براي مقاصد تلفيق بايد صورتهاي مالي به تاريخ صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي تهيه کند، مگر اينكه اين امر مقدور نبا شد. در چنين مواردي صورتهاي مالي واحد تجاري فرعي براي آخرين سال مالي آن بايد مورد استفاده قرار گيرد مشروط بر اينكه پايان سال مالي واحد تجاري فرعي بيشتر از سه ماه قبل از پايان سال مالي واحد تجاري اصلي نباشد. در اين حالت، وقوع هرگونه رويدادي در فاصله زماني مذکور که تأثير عمدهاي بر کليت صورتهاي مالي تلفيقي داشته باشد بايد از طريق اعمال تعديالت الزم در تهيه اين صورتها به حساب گرفته شود. به هر حال، طول دوره گزارشگري و فاصله بين تاريخهاي گزارشگري بايد در دورههاي مختلف گزارشگري باهم يكسان باشد. 30 . نتايج عمليات واحد تجاري فرعي بايد از تاريخي که کنترل آن به طور مؤثر به واحد تجاري اصولي منتقل شده است، در صورتهاي مالي تلفيقي منظور شود. همچنين نتايج عمليات واحد تجاري فرعي واگذار شده بايد تا زمان واگذاري، در صووورت سووود و زيان تلفيقي منظور گردد. تفاوت بين مبلغ حاصوول از واگذاري واحد تجاري فرعي و مبلغ دفتري داراييها پس از کسوور بدهيهاي آن در تاريخ واگذاري، بايد در صووورت سود و زيان تلفيقي تحت عنوان “ سود يا زيان حاصل از واگذاري واحد تجاري فرعي” منعكس شود. 31 . چنانچه بخ شي از سهام واحد تجاري ا صلي در مالكيت واحد تجاري فرعي با شد اين سهام بايد به بهاي تمامشده تحت عنوان سهام واحد تجاري اصلي در مالكيت واحد تجاري فرعي به شكل يك رقم کاهنده، جزء حقوق صاحبان سهام واحد تجاري اصلي در ترازنامه تلفيقي منظور شود. 32 . در صورتهاي مالي جداگانه، سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي که طبق ا ستاندارد ح سابداري شماره 31 با عنوان “ داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده”، به طور م ستقل يا در قالب يك مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقهبندي ن شده ا ست بايد به بهاي تمام شده پس از کسر ذخيره کاهش دائمي در ارزش يا مبالغ تجديد ارزيابي و منطبق با رويه حسابداري واحد سرمايهگذار در مورد سرمايهگذاريهاي بلندمدتطبق ا ستاندارد ح سابداري شماره15 با عنوان “ ح سابداري سرمايهگذاريها ” منعكس شود. با سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي که طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان “ داراييهاي غيرجاري نگهداري شوده براي فروش و عمليات متوقف شوده”، به طور مسوتقل يا در قالب يك مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقهبندي شده است بايد طبق استاندارد ياد شده برخورد شود. 35 . موارد زير بايد در صورتهاي مالي تلفيقي افشا شود: الف . فهر ستي از واحدهاي تجاري فرعي عمده شامل نام ، محل ثبت يا اقامتگاه قانوني واحد تجاري فرعي ، نسوووبوت ح قوق موا ل كيوت يوا م يزان سوووهوام بوا حق رأي ) چنوا نچوه م تفواوت بواشوووود( در واحد تجاري فرعي، ب . اطالعات زير چنانچه مورد داشته باشد : صفحه 92 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 1 . داليل عدم تلفيق يك واحد تجاري فرعي، 2 . نوع و ماهيت رابطه بين واحد تجاري اصووولي و آن گروه از واحدهاي تجاري فرعي که بيش از نصف سهام با حق رأي آنها به طور مستقيم يا غيرمستقيم، در مالكيت واحد تجاري اصلي نيست، 3 . دليل ندا شتن کنترل بر آن گروه از واحدهاي سرمايه پذير که بيش از ن صف سهام با حق رأي آنها به طور مستقيم يا غيرمستقيم در مالكيت واحد تجاري اصلي است، ج . ماهيت و ميزان هرگونه محدوديت عمده )براي مثال درنتيجه قراردادهاي استقراض يا الزامات قانوني( در توان واحدهاي تجاري فرعي براي انتقال منابع به واحد تجاري اصوولي در قالب سووود سووهام نقدي يا بازپرداخت وامها يا پيش پرداختها، و د . نام ، تاريخ ترازنامه و دوره مالي واحد تجاري فرعي در مواردي که تاريخ گزارشوووگري آن با تاريخ گزارشگري واحد تجاري اصلي متفاوت است و داليل استفاده از صورتهاي مالي با تاريخ متفاوت. 36 . در صوورتهاي مالي جداگانه، بايد روش حسوابداري بكار رفته در مورد سورمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي افشا شود . 37 . در مواردي که واحد تجاري اصلي که طبق بند 6 از تهيه صورتهاي مالي تلفيقي مستثني است، صورتهاي مالي جداگانه تهيه مي کند، اطالعات زير بايد در آن افشا شود: الف.تصريح اينكه صورتهاي مالي، صورتهاي مالي جداگانه است، ب . تصريح اينكه از معافيت تلفيق استفاده شده است، ج . نام و اقامتگاه قانوني واحد تجاري نهايي يا مياني که صوووورتهاي مالي تلفيقي آن براي عموم براسووواس استانداردهاي حسابداري تهيه و منتشر شده است، د . فهرست سرمايه گذاريهاي عمده در واحدهاي تجاري فرعي، شامل نام، محل ثبت يا اقامتگاه قانوني آنها، درصد مالكيت و درصد حق رأي درصورت متفاوت بودن، و ه . روش حسابداري مورد استفاده براي سرمايهگذاريهاي فهرست شده طبق بند )د(. 38 . الزامات اين اسووتاندارد در مورد کليه صووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1385 و بعد از آن شووروع ميشود، الزماالجراست . صفحه 93 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 19 ترکيبهاي تجاري 2 . اين اسوووتوانودارد بوايود براي حسووووابوداري ترکيبهواي تجواري بجز موارد مطر شووووده در بنود 3، بكار گرفته شود. 3 . اين استاندارد در موارد زير کاربرد ندارد : الف . ترکيبهاي تجاري که در آن واحدها يا فعاليتهاي تجاري جداگانه براي ايجاد يك مشوووارکت خاص جمع شوند، و ب . ترکيبهاي تجاري واحدها يا فعاليتهاي تجاري تحت کنترل مشترک. 9 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است : • ارزش من صفانه : مبلغي ا ست که خريداري مطلع و مايل و فرو شندهاي مطلع و مايل ميتوانند در معاملهاي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور، با يكديگر مبادله کنند . • تاريخ تحصيل : تاريخي است که در آن، کنترل خالص داراييها و عمليات واحد تحصيلشده به طور مؤثر به واحد تحصيلکننده انتقال مييابد. • ترکيب تجاري : تجميع واحدها يا فعاليتهاي تجاري جداگانه در قالب يك شخصيت اقتصادي است که براثر کسب کنترل خالص داراييها و عمليات واحد ديگر پديد ميآيد. • داراييهاي پولي : وجه نقد و داراييهايي که قرار است به مبلغ ثابت يا قابل تعييني از وجه نقد دريافت شود . • سهم اقليت : آن بخش از سود و زيان و خالص داراييهاي يك واحد تجاري فرعي، با در نظر گرفتن تعديالت تلفيقي، که قابل انت ساب به سهامي ا ست که به طور م ستقيم يا غيرم ستقيم از طريق واحدهاي تجاري فرعي ديگر، به واحد تجاري اصلي تعلق ندارد . • فعاليت تجاري : مجموعهاي يكپارچه از فعاليتها و داراييهايي اسوووت که براي دسوووتيابي به اهداف زير اداره ميشوند: الف . کسب بازدهي براي سرمايهگذاران، يا ب . ک سب منافع اقت صادي از طريق کاهش هزينهها يا ساير راهها ب صورت م ستقيم و بهتنا سب براي شرکاي آن. • کنترل : توانايي راهبري سووياسووتهاي مالي و عملياتي يك واحد يا فعاليت تجاري به منظور کسووب منافع اقتصادي از آن . • واحد تجاري اصلي : يك واحدتجاري که داراي يك يا چندواحدتجاري فرعي است. • واحد تجاري فرعي : يك واحد تجاري که تحت کنترل واحد تجاري ديگري )واحد تجاري اصلي( است. 10 . حسابداري ترکيبهاي تجاري بايد با استفاده از روش خريد، انجام شود. صفحه 94 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 12 . در کليه ترکيبهاي تجاري بايد واحد تحصيلکننده مشخص شود. واحد تحصيلکننده، واحد تجاري درحال ترکيبي است که کنترل ساير واحدها يا فعاليتهاي تجاري درحال ترکيب را بهدست ميآورد. 23 . چنانچووه طبق موافقتنامه ترکيب تجاري، تعديل بهوواي تمام شووده ترکيب مشروط به وقوووع رويدادهاي آتي باشد، واحد تحصيلکننده بايد مبلغ تعديل را در تاريخ تحصيل در بهاي تمام شده ترکيب منظور کند، به شرطي که وقوع رويداد آتي محتمل و اثرآن بهگونهاي اتكاپذير قابل اندازهگيري باشد. 25 . واحد تح صيلکننده بايد در تاريخ تح صيل، بهاي تمام شده ترکيب تجاري را برا ساس ارزش من صفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده )در مورد داراييهايي که طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان “داراييهاي غيرجاري نگهداري شووده براي فروش و عمليات متوقف شووده” ، به طور مسووتقل يا در قالب يك مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقهبندي شده ا ست برا ساس خالص ارزش فروش( که معيارهاي شوناخت مطر شوده در بند 26 را احراز ميکنند، تخصويص دهد. هرگونه مابهالتفاوت بين بهاي تمام شده ترکيب تجاري و سهم واحد تحصيلکننده از خالص ارزش منصفانه )خالص ارزش فروش در مورد داراييهاي طبقهبندي شده به عنوان نگهداري شده براي فروش( داراييها و بدهيهاي قابل ت شخيص، بايد مطابق بندهاي 35 تا 37 ،50 و 51 به حساب گرفته شود. 26 . واحد تحصيلکننده بايد داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيلشده را در صورت احراز معيارهاي زير در تاريخ تحصيل بهصورت جداگانه شناسايي کند : الف . درمورد داراييها ، ورود منافع اقت صادي آتي مرتبط با دارايي به درون واحد تح صيلکننده، محتمل با شد و ارزش منصفانه آن را بتوان بهگونهاي اتكا پذير اندازهگيري کرد. ب. درمورد بدهيها، خروج منافع اقت صادي الزم براي ت سويه تعهدات، از واحد تجاري محتمل با شد و ارزش منصفانه آن را بتوان بهگونهاي اتكا پذير اندازهگيري کرد. 35 . هر گونه مازاد بهاي تمام شده ترکيب تجاري ن سبت به سهم واحد تح صيلکننده از ارزش من صفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص در تاريخ انجام معامله بايد به عنوان يك دارايي با نام سرقفلي شناسايي شود. 37 . پس از شناخت اوليه، سرقفلي بايد به بهاي تمام شده پس از کسر استهالک انباشته و زيان کاهش ارزش انباشته منعكس شود. 38 . سرقفلي بايد برمبنايي سيستماتيك طي عمر مفيد آن مستهلك شود. دوره استهالک بايد بيانگر بهترين برآورد از دوره زماني کسوب منافع اقتصوادي آتي توسوط واحد تجاري باشود. اين فرض قابل رد وجود دارد که عمر مفيد سرقفلي از تاريخ شناسايي اوليه حداکثر بيست سال است. 39 . روش استهالک بايد نشاندهنده الگوي مصرف منافع اقتصادي آتي سرقفلي باشد. براي مستهلك کردن سرقفلي بايد از روش خط م ستقيم ا ستفاده شود مگر اين که شواهد متقاعدکنندهاي دال بر منا سب بودن روش ديگر وجود داشته باشد. صفحه 95 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 40 . استهالک سرقفلي بايد به عنوان هزينه دوره شناسايي شود. 48 . دوره استهالک و روش استهالک بايد حداقل در پايان هر سال مالي بررسي شووووود. اگر برآورد جديوووود عمر مفيوووووود سووورقفلي با برآوردهاي قبلي تفوووووواوت قابل مالحظووووووهاي داشوووتووووووه باشووووووووود، دوره ا ستهالک بايد متنا سب با آن تغيير کند. چنانچه تغيير قابل مالحظهاي در الگوي جريان منافع اقت صادي مورد انتظار سوورقفلي رخ داده باشوود، روش اسووتهالک بايد براي انعكاس الگوي جديد تغيير کند. اين تغييرات طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان “ گزارش عملكرد مالي”، تغيير در برآورد حسابداري تلقي ميشود. 49 . چنانچه رويدادها يا تغيير شرايط حاکي از قابل بازيافت نبودن مبلغ دفتري سرقفلي با شد، واحد تجاري بايد مبلغ قابل بازيافت سورقفلي را به منظور شوناسوايي زيان کاهش ارزش برآورد کند. همچنين در مواردي که عمر مفيد سرقفلي بيش از بي ست سال برآورد شده ا ست بايد مبلغ قابل بازيافت سرقفلي حداقل در پايان هر سال مالي بررسي شود. 50 . درصورتيکه سهم واحد تحصيلکننده از خالص ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص بيشتر از بهاي تمام شده ترکيب باشد، خريدار بايد : الف . تشخيص و اندازهگيري داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيلشده و نيز اندازهگيري بهاي تمام شده ترکيب را مورد ارزيابي مجدد قرار دهد، و ب . هرگونه مازاد باقيمانده پس از ارزيابي مجدد را بطور متناسووب از ارزش منصووفانه تعيين شووده براي داراييهاي غيرپولي قابل تشخيص کسر کند. 54 . واحد تحصيلکننده بايد اطالعاتي را افشا نمايد که برمبناي آن استفادهکنندگان صورتهاي مالي بتوانند ماهيت و اثر مالي ترکيبهاي تجاري انجام شوووده طي دوره و يا بعد از تاريخ ترازنامه اما قبل از تأييد صوووورتهاي مالي را ارزيابي کنند. 59 . واحد تح صيلکننده بايد اطالعاتي را اف شا کند که برمبناي آن ا ستفادهکنندگان صورتهاي مالي بتوانند تغييرات مبالغ دفتري سرقفلي طي دوره را ارزيابي کنند. 61 . الزامات اين استاندارد درمورد کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع مي شود، الزم االجراست. صفحه 96 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 20 حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري وابسته 1 .اين ا ستاندارد بايد براي ح سابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري واب سته بكار گرفته شود. با اين حال، اين استاندارد در رابطه با سرمايهگذاري در واحد تجاري وابسته توسط صندوقهاي سرمايهگذاري و واحدهاي تجاري مشووابه کاربرد ندارد. اين قبيل سوورمايهگذاريها طبق اسووتاندارد حسووابداري شووماره 15 با عنوان “حسووابداري سرمايهگذاريها” به ارزش بازار اندازهگيري مي شود. در ضمن، رعايت الزامات اف شاي ق سمت )و( بند 35 براي صندوقهاي سرمايهگذاري و واحدهاي تجاري مشابه الزامي است. 2 .اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: • روش ارزش ويژه: يك روش ح سابداري ا ست که برا ساس آن، سرمايهگذاري در تاريخ تح صيل به بهاي تمام شووده ثبت ميشووود و پس از آن بابت تغيير در سووهم واحد سوورمايهگذار از خالص داراييهاي واحد سرمايهپذير پس از تاريخ تحصيل، تعديل ميشود. سهم واحد سرمايهگذار از نتايج عملكرد واحد سرمايهپذير، حسب مورد در صورتهاي سود و زيان و سود و زيان جامع منعكس ميشود. • صندوق سرمايهگذاري: نهاد مالي است که منابع مالي حاصل از انتشار گواهي سرمايهگذاري را در موضوع فعاليت مصوب خود سرمايهگذاري ميکند. • صورتهاي مالي تلفيقي: صورتهاي مالي يك گروه است که در آن، گروه به عنوان يك شخصيت اقتصادي واحد محسوب ميشود. • صورتهاي مالي جداگانه: صورتهاي مالي که تو سط واحد تجاري ا صلي، واحد سرمايهگذار در واحد تجاري وابسووته، يا شووريك خاص در واحد تجاري تحت کنترل مشووترک، ارائه ميشووود و در آن، سوورمايهگذاريها بر مبناي منافع مالكانه مستقيم و نه بر مبناي نتايج عمليات و خالص داراييهاي واحد سرمايهپذير، به حساب گرفته ميشود. • کنترل: توانايي راهبري سياستهاي مالي و عملياتي يك واحد تجاري به منظور کسب منافع از فعاليتهاي آن. • کنترل مشووترک: مشووارکت در کنترل يك فعاليت اقتصووادي به موجب يك توافق قراردادي اسووت و تنها هنگامي وجود دارد که ت صميمگيريهاي مالي و عملياتي راهبردي مربوط به آن فعاليت، م ستلزم اتفاق آراي اشخاص داراي کنترل مشترک )شرکاي خاص( باشد. • نفوذ قابل مالحظه: توانايي م شارکت در ت صميمگيريهاي مربوط به سيا ستهاي مالي و عملياتي يك واحد تجاري، ولي نه در حد کنترل يا کنترل مشترک سياستهاي مزبور. • واحد تجاري فرعي: يك واحد تجاري که تحت کنترل واحد تجاري ديگري )واحد تجاري اصلي( است. • واحد تجاري وابسووته: يك واحد سوورمايهپذير که واحد سوورمايهگذار در آن نفوذ قابل مالحظه دارد، اما واحد تجاري فرعي يا مشارکت خاص واحد سرمايهگذار محسوب نميشود. 13 .حسابداري سرمايهگذاري در واحد تجاري وابسته بايد به روش ارزش ويژه انجام شود، مگر هنگامي که: صفحه 97 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی الف. با توجه به معافيت بند 6 استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان “صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي”، واحد تجاري اصلي که داراي سرمايهگذاري در واحد تجاري وابسته نيز ميباشد، ملزم به ارائه صورتهاي مالي تلفيقي نباشد، يا ب. تمامي موارد زير صدق کند: 1 .واحد سرمايهگذار، خود واحد تجاري فرعي و تماماً متعلق به واحد تجاري ديگر باشد يا واحد تجاري فرعي يك واحد ديگر با مالكيت کمتر از 100 درصد سهام باشد و ساير صاحبان سهام عليرغم آگاهي از قصد واحد سرمايهگذار براي عدم بكارگيري روش ارزش ويژه با آن مخالفت نداشته باشند. 2 .سهام يا ساير اوراق بهادار واحد سرمايهگذار در بورس اوراق بهادار يا ساير بازارهاي در دسترس عموم، معامله نشود. 3 .واحد سرمايهگذار براي عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهاي مالي خود را به هيئت پذيرش بورس اوراق بهادار يا ساير مراجع نظارتي تحويل نداده باشد يا در جريان تحويل آن نباشد. 4 .واحد تجاري اصلي نهايي يا مياني واحد سرمايهگذار، صورتهاي مالي تلفيقي قابل دسترس براي استفاده عمومي را طبق استانداردهاي حسابداري تهيه کند. 14 .پس از اعمال روش ارزش ويژه، سرمايهگذاري در واحد تجاري وابسته که طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان “داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده” به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقهبندي شده است، بايد برمبناي اقل مبلغ دفتري مبتني بر ارزش ويژه و خالص ارزش فروش ارزيابي شود. 16 .واحد سرمايهگذار بايد از زماني که نفوذ قابل مالحظه بر واحد تجاري وابسته را از دست ميدهد استفاده از روش ارزش ويژه را متوقف کند. بعد از آن تاريخ، حسابداري سرمايهگذاري تابع استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان “حسابداري سرمايهگذاريها” خواهد بود. مبلغ دفتري سرمايهگذاري بايد از تاريخ توقف بكارگيري روش ارزش ويژه به بعد به عنوان بهاي تمام شده سرمايهگذاري محسوب شود. در صورتي که در دورههاي آتي، واحد سرمايهگذار مبالغي بابت سود از محل سود انباشته و اندوختههاي قبل از تاريخ تغيير روش دريافت کند، اين مبالغ بايد از مبلغ دفتري سرمايهگذاري کسر شود. 23 .واحد سرمايهگذار در بكارگيري روش ارزش ويژه از آخرين صورتهاي مالي واحد تجاري وابسته استفاده ميکند. هنگامي که بين تاريخهاي گزارشگري واحد سرمايهگذار و واحد تجاري وابسته تفاوت وجود دارد، واحد تجاري وابستهبه منظور استفاده واحد سرمايهگذار، صورتهاي مالي خود را بر اساس تاريخ صورتهاي مالي واحد سرمايهگذار تهيه ميکند، مگر اينكه انجام اين کار عملي نباشد. 24 .اگر در بكارگيري روش ارزش ويژه، تاريخ گزارشگري صورتهاي مالي واحد تجاري وابسته متفاوت از تاريخ گزارشگري صورتهاي مالي واحد سرمايهگذار باشد، در ارتباط با آثار معامالت و ساير رويدادهاي عمده که در فاصله زماني بين تاريخ صورتهاي مالي واحد تجاري وابسته و تاريخ صورتهاي مالي واحد سرمايهگذار رخ داده است، تعديالت الزم انجام ميشود. در هر حال، پايان دوره مالي واحد تجاري وابسته نبايد بيش از سه ماه قبل از پايان دوره مالي واحد سرمايهگذار باشد. طول دورههاي گزارشگري و تفاوت بين پايان دورههاي گزارشگري بايد در تمام دورهها يكسان باشد. صفحه 98 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 25 .در تهيه صورتهاي مالي، واحد سرمايهگذار بايد براي معامالت و رويدادهاي مشابهي که در شرايط يكسان رخ دادهاند، از رويههاي حسابداري يكسان استفاده کند. 33 .هر واحد سرمايهگذار که تنها داراي واحد)هاي( تجاري وابسته است، غير از واحدهاي تجاري ياد شده در بند 13 ، بايد صورتهاي مالي را براساس روش ارزش ويژه تهيه و صورتهاي مالي جداگانه خود را همراه آن ارائه کند. 34 .حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري وابسته که طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان “داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده”، به طور مستقل يا در قالب يك مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقهبندي نشده است بايد در صورتهاي مالي جداگانه واحد سرمايهگذار منطبق با رويه حسابداري واحد سرمايهگذار در مورد سرمايهگذاريهاي بلندمدت طبق استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان “حسابداري سرمايهگذاريها” انجام شود. با سرمايهگذاري در واحد تجاري وابسته که طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان “داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده”، به طور مستقل يا در قالب يك مجموعه واحد به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقه بندي شده است بايد طبق استاندارد ياد شده برخورد شود. 35 .موارد زير بايد افشا شود: الف. ارزش بازار سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري وابستهاي که براي آنها قيمت بازار وجود دارد، ب . خالصه اطالعات مالي هر يك از واحدهاي تجاري وابسته شامل مجموع داراييها، بدهيها، درآمدها و سود يا زيان، ج . داليل توجيهي وجود نفوذ قابل مالحظه، در صورتي که واحد سرمايهگذار به صورت مستقيم يا غير مستقيم )از طريق واحدهاي تجاري فرعي خود(، کمتر از 20 درصد حق رأي بالفعل يا بالقوه واحد سرمايهپذير را در اختيار داشته باشد، د . داليل توجيهي نبود نفوذ قابل مالحظه، در صورتي که واحد سرمايهگذار به صورت مستقيم يا غير مستقيم )از طريق واحدهاي تجاري فرعي خود(، حداقل 20 درصد حق رأي بالفعل يا بالقوه واحد سرمايهپذير را در اختيار داشته باشد، ه . پايان دوره گزارشگري صورتهاي مالي واحد تجاري وابسته، هنگامي که اين صورتهاي مالي با استفاده از روش ارزش ويژه تهيه ميشود و تاريخ يا دوره آنها با صورتهاي مالي واحد سرمايهگذار متفاوت است و دليل استفاده از تاريخ يا دوره متفاوت، و . ماهيت و ميزان هرگونه محدوديت با اهميت )براي مثال، ناشي از شرايط استقراض يا الزامات قانوني( در توانايي واحد تجاري وابسته براي انتقال وجوه به واحد سرمايهگذار در قالب سود سهام نقدي يا بازپرداخت تسهيالت دريافتي يا پيشپرداختها، ز . سهم شناسايي نشده از زيانهاي واحد تجاري وابسته، هم براي دوره مورد گزارش و هم به صورت تجميعي، اگر واحد سرمايهگذار شناسايي سهم خود از زيانهاي واحد تجاري وابسته را متوقف کرده باشد، . اين واقعيت که طبق بند 13 ،حسابداري واحد تجاري وابسته به روش ارزش ويژه انجام نميشود، و صفحه 99 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ط . خالصه اطالعات مالي، به طور جداگانه يا گروهي، براي واحدهاي تجاري وابستهاي که حسابداري آنها به روش ارزش ويژه انجام نميشود، شامل مبالغ مجموع داراييها، بدهيها، درآمدها، و سود يا زيان. 36 .سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري وابستهاي که حسابداري آنها به روش ارزش ويژه انجام ميگيرد، به استثناي سرمايهگذاريهاي طبقهبندي شده به عنوان نگهداري شده براي فروش، بايد به عنوان داراييهاي غير جاري طبقهبندي شود. سهم واحد سرمايهگذار از سود خالص يا زيان دوره اين واحدهاي تجاري وابسته و مبلغ دفتري اين سرمايهگذاريها بايد به صورت جداگانه افشا شود. سهم واحد سرمايهگذار از نتايج عمليات متوقف شده اين واحدهاي تجاري وابسته نيز بايد به صورت جداگانه افشا شود. 37 .سهم واحد سرمايهگذار از تغييرات شناسايي شده در صورت سود و زيان جامع واحد تجاري وابسته بايد در صورت سود و زيان جامع واحد سرمايهگذار ارائه شود. 38 .طبق استاندارد حسابداري شماره 4 با عنوان “ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي”، واحد سرمايهگذار بايد موارد زير را افشا کند: الف. سهم خود از بدهيهاي احتمالي واحد تجاري وابسته که به صورت مشترک با ساير سرمايهگذاران متعهد شده است، و ب. بدهيهاي احتمالي که به دليل تعهد جداگانه واحد سرمايهگذار نسبت به تمام يا بخشي از بدهيهاي واحد تجاري وابسته ايجاد شده است. 39 .الزامات اين استاندارد در مورد کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1390 و بعد از آن شروع ميشود، الزماالجرا است. صفحه 100 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 21 حسابداري اجارهها 3 . الزامات اين استاندارد بايد براي حسابداري کليه اجارهها به استثناي موارد زير بكار گرفته شود : الف.قراردادهاي اجاره براي اکتشواف يا بهرهبرداري از منابع طبيعي مانند نفت، گاز، جنگل، فلزات و سواير حقوق مربوط به معادن، و ب. قراردادهاي اعطاي مجوز درخصوص استفاده از مواردي نظير فيلمهاي سينمايي و ويديويي، نمايشنامه، حق اختراع، حق تأليف و نرمافزارهاي رايانهاي. 5 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: اجاره : موافقتنامهاي است که به موجب آن، اجارهدهنده در قبال دريافت مبلغ يا مبالغ مشخصي حق استفاده از دارايي را براي مدت مورد توافق به اجارهکننده واگذار ميکند. اجاره سرمايهاي : عبارت است از اجارهاي که به موجب آن تقريباً تمام مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي به اجارهکننده منتقل ميشود. مالكيت دارايي ممكن است نهايتاً انتقال يابد يا انتقال نيابد. اجاره عملياتي : به اجارهاي غير از اجاره سرمايهاي اطالق ميشود. اجاره غير قابل فسخ : نوعي اجاره است که تنها در موارد زير قابل فسخ است: الف . وقوع برخي پيشامدهاي احتمالي بعيد، ب . با مجوز اجارهدهنده، ج. انعقاد قرارداد جديد اجاره براي همان دارايي يا دارايي مشابه، بين همان اجارهکننده و اجارهدهنده، يا د. پرداخت مبلغ اضافي توسط اجارهکننده، به گونهاي که در آغاز اجاره در رابطه با استمرار اجاره اطميناني معقول وجود داشته باشد. آغاز اجاره : عبارت است از تاريخ در اختيار گرفتن دارايي يا آغاز تعلق گرفتن اجارهبها، هر کدام مقدم است. دوره اجاره : عبارت از دوره غيرقابل فسخي است که اجارهکننده، دارايي مورد نظر را براي آن دوره اجاره کرده است به اضافه هر مدت زمان ديگري که اجارهکننده اختيار دارد اجاره آن دارايي را با پرداخت يا بودون پرداخت مبلغ اضافوي ادامه دهد و در آغاز اجاره اطمينان معقولي وجود داشته باشد که اجارهکننده از اين اختيار استفاده خواهد کرد. حداقل مبالغ اجاره : عبارت است از مبالغي که اجارهکننده بايد در طول دوره اجاره بپردازد يا از وي انتظار ميرود که پرداخت کند )به استثناي مخارج ماليات، نگهداري دارايي و خدمات که به عهده اجارهدهنده است( به اضافه: الف . در ارتباط با اجارهکننده، هر مبلغي که توسط وي يا هر شخص وابسته به وي تضمين شده است، يا ب. در ارتباط با اجارهدهنده، هر گونه ارزش باقيمانده که پرداخت آن توسط اجارهکننده يا شخص ثالثي به اجارهدهنده تضمين شده باشد. با اين حال، چنانچه اجارهکننده اختيار داشته باشد دارايي مورد اجاره را به قيمتي خريداري کند که انتظار رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه آن در زمان قابل استفاده بودن اختيار خريد باشد و در آغاز قرارداد نيز اطمينان معقولي صفحه 101 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی درباره استفاده از اين اختيار وجود داشته باشد، حداقل مبلغ اجاره عبارت از حداقل اجاره بهاي قابل پرداخت در طول دوره اجاره به اضافه مبلغ مورد نياز براي استفاده از اختيار خريد مزبور است. ارزش منصفانه : مبلغي است که خريداري مطلع و مايل و فروشندهاي مطلع و مايل ميتوانند در معاملهاي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله کنند. عمر اقتصادي : عبارت است از : الف. مدت زماني که انتظار ميرود يك دارايي از لحاظ اقتصادي توسط يك يا چند کاربر قابل استفاده باشد، يا ب. تعداد توليد يا واحدهاي مشابهي که انتظار ميرود در فرايند استفاده از دارايي توسط يك يا چند استفادهکننده کسب شود. عمر مفيد : عبارت است از مدت زماني که انتظار ميرود منافع اقتصادي دارايي مورد اجاره توسط واحد تجاري مصرف شود. اين دوره از ابتداي دوره اجاره شروع ميشود و متأثر از محدوديتهاي زماني مندرج در قرارداد اجاره نيست. ارزش باقيمانده تضمين شده : عبارت است از: الف. در مورد اجارهکننده، آن بخش از ارزش باقيمانده دارايي که توسط اجارهکننده يا شخص وابسته به وي تضمين گرديده است )مبلغ تضمين شده حداکثر مبلغي است که ميتواند تحت هر شرايطي قابل پرداخت باشد(، و ب. در مورد اجارهدهنده، آن بخش از ارزش باقيمانده دارايي که توسط اجارهکننده يا شخص ثالثي تضمين شده است. ارزش باقيمانده تضمين نشده : عبارت است از آن بخش از ارزش باقيمانده دارايي که اجارهدهنده نسبت به تحقق آن اطمينان کافي ندارد يا تنها توسط شخص وابسته به اجارهدهنده تضمين شده است. سرمايهگذاري ناخالص در اجاره : عبارت است از مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به اجاره سرمايهاي از ديد اجارهدهنده و هر گونه ارزش باقيمانده تضمين نشدهاي که به وي تعلق ميگيرد. درآمد مالي کسب نشده : عبارت است از تفاوت بين: الف. مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به قرارداد اجاره سرمايهاي از ديد اجارهدهنده و هر گونه ارزش باقيمانده تضمين نشدهاي که به وي تعلق ميگيرد، و ب. ارزش فعلي مبلغ ياد شده در بند ” الف” با نرخ ضمني سود تضمينشده اجاره. • سوورمايهگذاري خالص در اجاره : عبارت اسووت از سوورمايهگذاري ناخالص در اجاره پس از کسوور درآمد مالي کسب نشده. • نرخ ضمني سود تضمينشده اجاره : عبارت است از نرخ تنزيلي که در آغاز اجاره، سبب شود مجموع ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره و ارزش باقيمانده تضوومين نشووده دارايي با ارزش منصووفانه دارايي مورد اجاره برابر شود. • نرخ فرضي استقراض براي اجارهکننده : نرخ سود تضمين شدهاي است که اجارهکننده نا گزير ميبود براي يك اجاره مشووابه پرداخت کند يا در صووورت عدم امكان تعيين آن، نرخي که اجارهکننده نا گزير ميبود در آغاز اجاره براي دريافت وامي با شورايط بازپرداخت و تضومين مشوابه جهت اسوتقراض مورد نياز براي خريد دارايي مورد نظر متحمل شود. صفحه 102 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 8 . نوع اجاره )يعني سرمايهاي يا عملياتي( به محتواي معامله و نه شكل قرارداد بستگي دارد. نمونههايي از شرايطي که در آن، يك اجاره معموالً به عنوان اجاره سرمايهاي طبقهبندي ميشود، به شر زير است: الف. طبق قرارداد اجاره، مالكيت دارايي در پايان دوره اجاره به اجارهکننده منتقل شود )اجاره به شرط تمليك(، ب. اجارهکننده اختيار داشته باشد که دارايي مورد اجاره را در تاريخ اعمال اختيار خريد به قيمتي که انتظار ميرود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه دارايي در آن تاريخ باشد خريداري کند و در آغاز اجاره، انتظار معقولي وجود داشته باشد که اجارهکننده از اين اختيار استفاده خواهد کرد، ج. دوره اجاره حداقل 75 درصد عمر اقتصادي دارايي را دربر گيرد، حتي اگر مالكيت دارايي نهايتاً منتقل نشود. د. ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره در آغاز اجاره حداقل برابر با 90 درصد ارزش منصفانه دارايي مورد اجاره باشد، و ه. دارايي مورد اجاره داراي ماهيت خاصي باشد به گونهاي که تنها اجارهکننده بتواند بدون انجام تغييرات قابل مالحظه، از آن استفاده کند 11 . اجارههاي سوورمايهاي بايد تحت عنوان دارايي و بدهي و به مبلغي معادل ارزش منصووفانه دارايي مورد اجاره در آغاز اجاره يا به ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره، هر کدام کمتر ا ست، در ترازنامه اجارهکننده منعكس شود. براي محاسبه ارزش فعلي حداقل مبالغ اجاره، از نرخ ضمني سود تضمينشده اجاره و در صورتي که تعيين نرخ ضمني سود تضمينشده اجاره امكانپذير نباشد از نرخ فرضي استقراض براي اجارهکننده استفاده ميشود. 16 . مبالغ اجاره بايد بين هزينههاي مالي و کاهش مانده بدهي ت سهيم شود. هزينه مالي بايد بهگونهاي به دورههاي مالي در طول دوره اجاره ت سهيم شود که يك نرخ سود ت ضمين شده ادواري ثابت ن سبت به مانده بدهي براي هر دوره ايجاد کند. در عمل براي سهولت محاسبه ميتوان از نرخ تقريبي براي اين منظور استفاده کرد. 17 . در هر دوره مالي اجاره سرمايهاي، سبب ايجاد هزينه استهالک دارايي و هزينههاي مالي ميشود. رويه استهالک دارايي مورد اجاره بايد با رويه مورد اسووتفاده براي داراييهاي اسووتهالکپذير تحت تملك واحد تجاري يكسووان باشد. هزينه استهالک بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان “ داراييهاي ثابت مشهود” محاسبه و شنا سايي شود. اگر ن سبت به تملك دارايي در پايان دوره اجاره تو سط اجارهکننده، اطمينان معقولي وجود ندارد، دارايي اجارهشده بايد در طول دوره اجاره يا عمر مفيد آن هر کدام کوتاهتر است، مستهلك شود. 21 . اجارهکننده بايد در رابطه با اجارههاي سرمايهاي موارد زير را افشا کند: الف . رويه حسابداري مورد استفاده جهت شناسايي اجارههاي سرمايهاي، ب . روشهاي مورد استفاده جهت محاسبه استهالک و عمر مفيد يا نرخهاي استهالک مورد استفاده، ج . صورت تطبيق ناخالص مبلغ دفتري، ذخيره کاهش دائمي در ارزش دارايي و ا ستهالک انبا شته در ابتدا و انتهاي دوره که اضافات، کاهش، استهالک دوره و ساير اقالم گردش داراييهاي مورد اجاره را نشان دهد، د . مجموع هزينههاي مالي که بابت قراردادهاي اجاره سرمايهاي به دوره جاري تخصيص يافته است، ه . مبالغ تعهدات ناشي از قراردادهاي اجاره سرمايهاي پس از کسر هزينههاي مالي تخصيص يافته به دورههاي آتي و تفكيك خالص بدهيهاي مربوط به دو طبقه جاري و غيرجاري. صفحه 103 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی و . شر کلي از اهم شرايط قرارداد اجاره براي اجارهکننده از جمله مدت، مبلغ اجاره ساالنه، شرايط تجديد قرارداد، اختيار خريد و محدوديتهاي پيشبيني شوده در قرارداد اجاره شوامل محدوديت در تقسويم سوود، استقراضهاي جديد يا قراردادهاي اجاره جديد. 22 . در اجارههاي عملياتي، مبالغ اجاره بايد برمبناي خط مستقيم طي دوره اجاره به عنوان هزينه دوره شناسايي شود مگر اينكه مبناي سيستماتيك ديگري بيانگر الگوي زماني کسب منافع اقتصادي توسط استفادهکننده باشد. 24 . اجارهکننده بايد در رابطه با اجارههاي عملياتي موارد زير را افشا کند: الف. حداقل مبالغ اجاره آتي براي اجارههاي عملياتي غيرقابل فسوووخ همراه با اطالعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره ساليانه، ب . مبالغ اجاره که به عنوان هزينه دوره شناسايي شده است، و ج . شر کلي از اهم شرايط اجاره در مورد اجارهکننده از جمله محدوديتهاي پيشبيني شده در قرارداد اجاره، شامل محدوديت در تقسيم سود، استقراضهاي جديد و انعقاد قراردادهاي اجاره جديد. 25 . اجارهدهنده بايد دارايي مرتبط با اجاره سووورمايهاي را در ترازنامه به عنوان يك رقم دريافتني و به مبلغي معادل سرمايهگذاري خالص در اجاره منعكس کند. 31 . اجاره دهندهاي که توليدکننده يا فروشوونده اسووت، بايد سووود يا زيان فروش را همانند رويه مورد اسووتفاده براي فرو شهاي قطعي در صورت سود و زيان شنا سايي کند. چنانچه عمداً از نرخ سود ت ضمينشده کمتري ا ستفاده شود، سود حاصل از فروش بايد با اعمال نرخ سود تضمينشده تجاري رايج شناسايي شود. افزون براين، مخارج مستقيم اوليه بايد در شروع دوره اجاره به عنوان هزينه در صورت سود و زيان شناسايي شود. 36 . اجارهدهنده بايد در رابطه با اجارههاي سرمايهاي موارد زير را افشا کند : الف.سوورمايهگذاري ناخالص در اجارهها، درآمد مالي کسووب نشووده و سوورمايهگذاري خالص در اجارهها در تاريخ ترازنامه و همچنين تفكيك خالص مطالبات مربوط )سوورمايهگذاري خالص در اجاره( به دو طبقه جاري و غيرجاري، ب . ذخيره انباشته براي حداقل مبالغ اجاره غيرقابل وصول، و ج . شر کلي از اهم شرايط قرارداد اجاره بلندمدت در مورد اجارهدهنده . 37 . اجارهدهنده بايد داراييهاي مو ضوع اجاره عملياتي را برا ساس ماهيت تحت سرف صل داراييهاي ثابت م شهود يا داراييهاي نامشهود در ترازنامه ارائه کند 39 . درآمد اجاره ناشوي از اجاره عملياتي بايد به روش خط مسوتقيم در طول دوره اجاره شوناسوايي شوود، مگر اينكه مبناي منظم ديگري، الگوي زماني کسب منافع ناشي از دارايي را بهگونه مناسبتري نشان دهد . صفحه 104 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 42 . استهالک داراييهاي اجاره داده شده بايد منطبق با رويه معمول اجارهدهنده براي داراييهاي مشابه باشد و هزينه استهالک بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان “ داراييهاي ثابت مشهود ” محاسبه و شناسايي شود . 44 . اجارهدهنده بايد در رابطه با اجارههاي عملياتي موارد زير را افشا کند: الف.صورت تطبيق ناخالص مبلغ دفتري، استهالک انباشته و ذخيره کاهش دائمي در ارزش براي هر گروه اصلي از داراييهاي مورد اجاره در ابتدا و انتهاي دوره که حسب مورد نشاندهنده موارد زير باشد: و هزينه استهالک دوره، و زيان کاهش دائمي در ارزش شناسايي شده در صورت سود و زيان، و و برگشت زيانهاي کاهش دائمي در ارزش داراييها طي دوره، ب . حداقل مبالغ اجاره آتي مربوط به اجارههاي عملياتي غيرقابل فسوووخ همراه با اطالعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره ساليانه، و ج . شر کلي از اهم شرايط اجارهها در مورد اجارهدهنده. 46 . چنانچه معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره سرمايهاي با شد مازاد عوايد فروش ن سبت به مبلغ دفتري دارايي نبايد بيدرنگ به عنوان درآمد در صورتهاي مالي فرو شنده )اجارهکننده( منعكس شود. اين مازاد بايد در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسايي شود . 48 . چنانچه معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره عملياتي باشووود و مشوووخص گردد که معامله برمبناي ارزش منصفانه انجام شده است، سود يا زيان بايد بيدرنگ شناسايي شود. در صورتي که قيمت فروش کمتر از ارزش من صفانه دارايي با شد، زيان بايد بيدرنگ شنا سايي شود، مگر اينكه زيان حا صل، با مبالغ اجارهاي کمتر از نرخ بازار، در آينده جبران شود. در اين حالت، زيان ياد شده بايد متنا سب با مبالغ اجاره طي دورهاي که انتظار ميرود از دارايي مورد نظر استفاده شود، مستهلك گردد. چنانچه قيمت فروش بيش از ارزش من صفانه باشد، مبلغ مازاد بايد طي دورهاي که انتظار ميرود از دارايي مورد اجاره استفاده شود، مستهلك گردد. 50 . در اجارههاي عملياتي، چنانچه ارزش منصووفانه دارايي در زمان فروش و اجاره مجدد کمتر از مبلغ دفتري دارايي باشد بايد بيدرنگ زياني معادل تفاوت مبلغ دفتري و ارزش منصفانه شناسايي شود . 52 . الزامات اين اسوووتاندارد براي کليه صوووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380و بعد از آن شوووروع ميشود، الزماالجراست . صفحه 105 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 22 گزارشگري مالي مياندورهاي 3 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: دوره مياني : دوره مالي گزارشگري کوتاهتر از يك سال مالي است. گزارش مالي مياندورهاي : گزارشي براي يك دوره مياني است که شامل مجموعه کامل صورتهاي مالي )طبق ا ستاندارد ح سابداري شماره 1 با عنوان “ نحوه ارائه صورتهاي مالي”( يا صورتهاي مالي ف شرده )طبق اين استاندارد( است. صورتهاي مالي فشرده : حداقل شامل صورتهاي مالي اساسي و گزيدهاي از يادداشتهاي توضيحي مطابق الزامات اين استاندارد است. 8 . مجموعه کامل صورتهاي مالي طبق ا ستاندارد ح سابداري شماره 1 با عنوان نحوه ارائه صورتهاي مالي شامل اجزاي زير است: الف . ترازنامه، ب . صورت سود و زيان، ج . صورت سود و زيان جامع، د . صورت جريان وجوه نقد، و ه . يادداشتهاي توضيحي. 12 . گزارش مالي مياندورهاي حداقل بايد شامل اجزاي زير باشد: الف . ترازنامه، ب . صورت سود و زيان، ج . صورت سود و زيان جامع، د . صورت جريان وجوه نقد، و ه . گزيدهاي از يادداشتهاي توضيحي. 13 . چنانچه واحد تجاري در گزارش مالي مياندورهاي، مجموعه کامل صوووورتهاي مالي را منتشووور کند، شوووكل و محتواي اين صوووورتهواي موالي بوايود بوا الزاموات منودرج در اسوووتوانودارد حسووووابوداري شووومواره 1 با عنوان “ نحوه ارائه صورتهاي مالي” منطبق باشد. 14 . چنانچه واحد تجاري در گزارش مالي مياندورهاي، مجموعه صورتهاي مالي به شكل ف شرده را منت شر کند، اين صورتها بايد شامل صورتهاي مالي ا سا سي طبق الزامات ا ستاندارد ح سابداري شماره 1 با عنوان “ نحوه ارائه صورتهاي مالي ” و گزيدهاي از يادداشتهاي توضيحي طبق الزامات استاندارد حاضر باشد. يادداشتهاي اضافي در صورتي که عدم انعكاس آنها، صورتهاي مالي مياندورهاي را گمراه کننده سازد، بايد در اين صورتها گنجانده شود. صفحه 106 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 16 . عبارت “ گزارش مالي مياندورهاي ” بايد در عناوين کليه صفحات گزارش درج شود. 19 . واحد تجاري بايد اطالعات زير را، به عنوان حداقل اطالعات الزم، در صووورت با اهميت بودن در يادداشووتهاي توضيحي صورتهاي مالي مياندورهاي افشا کند. اين اطالعات بايد براي دورهاي که از ابتداي سال مالي شروع و به پايان دوره مياني ختم ميشوود، گزارش گردد. همچنين، واحد تجاري بايد معامالت و سواير رويدادهايي را که براي درک بهتر وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري در دوره مياني با اهميت است، افشا کند : الف . افشاي يكنواختي رويههاي حسابداري و روشهاي محاسباتي مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي مياندورهاي با آخرين صورتهاي مالي ساالنه و در صورت تغيير رويهها و روشها افشاي ماهيت و اثرات تغيير، ب . تشريح عمليات فصلي يا چرخهاي در دوره مياني، ج . ماهيت و مبلغ اقالم مؤثر بر داراييها، بدهيها، حقوق صاحبان سرمايه، سود )زيان( خالص يا جريانهاي نقدي که از نظر ماهيت، اندازه يا وقوع غيرمعمول است، د . ماهيت و مبلغ تغيير در براورد مبالغ گزارش شده در دوره)هاي( مياني قبلي سال مالي جاري يا تغيير در براورد مبالغ گزارش شده در سالهاي مالي گذ شته، م شروط بر اينكه تغييرات ياد شده آثار مهمي بر اقالم دوره مياني جاري داشته باشد، ه . افزايش يا کاهش سرمايه و انتشار يا بازخريد اوراق مشارکت، و . رويدادهاي بااهميت پس از پايان دوره مياني که در صورتهاي مالي مياندورهاي منعكس نشده است، ز . اثر تغييرات سووواختاري واحد تجاري طي دوره مياني از جمله ترکيب واحدهاي تجاري، تحصووويل يا واگذاري واحدهاي تجاري فرعي و سرمايهگذاريهاي بلندمدت، تجديد ساختار و عمليات متوقف شده، . تغيير در بدهيهاي احتمالي يا داراييهاي احتمالي از تاريخ آخرين ترازنامه ساالنه، و ط. اطالعات الزم درباره طرحهاي توسعه، جايگزيني و غيره. 23 . چنانچه گزارش مالي مياندورهاي واحد تجاري با الزامات اين استاندارد حسابداري انطباق داشته باشد اين واقعيت بايد افشا شود. 24 . گزارش مالي مياندورهاي بايد شامل صورتهاي مالي مياندورهاي براي دورههاي زير باشد: الف . ترازنامه به تاريخ پايان دوره مياني جاري، همراه با اقالم مقايسهاي به تاريخ پايان سال مالي قبل، و ب . صورتهاي سود و زيان، سود و زيان جامع و جريان وجوه نقد براي دوره مياني جاري همراه با اقالم مقايسهاي براي دوره مياني مشابه سال مالي قبل و نيز اقالم مقايسهاي سال مالي قبل. 26 . در تصوميمگيري براي شوناسوايي، اندازهگيري، طبقهبندي يا افشواي يك قلم جهت مقاصود گزارشوگري مالي مياندورهاي، اهميت بايد با توجه به اطالعات مالي مياندورهاي ارزيابي شود. در ارزيابي اهميت بايد به اين نكته توجه داشت که اندازهگيري اقالم در دوره مياني در مقايسه با اندازهگيري دادههاي مالي ساالنه، بيشتر متكي به براورد است. 28 . واحد تجاري بايد براي تهيه صورتهاي مالي مياندورهاي از رويههاي يك سان با رويههاي مورد ا ستفاده در تهيه صورتهاي مالي ساالنه استفاده کند. تغيير در رويههاي حسابداري بعد از تاريخ آخرين صورتهاي مالي ساالنه که صفحه 107 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی در صورتهاي مالي ساالنه بعدي منعكس ميشود از اين قاعده مستثني است. به هر حال، تناوب گزارشگري واحد تجاري ) ساالنه، شش ماهه يا ف صلي( نبايد بر اندازهگيري نتايج ساالنه اثر دا شته با شد. براي د ستيابي به اين هدف، اندازهگيري براي مقاصد گزارشگري مالي مياندورهاي، بايد آن دوره زماني را دربر گيرد که از ابتداي سال مالي شروع و به پايان دوره مياني ختم ميشود. 35 . درآمدهاي عملياتي که به صورت فصلي، چرخهاي يا موردي طي سال مالي تحصيل ميگردد و نيز مخارجي که به صورت نامنظم طي سال مالي واقع ميشود بايد در همان دوره مياني به عنوان درآمد يا هزينه شناسايي شود که معيارهاي شناخت بكار گرفته شده براي تهيه صورتهاي مالي ساالنه، در آن دوره احراز گردد. 38 . به منظور ارائه اطالعات قابل اتكا و همچنين افشاي مناسب کليه اطالعات بااهميت و مربوط براي درک وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري، در تهيه گزارش مالي مياندورهاي بايد از روشهاي اندازهگيري مناسب استفاده شوووود. اگرچه اندازهگيريها هم در گزارش مالي مياندورهاي و هم در گزارش مالي سوواالنه مبتني بر براوردهاي معقول است، اما براي تهيه گزارشهاي مالي مياندورهاي، براوردها کاربرد گستردهتري دارد. 40 . در صورت تغيير در رويه حسابداري، مبالغ دوره مياني جاري و دورههاي قبل که بهشكل مقايسهاي ارائه ميگردد بايد برمبناي رويه جديد محا سبه شود. همچنين در صورت ا صال ا شتباه، ارقام مقاي سهاي نيز بايد ارائه مجدد شود. با آثار انباشته تغيير در رويه حسابداري و نيز اصال اشتباه بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان “ گزارش عملكرد مالي” برخورد شود. 41 . الزامات اين اسوووتاندارد براي کليه صوووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380و بعد از آن شوووروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 108 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 23 حسابداري مشارکتهاي خاص 1 . اين اسووتاندارد بايد براي حسووابداري مشووارکتهاي خاص شووامل نحوه ارائه داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينههاي مشارکت خاص در صورتهاي مالي هر يك از شرکاي خاص و سرمايهگذاران، صرفنظر از نوع مشارکت خاص، بكار رود. 2 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: • مشووارکت خاص : عبارت اسووت از توافقي قراردادي که به موجب آن دو يا چند طرف، يك فعاليت اقتصادي تحت کنترل مشترک را به عهده ميگيرند. • کنترل : عبارت ا ست از توانايي هدايت سيا ستهاي مالي و عملياتي يك فعاليت اقت صادي به منظور کسب منافع . • کنترل مشووترک : عبارت اسووت از مشووارکت در کنترل يك فعاليت اقتصووادي به موجب يك توافق قراردادي . • نفوذ قابل مالحظه : عبارت است از توانايي مشارکت در تصميمگيريهاي مربوط به سياستهاي مالي و عملياتي يك فعاليت اقتصادي ولي نه در حد کنترل يا کنترل مشترک آن سياستها . • شريك خاص : يكي از طرفهاي مشارکت خاص است که بر آن کنترل مشترک دارد . • سرمايهگذار : در م شارکت خاص يكي از طرفهاي م شارکت خاص ا ست که بر آن کنترل م شترک ندارد. • واحد تجاري : عبارت است از تشكلي قانوني يا قراردادي، اعم از ثبتشده يا ثبتنشده، يا هر شخص يا تشكلي که يك فعاليت اقتصادي را از جانب خود براي دستيابي به اهداف خاص اداره ميکند . • روش ارزش ويژه : يك روش ح سابداري ا ست که برا ساس آن سهم شريك خاص در واحد تجاري تحت کنترل مشووترک ابتدا به بهاي تمامشووده ثبت ميشووود و پس از آن بابت تغيير درسووهم وي از خالص داراييهاي واحد تجاري تحت کنترل مشووترک تعديل ميگردد. سووهم شووريك خاص از نتايج عملكرد واحد تجاري تحت کنترل مشترک در صورت سود و زيان منعكس ميشود. • روش ارزش ويژه ناخالص : نوعي روش ارزش ويژه اسوت که به موجب آن سوهم شوريك خاص به تفكيك مجموع داراييها و مجموع بدهيهاي مشارکت خاص که تشكيلدهنده مبلغ خالص سرمايهگذاري وي است در ترازنامه و سهم وي از درآمدهاي عملياتي مشارکت خاص در صورت سود و زيان منعكس ميشود . 11 . شووريك خاص بايد در رابطه با سووهم خود در عمليات تحت کنترل مشووترک، اقالم زير را در صووورتهاي مالي جداگانه و در نتيجه در صورتهاي مالي تلفيقي خود شناسايي کند: الف . داراييهاي تحت کنترل خود و بدهيهاي تحملشده توسط وي، و ب . هزينههاي تحملشده توسط خود و سهم وي از درآمد فروش کاال يا خدمات حاصل از مشارکت خاص. صفحه 109 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 17 . هر يك از شرکاي خاص بايد در رابطه با سهم خود در داراييهاي تحت کنترل مشترک، اقالم زير را در صورتهاي مالي جداگانه و در نتيجه در صورتهاي مالي تلفيقي خود شناسايي کند: الف . سهم خود از داراييهاي تحت کنترل مشترک و طبقهبندي آنها برحسب ماهيت داراييها، ب . بدهيهاي تحملشده توسط وي، ج . سهم خود از بدهيهاي تحمل شده به طور مشترک با ساير شرکاي خاص، د . سهم خود از درآمد فروش يا ا ستفاده از مح صول م شارکت خاص و نيز سهم خود از هزينههاي تحمل شده به وسيله مشارکت خاص، و ه . هزينههايي که در رابطه با سهم خود در مشارکت خاص تحمل کرده است . 23 . واحد تجاري تحت کنترل مشوترک، بايد سووابق حسوابداري خود را به گونهاي نگهداري کند که اجراي الزامات اين استاندارد براي شرکاي خاص و سرمايهگذاران ميسر شود. 26 . مشارکت خاص در واحدهاي تجاري تحت کنترل مشترک، در صورتهاي مالي تلفيقي شريك خاص بايد براساس روش ارزش ويژه ناخالص منعكس شود. 27 . در روش ارزش ويژه ناخالص، شووورکاي خاص بايد عالوه بر تبعيت از همان قواعدي که در رابطه با واحدهاي تجاري واب سته در بندهاي 25 تا 28 ا ستاندارد ح سابداري شماره 20 با عنوان “ ح سابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري وابسته” الزامي شده است، موارد زير را در صورتهاي مالي تلفيقي ارائه کنند: الف. سهم شريك خاص از درآمد عملياتي واحد تجاري تحت کنترل م شترک نيز بايد در صورت سود و زيان تلفيقي مجزا از درآمد عملياتي گروه منعكس شود. در گزارشگري برحسب قسمتهاي مختلف نيز، سهم شريك خاص از درآمد عملياتي واحد تجاري تحت کنترل مشترک بايد به روشني از درآمد عملياتي گروه متمايز شود. ب . سووهم شووريك خاص به تفكيك مجموع داراييها و مجموع بدهيهاي واحد تجاري تحت کنترل مشووترک که تشكيلدهنده مبلغ خالص سرمايهگذاري وي است بايد در ترازنامه تلفيقي منعكس شود. 30 . شريك خاص از تاريخي که کنترل م شترک خود بر واحد تجاري تحت کنترل م شترک را از د ست ميدهد بايد استفاده از روش ارزش ويژه ناخالص را متوقف کند. 31 . سهم شريك خاص در واحدهاي تجاري تحت کنترل م شترکي که تحت محدوديتهاي شديد بلندمدت فعاليت ميکند و اين محدوديتها توانايي واحد تجاري را براي انتقال وجوه به شريك خاص کاهش ميدهد، بايد براساس استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان “ حسابداري سرمايهگذاريها” به حساب گرفته شود. 32 . شريك خاص بايد از تاريخي که واحد تجاري تحت کنترل مشترک به واحد فرعي آن تبديل ميشود، سهم خود را طبق اسووتاندارد حسووابداري شووماره 18 با عنوان “ صووورتهاي مالي تلفيقي و حسووابداري سوورمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي”، به حساب منظور کند. 33 . سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري تحت کنترل مشترک در صورتهاي مالي جداگانه شريك خاصي که صورتهاي مالي تلفيقي تهيه ميکند و طبق ا ستاندارد ح سابداري شماره 31 با عنوان “ داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شوده”، به طور مسوتقل يا در قالب يك مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شوده براي فروش طبقهبندي ن شده ا ست بايد به بهاي تمام شده پس از ک سر ذخيره کاهش دائمي در ارزش يا مبلغ صفحه 110 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی تجديد ارزيابي به عنوان يك نحوه عمل مجاز جايگزين منعكس شووود. با سوورمايهگذاري در واحد تجاري تحت کنترل مشوترکي که طبق اسوتاندارد حسوابداري شوماره 31 با عنوان “داراييهاي غيرجاري نگهداري شوده براي فروش و عمليات متوقف شوده”، به طور مسوتقل يا در قالب يك مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شوده براي فروش طبقهبندي شده است بايد طبق استاندارد ياد شده برخورد شود. 34 . در مواردي که شريك خاص صورتهاي مالي تلفيقي منت شر نميکند بايد مبالغ مربوط به م شارکتهاي خاص در واحدهاي تجاري تحت کنترل مشترک را با استفاده از روش ارزش ويژه ناخالص و بشر زير ارائه کند: الف . تهيه و ارائه مجموعه صورتهاي مالي جداگانه، و ب . افشواي اطالعات مكمل دربواره آثوار بكارگيوري ارزش ويوژه ناخالص، در يادداشتهواي توضيحي صورتهاي مالي. 34 -مكرر .زماني که سهم شريك خاص در واحدهاي تجاري تحت کنترل مشترکي که قبالً طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان “ داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده”، به طور مستقل يا در قالب يك مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شوووده براي فروش طبقهبندي شوووده اسوووت، معيارهاي چنين طبقهبندي را ديگر احراز نكند، روش ارزش ويژه ناخالص بايد به گونهاي اعمال شود که گويي از زمان طبقهبندي اوليه آن به عنوان نگهداري شده براي فروش، بكار رفته است. صورتهاي مالي براي دورههاي مالي پس از تاريخ طبقهبندي به عنوان نگهداري شده براي فروش نيز بايد تجديد ارائه شود. 35 . زماني که شريك خاص، داراييهايي را به م شارکت خاص ميفرو شد، يا به عنوان آورده منتقل ميکند، سود يا زيان مربوط بايد براساس محتواي معامله شناسايي شود. تا زماني که اين داراييها نزد مشارکت خاص باقي بماند و به شرط اين که مخاطرات و مزاياي عمده مالكانه انتقال يافته باشد، شريك خاص بايد فقط آن بخش از سود را شناسايي کند که قابل انتساب به سهم ساير شرکاي خاص است. زماني که فروش يا آورده مذکور، شواهدي مبني بر کاهش در خالص ارزش فروش داراييهاي جاري يا کاهش دائمي در مبلغ دفتري يك دارايي غيرجاري فراهم آورد، در اين صورت شريك خاص بايد تمام مبلغ زيان مربوط را شناسايي کند. 36 . در مواردي که شوووريك خاص، داراييهايي را از مشوووارکت خاص خريداري ميکند تا زماني که اين داراييها به شخص م ستقلي فروخته ن شده ا ست نبايد سهم خود را از سود م شارکت خاص در اين معامله شنا سايي کند. شريك خاص بايد به روشي مشابه سهم خود را از زيان شناسايي کند، با اين تفاوت که زيان را بايد در صورتي بيدرنگ شوووناسوووايي کرد که بيانگر کاهش در خالص ارزش فروش داراييهاي جاري يا کاهش دائمي در مبلغ دفتري داراييهاي غيرجاري باشد. 37 . سرمايهگذاري که بر مشارکت خاص کنترل مشترک ندارد، بايد سهم خود را براساس استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان “ حسابداري سرمايهگذاريها” گزارش کند و چنانچه در يك مشارکت خاص نفوذ قابل مالحظه دارد بايد سهم خود را طبق استاندارد حسابداري شماره 20 با عنوان “ حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري وابسته” گزارش کند. 38 . مجريان يا مديران مشارکت خاص بايد حقالزحمه خود را براساس استاندارد حسابداري شماره 3با عنوان “ درآمد عملياتي” به حساب منظور کنند. صفحه 111 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 40 . شوووريك خاص بايد مجموع بدهيهاي احتمالي زير را که براسووواس اسوووتاندارد حسوووابداري شوووماره 4 با عنوان “ ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي”، مشوومول افشووا ميگردد، جداي از سوواير بدهيهاي احتمالي افشا کند: الف . هر بدهي احتمالي که شريك خاص در رابطه با سهم خود در م شارکتهاي خاص تحمل ميکند و سهم وي از هر بدهي احتمالي که به طور مشترک با ساير شرکاي خاص تحمل ميکند، ب . سهم شريك خاص از بدهيهاي احتمالي مشارکتهاي خاص که متضمن بدهي احتمالي براي وي است، و ج . آن دسته از بدهيهاي احتمالي که ناشي از بدهي احتمالي شريك خاص بابت بدهيهاي ساير شرکاي خاص است. 41 . شريك خاص بايد مجموع تعهدات زير را در رابطه با سهم خود در مشارکت خاص به طور مجزا از ساير تعهدات افشا کند: الف . تعهدات سرمايهاي شريك خاص در رابطه با سهم خود در مشارکتهاي خاص و سهم وي از تعهدات سرمايهاي که به طور مشترک با ساير شرکاي خاص تحملشده است، و ب . سهم خود از تعهدات سرمايهاي مشارکتهاي خاص. 42 . عالوه بر موارد پيشگفته، اطالعات زير بايد در رابطه با مشارکتهاي خاص در صورتهاي مالي شريك خاص افشا شود: الف . فهرستي از مشارکتهاي خاص عمده شامل نام و ماهيت فعاليت آنها، ب . ن سبت حقوق مالكيت در واحدهاي تجاري تحت کنترل م شترک و ن سبت حق رأي، در صورتي که متفاوت از نسبت حقوق مالكيت باشد، ج . دوره مالي يا تاريخ ترازنامه واحد تجاري تحت کنترل مشووترک، در مواردي که تاريخ گزارشووگري آن با تاريخ گزارشگري شريك خاص متفاوت است، و د . مجموع مبلغ هر يك از سووورفصووولهاي داراييهاي جاري، داراييهاي غيرجاري، بدهيهاي جاري، بدهيهاي غيرجاري، درآمدها و هزينهها متناسب با سهم شريك خاص از مشارکتهاي خاص. 43 . شريك خاصي که به دليل نداشتن واحد فرعي، صورتهاي مالي تلفيقي منتشر نميکند، بايد اطالعات خواستهشده در بندهاي 40 ،41 و 42 را افشا کند. 44 . الزاموات اين اسوووتوانودارد در مورد کليوه صوووورتهواي موالي کوه دوره موالي آنهوا از تواريخ 1/1/1381 و بعد از آن شروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 112 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 24 گزارشگري مالي واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري 3 . در اين استاندارد اصطال واحد تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري با معني مشخص زير بكار رفته است: واحد تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري : يك واحد تجاري ا ست که بخش عمده کو ش شهاي خود را براي ايجاد يك فعاليت جديد بكار برد و يكي از شرايط زير در مورد آن صدق کند: الف. عمليات اصلي برنامهريزي شده، شروع نشده باشد، يا ب. عمليات اصلي برنامهريزيشده، شروع شده ولي درآمد عملياتي قابل توجهي از آن حاصل نشده باشد. 4 . واحد تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري، عمدتاً کو ش شهاي خود را براي اموري مانند برنامهريزي مالي، تأمين سرمايه، اکتشاف و گسترش منابع طبيعي، تحقيق و توسعه، شناسايي منابع تامين مواد اوليه، تحصيل داراييهاي ثابت م شهود يا ساير داراييهاي عملياتي مانند حقامتياز بهرهبرداري از معادن و نيز ا ستخدام و آموزش کارکنان، بازاريابي و راهاندازي عمليات توليدي صرف ميکند. از نظر مقاصد اين استاندارد، براي ايجاد يكنواختي فرض بر اين ا ست هر واحد تجاري که درآمد عملياتي آن کمتراز حدود 20 %درآمد عملياتي برنامهريزي شده با شد، واحد تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري تلقي ميشود. 8 . درآمد در واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري براسوواس اسووتانداردهاي حسووابداري که در واحدهاي تجاري در حال بهرهبرداري استفاده ميشود، شناسايي ميگردد. 11 . صورتهاي مالي واحد تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري بايد شامل اطالعات اضافي زير باشد: الف . درج عبارت “ قبل از مرحله بهرهبرداري” در کليه صفحات صورتهاي مالي، ب . انعكاس مبالغ انباشوته جريانهاي ورودي و خروجي نقدي از ابتداي شوروع فعاليت واحد تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري در صورت جريان وجوه نقد، ج . ارائه اطالعات در مورد نوع، ماهيت و مراحل فعاليتهاي انجام شده )از جمله درصد پيشرفت پروژه(، د . ارائه جدول زمانبندي اجراي پروژه و داليل تأخير در اجرا در صورت وجود، ه . ارائه جدول مقايسهاي عملكرد پروژه با برآوردهاي اوليه )اعم از ريالي و ارزي(، و و . ارائه اطالعات مربوط به مبالغ انباشوووته درآمد و هزينه از ابتداي فعاليت واحد تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري به تفكيك اقالم عمده . 13 . در صووورتهاي مالي اولين دوره مالي پس از شووروع بهرهبرداري بايد افشووا شووود که واحد تجاري در دوره مالي گذ شته، در مرحله قبل از بهرهبرداري بوده ا ست و چنانچه صورتهاي مالي سال) هاي( گذ شته که واحد تجاري در مرحله قبل از بهرهبرداري بوده براي اهداف مقاي سهاي ارائه مي شود، اف شاي اطالعات ا ضافي طبق بند 11 ضرورت ندارد . 14 . الزاموات اين اسوووتوانودارد در مورد کليوه صوووورتهواي موالي کوه دوره موالي آنهوا از تواريخ 1/1/1381 و بعد از آن شروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 113 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 25 گزارشگري بر حسب قسمتهاي مختلف 3 . کليه واحدهاي تجاري که اوراق سهام آنها به عموم عرضه ميشود يا در جريان انتشار عمومي است بايد الزامات اين استاندارد را رعايت کند. 4 . سوواير واحدهاي تجاري چنانچه داوطلبانه در صووورتهاي مالي تهيه شووده براسوواس اسووتانداردهاي حسووابداري، اطالعات بر حسب قسمتهاي مختلف را افشا نمايند، بايد الزامات اين استاندارد را به طور کامل رعايت کنند. 6 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است : قسمت تجاري : جزئي قابل تفكيك از واحد تجاري است که يك محصول يا خدمت يا گروهي از محصوالت يا خدمات مرتبط را ارائه ميکند و داراي مخاطره و بازدهاي متفاوت از ساير ق سمتهاي واحد تجاري ا ست. عوامل زير بايد در تعيين محصوالت و خدمات مرتبط در نظر گرفته شود : الف . ماهيت محصوالت يا خدمات، ب . ماهيت فرآيندهاي توليد، ج . نوع يا طبقه مشتريان براي محصوالت يا خدمات، د . روشهاي توزيع محصوالت يا ارائه خدمات، و ه . ماهيت مقررات مربوط، براي مثال، مقررات بانكي و بيمهاي. قسوومت جغرافيايي : جزيي قابل تفكيك از واحد تجاري اسووت که به ارائه محصوووالت يا خدمات در منطقه جغرافيايي مشخصي مشتمل بر يك کشور يا گروهي از کشورها اشتغال دارد و داراي مخاطره و بازدهاي متفاوت از اجزايي ا ست که در ساير مناطق جغرافيايي فعاليت ميکنند. عوامل زير بايد در ت شخيص ق سمتهاي جغرافيايي در نظر گرفته شود: الف . تشابه شرايط اقتصادي و سياسي، ب . روابط بين عمليات در مناطق جغرافيايي مختلف، ج . مجاورت عمليات، د . مخاطرات خاص ناشي از عمليات در مناطق مشخص، ه . مقررات کنترل ارز، و و . مخاطرات نوسانات ارزي. • قسمت قابل گزارش : قسمتي تجارييا جغرافيايي است کهبر مبنايتعاريفپيشگفتهمشخص ميشود و براساس اين استاندارد، افشاي اطالعات قسمت در مورد آن ضرورت دارد. صفحه 114 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی • درآمد عملياتي قسمت : عبارت است از درآمد حاصل از فعاليتهاي اصلي و مستمر که مستقيماً قابل انتساب يا برمبنايي منطقي، قابل تخصوويص به قسوومت اسووت اعم از اينكه از فروش به مشووتريان برون سووازماني يا معامالت با ساير قسمتهاي همان واحد تجاري ناشي شده باشد. • هزينه عملياتي قسومت : عبارت اسوت از هزينههاي مرتبط با فعاليتهاي اصولي و مسوتمر که مسوتقيماً قابل انت ساب يا بر مبنايي منطقي قابل تخ صيص به ق سمت ا ست اعم از اينكه مرتبط با فروش به مشتريان برون سازماني يا معامالت با ساير قسمتهاي همان واحد تجاري باشد. • نتيجه عمليات قسمت : عبارت از درآمد عملياتي قسمت پس از کسر هزينهعملياتي آن است. • داراييهاي قسوومت : عبارت اسووت از داراييهايي که به طور مسووتقيم قابل انتسوواب يا بر مبنايي منطقي قابل تخصيص به فعاليتهاي عملياتي قسمت باشد. • بدهيهاي قسمت : عبارت است از بدهيهايي که مستقيماً قابل انتساب و يا بر مبنايي منطقي قابل تخصيص به فعاليتهاي عملياتي قسمت باشد. 14 . قسمت تجاري يا قسمت جغرافيايي در صورتي بايد به عنوان قسمت قابل گزارش مشخص شود که اکثر درآمد عملياتي آن از فروش به مشتريان برون سازماني عايد گردد، و الف . درآمد عملياتي حا صل از فروش به م شتريان برون سازماني و معامالت با ساير ق سمتها، حداقل 10 در صد جمع درآمد تمام قسمتها اعم از برون سازماني يا داخلي باشد، يا ب. نتيجه عمليات قسمت اعم از سود يا زيان حداقل 10 درصد مجموع سود عملياتي قسمتهاي سود ده يا مجموع زيان عملياتي قسمتهاي زيان ده، هر کدام که قدر مطلق آن بزرگتر است، باشد، يا ج. داراييهاي آن حداقل 10 درصد جمع داراييهاي تمام قسمتها باشد. 15 . اگر جمع درآمد عملياتي از فروش به م شتريان برون سازماني که قابل انت ساب به ق سمتهاي قابل گزارش ا ست کمتر از 75 درصوود جمع درآمد عملياتي تلفيقي يا درآمد عملياتي واحد تجاري باشوود، بايد قسوومتهاي ديگري به عنوان قسمتهاي قابل گزارش مشخص شود، حتي اگر آن قسمتها زير آستانههاي 10 درصد بند 14 باشد. اين عمل تا آنجا ادامه مييابد که مجموع درآمد عملياتي قسووومتهاي قابل گزارش حداقل 75 درصووود جمع درآمد عملياتي تلفيقي يا درآمد عملياتي واحد تجاري باشد. 16 . ق سمت يا ق سمتهايي که زير تمام آ ستانههاي اهميت طبق بند 14 قرار ميگيرد و م شمول بند 15 نميشود بايد به طور جداگانه تحت عنوان ساير )قسمتهاي تخصيص نيافته( گزارش گردد. 18 . قسمتي که در دوره قبل به دليل احراز يكي از آستانههاي 10 درصد مربوط به عنوان قسمت قابل گزارش تعيين شده است، چنانچه برمبناي قضاوت مديريت واحد تجاري همچنان داراي اهميت باشد بايد براي دوره جاري نيز به عنوان قسووومت قابل گزارش تلقي شوووود حتي اگر درآمد عملياتي، نتيجه عمليات و داراييهاي آن بيش از آستانههاي 10 درصد نباشد. 19 . چنانچه قسمتي به دليل احراز يكي از آستانههاي 10 درصد، در دوره جاري به عنوان قسمت قابل گزارش تعيين شود، اطالعات مقايسهاي دوره قبل آن بايد ارائه مجدد شود، به استثناي مواردي که انجام اين کار عملي نباشد. صفحه 115 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 20 . اطالعات قسمت بايد براساس همان رويههاي حسابداري تهيه شود که براي تهيه و ارائه صورتهاي مالي تلفيقي يا صورتهاي مالي واحد تجاري، بكار گرفته شده است. 22 . داراييهايي که به طور م شترک تو سط دو يا چند ق سمت ا ستفاده مي شود فقط در صورتي بايد به آن ق سمتها تخصيص يابد که درآمدها و هزينههاي عملياتي مربوط به آن داراييها نيز به همان قسمتها تخصيص داده شود. 24 . واحد تجاري بايد موارد زير را براي هر ق سمت قابل گزارش تجاري يا جغرافيايي مبتني بر مكان ا ستقرار داراييها افشا کند : الف . درآمد عملياتي قسمت ناشي از فروش به مشتريان برون سازماني و معامالت با ساير قسمتها، به طور جداگانه، ب . نتيجه عمليات قسمت، ج . جمع مبلغ دفتري داراييهاي قسمت، د . بدهيهاي قسمت، ه . جمع اضافات داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود هر قسمت طي دوره، و . جمع مبلغ هزينه استهالک داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود هر دوره قسمت که در نتيجه عمليات آن قسمت منظور شده است، و ز . جمع مبلغ ساير هزينههاي غيرنقدي عمده هر دوره ق سمت که در هزينههاي عملياتي آن ق سمت منظور شده است. در مورد قسوومت جغرافيايي مبتني بر مكان بازارها و مشووتريان چنانچه با مكان اسووتقرار داراييها متفاوت باشوود و درآمد عووموولوويوواتووي آن از فووروش بووه مشووووتووريووان بوورون سووووازمووانووي بوورابوور بووا حووداقوول 10 در صد جمع درآمد عملياتي واحد تجاري از فروش به تمام م شتريان برون سازماني با شد، واحد تجاري بايد درآمد عملياتي چنين قسمتهايي را به طور جداگانه افشا کند. 25 . واحد تجاري بايد صووورت تطبيق اطالعات افشووا شووده براي قسوومتهاي قابل گزارش و اطالعات تجميعي در صورتهاي مالي تلفيقي يا صورتهاي مالي واحد تجاري را ارائه کند. براي اين منظور بايد درآمد عملياتي قسمت با درآمد عملياتي واحد تجاري از مشووتريان برون سووازماني )شووامل افشوواي مبلغ درآمد عملياتي واحد تجاري از م شتريان برون سازماني که در درآمد عملياتي هيچيك از ق سمتها منظور ن شده ا ست(، نتيجه عمليات ق سمت با سود يا زيان عملياتي واحد تجاري، داراييهاي ق سمت با داراييهاي واحد تجاري و بدهيهاي ق سمت با بدهيهاي واحد تجاري تطبيق داده شود. 26 . در اندازهگيري و گزارشگري درآمد عملياتي قسمت ناشي از معامالت با ساير قسمتها، انتقاالت بين قسمتها بايد برمبنايي اندازهگيري شوووود که واحد تجاري در عمل براي قيمتگذاري انتقاالت اسوووتفاده ميکند. مبناي قيمتگذاري انتقاالت بين قسمتها و هر تغيير مربوط بايد در صورتهاي مالي افشا شود. 27 . تغييرات در رويههاي حسابداري بكار گرفته شده براي گزارشگري قسمت که تأثير عمدهاي بر اطالعات قسمت دارد، بايد اف شا شود. همچنين اطالعات دوره گذ شته ق سمت براي مقا صد مقاي سهاي بايد ارائه مجدد شود، مگر صفحه 116 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی آنكه انجام اين کار عملي نبا شد. اين اف شا بايد شرحي از ماهيت تغيير، داليل تغيير، اينكه اطالعات مقاي سهاي ارائه مجدد شوده يا اينكه انجام اين کار غيرعملي اسوت و اثر مالي تغيير را، در صوورتي که به طور منطقي قابل تعيين باشد، دربرگيرد. چنانچه واحد تجاري نحوه تشخيص قسمتهاي خود را تغيير دهد و اطالعات دوره گذشته قسوومت را به دليل عملي نبودن برمبناي جديد ارائه مجدد نكند، به منظور مقايسووه، واحد تجاري بايد اطالعات قسمت را در سالي که نحوه تشخيص قسمتها را تغيير داده است، بر مبناي قسمتهاي قديم و جديد گزارش کند. 31 . واحد تجاري بايد انواع محصوووالت و خدمات منظور شووده در هر قسوومت تجاري گزارش شووده و نيز ترکيب هر قسمت جغرافيايي گزارش شده را افشا کند. 34 . الزاموات اين اسوووتوانودارد در مورد کليوه صوووورتهواي موالي کوه دوره موالي آنهوا از تواريخ 1/1/1381 و بعد از آن شروع ميشود، الزماالجراست . صفحه 117 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 26 فعاليتهاي کشاورزي 1 . کاربرد اين استاندارد در حسابداري موارد زير الزامي است، مشروط بر اينكه به فعاليت کشاورزي مربوط باشد : الف . داراييهاي زيستي، و ب . توليد کشاورزي در زمان برداشت. 4 . جدول زير ن شان دهنده نمونههايي از داراييهاي زي ستي، توليدات ک شاورزي و مح صوالتي ا ست که از فراوري پس از برداشت حاصل ميشود : داراييهاي زيستي توليدات کشاورزي محصوالت فراوري شده بعد از برداشت گوسفند پشم نخ ، فرش گله شيري شير پنير گوساله گوشت سوسيس مرغ تخمگذار تخم مرغ محصوالت غذايي ماهي گوشت کنسرو ماهي تاکستان انگور سرکوه درخت سيب سيب کمپوت گياهان پنبوه نخ ، پارچه نيشكر شكر بوته چاي برگ چاي چاي خشك درختان جنگل مصنوعي تنه درخت الوار 5 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص شده زير به کار رفته است : صفحه 118 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی • فعاليت کشوواورزي : عبارت اسووت از مديريت بر دگرديسووي داراييهاي زيسووتي براي فروش، تبديل به توليد کشاورزي يا افزايش داراييهاي زيستي. • دگرديسووي : شووامل فرايندهاي رشوود، تحليل، توليد و توليد مثل اسووت که به تغييرات کيفي يا کمّي دارايي زيستي ميانجامد. • دارايي زيستي : عبارت است از حيوان يا گياه زنده. • توليد کشاورزي : عبارت است از محصول برداشت شده از داراييهاي زيستي واحد تجاري. • گروهي از داراييهاي زيستي : عبارت است از مجموعه حيوانات يا گياهان زنده مشابه. • بردا شت : عبارت ا ست از جدا سازي توليد ک شاورزي از دارايي زي ستي يا پايان دادن به فرايند زندگي دارايي زيستي. • دارايي زي ستي مولد : عبارت ا ست از يك دارايي که بهق صد توليد مثل، ا صال نژاد و يا توليد ک شاورزي ، با حفظ حيات دارايي زيستي ، نگهداري ميشود و قابليت برداشت در بيش از يك سال را دارد. • دارايي زي ستي غير مولد : به طبقهاي از داراييهاي زي ستي گفته مي شود که واجد شرايط تعيين شده براي داراييهاي زيستي مولد نيست. 9 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير به کار رفته است: • بازار فعال : عبارت است از بازاري که کليه شرايط زير را دارد: الف . اقالم مبادله شده در بازار متجانس هستند، ب. معموالً خريداران و فروشندگان مايل در هر زمان وجود دارند، و ج. قيمتها براي عموم قابل دسترسي است. • مبلغ دفتري : مبلغي است که دارايي به آن مبلغ در ترازنامه منعكس ميشود. • ارزش منصووفانه : مبلغي اسووت که خريداري مطلع و مايل و فروشووندهاي مطلع و مايل ميتوانند در معاملهاي حقيقي و در شرايط عادي ، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله يا يك بدهي را تسويه کنند. 12 . واحد تجاري بايد دارايي زيستي يا توليد کشاورزي را فقط زماني شناسايي کند که : الف . کنترل دارايي را در نتيجه رويدادهاي گذشته بدست آورده باشد ، ب . جريان منافع اقتصادي آتي مرتبط به دارايي به درون واحد تجاري محتمل باشد، و ج . ارزش منصفانه يا بهاي تمام شده دارايي بهگونهاي اتكاپذير قابل اندازهگيري باشد. 13 . دارايي زيستي مولد بايد برمبناي بهاي تمام شده پس از کسر استهالک انباشته و کاهش ارزش انباشته يا مبلغ تجديد ارزيابي ، به عنوان نحوه عمل مجاز جايگزين ، منطبق با الزامات استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان “ داراييهاي ثابت مشهود” شناسايي و گزارش شود. 14 . به ا ستثناي دارايي زي ستي غير مولد خريداري شده که تنها در زمان شناخت اوليه به بهاي تمام شده شنا سايي ميشود ، داراييهاي زيستي غير مولد بايد در شناخت اوليه و در تاريخ ترازنامه به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج صفحه 119 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی براوردي زمان فروش اندازهگيري شود بجز در مورد تو ضيح داده شده در بند 26 که نميتوان ارزش من صفانه را به گونهاي اتكا پذير اندازهگيري کرد. 15 . توليد ک شاورزي بايد در زمان بردا شت به ارزش من صفانه پس از ک سر مخارج براوردي زمان فروش اندازهگيري شود. ارزش تعيين شده مزبور هنگام بهکارگيري ا ستاندارد ح سابداري شماره 8 با عنوان “ ح سابداري موجودي مواد و کاال ” يا استاندارد حسابداري ديگري ، بهاي تمام شده آن محصول محسوب ميشود. 23 . درآمد ناشي از شناخت اوليه دارايي زيستي غير مولد به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردي زمان فروش و نيز درآمد يا هزينه نا شي از تغيير در ارزش من صفانه پس از ک سر مخارج براوردي زمان فروش دارايي زي ستي غيرمولد ، بايد در سود و زيان دوره وقوع منظور شود. 25 . در آمد يا هزينه ناشوي از شوناخت اوليه توليد کشواورزي به ارزش منصوفانه پس از کسور مخارج براوردي زمان فروش، بايد در سود يا زيان دوره وقوع منظور شود. 26 . اين پيش فرض وجود دارد که ارزش منصفانه دارايي زيستي غير مولد را ميتوان به گونهاي اتكا پذير اندازهگيري کرد. به هر حال پيش فرض ياد شده تنها در شناخت اوليه دارايي زيستي غير مولدي که قيمت يا ارزش بازار آن در دسترس نيست و ساير براوردهاي ارزش من صفانه آن به وضو غيرقابل اتكا است، ميتواند م صداق نداشته باشوود. در اين موارد ، دارايي زيسووتي غير مولد بايد به بهاي تمام شووده پس از کسوور هرگونه کاهش ارزش ، اندازهگيري شود. در هر زمان که بتوان ارزش منصفانه چنين دارايي را به گونهاي اتكا پذير اندازهگيري کرد، واحد تجاري بايد آن را به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردي زمان فروش اندازهگيري کند. 31 . واحد تجاري بايد مبلغ دفتري داراييهاي زيستي مولد و غير مولد خود را بهصورت جداگانه در ترازنامه ارائه کنود. 32 . واحد تجاري بايد موارد زير را که در دوره جاري ايجاد شده است در صورت سود و زيان افشا کند : الف . جمع درآمدها يا هزينههاي ناشي از شناخت اوليه توليد کشاورزي ، ب . جمع درآمدها يا هزينههاي ناشووي از شووناخت اوليه و تغييرات در ارزش منصووفانه پس از کسوور مخارج براوردي زمان فروش داراييهاي زيستي غيرمولد ، و ج . سود يا زيان ناشي از فروش توليد کشاورزي و داراييهاي زيستي غيرمولد با ارائه فروش و بهاي تمام شده انتسابي آن . 33 . واحد تجاري بايد اطالعات تشريحي يا کمي زير را در صورتهاي مالي افشا کند : الف.ماهيت فعاليتهاي مرتبط با هر گروه از داراييهاي زيستي ، ب . مقادير هر گروه از داراييهاي زيستي غير مولد در پايان دوره مالي ، و ج . مبالغ دفتري و مقادير داراييهاي زيستي مولد بهتفكيك در جريان رشد )مثالً نابالغ( و در حال بهرهبرداري )مثالً بالغ( . 34 . واحد تجاري بايد روشها و مفروضات عمده بهکار گرفته شده در تعيين ارزش منصفانه هر گروه از توليد کشاورزي در زمان برداشت و هر گروه از داراييهاي زيستي غير مولد را افشا کند. صفحه 120 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 35 . واحد تجاري بايد مقدار و ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردي زمان فروش توليد کشاورزي برداشت شده طي دوره که در زمان برداشت تعيين گرديده است را افشا کند. 36 . واحد تجاري بايد موارد زير را افشا کند : الف . مبالغ دفتري داراييهاي زيستي که در رابطه با مالكيت آنها محدوديت وجود دارد و يا در وثيقه بدهيها قرار گرفته است ، و ب . تعهدات مربوط به توسعه يا تحصيل داراييهاي زيستي مولد. 37 . واحد تجاري بايد صووورت تطبيقي از تغييرات مبالغ دفتري داراييهاي زيسووتي غير مولد در ابتدا و انتهاي دوره را ارائه کند. درج اطالعات مقايسهاي ضروري نيست. اين صورت تطبيق بايد شامل موارد زير باشد: الف . درآمدها يا هزينههاي ناشي از تغييرات در ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردي زمان فروش، ب . افزايشهاي ناشي از خريد، ج . کاهشهاي ناشي از فروش و طبقهبندي داراييهاي زيستي غيرمولد که طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان “داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده”، به طور مستقل يا در قالب يك مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقهبندي شده است ، د . کاهشهاي ناشي از برداشت، و ه . ساير تغييرات. 40 . در مواردي که اندازه گيري ارزش من صفانه داراييهاي زي ستي غير مولد بهگونهاي اتكا پذير مي سر نبا شد )رجوع شود به بند 26 )واحد تجاري در پايان دوره مالي بايد درخصوص اين داراييها موارد زير را افشا کند : الف . شرحي از داراييهاي زيستي غير مولد ، ب . تشريح داليل عدم امكان اندازهگيري به ارزش منصفانه بهگونهاي اتكا پذير ، ج . درصورت امكان، دامنهبراوردهايي کهبهاحتمالزياد ارزش منصفانهدر آن قرار ميگيرد، و د . مبلغ دفتري ناخالص و کاهش ارزش انباشته در ابتدا و پايان دوره. 41 . در صورتي که ارزش من صفانه داراييهاي زي ستي غير مولد که قبالً به بهاي تمام شده پس از ک سر کاهش ارزش انباشته اندازهگيري شده است طي دوره جاري به گونهاي اتكا پذير قابل اندازهگيري باشد، واحد تجاري بايد موارد زير را درخصوص اين داراييها افشا کند : الف . شرحي از داراييهاي زيستي غير مولد ، ب . تشريح اين که چرا ارزش منصفانه به گونهاي اتكا پذير قابل اندازهگيري شده است ، و ج . آثار تغيير مبناي اندازهگيري. 42 . الوزاموات ايون استوانودارد حسابوداري در مورد کليوه صوورتهواي مالي کوه دوره مالوي آن منتهي بووه 30 اسفند 1383 يا پس از آن ميباشد، الزماالجراست. صفحه 121 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 27 طرحهاي مزاياي بازنشستگي 5 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: • طرحهاي مزاياي بازن ش ستگي : برنامههايي ا ست که به موجب آن براي اع ضا پس از خاتمه خدمت، مزايايي در قالب حقوق بازنشستگي يا مستمري فراهم ميشود، بهشرطي که بتوان اين مزايا را قبل از خاتمه خدمت براساس شرايط مصوب يا رويه مورد عمل تعيين يا براورد کرد. • مزاياي بازنشستگي : عبارت است از حقوق بازنشستگي و ساير مستمريهايي که بهموجب مقررات طر انتظار ميرود باتوجه به سنوات خدمت گذشته اعضا به آنان پرداخت شود. • اعضووووووا : شوامل کليه افراد اعم از شواغلين، بازنشوسوتگان و مسوتمريبگيراني اسوت که از مزاياي طر بازنشستگي بهرهمند ميشوند. • صندوق بازنشستگي : شخصيت حقوقي مستقلي است که تحت عناويني مانند صندوق، سازمان، مؤسسه و غيره برا ساس قانون، ا سا سنامه يا د ستورالعمل خاص، در حوزه تأمين مزاياي بازن ش ستگي اع ضا، فعاليت ميکند. • ارزش فعلي مزاياي بازن ش ستگي مبتنيبر ا کچوئري : عبارت ا ست از ارزش فعلي پرداختهاي مورد انتظار به اع ضاي طر بابت سنوات خدمت گذ شته آنان که برمبناي مفرو ضات ا کچوئري محا سبه مي شود. خالص داراييهاي طر )ارزش ويژه طر ( عبارت اسوووت از داراييهاي طر منهاي بدهيهاي آن غير از ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر ا کچوئري. 9 . ارزش فعلي مزاياي بازن ش ستگي مبتنيبر ا کچوئري بايد برا ساس پرداختهاي مورد انتظار طبق شرايط طر ، باتوجه به سنوات خدمت اعضا تا تاريخ مورد نظر و سطح حقوق و مزاياي جاري اعضا محاسبه شود. 14 . ارزيابي مبتنيبر اکچوئري بايد حداقل هر سه سال يكبار انجام شود. 16 . سرمايهگذاريهاي طر بايد براساس مفاد استانداردهاي شماره 15 با عنوان “ حسابداري سرمايهگذاريها ” ، شماره 18 با عنوان “ صوورتهاي مالي تلفيقي و حسوابداري سورمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي” ، شوماره 19 با عنوان “ ترکيب واحدهاي تجاري”، شماره 20 باعنوان “ حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري وابسته ” و شماره 23 باعنوان “ حسابداري مشارکتهاي خاص ” اندازهگيري و گزارش شود. 17 . صورتهاي مالي تلفيقي طر بايد برمبناي ساختار پيش بيني شده در اين ا ستاندارد براي صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي تهيه و ارائه شود. 18 . حق بيمههاي دريافتني بايد به مبالغ قابل دريافت اندازهگيري و گزارش شوووود مشوووروط به اينكه جريان منافع اقتصادي مرتبط با حق بيمه به درون طر محتمل باشد. صفحه 122 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 20 . داراييهاي ثابت م شهود مورد ا ستفاده براي اداره عمليات طر ، بايد به بهاي تمام شده يا مبلغ تجديد ارزيابي )به کسر استهالک انباشته( اندازهگيري و گزارش شود. 21 . براي تأمين نيازهاي اطالعاتي استفادهکنندگان، صورتهاي مالي طر بايد شامل موارد زير باشد: الف . ترازنامه، ب . صورت تغييرات در خالص داراييها، ج . صورت درآمد و هزينه، و د . يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي. 23 . در ياددا شتهاي تو ضيحي صورتهاي مالي بايد ارتباط بين ارزش فعلي مزاياي بازن ش ستگي مبتنيبر اکچوئري و ارزش منصووفانه خالص داراييهاي طر )بهاسووتثناي داراييهاي ثابت مشووهود( و خط مشووي تأمين مالي مزاياي بازنشستگي تبيين شود. 25 . ترازنامه طر مزاياي بازنشستگي بايد حداقل حاوي اقالم اصلي زير باشد : الف . سرمايهگذاريها به تفكيك : و سرمايهگذاري در شرکتهاي فرعي، و سرمايهگذاري در شرکتهاي وابسته، و سرمايهگذاري در مشارکتهاي خاص، و سرمايهگذاري در ساير شرکتها، و امالک، و اوراق مشارکت، و تسهيالت اعطايي، و سپردههاي بانكي، ب . موجودي نقد، ج . حق بيمههاي دريافتني، د . ساير حسابها و اسناد دريافتني، ه . داراييهاي ثابت مشهود، و . حسابها و اسناد پرداختني، ز . تسهيالت دريافتي، . ذخيره مزاياي پايان خدمت کارکنان، ط . خالص داراييهاي طر ، و صفحه 123 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ي . ارزش ويژه طر . 26 . ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اکچوئري بايد زير ترازنامه افشا شود. 27 . صورت تغييرات در خالص داراييها بايد حداقل حاوي اقالم اصلي زير باشد: الف . حق بيمههاي بازنشستگي، ب . کمكهاي بالعوض، ج . حق بيمه انتقالي از ساير طرحها، د . حقوق و ساير مزاياي بازنشستگي اعضا، ه . حق بيمه انتقالي به ساير طرحها، و . هزينههاي اداره طر ، ز . مازاد )کسري( درآمد نسبت به هزينه. 28 . صورت درآمد و هزينه بايد حداقل حاوي اقالم ا صلي مندرج در بند 58 ا ستاندارد ح سابداري شماره 1 با عنوان “ نحوه ارائه صورتهاي مالي” باشد. 29 . در ياددا شتهاي تو ضيحي صورتهاي مالي عالوهبر الزامات اف شاي ساير ا ستانداردهاي ح سابداري مربوط، بايد حداقل موارد زير افشا شود : الف . رويهها و مفروضات مورد استفاده براي تعيين ارزش منصفانه سرمايهگذاريها، ب . رويهها و مفروضواتي که در محاسوبه ارزش فعلي مزاياي بازنشوسوتگي مبتنيبر اکچوئري بكار رفته است و هرگونه تغيير در رويهها و مفروضات در فاصله بين دو تاريخ انجام اکچوئري، ج . تاريخ انجام آخرين ارزيابي مبتنيبر اکچوئري، د . اطالعات مختصر در مورد گروههاي کارکنان تحت پوشش و کارفرمايان، ه . اطالعات آماري درخصوص تعداد بازنشستگان، مستمري بگيران و اعضاي شاغل، و . اطالعات مخت صر در مورد طرحهاي بازن ش ستگي و ارائه اطالعات کلي درخ صوص شرايط هرکدام )نظير شرايط استحقاق، مبالغ و درصدهاي قابل پرداخت(، ز . شر تغييرات طي سال مالي در شرايط پرداخت مزاياي بازن ش ستگي، حق بيمهها، شرايط ع ضويت طر و قوانين و مقررات مرتبط با طر و اينكه تغييرات ياد شده در محاسبات اکچوئري منظور شده است يا خير، . خط مشي تأمين منابع و هرگونه تغيير در آن طي سال مالي، ط . وضعيت مالياتي طر ، صفحه 124 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ي . معامالت طر با واحدهاي تجاري تحت کنترل يا تحت نفوذ قابل مالحظه تمام يا برخي از اعضووا ، کارفرمايان با نفوذ قابل مالحظه در طر ، کانونهاي بازنشستگي و سازمانها و تشكلهاي مرتبط با اعضا و يا طر ، ک . سياستهاي سرمايهگذاري منابع طر ، ل . سرمايهگذاري طر در سهام کارفرماياني که بر طر نفوذ قابل مالحظه دارند، و م . جدول جزئيات ارزش منصفانه خالص داراييهاي طر ، بهاستثناي داراييهاي ثابت مشهود که به بهاي تمام شده يا مبلغ تجديد ارزيابي به کسر استهالک انباشته منعكس ميشود و مقايسه آن با ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتنيبر اکچوئري و تشريح سياستهاي تأمين مبالغ کسري. 30 . الزامات اين استاندارد در مورد کليه صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي که دوره مالي آنها از تاريخ اول فروردين 1384 يا بعد از آن شروع ميشود الزماالجراست. صفحه 125 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابدارى شماره 28 فعاليتهاى بيمه عمومى 3 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معانى مشخص زير بكار رفته است: قرارداد بيمه )بيمه نامه( : عقدي اسوووت که به موجب آن يك طرف )بيمهگر( متعهد ميشوووود در ازاى دريافت حق بيمه از طرف ديگر )بيمهگذار(، در صورت وقوع حادثه، خسارت وارده به او يا شخص ذينفع را جبران کند يا مبلغ معيني را به وى يا شخص ذينفع بپردازد. بيمه زندگي : نوعي بيمه مرتبط با حيات يا فوت ان سان ا ست که بيمهگر ن سبت به پرداخت وجوهي معين برا ساس رويداد مشخصي، اطمينان ميدهد. بيمه عمومى : به بيمههاي غير از بيمه زندگي اطالق ميشود. حق بيمه : مبلغي است که بيمهگر در ازاي پذيرش خطر طبق قرارداد بيمه از بيمهگذار مطالبه ميکند. تاريخ شروع پوشش بيمه اي : عبارت است از تاريخ شروع پذيرش خطر توسط بيمهگر طبق قرارداد بيمه. بيمه اتكايي : بيمهاي اسوت که به موجب آن يك طرف )بيمهگر اتكايي( در ازاى دريافت حق بيمه، جبران تمام يا بخشووى از خسووارت وارده به طرف ديگر )بيمهگر واگذارنده( را بابت بيمهنامه يا بيمهنامههاي صووادره و يا قبولى توسط وى، تعهد ميکند. بيمه اتكايى نسبى : نوعى بيمه اتكايي است که به موجب آن بيمهگر اتكايي در قبال دريافت نسبتى از حق بيمه قرارداد بيمه اوليه، تعهد ميکند بههمان نسبت خسارت وارده به بيمهگر واگذارنده را جبران کند. بيمهاتكايى غيرن سبى : نوعى بيمهاتكايى ا ست که در آن بيمهگر اتكايي در قبال دريافت حق بيمه، تعهد ميکند تمام يا بخشى از خسارت مازاد بر سقف از پيش تعيين شده را جبران کند. خسارت : عبارت است از مبلغ قابل پرداخت در اثر وقوع حوادث تحت پوشش قرارداد بيمه. 4 . درآمد حق بيمه بايد از تاريخ شوووروع پوشوووش بيمهاي و بهمحض اينكه حق بيمه بهگونهاى اتكاپذير قابل اندازهگيرى باشد، شناسايى شود. 7 . درآمد حق بيمه بايد به طور يكنواخت در طول دوره بيمهنامه )براى بيمههاي مسووتقيم( يا در طول دوره پذيرش غرامت )براى بيمههاي اتكايى( شووناسووايى شووود مگر اينكه الگوى وقوع خطر در طول دوره بيمهنامه يكنواخت نباشد که در اينصورت درآمد حق بيمه متناسب با الگوى وقوع خطر برآوردي، شناسايى ميشود. 11 . در مواردى که طبق بيمه نامه ، مبلغ حق بيمه در آينده مشومول تعديل ميباشود، حق بيمه تعديل شوده بايد در موارد ممكن به عنوان مبناى شناسايى درآمد حق بيمه مورد استفاده قرار گيرد. اگر نتوان مبلغ تعديل را بهگونهاي اتكاپذير براورد کرد، مبلغ اوليه حق بيمه که باتوجه به ساير اطالعات مربوط تعديل ميشود بايد به عنوان مبناي شناسايي درآمد حق بيمه استفاده شود. 13 . درآمد حق بيمه مربوط به بيمهنامههاي بين راهى بايد براساس الزامات بندهاى 4 ،7 و 15 شناسايى شود. صفحه 126 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 15 . بخ شي از حق بيمه مرتبط با بيمهنامههاي صادره طي دوره مالي که قابل انت ساب به پو شش خطر بعد از پايان دوره مالي است بهعنوان حق بيمه عايد نشده شناسايي ميشود. 16 . روشووهاي برآورد حق بيمه عايد نشووده بايد بهگونهاي انتخاب شووود که مبلغ برآوردي تفاوت با اهميتي با بدهي واقعي در تاريخ ترازنامه نداشته باشد. 18 . در مواردى که حق بيمه متناسوب با گذشوت زمان به عنوان درآمد شوناسوايى ميشوود، روش تناسوب زماني بايد بووهگووونووهاي انووتووخوواب و بووكووار گوورفووتووه شووووود کووه دقووت آن از روش فصوووولووى )يووا روش 8/1) کمتر نباشد. 20 . بدهى بابت خ سارت معوق بايد براى بيمههاي م ستقيم و اتكايى شنا سايى شود. مبلغ خ سارت معوق بايد بيانگر براورد معقولي از مخارج الزم براى تسويه تعهد فعلى در تاريخ ترازنامه باشد. 21 . بدهى بابت خسارت معوق بايد شامل مبالغ زير باشد: الف . خسارت واقع شدهاي که گزارش نشده است، ب . خسارت گزارش شدهاي که پرداخت نشده است، ج . خسارتي که به طور کامل گزارش نشده است و د . مخارج براوردى تسويه خسارت. 28 . مبالغ دريافتني از بيمهگر اتكايي بابت خسارت واقع شده ، اعم از گزارش شده و گزارش نشده، بايد در دوره وقوع از يك طرف بهعنوان دارايي و از طرف ديگر بهعنوان درآمد بيمهگر واگذارنده شناسايي شود و نبايد حسب مورد با بدهي يا هزينه مربوط تهاتر شود. 29 . چنانچه حق بيمههاي عايد نشوده براى پوشوش خسوارت مورد انتظار مربوط به بيمهنامههاي منقضوي نشوده در تاريخ ترازنامه کافي نباشد بايد ذخيره تكميلي الزم براي آن شناسايي شود. 31 . حق بيمه اتكايي واگذاري به بيمهگران اتكايي بايد توسط بيمهگر واگذارنده از تاريخ شروع پوشش بيمهاي و طي دوره تأمين خسوارت قرارداد بيمه اتكايي، بهطور يكنواخت طي دوره پوشوش بيمهاي يا متناسوب با الگوي وقوع خطر، بهعنوان هزينه بيمه اتكايي واگذاري در صورت سود و زيان شناسايي شود. 39 . باتوجه به اينكه مسووئوليت مرتبط با خسووارت بيمه انتقالي از بيمهگر انتقال دهنده به بيمهگر قبول کننده منتقل ميشووود، انتقال پرتفوي بايد توسووط بيمهگر انتقالدهنده بهعنوان حذف پرتفوي و توسووط بيمهگر قبولکننده بهعنوان قبول پرتفوي بهحساب گرفته شود. 40 . حذف پرتفوي بايد توسووط بيمهگر انتقال دهنده ازطريق حذف بدهيها و داراييهاي مرتبط با خطرات منتقل شووده، بهحساب گرفته شود. قبول پرتفوي بايد توسط بيمهگر قبولکننده از طريق شناسايي درآمد حق بيمه عايد نشده و خسارت معوق پذيرفته شده، بهحساب گرفته شود. صفحه 127 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 41 . فعاليتهاي بيمهاي که از طريق قراردادهاي بيمه مشوووترک با بيمهگذار انجام ميشوووود بايد توسوووط بيمهگران قبولکننده همانند بيمه مستقيم بهحساب گرفته شود. 43 . بيمه نامههايى که به طور مستقيم توسط يكي از اعضاى گروه بيمهگران مشترک صادر ميشود بايد توسط آن ع ضو به عنوان بيمه م ستقيم به ح ساب گرفته شود و بخ شى از خطرات که تو سط ساير اع ضاى گروه پذيرفته ميشوووود بايد همانند بيمه اتكايي واگذارى محسووووب گردد. بيمهگرانى که اين خطرات را مىپذيرند بايد با آن همانند بيمه اتكايي قبولى برخورد کنند. 44 . مخارج تحصيل بيمه نامهها بايد در زمان وقوع بهعنوان هزينه دوره شناسايي شود. 46 . اطالعات زير بايد در يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي افشا شود : الف . رويه شناسايى درآمد حق بيمهو حق بيمه عايد نشده ) اعم از بيمههاي مستقيم و بيمههاي اتكايي(، ب . رويه شناسايي هزينه حق بيمه بيمه هاي اتكايي واگذاري، و ج . نحوه محاسبه ذخيره خسارت معوق و ذخيره تكميلي. 47 . اقالم زير بايد در متن ترازنامه افشا شود: الف . مطالبات از بيمهگذاران و نمايندگان، ب . مطالبات از بيمهگران اتكايي، ج . بدهى خسارت معوق، د . بدهى به بيمهگران اتكايى، ه . حق بيمه عايد نشده، و و . ذخيره تكميلي. 48 . اقالم زير بايد در متن صورت سود و زيان افشا شود: الف . درآمد حق بيمه )مستقيم و اتكايي قبولي(، ب . درآمد بازيافت خسارت از بيمهگران اتكايى، ج . هزينه خسارت بيمههاي مستقيم و اتكايي قبولي، و د . هزينه حق بيمه اتكايي واگذارى. 50 . الزامات اين ا ستاندارد درمورد کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع مي شود، الزماالجراست. صفحه 128 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 29 فعاليتهاي ساخت امالک 6 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: • ارزش ن سبي فروش : ن سبت ارزش فروش هر واحد ساختماني به ارزش فروش مجموع واحدهاي ساختماني يك پروژه يا نسبت ارزش فروش هر پروژه به ارزش فروش مجموع پروژهها. • ارزش فروش : بهاي فروش برآوردي جاري يك واحد سووواختماني در وضوووعيت نهايي قابل فروش آن، در هر مقطع زماني. • پروژه : تمام يا بخشووي از واحدهاي سوواختماني مورد اجرا در يك مكان جغرافيايي مشووخص که يك مرکز انباشت مخارج را تشكيل ميدهد. • فعاليتهاي ساخت امالک : مجموعه فعاليتهايي ا ست که براي طراحي و احداث امالک براي فروش ضروري ا ست. تح صيل زمين براي احداث و فروش ساختمان و يا آماده سازي و فروش زمين، به طور کلي يا جزئي، بخشي از اين فعاليت است. • واحد ساختماني : يك واحد مسكوني، تجاري يا صنعتي، يا زميني که براي فروش، احداث يا آماده ميشود. 12 . زمين نگهداري شده براي فعاليتهاي ساخت امالک، چنانچه هيچ نوع فعاليت ساخت بر روي آن انجام نشده باشد و انتظار نميرود فعاليتهاي ساخت طي چرخه عملياتي معمول واحد تجاري تكميل شود، بايد به عنوان دارايي غيرجاري طبقهبندي شود، مشروط بر اينكه با توجه به استاندارد حسابداري شماره 14 با عنوان “نحوه ارائه داراييهاي جاري و بدهيهاي جاري” صورتهاي مالي واحد تجاري، مشمول طبقهبندي داراييها و بدهيها به جاري و غيرجاري باشد. 13 . زمين نگهداري شده براي ساخت امالک بايد به بهاي تمام شده پس از کسر هر گونه کاهش ارزش انباشته انعكاس يابد. تعيين زيان کاهش ارزش اين گونه زمينها تابع بندهاي 59 الي 63 استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان “ داراييهاي ثابت مشهود” است. 14 . مخارج ساخت امالک بايد دربرگيرنده تمام مخارجي باشد که به طور مستقيم به فعاليتهاي ساخت قابل انتساب است يا بتوان آن را بر مبنايي منطقي به چنين فعاليتهايي تخصيص داد. 15 . مخارج فعاليتهاي ساخت امالک بايد شامل موارد زير باشد: الف. مخارج تحصيل زمين، ب . مخارج مستقيم فعاليتهاي ساخت امالک، و ج . مخارج مشترک قابل انتساب به فعاليتهاي ساخت امالک. 22 . مخارج ساخت بايد براساس روشهاي زير به هر يك از واحدهاي ساختماني يا پروژهها تخصيص يابد: صفحه 129 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی الف.روش شناسايي ويژه )از قبيل مخارج مستقيم ساخت(، ب . روش ارزش نسبي فروش در صورتي که شناسايي ويژه امكانپذير نباشد، يا ج . ساير روشهاي مناسب در صورتي که ارزش نسبي فروش عملي نباشد. روش انتخاب شده براي تخصيص بايد به طور يكنواخت بكار گرفته شود. 23 . درآمد ساخت امالک بايد شامل موارد زير باشد: الف.بهاي فروش مورد توافق در قرارداد، و ب . هرگونه مبلغ ناشي از تغيير در دامنه کار تعريف شده در قرارداد. 25 . درآمد سوواخت امالک بايد تنها براي واحدهاي سوواختماني فروخته شووده، در صووورت احراز معيارهاي بند 26 ، شناسايي شود. 26 . شناسايي درآمد بايد از زماني آغاز شود که تمام معيارهاي زير احراز گردد: الف.فروش واحد ساختماني با انجام اقداماتي از قبيل امضاي قرارداد محرز شده باشد، ب . فعاليتهاي ساختماني آغاز شده باشد، ج . ماحصل پروژه را بتوان به گونهاي اتكاپذير برآورد کرد، و د . حداقل 20 درصد از بهاي فروش وصول شده باشد. 27 . ماحصل پروژه را ميتوان در صورت احراز تمام شرايط زير بهگونهاي اتكاپذير برآورد کرد: الف.مجموع درآمد حاصل از پروژه را بتوان بهگونهاي اتكاپذير اندازهگيري کرد، ب . جريان ورودي منافع اقتصادي آتي مرتبط با پروژه به واحد تجاري محتمل باشد، ج . مخارج الزم براي تكميل پروژه و همچنين درصووود تكميل پروژه در تاريخ ترازنامه را بتوان بهگونهاي اتكاپذير اندازهگيري کرد، و د . مخارج قابل انتساب به پروژه را بتوان به روشني تعيين و بهگونهاي اتكاپذير اندازهگيري کرد. 28 . هرگاه ماحصل پروژه را نتوان به گونهاي اتكاپذير برآورد کرد: الف.درآمد واحدهاي ساختماني فروخته شده بايد تنها تا ميزان مخارج تحمل شده براي ساخت آن واحدها که بازيافت آن محتمل است، شناسايي گردد، و ب . مخارج ساخت واحدهاي ساختماني فروخته شده بايد در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي شود. 29 . هرگونه زيان مورد انتظار پروژه )شامل مخارج رفع نقص( بايد بالفاصله به سود و زيان دوره منظور شود. 31 . نکات استانداردهای حسابداری مخارج ساخت قابل انتساب به واحدهاي ساختماني فروخته شده بايد در دوره شناخت درآمد واحدهاي ياد شده، به عنوان هزينه شناسايي شود. صفحه 130 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 33 . مبلغ درآمدها و هزينههاي ساخت امالک در صورت احراز معيارهاي بند 26 بايد باتوجه به در صد تكميل پروژه در تاريخ ترازنامه تعيين شود. 37 . در صوورت رفع ابهاماتي که مانع از برآورد ماحصول پروژه بهگونهاي اتكاپذير شوده اسوت، درآمدها و هزينههاي پروژه بايد طبق بند 33 شناسايي شود. 38 . مخارج ساخت امالک که به هزينه منظور نشده است بايد به عنوان دارايي شناسايي و به اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش اندازهگيري شود. 39 . برآورد درآمدها و مخارج و همچنين تخصوويص مخارج بايد در پايان هر دوره مالي بازنگري شووود. آثار تغيير در برآوردهاي ح سابداري بايد برا ساس ا ستاندارد ح سابداري شماره 6 با عنوان “ گزارش عملكرد مالي” به ح ساب منظور گردد. 41 . درآمدها و هزينههاي شنا سايي شده مربوط به واحدهاي ساختماني فروخته شده بايد در زمان ابطال يا ف سخ معامله فروش، بيدرنگ برگشت داده شود. 42 . خ سارات دريافتني از پيمانكاران )به دليل تأخير در تكميل( و خ سارات پرداختني به م شتريان )به دليل تأخير در تحويل( بايد به صورت جداگانه در صورت سود و زيان ارائه شود. 45 . موجودي واحدهاي ساختماني تكميل شده آماده براي فروش بايد به اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش منعكس شود. 47 . واحد تجاري بايد موارد زير را افشا کند: الف.روش تعيين درصد تكميل پروژه، ب . درآمد و هزينههاي شناسايي شده ساخت امالک در صورت سود و زيان، ج . برآورد مبلغ مخارج الزم براي تكميل پروژههاي در جريان، و د . صورت تطبيق مبلغ دفتري مخارج شناسايي شده به عنوان دارايي در ابتدا و انتهاي دوره که موارد زير را نشان دهد: 1 . مخارج انباشته ساخت امالک در اول دوره، با تفكيك مبلغ دفتري زمين، 2 . مخارج تحمل شده ساخت امالک طي دوره، با تفكيك مبلغ دفتري زمين، 3 . مخارج انبا شته ساخت امالک که در صورت سود و زيان به عنوان هزينه شنا سايي شده ا ست، به تفكيك دوره جاري و دورههاي گذشته، و 4 . واگذاري يا انتقال به طبقه ديگري از داراييها يا ساير تغييرات در مبلغ دفتري طي دوره. 48 . در مورد زمين نگهداري شده براي ساخت امالک بايد موارد زير افشا شود: الف. بهاي تمام شده و کاهش ارزش انباشته )در صورت وجود( در ابتدا و انتهاي دوره، ب . صورت تطبيق مبلغ دفتري در ابتدا و انتهاي دوره که موارد زير را نشان دهد: صفحه 131 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 1 . اضافات، 2 . واگذاري، 3 . انتقال به داراييهاي جاري به عنوان مخارج ساخت امالک، 4 . زيان کاهش ارزش شنا سايي شده يا برگ شت شده در صورت سود و زيان طي دوره )در صورت وجود(، و 5 . ساير تغييرات. 49 . موارد زير نيز بايد در صورتهاي مالي افشا شود: الف.هر گونه محدوديت در رابطه با مالكيت زمين و ميزان آن، و ب . زمينها و پروژههاي ساخت امالک که وثيقه بدهيهاست. 50 . الزامات اين اسووتاندارد در مورد کليه صووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1386و بعد از آن شووروع ميشود الزماالجرا است. صفحه 132 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 30 سود هر سهم 2 . اين استاندارد بايد توسط واحدهاي تجاري که سهام عادي يا سهام عادي بالقوه آنها به عموم عرضه شده يا در جريان عرضه عمومي است، بكار گرفته شود. 3 . در مورد واحد تجاري اصلي که صورتهاي مالي تلفيقي و صورتهاي مالي جداگانه را با هم ارائه ميکند، الزامات افشاي اين استاندارد تنها بايد برمبناي اطالعات تلفيقي اعمال شود. چنانچه واحد تجاري عالوه بر افشاي سود هر سهم بر مبناي اطالعات تلفيقي، بخواهد سود هر سهم را برمبناي صورتهاي مالي جداگانه نيز افشا کند، بايد آن را تنها در متن صورت سود و زيان جداگانه ارائه نمايد و چنين اطالعاتي نبايد در صورتهاي مالي تلفيقي ارائه شود. 4 . ساير واحدهاي تجاري، در صورت افشاي سود هر سهم، بايد مبلغ آن را براساس اين استاندارد محاسبه و افشا کنند. 5 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: • ابزار مالكانه : هر قراردادي که معرف وجود حقوق باقيمانده نسبت به داراييهاي واحد تجاري پس از کسر کليه بدهيهاي آن است. • تقليل : کاهش در سود هر سهم يا افزايش در زيان هر سهم با فرض تبديل سهام عادي بالقوه به سهام عادي ميباشد. • سهام عادي : ابزار مالكانهاي است که حقوق مترتب بر آن مؤخر بر ساير ابزارهاي مالكانه است. • سهام عادي بالقوه : قراردادي که دارنده آن از حق تملك سهم عادي برخوردار است. • صاحبان سهام عادي : دارندگان سهام عادي واحد تجاري يا واحد تجاري اصلي در گروه. • ضدتقليل : افزايش در سود هر سهم يا کاهش در زيان هر سهم با فرض تبديل سهام عادي بالقوه به سهام عادي ميباشد. 8 . واحد تجاري بايد مبالغ سود پايه هر سهم را بر اساس سود خالص يا زيان قابل انتساب به صاحبان سهام عادي محاسبه نمايد. 9 . سود پايه هر سهم بايد با تقسيم سود خالص يا زيان قابل انتساب به صاحبان سهام عادي بر ميانگين موزون تعداد سهام عادي طي دوره محاسبه شود. نکات استانداردهای حسابداریصفحه 133 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 16 . در مواردي که تعداد سهام عادي بدون تغيير در منابع يا تعهدات افزايش يا کاهش مييابد، ميانگين موزون تعداد سهام عادي براي کليه دورههايي که اطالعات آن ارائه ميشود بايد تعديل گردد. 17 .نمونههايي از مواردي که تعداد سهام عادي بدون تغيير در منابع يا تعهدات کاهش يا افزايش مييابد به شر زير است: الف. سود سهمي )افزايش سرمايه از محل سود تقسيم نشده يا اندوختهها(، ب . تجزيه سهام، و ج . کاهش اجباري سرمايه در اجراي ماده 141 اصالحيه قانون تجارت. همچنين در مواردي که حق تقدم با مبلغي کمتر از ارزش بازار سهام، صادر ميشود، تنها معادل مبلغ اعمال حق تقدم، منابع يا تعهدات تغيير ميکند ليكن از بابت تفاوت مبلغ اعمال حق تقدم با ارزش بازار سهام در زمان تصويب افزايش سرمايه که “عنصر جايزه در حق تقدم” ناميده ميشود، تغييري در منابع يا تعهدات ايجاد نميشود. 19 .واحد تجاري بايد مبالغ سود تقليل يافته هر سهم را بر اساس سود خالص يا زيان قابل انتساب به صاحبان سهام عادي محاسبه کند. 20 .واحد تجاري براي محاسبه سود تقليل يافته هر سهم، بايد سود خالص يا زيان قابل انتساب به صاحبان سهام عادي و ميانگين موزون تعداد سهام عادي را با فرض تبديل سهام عادي بالقوه تقليلدهنده، تعديل کند. 22 .واحد تجاري بايد براي محاسبه سود تقليليافته هر سهم، اقدامات زير را انجام دهد: الف. سود خالص يا زيان قابل انتساب به صاحبان سهام عادي را به ميزان هزينههاي مالي مربوط به سهام عادي بالقوه تقليلدهنده طي دوره و همچنين هر گونه درآمد يا هزينه ناشي از تبديل سهام عادي بالقوه تقليلدهنده، با درنظر داشتن آثار مالياتي مربوط، تعديل کند، و ب . ميانگين موزون تعداد سهام عادي را با اين فرض که کليه سهام عادي بالقوه تقليلدهنده به سهام عادي تبديل شده است، تعديل نمايد. 23 .براي محاسبه سود تقليل يافته هر سهم بايد فرض شود سهام عادي بالقوه تقليلدهنده، در ابتداي دوره به سهام عادي تبديل شده است، مگر اينكه تاريخ صدور آن در طي دوره باشد، که در اين صورت تاريخ صدور مالک عمل است. 26 .سهام عادي بالقوه تنها در صورتي بايد به عنوان تقليلدهنده درنظر گرفته شود که تبديل آن به سهام عادي، سود هر سهم ناشي از عمليات در حال تداوم را کاهش يا زيان هر سهم ناشي از عمليات در حال تداوم را افزايش دهد. صفحه 134 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 29 .چنانچه تعداد سهام عادي يا سهام عادي بالقوه بدون تغيير در منابع يا تعهدات، از طريق مواردي مانند سود سهمي و تجزيه سهام و عنصر جايزه در حق تقدم، افزايش يا در اثر کاهش اجباري سرمايه در اجراي ماده 141 اصالحيه قانون تجارت کاهش يابد، سود پايه و تقليليافته هر سهم براي کليه دورههايي که اطالعات آن گزارش ميشود، بايد بر مبناي تعداد جديد سهام تعديل گردد. چنانچه اين تغييرات بعد از تاريخ ترازنامه اما قبل از تأييد صورتهاي مالي روي دهد، محاسبه سود هر سهم براي آن دوره و اقالم مقايسهاي، بايد برمبناي تعداد جديد سهام باشد. در صورت انعكاس چنين تغييراتي در محاسبه تعداد سهام، اين موضوع بايد افشا شود. به عالوه به منظور انعكاس آثار اصال اشتباه و تغيير در رويههاي حسابداري، سود پايه و تقليل يافته هر سهم بايد براي کليه دورههايي که اطالعات آن ارائه ميشود، تجديد ارائه گردد. 31 .واحد تجاري بايد سود پايه و تقليل يافته هر سهم را براي سود خالص يا زيان ناشي از عمليات در حال تداوم )به تفكيك عملياتي و غيرعملياتي( و سود خالص يا زيان قابل انتساب به صاحبان سهام عادي در متن صورت سود و زيان ارائه کند. واحد تجاري بايد سود پايه و تقليليافته هر سهم را براي تمام دورههايي که اطالعات آن گزارش ميشود ارائه کند. 33 .واحد تجاري که عمليات متوقف شده را گزارش ميکند، بايد سود پايه و تقليليافته هر سهم عمليات متوقف شده را در متن صورت سود و زيان ارائه کند. نکات استانداردهای حسابداری34 .واحد تجاري بايد سود پايه و تقليليافته هر سهم را ارائه کند حتي اگر مبلغ آنها منفي )زيان هر سهم( باشد. 35 .واحد تجاري بايد موارد زير را افشا کند: الف. مبالغ استفاده شده در صورت کسر محاسبه سود پايه و تقليليافته هر سهم و تطبيق اين مبالغ با سود خالص يا زيان قابل انتساب به صاحبان سهام عادي. ب . ميانگين موزون تعداد سهام عادي استفاده شده در مخرج کسر محاسبه سود پايه و تقليليافته هر سهم و تطبيق ميانگين موزون تعداد سهام هر کدام با يكديگر. ج . توصيف تغييرات عمده در تعداد سهام عادي يا سهام عادي بالقوه، عالوه بر موارد ذکر شده در بند 29 ،که بعد از تاريخ ترازنامه انجام ميشود. 36 .مبالغ سود هر سهم بابت وقوع تغييرات ياد شده در بند 35( ج( بعد از تاريخ ترازنامه تعديل نميشود زيرا اينگونه تغييرات بر مبلغ سرمايه بكار رفته براي ايجاد سود يا زيان دوره، تأثير نميگذارد. افزايش سرمايه از محل آورده نقدي و يا مطالبات، و تبديل يا اعمال حقوق مربوط به سهام عادي بالقوه در تاريخ ترازنامه به سهام عادي، نمونههايي از تغييرات ياد شده است. 37 .اين استاندارد براي کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1389 و بعد از آن شروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 135 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 31 داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده 6 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: يك بخش از واحد تجاري : جزئي از عمليات و جريانهاي نقدي واحد تجاري است که از لحاظ عملياتي و اهداف گزارشگري مالي، به وضو از ساير فعاليتهاي واحد تجاري متمايز باشد. واحد مولد وجه نقد : کوچكترين مجموعه داراييهاي قابل شنا سايي ايجادکننده جريان ورودي وجه نقدي که به ميزان عمدهاي مستقل از جريانهاي ورودي وجه نقد ساير داراييها يا مجموعهاي از دارايويها ميباشد. مخارج فروش : مخارج تبعي که به طور مستقيم در رابطه با فروش دارايي )يا مجموعه واحد(، به استثناي مخارج تأمين مالي، واقع ميشود. دارايي جاري : يك دارايي زماني به عنوان دارايي جاري طبقهبندي ميشود که : الف . انتظار رود طي چرخه عملياتي معمول واحد تجاري يا ظرف يكسوووال از تاريخ ترازنامه، هر کدام طوالنيتر ا ست، م صرف يا فروخته شود، يا به وجه نقد يا دارايي ديگري که نقد شدن آن قريب به يقين است، تبديل شود، يا ب . وجه نقد يا معادل وجه نقدي باشد که استفاده از آن محدود نشده است. مجموعه واحد : گروهي از دارايوووويها و بدهيهاي وابسته به آن که به عنوان يك مجموعه واحد واگذار يا برکنار خواهد شد. عمليات متوقف شده : يك بخش از واحد تجاري است که واگذار يا برکنار شده يا به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقهبندي شده است، و : الف . بيانگر يك فعاليت تجاري يا حوزه جغرافيايي عمده و جداگانه از عمليات است، ب . قسووومتي از يك برنامه هماهنگ براي واگذاري يا برکناري يك فعاليت تجاري يا حوزه جغرافيايي عمده و جداگانه از عمليات است، و يا ج . يك واحد فرعي است که صرفاً با قصد فروش مجدد خريداري شده است. ارزش منصووفانه : مبلغي اسووت که خريداري مطلع و مايل و فروشووندهاي مطلع و مايل ميتوانند در معاملهاي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله کنند. خالص ارزش فروش : مبلغ وجه نقد يا معادل آن که از طريق فروش دارايي در شرايط عادي و پس از کسر کليه مخارج فروش حاصل ميشود. مبلغ بازيافتني : خالص ارزش فروش يا ارزش اقتصادي يك دارايي، هر کدام که بيشتر است. صفحه 136 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ارزش اقتصادي : ارزش فعلي خالص جريانهاي نقدي آتي ناشي از کاربرد مستمر دارايي از جمله جريانهاي نقدي ناشي از واگذاري نهايي آن است. تعهد قطعي خريد : توافقي با يك شخص غيرواب سته، الزامآور براي هر دو طرف و معموالً داراي ضمانت اجراي قانوني، که: الف . تمام شرايط بااهميت، شامل قيمت و زمانبندي معامله را مشخص ميکند، و ب . شامل عامل بازدارندهاي است که ميتواند اجراي آن را بسيار محتمل کند. 7 . واحد تجاري بايد دارايي غيرجاري )يا مجموعهاي واحد( را که مبلغ دفتري آن، عمدتاً از طريق فروش و نه استفاده مستمر بازيافت ميگردد، به عنوان “ نگهداري شده براي فروش” طبقهبندي کند. 15 . واحد تجاري نبايد دارايي غيرجاري که به طور موقت استفاده نميشود را به عنوان برکنار شده محسوب کند. اندازهگيري داراييهاي غيرجاري )يا مجموعههاي واحد( طبقهبندي شده به عنوان نگهداري شده براي فروش 16 . واحد تجاري بايد دارايي غيرجاري )يا مجموعه واحد( طبقهبندي شده به عنوان نگهداري شده براي فروش را به اقل مبلغ دفتري و خالص ارزش فروش اندازهگيري نمايد. 31 . واحد تجاري بايد اطالعاتي را ارائه و افشا کند که استفادهکنندگان صورتهاي مالي را در ارزيابي آثار مالي عمليات متوقف شده و واگذاري داراييهاي غيرجاري )يا مجموعههاي واحد( کمك نمايد. 42 . الزامات اين استاندارد براي کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آن از تاريخ 1/1/1389 و بعد از آن شروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 137 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 32 کاهش ارزش داراييها 2 . اين استاندارد بايد براي حسابداري کاهش ارزش کليه داراييها، بهاستثناي موارد زير، بكارگرفته شود: الف. موجودي مواد و کاال )به استاندارد حسابداري شماره 8 با عنوان “ حسابداري موجودي مواد و کاال” مراجعه شود(. ب . داراييهاي ايجاد شده از طريق پيمانهاي بلندمدت )بهاستاندارد حسابداري شماره9باعنوان “حسابداري پيمانهاي بلندمدت” مراجعه شود(. ج . سرمايهگذاريهاي جاري )به استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان “ حسابداري سرمايهگذاريها” مراجعه شود(. د . داراييهاي زيستي غير مولد که به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردي زمان فروش اندازهگيري ميشوند )به استاندارد حسابداري شماره 26 با عنوان “ فعاليتهاي کشاورزي” مراجعه شود(. ه . داراييهاي غيرجاري )يا مجموعههاي واحدي( که طبق اسووتاندارد حسووابداري شووماره 31 با عنوان “داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده” به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقهبندي ميشود. 4 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: • ارزش اقتصادي : ارزش فعلي خالص جريانهاي نقدي آتي مورد انتظار ناشي از کاربرد مستمر دارايي يا واحد مولد وجه نقد، از جمله جريانهاي نقدي ناشي از واگذاري نهايي آن است. • ارزش باقيمانده: مبلغ برآوردي که واحد تجاري در حال حاضر ميتواند از واگذاري دارايي پس از کسر مخارج برآوردي واگذاري بدست آورد، با اين فرض که دارايي در وضعيت متصور در پايان عمر مفيد باشد. • استهالک : تخصيص سيستماتيك مبلغ استهالکپذير يك دارايي طي عمر مفيد آن. • بازار فعال : عبارت است از بازاري که کليه شرايط زير را دارد : الف . اقالم مبادله شده در بازار متجانس هستند، ب . معموالً خريداران و فروشندگان مايل در هر زمان وجود دارند، و ج . قيمتها براي عموم قابل دسترس است. • خالص ارزش فروش: مبلغ وجه نقد يا معادل آن که از طريق فروش يك دارايي يا واحد مولد وجه نقد در شرايط عادي و پس از کسر کليه مخارج فروش حاصل ميشود. • داراييهاي مشترک : داراييهايي بجز سرقفلي است که در ايجاد جريانهاي نقدي آتي واحد مولد وجه نقد مورد بررسي و نيز ساير واحدهاي مولد وجه نقد نقش دارد. صفحه 138 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی • زيان کاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتري يك دارايي يا واحد مولد وجه نقد نسبت به مبلغ بازيافتني آن است. • عمر مفيد عبارت است از : الف .مدت زماني که انتظار ميرود دارايي، مورد استفاده واحد تجاري قرار گيرد، يا ب . تعداد توليد يا واحدهاي مقداري مشابهکهانتظار ميرود در فرايند استفاده از دارايي توسط واحد تنکات استانداردهای حسابداریجاري تحصيل شود. • مبلغ اسوتهالکپذير : بهاي تمام شوده دارايي يا سواير مبالغ جايگزين بهاي تمام شوده پس از کسور ارزش باقيمانده آن. • مبلغ بازيافتني: خالص ارزش فروش يا ارزش اقتصادي يك دارايي يا واحد مولد وجه نقد، هر کدام که بيشتر است. • مبلغ دفتري: مبلغي که دارايي پس از کسر استهالک انباشته و کاهش ارزش انباشته مربوط، به آن مبلغ در ترازنامه منعكس ميشود. • مخارج فروش: کليه مخارج تبعي که به طور مسوووتقيم در رابطه با فروش دارايي يا واحد مولد وجه نقد، به استثناي مخارج تأمين مالي، واقع ميشود. • واحد مولد وجه نقد: کوچكترين مجموعه داراييهاي قابل شنا سايي ايجاد کننده جريانهاي ورودي وجه نقدي که به ميزان عمدهاي مستقل از جريانهاي ورودي وجه نقد ساير داراييها يا مجموعهاي از داراييها باشد. 7 . واحد تجاري بايد در پايان هر دوره گزارشگري، در صورت وجود هرگونه نشانهاي دال بر امكان کاهش ارزش يك دارايي، مبلغ بازيافتني دارايي را برآورد کند. 8 . واحد تجاري همچنين بايد بدون توجه به وجود يا عدم وجود هرگونه نشانهاي دال بر کاهش ارزش الزامات زير را رعايت نمايد: الف. آزمون ساالنه کاهش ارزش يك دارايي نامشهود با عمر مفيد نامعين و يا دارايي نامشهودي که در حال حاضر آماده استفاده نيست. اين آزمون با مقايسه مبلغ دفتري و مبلغ بازيافتني آن دارايي انجام ميپذيرد. آزمون کاهش ارزش ميتواند در هر زماني طي دوره ساليانه صورت گيرد، مشروط بر اينكه هر سال در همان زمان انجام شود. انواع داراييهاي نامشهود را ميتوان در زمانهاي متفاوتي مورد آزمون کاهش ارزش قرار داد. ب . آزمون ساالنه کاهش ارزش سرقفلي تحصيل شده در ترکيب تجاري براساس بندهاي 76 تا 86. 10 . براي ارزيابي وجود نشانهاي دال بر امكان کاهش ارزش دارايي، واحد تجاري بايد حداقل، موارد زير را مدنظر قرار دهد: منابع اطالعاتي برونسازماني صفحه 139 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی الف. ارزش بازار دارايي طي يك دوره، بهميزان قابل مالحظهاي بيش از آنچه که در اثر گذشت زمان يا کاربرد عادي دارايي انتظار ميرفت، کاهش يافته باشد. ب . تغييرات قابل مالحظه با آثار نامساعد بر واحد تجاري در محيط فناوري، بازار، اقتصادي يا قانوني حوزه فعاليت واحد تجاري يا در بازار اختصاصي دارايي طي دوره رخ داده باشد يا انتظار رود در آينده نزديك رخ دهد. ج . نرخهاي سود يا ساير نرخهاي بازده سرمايهگذاري بازار طي دوره افزايش يافته باشد و اين افزايش احتماالً بر نرخ تنزيل مورد استفاده در محاسبه ارزش اقتصادي دارايي تأثير گذاشته و مبلغ بازيافتني دارايي را به ميزان قابل مالحظهاي کاهش داده باشد. د . مبلغ دفتري خالص داراييهاي واحد تجاري، بيشتر از ارزش بازار آن باشد. منابع اطالعاتي درون سازماني ه . شواهدي حاکي از نابابي يا خسارت فيزيكي دارايي وجود داشته باشد. و . تغييرات قابل مالحظهاي با آثار نامساعد بر واحد تجاري در ميزان يا چگونگي استفاده از دارايي طي دوره رخ داده باشد يا انتظار رود در آينده نزديك رخ دهد. اين تغييرات شامل بال استفاده شدن دارايي، برنامههاي توقف يا تجديد ساختار عملياتي که دارايي به آن تعلق دارد يا برنامههاي واگذاري دارايي پيش از تاريخ مورد انتظار قبلي و ارزيابي مجدد عمر مفيد يك دارايي نامشهود از نامعين به معين ميباشد. ز . شواهدي از گزار شگري داخلي وجود دا شته با شد که ن شان دهد عملكرد اقت صادي دارايي از حد مورد انتظار پايينتر است و يا پايينتر خواهد بود. 28 . براي محاسبه ارزش اقتصادي يك دارايي بايد عوامل زير در نظر گرفته شود: الف.برآورد جريانهاي نقدي آتي ناشي از دارايي، ب . تغييرات مورد انتظار، در مبلغ يا زمانبندي جريانهاي نقدي آتي ياد شده، ج . ارزش زماني پول براساس نرخ بازده بدون ريسك جاري بازار، د . صرف ريسك مربوط به ابهام ذاتي دارايي، و ه . ساير عوامل، نظير قابليت نقد شوندگي دارايي که فعاالن بازار در تعديل جريانهاي نقدي آتي مورد انتظار دارايي در نظر ميگيرند. 31 . واحد تجاري بايد براي اندازهگيري ارزش اقتصادي اقدامات زير را انجام دهد: الف.پيشبيني جريانهاي نقدي بر مبناي مفروضووات منطقي و قابل دفاع و بيانگر بهترين برآورد مديريت از مجموعه شرايط اقت صادي طي عمرمفيد باقيمانده دارايي با شد. در اين خ صوص بايد به شواهد برون سازماني اهميت بيشتري داده شود. ب . پيشبيني جريانهاي نقدي بر مبناي آخرين بودجهها و يا پيشبينيهاي مالي مورد تأييد مديريت. براي اين منظور بايد هرگونه جريانهاي نقدي ورودي يا خروجي آتي برآوردي ناشووي از تجديد سوواختار آتي و صفحه 140 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی بهبود عملكرد دارايي مستثني شود. پيشبينيهاي ياد شده بايد براي يك دوره حداکثر پنج ساله صورت گيرد، مگر آنكه دوره طوالنيتر قابل توجيوه باشد. ج . برآورد جريانهاي نقدي براي دورههاي فراتر از دوره آخرين بودجهها و يا پيشبينيهاي مالي، از طريق تعميم اين پيشبينيها به دورههاي آتي براسواس بودجهها و با اسوتفاده از نرخ رشود ثابت يا نزولي براي سووالهاي آينده ، مگر آنكه بتوان نرخ صووعودي را توجيه نمود. اين نرخ رشوود نبايد از متوسووط نرخ رشوود بلندمدت براي محصوالت، صنايع، کشور يا کشورهاي محل فعاليت واحد تجاري يا بازاري که دارايي در آن استفاده ميشود، بيشتر باشد، مگر آنكه بتوان نرخ باالتر را توجيه کرد. 37 . برآورد جريانهاي نقدي آتي بايد شامل موارد زير باشد : الف.پيشبيني جريانهاي نقدي ورودي حاصل از کاربرد مستمر دارايي، ب . پيشبيني جريانهاي نقدي خروجي که براي ايجاد جريانهاي نقدي ورودي حاصل از کاربرد مستمر دارايي ) شامل جريانهاي نقدي خروجي جهت آماده سازي دارايي براي ا ستفاده( ضرورت دارد و به طور م ستقيم قابل انتساب به دارايي است يا بر مبنايي منطقي و يكنواخت به دارايي قابل تخصيص ميباشد، و ج . خالص جريانهاي نقدي قابل دريافت يا پرداخت، هنگام واگذاري دارايي در پايان عمرمفيد آن. 42 . جريانهاي نقدي آتي بايد با توجه به وضووعيت فعلي دارايي برآورد شووود. برآورد جريانهاي نقدي آتي نبايد شووامل جريانهاي نقدي ورودي يا خروجي آتي باشد که انتظار ميرود از موارد زير ناشي شود: الف.تجديد ساختار آتي که واحد تجاري هنوز نسبت به انجام آن تعهدي ندارد. ب . بهبود يا ارتقاي عملكرد دارايي. 48 . برآورد جريانهاي نقدي آتي نبايد موارد زير را شامل شود : الف.جريانهاي نقدي ورودي يا خروجي ناشي از فعاليتهاي تأمين مالي )شامل مخارج مالي مربوط(، و ب . پرداخت يا دريافت ماليات بردرآمد. 50 . برآورد خالص جريانهاي نقدي قابل دريافت )يا قابل پرداخت( ناشي از واگذاري دارايي در پايان عمرمفيد آن، بايد معادل مبلغي باشوود که واحد تجاري انتظار دارد از واگذاري آن در معامله حقيقي و در شوورايط عادي بين طرفين مايل و آگاه، پس از کسر مخارج برآوردي فروش آن، بدست آورد )يا بپردازد(. 53 . نرخ )نرخهاي( تنزيل بايد نرخ )نرخهاي( قبل از ماليات باشد که منعكسکننده ارزيابيهاي جاري بازار از موارد زير است: الف.ارزش زماني پول، و ب . ريسكهاي مختص دارايي که جريانهاي نقدي آتي برآوردي بابت آن تعديل نشده است. 57 . تنها در صوووورتي که مبلغ بازيافتني يك دارايي از مبلغ دفتري آن کمتر باشووود، مبلغ دفتري دارايي بايد تا مبلغ بازيافتني آن کاهش يابد. اين تفاوت به عنوان زيان کاهش ارزش شناسايي ميشود. صفحه 141 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 58 . زيان کاهش ارزش بايد بالفا صله در سود و زيان شنا سايي گردد، مگر اينكه طبق ا ستاندارد ح سابداري ديگري )براي مثال، مطابق رويه مجاز جايگزين در ا ستاندارد ح سابداري شماره 11 با عنوان “داراييهاي ثابت م شهود”(، دارايي به مبلغ تجديد ارزيابي ارائه شده باشد. با هرگونه زيان کاهش ارزش يك دارايي تجديد ارزيابي شده، بايد طبق استاندارد ياد شده به عنوان کاهش ناشي از تجديد ارزيابي برخورد شود. 60 . پس از شناسايي زيان کاهش ارزش، استهالک دارايي در دورههاي آتي بايد با توجه به مبلغ دفتري جديد منهاي ارزش باقيمانده آن )در صورت وجود(، بر مبنايي سيستماتيك و طي عمرمفيد باقيمانده آن محاسبه گردد. 62 . در صوووورت وجود شوووواهدي حاکي از احتمال کاهش ارزش يك دارايي، بايد مبلغ بازيافتني آن دارايي به طور جداگانه برآورد گردد. اگر برآورد مبلغ بازيافتني يك دارايي منفرد ممكن نباشوود، واحد تجاري بايد مبلغ بازيافتني واحد مولد وجه نقدي را که دارايي متعلق به آن است، تعيين کند. 63 . در صورت وجود هر دو شرط زير، مبلغ بازيافتني يك دارايي منفرد قابل تعيين نيست: الف. ارزش اقتصووادي دارايي باتوجه به برآوردها بيش از خالص ارزش فروش آن باشوود )براي مثال در صووورتي که جريانهاي نقدي آتي ناشي از کاربرد مستمر دارايي باتوجه به برآوردها، ناچيز نباشد(، و ب . جريانهاي نقدي ورودي ناشي از دارايي، اساساً مستقل از جريانهاي نقدي ساير داراييها نباشد. در چنين مواردي، ارزش اقتصوووادي و در نتيجه مبلغ بازيافتني را تنها ميتوان براي واحد مولد وجه نقد دربرگيرنده آن دارايي تعيين نمود. مثوال يك شورکت معدني مالك يك راهآهن اختصواصوي براي پشوتيباني از فعاليتهاي معدني اسوت. نکات استانداردهای حسابداریراهآهن اخت صا صي مذکور را تنها ميتوان به بهايي معادل ارزش ا سقاط آن، فروخت و جريانهاي نقدي ورودي حاصل از آن مستقل از جريانهاي نقدي ورودي ساير داراييهاي معدن نيست. برآورد مبلغ بازيافتني اين راهآهن اخت صا صي ممكن ني ست، زيرا ارزش اقت صادي آن را نميتوان تعيين نمود و احتماالً متفاوت از ارزش باقيمانده آن ا ست. بنابراين، شرکت مبلغ بازيافتني واحد مولد وجه نقد )يعني معدن( را که راهآهن اختصاصي متعلق به آن است، در کل برآورد ميکند. 64 . طبق تعريف م ندرج در ب ند 4 ، وا حد مو لد و جه ن قد دربرگير نده يك دارايي، کوچكترين مجمو عه داراييهايي ميبا شد که دربرگيرنده دارايي مورد نظر ا ست و جريانهاي نقدي ورودي حا صل از آن تا حد زيادي م ستقل از جريانهاي نقدي ورودي ناشووي از سوواير داراييها يا مجموعهاي از داراييهاسووت. تشووخيص واحد مولد وجه نقد دربرگيرنده يك دارايي مسوووتلزم اعمال قضووواوت اسوووت. اگر مبلغ بازيافتني يك دارايي منفرد را نتوان تعيين صفحه 142 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی نمود، واحد تجاري کوچكترين مجموعه داراييهايي را م شخص ميکند که جريانهاي نقدي ورودي م ستقل ايجاد کند. مثوال يك شورکت اتوبوسوراني طبق قراردادي با شوهرداري موظف اسوت خدماتي را در 5 خط به طور مجزا براي شهرداري ارائه دهد. داراييهاي اختصاص يافته و جريانهاي نقدي مربوط به هر کدام از اين خطوط را ميتوان به صورت جداگانه تعيين نمود. يكي از اين خطوط با زيان قابل توجهي فعاليت ميکند. از آنجا که شوورکت ياد شووده نميتواند تنها يكي از خطوط را تعطيل کند، کوچكترين سووطح جريانهاي نقدي ورودي قابل تشخيص که تا حد زيادي مستقل از جريانهاي نقدي ورودي حاصل از ساير داراييها يا مجموعهاي از داراييها باشد، مجموع جريانهاي نقدي ورودي ايجاد شده به وسيله پنج خط اتوبوسراني است. بنابراين براي هريك از خطوط؛ شرکت اتوبوسراني به عنوان واحد مولد وجه نقد محسوب ميشود. 66 . در صورت وجود بازار فعالي براي مح صول توليد شده تو سط يك دارايي يا مجموعهاي از داراييها، آن دارايي يا مجموعه داراييها بايد به عنوان يك واحد مولد وجه نقد مح سوب شود، حتي اگر تمام يا بخ شي از مح صوالت واحد تجاري به مصوورف داخلي برسوود. چنانچه جريانهاي نقدي ورودي حاصوول از دارايي يا واحد مولد وجه نقد تحت تأثير قيمتگذاري انتقالي داخلي قرار گيرد، واحد تجاري بايد بهترين برآورد مديريت از قيمتهاي آتي مبتني بر معامالت حقيقي را، در برآورد موارد زير بكار گيرد: الف.جريانهاي نقدي ورودي آتي مورد استفاده براي تعيين ارزش اقتصادي دارايي يا واحد مولد وجه نقد، و ب . جريانهاي نقدي خروجي آتي مورد اسوتفاده براي تعيين ارزش اقتصوادي سواير داراييها يا واحدهاي مولد وجه نقدي که تحت تأثير قيمتگذاري انتقالي داخلي قرار ميگيرند. 68 . در تشخيص واحدهاي مولد وجه نقد براي يك دارايي يا مجموعهاي از داراييها، بايد ثبات رويه وجود داشته باشد، مگر اينكه اعمال تغيير قابل توجيه باشد. 71 . مبناي تعيين مبلغ دفتري واحد مولد وجه نقد بايد با مبناي تعيين مبلغ بازيافتني آن هماهنگ باشد. 76 .به منظور آزمون کاهش ارزش، سرقفلي تح صيل شده در يك ترکيب تجاري بايد از تاريخ تح صيل به هريك از واحدهاي مولد وجه نقد يا گروههاي مولد وجه نقد واحد تجاري تحصيلکننده تخصيص يابد که انتظار ميرود از همافزايي نا شي از ترکيب منتفع شوند. اين کار بدون توجه به انت ساب يا عدم انت ساب ساير داراييها يا بدهيهاي صفحه 143 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی واحد تحصيلشونده به آن واحدها يا گروهها انجام ميشود. هر واحد يا گروهي که سرقفلي به آن تخصيص داده ميشود: الف. بايد بيانگر پايينترين سطحي در واحد تجاري باشد که سرقفلي براي اهداف مديريت داخلي تحت نظارت قرار ميگيرد. ب . نبايد بزرگتر از قسمتي باشد که طبق استاندارد حسابداري شماره 25 ،با عنوان “ گزارشگري برحسب قسمتهاي مختلف” تعيين شده است. 78 . چنانچه سوورقفلي به يك واحد مولد وجه نقد تخصوويص يافته باشوود و واحد تجاري اقدام به واگذاري بخشووي از عمليات آن واحد کند، سرقفلي مربوط به بخش واگذار شده بايد: الف. هنگام محاسبه سود يا زيان واگذاري، در مبلغ دفتري آن بخش منظور شود. ب . براساس ارزشهاي نسبي بخش واگذار شده و بخش نگهداري شده واحد مولد وجه نقد اندازهگيري شود، مگر اينكه واحد تجاري بتواند از روش بهتري براي انعكاس سرقفلي مربوط به بخش واگذار شده استفاده کند. مثوال يك واحد تجاري بخشي از واحد مولد وجه نقدي را که سرقفلي به آن تخصيص يافته است، به مبلغ 100 ميليون ريال ميفروشد. سرقفلي تخصيص يافته به آن واحد را نميتوان به گونهاي منطقي به سطحي پايينتر در آن واحد تخصيص داد. مبلغ بازيافتني بخش نگهداري شده واحد مولد وجه نقد 300 ميليون ريال است. از آنجا که سرقفلي تخصيص يافته به واحد مولد وجه نقد را نميتوان به گونهاي منطقي به سطحي پايينتر در آن واحد تخ صيص داد، سرقفلي مربوط به بخش فروخته شده برمبناي ارز شهاي ن سبي بخش فروخته شده و بخش نگهداري شده واحد مولد وجه نقد اندازهگيري مي شود. بنابراين 25 در صد از سرقفلي تخ صيص داده شده به واحد مولد وجه نقد، در مبلغ دفتري بخش فروش رفته منظور ميگردد. 79 . چنانچه يك واحد تجاري ساختار گزار شگري خود را بهگونهاي تغيير دهد که ترکيب يك يا چند واحد مولد وجه نقدي که سرقفلي به آن تخصيص داده شده است تغيير کند، سرقفلي بايد مجدداً به واحدهايي تخصيص يابد که تحت تأثير واقع شدهاند. اين کار بايد برا ساس ارز شهاي ن سبي م شابه مواردي که واحد تجاري بخ شي از يك واحد مولد وجه نقد را واگذار ميکند، انجام شوووود، مگر اينكه واحد تجاري بتواند از روش بهتري براي انعكاس سرقفلي مربوط به واحدهاي تجديد ساختار شده استفاده کند. 80 . چنانچه با توجه به بند 77 ،سرقفلي مربوط به يك واحد مولد وجه نقد باشد، اما به آن واحد تخصيص نيافته باشد، در صورت وجود ن شانهاي مبني بر امكان وقوع کاهش ارزنکات استانداردهای حسابداریش، واحد مذکور بايد از طريق مقاي سه مبلغ دفتري آن واحد، بدون در نظر گرفتن سووورقفلي، با مبلغ بازيافتني آن مورد آزمون کاهش ارزش قرار گيرد. هرگونه زيان کاهش ارزش بايد طبق بند 91 شناسايي شود. 81 . چنانچه مبلغ دفتري يك واحد مولد وجه نقد )تو صيف شده در بند 80 )شامل يك دارايي نام شهودي ا ست که عمر مفيد آن نامعين و يا هنوز براي ا ستفاده آماده ن شده با شد و آزمون کاهش ارزش آن دارايي را بتوان تنها به عنوان بخشوي از واحد مولد وجه نقد انجام داد، براسوواس بند 8 ، آزمون کاهش ارزش براي آن واحد به صووورت ساالنه نيز الزامي است. صفحه 144 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 82 . آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقدي که سرقفلي به آن تخ صيص يافته ا ست، بايد به طور ساالنه يا هر زماني که ن شانهاي از احتمال کاهش ارزش وجود دا شته با شد، از طريق مقاي سه مبلغ دفتري ) شامل سرقفلي( با مبلغ بازيافتني آن واحد، انجام شود. چنانچه مبلغ دفتري واحد ) شامل سرقفلي( بيش از مبلغ بازيافتني آن با شد، واحد تجاري بايد زيانکاهش ارزش را طبق بند 91 شناسايي کند. 83 . آزمون ساالنه کاهش ارزش در مورد واحد مولد وجه نقدي که سرقفلي به آن تخ صيص يافته ا ست، ميتواند در هر زمان طي دوره ساالنه انجام شود م شروط بر اينكه اين آزمون، هر سال در همان زمان انجام شود. آزمون کاهش ارزش در واحدهاي مولد وجه نقد مختلف، ممكن ا ست در زمانهاي متفاوتي انجام شود. اما، چنانچه تمام يا بخ شي از سرقفلي تخ صيص يافته به واحد مولد وجه نقد در اثر ترکيب تجاري طي دوره جاري تح صيل شده باشد، آن واحد بايد پيش از پايان دوره مالي جاري مورد آزمون کاهش ارزش قرار گيرد. 84 . چنانچه داراييهاي ت شكيلدهنده واحد مولد وجه نقدي که سرقفلي به آن تخ صيص يافته ا ست، همزمان با واحد ياد شووده، مورد آزمون کاهش ارزش قرار گيرند، اين کار بايد پيش از انجام آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد، انجام شووود. همچنين اگر واحدهاي مولد وجه نقد تشووكيل دهنده گروهي از واحدهاي مولد وجه نقدي که سرقفلي به آنها تخ صيص يافته ا ست همزمان با گروه واحدها مورد آزمون کاهش ارزش قرار گيرد، اين کار بايد پيش از انجام آزمون کاهش ارزش گروه واحدهاي مولد وجه نقد صورت گيرد. 86 . در صووورت احراز تمام شوورايط زير ميتوان از آخرين محاسووبات تفصوويلي مبلغ بازيافتني مربوط به دوره قبل )در مورد يك واحد مولد وجه نقدي که سرقفلي به آن تخصيص يافته است( در آزمون کاهش ارزش آن واحد در دوره جاري استفاده کرد: الف.داراييها و بدهيهاي تشووكيلدهنده آن واحد از زمان آخرين محاسووبه مبلغ بازيافتني تغيير با اهميتي نكرده باشد، ب . نکات استانداردهای حسابداری مبلغ بازيافتني واحد مولد وجه نقد طبق آخرين محاسووبات به ميزان با اهميتي بيشووتر از مبلغ دفتري آن واحد باشد، و ج . براساس تجزيه و تحليل رويدادهاي واقع شده و تغيير در شرايط از زمان آخرين محاسبات مبلغ بازيافتني، احتمال اين که مبلغ بازيافتني فعلي کمتر از مبلغ دفتري جاري آن واحد باشد بعيد به نظر رسد. 89 . واحد تجاري بايد براي آزمون کاهش ارزش يك واحد مولد وجه نقد کليه داراييهاي مشوترک مربوط به آن واحد را شناسايي کند. چنانچه بخشي از مبلغ دفتري دارايي مشترک را : الف.بتوان برمبنايي منطقي و يكنواخت به آن واحد تخصيص داد، واحد تجاري بايد مبلغ دفتري آن واحد )شامل بخشي از مبلغ دفتري داراييهاي مشترک تخصيص يافته به آن( را با مبلغ بازيافتني مقايسه کند. هرگونه زيان کاهش ارزش بايد طبق بند 91 شناسايي شود. ب . نتوان برمبنايي منطقي و يكنواخت به آن واحد تخصيص داد، واحد تجاري بايد: 1 . مبلغ دفتري آن واحد را بدون درنظر گرفتن داراييهاي مشوترک با مبلغ بازيافتني مقايسوه و هرگونه زيان کاهش ارزش را طبق بند 91 شناسايي کند، صفحه 145 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 2 . کوچكترين گروه واحدهاي مولد وجه نقدي که دربرگيرنده واحد مولد وجه نقد مورد برر سي با شد و بتوان بخشوووي از مبلغ دفتري داراييهاي مشوووترک را بر مبنايي منطقي و به طور يكنواخت به آن تخصيص داد، شناسايي نمايد، و 3 . مبلغ دفتري آن گروه از واحدهاي مولد وجه نقد، شوامل بخشوي از مبلغ تخصويص يافته داراييهاي مشوووترک به آن را با مبلغ بازيافتني مقايسوووه نمايد. هرگونه زيان کاهش ارزش بايد طبق بند 91 شناسايي شود. 91 . زيان کاهش ارزش يك واحد مولد وجه نقد )کوچكترين گروه واحدهاي مولد وجه نقدي که سرقفلي يا داراييهاي مشترک به آن تخصيص يافته است(، تنها در صورتي شناسايي ميگردد که مبلغ بازيافتني واحد يا گروه واحدها کمتر از مبلغ دفتري آن با شد. زيان کاهش ارزش بايد به ترتيب زير جهت کاهش مبلغ دفتري داراييهاي واحد يا گروه واحدها تخصيص يابد: الف. ابتدا، صرف کاهش مبلغ دفتري سرقفلي تخصيص يافته به واحد مولد وجه نقد يا گروه واحدها شود، و ب . سپس با رعايت بند 92 ،متناسب با مبلغ دفتري به ساير داراييهاي واحد يا گروه واحدها، تخصيص يابد. کاهش در مبلغ دفتري بايد به عنوان زيان کاهش ارزش هر يك از داراييهاي منفرد درنظر گرفته شود و طبق بند 58 شناسايي گردد. 92 . واحد تجاري در تخصوويص زيان کاهش ارزش طبق بند 91 نبايد مبلغ دفتري يك دارايي را به کمتر از باالترين مبلغ از بين مبالغ زير، کاهش دهد: الف.خالص ارزش فروش )اگر قابل تعيين باشد(، ب . ارزش اقتصادي )اگر قابل تعيين باشد(، و ج . صفر. مبلغ زيان کاهش ارزش تخصيص نيافته با اعمال الزامات فوق بايد به تناسب به ساير داراييهاي واحد يا گروه واحدها تخصيص يابد. 96 . واحد تجاري بايد در پايان هر دوره گزار شگري، وجود شواهدي حاکي از برگ شت تمام يا بخ شي از زيان کاهش ارزش شنا سايي شده در دورههاي قبل براي يك دارايي )بهجز سرقفلي( را ارزيابي کند. در صورت وجود چنين شوووواهدي، واحد تجاري بايد مبلغ بازيافتني دارايي ياد شوووده را برآورد کند. براي اين ارزيابي، واحد تجاري بايد حداقل، شواهد زير را مورد توجه قرار دهد: منابع اطالعاتي برونسازماني الف. ارزش بازار دارايي به ميزان قابل مالحظهاي طي دوره افزايش يافته باشد. ب . تغييرات قابل مالحظهاي با آثار مسووواعد بر واحد تجاري در محيط فناوري، بازار، اقتصوووادي يا قانوني حوزه فعاليت واحد تجاري يا در بازار اختصاصي دارايي طي دوره رخ داده باشد يا انتظار رود در آينده نزديك رخ دهد. صفحه 146 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ج . نرخهاي سود يا ساير نرخهاي بازده سرمايهگذاري بازار طي دوره کاهش يافته با شد و اين کاهش احتماالً بر نرخ تنزيل مورد اسووتفاده در محاسووبه ارزش اقتصووادي دارايي اثر گذاشووته و مبلغ بازيافتني دارايي را به ميزان بااهميتي افزايش داده باشد. منابع اطالعاتي درون سازماني د . تغييرات قابل مالحظهاي با آثار مسوواعد بر واحد تجاري در ميزان يا چگونگي اسووتفاده از دارايي طي دوره رخ داده با شد يا انتظار رود در آينده نزديك رخ دهد. اين تغييرات شامل مخارج انجام شده طي دوره جهت بهبود يا ارتقاي عملكرد دارايي به سووطحي باالتر از اسووتاندارد عملكرد ارزيابي شووده اوليه آن يا الزام به توقف يا تجديد ساختار عملياتي ميباشد که دارايي متعلق به آن است. ه . شواهدي از گزار شگري داخلي وجود دا شته با شد که ن شان دهد عملكرد اقت صادي دارايي، از حد مورد انتظار بهتر است يا بهتر خواهد شد. 98 . زيان کاهش ارزش شناسايي شده در دورههاي قبل براي يك دارايي )به جز سرقفلي( تنها در صورتي برگشت داده ميشووود که مبلغ بازيافتني دارايي، از زمان شووناسووايي آخرين زيان کاهش ارزش، افزايش يافته باشوود. در اين صووورت، مبلغ دفتري دارايي )به اسووتثناي مورد توصوويف شووده در بند 101 )بايد تا مبلغ بازيافتني آن افزايش يابد. اين افزايش معرف برگشت زيان کاهش ارزش است. 101 . افزايش مبلغ دفتري يك دارايي )به جز سرقفلي( نا شي از برگ شت زيان کاهش ارزش، نبايد موجب شود مبلغ دفتري جديد از مبلغ دفتري محنکات استانداردهای حسابداریا سبه شده با فرض عدم شنا سايي زيان کاهش ارزش در سالهاي قبل، بي شتر شود. 103 . برگ شت زيان کاهش ارزش يك دارايي )به جز سرقفلي(، بايد بالفا صله در سود و زيان شنا سايي گردد، مگر اينكه دارايي طبق ا ستاندارد ح سابداري ديگري )براي مثال، طبق رويه تجديد ارزيابي در ا ستاندارد ح سابداري شماره 11 با عنوان “ داراييهاي ثابت مشهود”(، به مبلغ تجديد ارزيابي ارائه شده باشد. هر گونه برگشت زيان کاهش ارزش يك دارايي تجديد ارزيابي شوووده بايد به عنوان افزايش ناشوووي از تجديد ارزيابي طبق همان استاندارد در نظر گرفته شود. 104 .برگشوت زيان کاهش ارزش دارايي تجديد ارزيابي شوده، مسوتقيماً به حسواب مازاد تجديد ارزيابي بسوتانكار ميشود. اما برگشت زيان تا ميزان زيان کاهش ارزش شناسايي شده قبلي مربوط به همان دارايي که به عنوان هزينه شناسايي شده است، به عنوان درآمد در سود و زيان شناسايي ميگردد. 105 . پس از شووناسووايي برگشووت زيان کاهش ارزش، اسووتهالک دارايي بايد در دورههاي آتي تعديل شووود تا مبلغ دفتري جديد دارايي پس از ک سر ارزش باقيمانده آن )در صورت وجود( بر مبنايي سي ستماتيك طي سالهاي باقيمانده عمرمفيد دارايي، تخصيص يابد. صفحه 147 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 106 . برگشوووت زيان کاهش ارزش يك واحد مولد وجه نقد بايد به تناسوووب مبالغ دفتري داراييهاي آن واحد )بهجز سوورقفلي(، تخصوويص يابد. اين افزايش در مبالغ دفتري بايد به عنوان برگشووت زيان کاهش ارزش داراييهاي منفرد تلقي و طبق بند 103 شناسايي شود. 107 . در تخصوويص برگشووت زيان کاهش ارزش يك واحد مولد وجه نقد طبق بند 106 ،مبلغ دفتري دارايي نبايد از اقل مبالغ زير، بيشتر شود: الف. مبلغ بازيافتني آن )اگر قابل تعيين باشد(، و ب . مبلغ دفتري دارايي با فرض عدم شناسايي زيان کاهش ارزش براي دارايي در سالهاي قبل. مبلغ برگشووت زيان کاهش ارزش غيرقابل تخصوويص به يك دارايي با اعمال الزامات فوق، بايد به تناسووب به سوواير داراييهاي واحد مولد وجه نقد )بهجز سرقفلي(، تخصيص يابد. 108 . زيان کاهش ارزش شناسايي شده براي سرقفلي نبايد در دورههاي بعد برگشت شود. 110 . واحد تجاري بايد براي هر يك از طبقات دارايي، موارد زير را افشا کند : الف. مبلغ زيانهاي کاهش ارزش شناسايي شده بهعنوان هزينه طي دوره. ب . مبلغ برگشت زيانهاي کاهش ارزش شناسايي شده بهعنوان درآمد طي دوره. ج . مبلغ زيانهاي کاهش ارزش شناسايي شده طي دوره که به حساب مازاد تجديد ارزيابي منظور شده است، و د . مبلغ برگشت زيانهاي کاهش ارزش شناسايي شده طي دوره که به حساب مازاد تجديد ارزيابي منظور شده است. 111 .واحد تجاري بايد مبالغ منظور شده در هريك از سرفصلهاي صورت سود و زيان بابت زيانهاي کاهش ارزش يا برگشت آن را به تفكيك طبقات اصلي داراييها طبق ترازنامه، در يادداشتهاي توضيحي افشا کند. 112 .يك طبقه از داراييها، گروهي از داراييهاست که داراي ماهيت و کاربرد مشابه در عمليات واحد تجاري ميباشد. 113 .اطالعات خواسته شده در بند 110 را ميتوان همراه با ساير اطالعات افشا شده براي طبقهاي از داراييها ارائه کرد. براي مثال، اين اطالعات را ميتوان در قالب صورت تطبيق مبلغ دفتري داراييهاي ثابت م شهود در ابتدا و پايان دوره، طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان داراييهاي ثابت مشهود ارائه کرد. صفحه 148 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 114 . يك واحد تجاري که اطالعات قسوومتهاي مختلف را براسوواس اسووتاندارد حسووابداري شووماره 25 با عنوان “گزار شگري برح سب ق سمتهاي مختلف” گزارش ميکند، بايد موارد زير را براي هر يك از ق سمتهاي قابل گزارش افشا کند: الف. مبلغ زيان کاهش ارزش که در صورت سود و زيان و يا صورت سود و زيان جامع دوره شناسايي شده است. ب . مبلغ برگ شت زيان کاهش ارزش که در صورت سود و زيان و يا در صورت سود و زيان جامع دوره شنا سايي شده است. 115 . واحد تجاري بايد موارد زير را براي زيانهاي کاهش ارزش شناسايي شده يا برگشت شده با اهميت طي دوره، مربوط به يك دارايي منفرد، ازجمله سرقفلي و يا يك واحد مولد وجه نقد، افشا کند: الف. رويدادها و شرايطي که منجر به شناسايي يا برگشت زيان کاهش ارزش شده است. ب . مبلغ زيان کاهش ارزش شناسايي يا برگشت شده. ج . براي يك دارايي منفرد: 1 . ماهيت دارايي، و 2 . نکات استانداردهای حسابداری چنانچه واحد تجاري اطالعات قسمتها را برطبق استاندارد حسابداري شماره 25 با عنوان “گزارشگري برحسب قسمتهاي مختلف” گزارش ميکند، قسمت قابل گزارشي که دارايي متعلق به آن است. د . براي يك واحد مولد وجه نقد: 1 . شرحي از واحد مولد وجه نقد )مثالً خط توليد، کارخانه، عمليات تجاري، حوزه جغرافيايي، يا يك ق سمت قابل گزارش طبق استاندارد حسابداري شماره 25 .) 2 . مبلغ زيانهاي کاهش ارزش شناسايي يا برگشت شده بر حسب طبقات اصلي داراييها، و چنانچه واحد تجاري اطالعات قسمتها را طبق استاندارد حسابداري شماره 25 با عنوان “ گزارشگري برحسب قسمتهاي مختلف” گزارش کند، برحسب قسمتهاي قابل گزارش، و 3 . در صورتي که روش تجميع داراييها براي تشخيص واحد مولد وجه نقد، از زمان برآورد قبلي مبلغ بازيافتني آن واحد )در صوورت وجود( تغيير يافته باشود، واحد تجاري بايد روش جاري و قبلي تجميع داراييها و داليل تغيير رويه شناسايي واحد مولد وجه نقد را تشريح کند. صفحه 149 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ه . مبناي تعيين مبلغ بازيافتني يك دارايي يا يك وا حد مولد وجه ن قد، يعني اينكه از خالص ارزش فروش استفاده شده است يا ارزش اقتصادي. و . چنانچه مبلغ بازيافتني، خالص ارزش فروش باشوود، مبناي اسووتفاده شووده براي تعيين خالص ارزش فروش )اينكه ارزش فروش در يك بازار فعال يا به روش ديگر تعيين شده است(. ز . چنانچه مبلغ بازيافتني، ارزش اقت صادي با شد، نرخ )نرخهاي( تنزيل مورد ا ستفاده در برآورد جاري و برآورد قبلي )در صورت وجود( ارزش اقتصادي. 116 . واحد تجاري بايد در مورد واحدهاي مولد وجه نقد يا گروه واحدهايي که مبلغ دفتري سووورقفلي يا داراييهاي نام شهود با عمر مفيد نامعين تخ صيص داده شده به آن، در مقاي سه با کل مبلغ دفتري آن با اهميت ا ست ، اطالعات زير را افشا کند: الف . مبلغ دفتري سرقفلي تخصيص يافته به واحد يا گروه واحدها. ب . مبلغ دفتري داراييهاي نامشهود با عمر مفيد نامعين تخصيص يافته به واحد يا گروه واحدها. ج . مبناي تعيين مبلغ بازيافتني واحد مولد وجه نقد يا گروه واحدها )اينكه از ارزش اقتصوووادي يا خالص ارزش فروش استفاده شده است(. د . چنانچه مبلغ دفتري واحد يا گروه واحدها مبتني بر ارزش اقتصادي باشد: 1 . شورحي درباره هريك از مفروضوات اصولي مورد اسوتفاده در برآورد جريانهاي نقدي طي دوره تحت پوشوش آخرين بودجهها و يا پيشبينيهاي مالي. مفروضووات اصوولي، مواردي اسووت که مبلغ بازيافتني واحد يا گروه واحدها نسبت به آن، بسيار حساس است. 2 . شرحي درباره رويكرد مديريت در تعيين ارزش )هاي( تخ صيص يافته به هريك از مفرو ضات ا صلي، و اينكه آيا آن ارزش )ها( منعكسکننده تجربه گذ شته يا در موارد مقت ضي سازگار با منابع اطالعاتي برون سازماني است و در غير اين صورت، داليل و نحوه تفاوت آنها با تجارب گذشته يا منابع اطالعاتي برون سازماني. 3 . دورهاي که مديريت براي آن، جريانهاي نقدي را براسوواس بودجهها و يا پيشبينيهاي مالي تصووويب شووده، برآورد نموده است و در صورت استفاده از دوره بيش از 5 سال توضيح علت بكارگيري دوره طوالنيتر. 4 . نرخ ر شد ا ستفاده شده به منظور تعميم برآورد جريانهاي نقدي براي دورههاي بعدي و توجيه ا ستفاده از نرخ ر شد بيش از ميانگين نرخ ر شد بلندمدت توليدات، صنايع، ک شور يا ک شورهاي محل فعاليت واحد تجاري يا بازاري که واحد مولد وجه نقد يا گروه واحدها در آن فعاليت ميکند. صفحه 150 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 5 . نرخ )نرخهاي( تنزيل استفاده شده در پيشبيني جريانهاي نقدي. ه . روش مورد اسوووتفاده در تعيين خالص ارزش فروش، چنانچه مبلغ بازيافتني واحد يا گروه واحدها مبتني بر خالص ارزش فروش باشد. در صورتي که خالص ارزش فروش با استفاده از قيمت قابل مشاهده در بازار براي آن واحد يا گروه واحدها تعيين نشده باشد، اطالعات زير نيز بايد افشا شود: 1 . شوورحي درباره هريك از مفروضووات اصوولي که مديريت مبناي تعيين خالص ارزش فروش قرار داده اسووت.نکات استانداردهای حسابداری مفروضات اصلي، مواردي است که مبلغ بازيافتني واحد يا گروه واحدها نسبت به آن، بسيار حساس است. 2 . شرحي درباره رويكرد مديريت در تعيين ارزش)هاي( تخصيص يافته به هريك از مفروضات اصلي، و اينكه آيا آن ارزش)ها( منعكسکننده تجربه گذشته يا در موارد مقتضي سازگار با منابع اطالعاتي برون سازماني است، و در غير اين صورت، داليل و نحوه تفاوت آنها با تجارب گذشته يا منابع اطالعاتي برون سازماني. و . چنانچه انتظار رود تغيير در يكي از مفرو ضات ا صلي مورد ا ستفاده مديريت در تعيين مبلغ بازيافتني موجب شود مبلغ دفتري واحد مولد وجه نقد يا گروه واحدها از مبلغ بازيافتني آن بيشتر شود، موارد زير بايد افشا گردد : 1 . مازاد مبلغ بازيافتني واحد مولد وجه نقد يا گروه واحدها نسبت به مبلغ دفتري آن. 2 . ارزش تخصيص يافته به آن فرض. 3 . مبلغي که ارزش)هاي( تخ صيص يافته به آن فرض ا صلي )پس از لحاظ نمودن هرگونه آثار تبعي آن تغيير بر سوواير متغيرهاي اسووتفاده شووده در اندازهگيري مبلغ بازيافتني(، بايد تغيير نمايد تا مبلغ بازيافتني واحد يا گروه واحدهاي مولد وجه نقد، با مبلغ دفتري برابر شود. 118 . الزامات اين ا ستاندارد در مورد کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1390 و بعد از آن شروع ميشود، الزماالجراست. صفحه 151 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی استاندارد حسابداري شماره 33 مزاياي بازنشستگي کارکنان 2 . واحد تجاري بايد اين استاندارد را براي گزارشگري مالي مزاياي بازنشستگي کارکنان خود بكار گيرد. 6 . اصطالحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است: • مزاياي بازنشستگي: مزايايي که پس از بازنشستگي قابل پرداخت ميباشد. • طرحهاي مزاياي بازنشستگي: توافقهاي رسمي يا غير رسمي که بر اساس آن واحد تجاري به کارکنان، مزاياي بازنشستگي پرداخت ميکند. • طرحهاي با کمك معين: طرحهاي مزاياي بازنشووسووتگي که بر اسوواس آن واحد تجاري مبالغ ثابت و توافق شدهاي را به يك واحد تجاري جداگانه ) صندوق( ميپردازد و در صورتي که صندوق داراييهاي کافي براي پرداخت تمام مزاياي مربوط به خدمات دوره جاري و دورههاي گذشووته کارکنان در اختيار نداشته باشد، واحد تجاري هيچ تعهد قانوني يا عرفي براي پرداخت مبالغ بيشتر ندارد. • طرحهاي با مزاياي معين: طرحهاي مزاياي بازنشستگي غير از طرحهاي با کمك معين است. • اکچوئري: حرفهاي ا ست که با کمك دانش ريا ضيات و آمار، احتمال وقوع رويدادهاي آتي ارزيابي و آثار مالي ناشوي از آنها برآورد ميشوود. اکچوئري از جمله براي محاسوبه ذخاير بيمهاي، محاسوبه تعهدات طرحهاي مزاياي بازنشستگي و تعيين حق بيمههاي مربوط بكار ميرود. • ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين: ارزش فعلي پرداختهاي آتي مورد انتظار )بدون کسوور کردن داراييهاي طر ( که براي تسويه تعهدات ناشي از خدمات کارکنان در دوره جاري و دورههاي گذشته الزم است. • خالص مخارج مالي مربوط به خالص بدهي )دارايي( طر : تغيير خالص بدهي )دارايي( طر مزاياي معين طي دوره در نتيجه گذشت زمان. • داراييهاي طر : عبارت ا ست از داراييهاي نگهداري شده تو سط صندوق بازن ش ستگي کارکنان، يعني داراييهايي که: الف . توسط صندوقي نگهداري ميشود که داراي شخصيت قانوني مستقل از واحد تجاري گزارشگر است و تنها به منظور پرداخت يا تأمين مالي مزاياي بازنشستگي کارکنان ايجاد شده است، و ب . تنها به منظور پرداخت يا تأمين مالي مزاياي بازنشستگي کارکنان در دسترس است و اعتباردهندگان به واحد تجاري گزارشگر )حتي در هنگام ورشكستگي( به آن دسترسي ندارند، و آن داراييها نميتواند به واحد تجاري گزارشگر برگردانده شود، مگر اينكه: 1 . داراييهاي باقيمانده در صوووندوق براي ايفاي تمام تعهدات مزاياي بازنشوووسوووتگي کارکنان مربوط به طر يا واحد تجاري گزارشگر کافي باشد، يا صفحه 152 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 2 . داراييها براي جبران مزايايي که قبالً توسط واحد تجاري گزارشگر پرداخت شده است، به آن واحد برگردانده شود. بازده داراييهاي طر : عبارت است از سود سپردههاي سرمايهگذاري و تسهيالت مالي اعطايي، سود سووهام و سوواير درآمدهاي ناشووي از داراييهاي طر همراه با سووودها و زيانهاي تحقق يافته و تحقق نيافته داراييهاي طر ، پس از کسر مخارج اداره طر و ماليات قابل پرداخت توسط طر . • سود و زيان اکچوئري: تغييرات در ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين، ناشي از: الف . تعديالت مبتني بر واقعيت )آثار تفاوت بين مفروضات اکچوئري قبلي و آنچه واقعاً رخ داده است(، و ب . آثار تغيير در مفروضات اکچوئري. • مخارج خدمات: مخارج خدمات شامل موارد زير است: الف . مخارج خدمات جاري: افزايش ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين که ناشوووي از خدمات کارکنان در دوره جاري است. ب . مخارج خدمات گذشته: تغيير در ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين بابت خدمات کارکنان در دورههاي گذشته، که به دليل ايجاد يا تغيير طر مزاياي بازنشستگي در دوره جاري ايجاد شده است. مخارج خدمات گذشووته ممكن اسووت مثبت )زماني که مزايا به گونهاي ايجاد ميشووود يا تغيير ميکند که ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين افزايش مييابد( يا منفي )زماني که مزايا به گونهاي تغيير ميکند که ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين کاهش مييابد( باشد. ج . هر گونه سود يا زيان تسويه. • اندازهگيري مجدد خالص بدهي )دارايي( طر : شامل موارد زير است: الف . سود و زيان اکچوئري، و ب . بازده داراييهاي طر ، به اسووتثناي مبالغي که در خالص مخارج مالي مربوط به خالص بدهي )دارايي( طر منعكس شده است. 13 . هرگاه کارکنان خدماتي را طي دوره به واحد تجاري ارائه کنند، واحد تجاري بايد کمك قابل پرداخت در ازاي آن خدمات به طر با کمك معين را به صورت زير شناسايي کند: الف . به عنوان بدهي، پس از کسر مبالغي که قبالً پرداخت شده است. در صورتي که مبالغ پرداختي بيش از کمكهاي مربوط به خدمات ارائه شده تا پايان دوره گزارشگري باشد، نکات استانداردهای حسابداریمازاد بايد تا ميزاني که مبلغ پيشپرداخت منجر به کاهش پرداختهاي آتي يا بازپسگيري مازاد پرداختي شود، به عنوان دارايي )پيشپرداخت هزينه( شناسايي گردد، و صفحه 153 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ب . به عنوان هزينه، مگر اينكه اسوتاندارد ديگري شومول کمكها در بهاي تمام شوده يك دارايي را مجاز يا الزامي کرده با شد )براي مثال، به ا ستاندارد ح سابداري شماره 8 با عنوان “ح سابداري موجودي مواد و کاال” و استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان “داراييهاي ثابت مشهود” مراجعه شود(. 14 . در مواردي که سرر سيد پرداخت کمك به طرحي با کمك معين بيش از 12 ماه پس از پايان دورهاي ا ست که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کردهاند، واحد تجاري بايد با استفاده از نرخ تنزيل مشخص شده در بند 39 آن را تنزيل کند. 18 .واحد تجاري بايد ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين و ارزش منصووفانه داراييهاي طر را در فواصوول زماني منظم تعيين کند؛ به گونهاي که مبالغ شناسايي شده در صورتهاي مالي با مبالغي که در صورت تعيين آنها در پايان دوره گزارشگري بهدست ميآمد تفاوت قابل توجهي نداشته باشد. 21 .واحد تجاري بايد عالوهبر تعهدات قانوني ناشووي از شوورايط رسوومي طر با مزاياي معين، هرگونه تعهد عرفي نا شي از رويههاي غير ر سمي را نيز به ح ساب منظور نمايد. رويههاي غير ر سمي زماني منجر به تعهد عرفي ميشووود که واحد تجاري هيچ گزينه منطقي به جز پرداخت مزاياي کارکنان نداشووته باشوود. نمونهاي از تعهد عرفي زماني ا ست که تغيير در رويههاي غير ر سمي واحد تجاري به روابط واحد تجاري با کارکنان آسيب جدي وارد ميکند. 23 . واحد تجاري بايد خالص بدهي )دارايي( طر را در ترازنامه شناسايي کند. 26 . وا حد ت جاري با يد براي تعيين ارزش فعلي تع هدات مزا ياي معين، م خارج خد مات جاري مربوط و م خارج خدمات گذشته از روش “تعلق مزاياي پيشبيني شده به تناسب خدمات” استفاده کند. 29 . هنگام تعيين ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين، مخارج خدمات جاري و مخارج خدمات گذشته، واحد تجاري بايد بر اساس فرمول مزاياي طر ، مزايا را به دورههاي ارائه خدمات تخصيص دهد. با اين حال، در صورتي که ارائه خدمات کارکنان در سالهاي بعد موجب افزايش بااهميت مزايا ن سبت به سالهاي پي شين شود، واحد تجاري بايد مزايا را در محدوده زماني زير بر اساس روش خط مستقيم تخصيص دهد: الف . از اولين تاريخي که خدمات کارکنان، طبق طر به مزايا منجر ميشوووود )خواه مزايا مشوووروط به ارائه خدمات بيشتر باشد يا نباشد(، تا ب . تاريخي که ارائه خدمات بيشتر توسط کارکنان، طبق طر به افزايش بااهميت مزايا، منجر نشود. 33 . مفروضات اکچوئري بايد با يكديگر سازگار و بيطرفانه باشد. 38 . مفروضووات مالي در پايان هر دوره گزارشووگري بايد مبتني بر انتظارات بازار براي دورهاي باشوود که طي آن قرار است تعهدات تسويه شود. 39 . نرخ مورد استفاده براي تنزيل تعهدات مزاياي بازنشستگي )تأمين مالي شده يا تأمين مالي نشده( بايد با مراجعه به نرخ بازده بازار در پايان دوره گزارشوووگري براي اوراق مشوووارکت دولتي تعيين شوووود. واحد پول و مدت اوراق مشارکت دولتي بايد با واحد پول و مدت مورد انتظار تعهدات مزاياي بازنشستگي همخواني داشته باشد. صفحه 154 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی 43 . تعهدات مزاياي بازنشستگي بايد بر مبنايي اندازهگيري شود که موارد زير را منعكس کند: الف . برآورد افزايش حقوق آتي که بر مزاياي پرداختني اثرگذار باشد، ب . مزاياي تعيين شده در مفاد طر )يا ناشي از تعهدات عرفي فراتر از اين مفاد( در پايان دوره گزارشگري، و ج . برآورد تغييرات در سطح مزاياي دولتي که بر مزاياي قابل پرداخت يك طر با مزاياي معين تأثيرگذار است، مشروط بر آنكه: 1 .اين تغييرات قبل از پايان دوره گزارشگري تصويب شده باشد،نکات استانداردهای حسابداری يا 2 . تجربه گذ شته، يا ساير شواهد اتكاپذير ن شان دهد که مزاياي دولتي به گونهاي قابل پيشبيني، براي مثال همسوو با تغييرات آتي در سوطح عمومي قيمتها يا سوطح عمومي حقوق، تغيير خواهد کرد. 49 . در مفرو ضات مربوط به مخارج درماني بايد تغييرات مورد انتظار آتي در مخارج خدمات درماني نيز در نظر گرفته شود. اين تغييرات ميتواند نتيجه تورم يا تغييرات خاص در مخارج درماني باشد. 52 . پيش از تعيين مخارج خدمات گذشووته، يا سووود و زيان تسووويه، واحد تجاري بايد خالص بدهي )دارايي( طر با مزاياي معين را با اسوتفاده از ارزش منصوفانه جاري داراييهاي طر و مفروضوات اکچوئري جاري )شوامل نرخ تنزيل جاري و سوواير قيمتهاي جاري بازار( تعيين کند، به گونهاي که منعكسکننده مزاياي طر پيش از تغيير، محدودسازي يا تسويه آن باشد. 56 . واحد تجاري بايد مخارج خدمات گذشووته را در يكي از تاريخهاي زير، هر کدام زودتر باشوود، به عنوان هزينه شناسايي کند: الف. زماني که تغيير يا محدودسازي طر رخ ميدهد، و ب . زماني که واحد تجاري مخارج تجديد سوواختار )طبق اسووتاندارد حسووابداري شووماره 4 با عنوان “ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي”( را شناسايي ميکند. 62 .واحد تجاري بايد سود يا زيان تسويه طر با مزاياي معين را هنگام وقوع تسويه شناسايي کند. 67 . واحد تجاري بايد عناصوور مخارج طر با مزاياي معين را، به اسووتثناي مواردي که طبق سوواير اسووتانداردها به بهاي تمام شده داراييها منظور ميشود، به ترتيب زير شناسايي کند: الف.مخارج خدمات )به بندهاي 25 تا 63 مراجعه شود( در صورت سود و زيان دوره؛ ب . خالص مخارج مالي مربوط به خالص بدهي )دارايي( طر )به بندهاي 70 تا 72 مراجعه شود( در صورت سود و زيان دوره؛ و صفحه 155 از 156 نکات برجسته استانداردهای حسابداری ایران به اهتمام حمید دیانت پی ی ج . تفاوت ناشوووي از اندازهگيري مجدد خالص بدهي )دارايي( طر )به بندهاي 73 تا 76 مراجعه شوووود( در صورت سود و زيان جامع. 69 . تفاوت نا شي از اندازهگيري مجدد خالص بدهي )دارايي( طر که در صورت سود و زيان جامع شنا سايي شده است نبايد در دورههاي بعد به صورت سود و زيان دوره تجديد طبقهبندي شود. 70 . خالص مخارج مالي مربوط به خالص بدهي )دارايي( طر بايد از حاصلضرب خالص بدهي )دارايي( طر در نرخ تنزيل مشوخص شوده در بند 39 محاسوبه شوود که هر دو در ابتداي دوره گزارشوگري تعيين، و اثر تغييرات در خالص بدهي )دارايي( طر طي دوره، در نتيجه کمك به طر يا پرداخت مزايا در آن لحاظ ميشود. 78 . واحد تجاري بايد اطالعاتي درباره موارد زير افشا کند: الف.ويژگيهاي طر با مزاياي معين و ريسكهاي مربوط به آن )به بند 81 مراجعه شود(، ب . مبالغ مندرج در صورتهاي مالي در ارتباط با طر با مزاياي معين )به بندهاي 82 تا 86 مراجعه شود(، و ج . اثر احت مالي طر با مزا ياي معين بر مبلغ، ز مانب ندي و عدم اطمي نان در باره جر يان هاي ن قدي آتي واحد تجاري )به بندهاي 87 تا 89 مراجعه شود(. 90 .الزامات اين اسووتاندارد در مورد کليه صووورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1392 و بعد از آن شروع ميشود، الزماالجراست.نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری نکات استانداردهای حسابداری