1
نکات استاندارد 530 نمونه گیري در حسابرسی و سایر روشهاي انتخاب اقلام براي آزمون)
هدف
1. هدف نمونه گیري در حسابرسی ارائه استانداردها و راهنماییهاي لازم درباره چگونگی استفاده از روشهاي نمونه گیري در حسابرسی
و سایر روشهاي انتخاب اقلام براي آزمون به منظور گرداوري شواهد حسابرسی است .
تعاریف
نمونه گیري در حسابرسی (نمونه گیري ): عبارت است از بکارگیري روشهاي حسابرسی درباره کمتر از 100 درصداقلام تشکیل دهنده مانده یک حساب یا یک گروه معاملات به گونه اي که همه واحدهاي نمونه گیري ، شانس انتخاب شدنداشته باشند. نمونه گیري در حسابرسی می تواند با استفاده از رویکرد آماري یا غیرآماري انجام شود.نمونه گیري در حسابرسی
اشتباه : از دیدگاه این بخش به معناي انحراف از کنترلها (در موارد اجراي آزمون کنترلها) یا تحریف (در موارد اجرايآزمونهاي محتوا) است . همچنین ، مجموع اشتباه به معناي ضریب انحراف یا مجموع موارد تحریف است .اشتباه غیرمعمول: عبارت از اشتباهی است که تنها از یک رخداد استثنایی و قابل تشخیص ناشی می شود و ازاین رو،معرف اشتباهات موجود در جامعه نیست .
جامعه : عبارت است از مجموعه کاملی از اطلاعات که نمونه از آن انتخاب می شود و حسابرس می خواهد درمورد آن
نتیجه گیري کند “جامعه ” در این استاندارد به گونه اي بکار می رود که “طبقه ” را نیز دربر گیرد.
خطر نمونه گیري: از این احتمال ناشی می شود که نتیجه گیري حسابرس براساس نمونه ممکن است با نتیجه گیري وي
از اجراي همان روش حسابرسی درباره تمامی اقلام تشکیل دهنده جامعه ، متفاوت باشد. دونوع خطر نمونه گیري وجود
دارد:
الف) خطر این که درمورد آزمون کنترلها، حسابرس خطر کنترل را کمتر از میزان واقعی تعیین کند یا درمورد آزمونهاي
محتوا، چنین نتیجه گیري کند که اشتباه با اهمیتی وجود ندارد حال آن که واقعا وجود دارد. این نوع خطر بر اثربخشی
حسابرسی اثر می گذارد و به احتمال زیاد، به اظهارنظر نامناسب حسابرس منجر می شود.
نمونه گیري در حسابرسی
ب ) خطر این که درمورد آزمون کنترلها، خطر کنترل را بیشتر از میزان واقعی تعیین کند یا درمورد آزمونهاي محتوا،
چنین نتیجه گیري کند که اشتباه با اهمیتی وجود دارد حال آن که درواقع وجود ندارد. این نوع خطر بر کارایی حسابرسی
اثر می گذارد و معمولاً به کار بیشتر براي اثبات نادرستی نتیجه گیري اولیه می انجامد.
مکمل ریاضی این خطرها سطح اطمینان نامیده می شود.
خطر غیر نمونه گیري: در مواردي ایجاد می شود که حسابرس به دلایل نامرتبط با اندازه نمونه ، به نتیجه نادرست برسد.
براي مثال ، حسابرس ممکن است به دلایل زیر موفق به تشخیص اشتباه نشود:
2
الف) متقاعدکننده بودن بیشتر شواهد حسابرسی نه قطعی بودن آنها، ب) بکارگیري روشهاي نامناسب و ج) تفسیرنادرست شواهد.واحد نمونه گیري : به هریک از اقلام تشکیل دهنده جامعه گفته می شود.
نمونه گیري آماري : به هرنوع نمونه گیري گفته می شود که ویژگیهاي زیر را داشته باشد:
الف ) انتخاب تصادفی اقلام نمونه و ب ) استفاده از نظریه احتمالات براي ارزیابی نتایج نمونه ، شامل اندازه گیري خطر
نمونه گیري .
هرنوع نمونه گیري که ویژگیهاي الف و ب بالا را نداشته باشد، نمونه گیري غیرآماري نامیده می شود.
طبقه بندي : یعنی تقسیم جامعه به جامعه هاي کوچکتري که هریک به عنوان گروهی از واحدهاي نمونه گیري با
ویژگیهاي مشابه (اغلب ، ارزش پولی ) محسوب می شود.
اشتباه قابل تحمل : عبارت است از حداکثر اشتباه موجود در جامعه که حسابرس حاضر به پذیرش آن است .
3. نمونه گیري در حسابرسی براي مقاصد آزمون کنترلها عموما در مواردي مناسب است که شواهدي از اجراي کنترلها
باقی می ماند.
4. در موارد اجراي آزمونهاي محتواي جزییات معاملات و مانده حسابها، از نمونه گیري و سایر شیوه هاي انتخاب اقلامبراي آزمون و گرداوري شواهد حسابرسی به منظور اثبات یک یا چند ادعاي مرتبط به هرمبلغ منعکس در صورتهاي مالی(مانند اثبات وجود مانده حسابهاي دریافتنی ) یا برآورد مستقل برخی مبالغ (مانند، ارزش موجودیهاي ناباب ) می توانداستفاده شود.
5. خطر نمونه گیري و خطر غیرنمونه گیري می تواند بر اجزاي خطر حسابرسی اثر گذارد. حسابرس درارتباط با آزمونهاي
محتوا می تواند شیوه هاي گوناگونی را به منظور کاهش خطر عدم کشف به یک سطح قابل قبول ، اجرا کند. این شیوه ها
برحسب ماهیت آنها، متضمن خطر نمونه گیري و یا غیرنمونه گیري خواهد بود.
براي مثال ، حسابرس ممکن است روش
تحلیلی نامناسبی را انتخاب کند (خطر غیر نمونه گیري ) یا ممکن است تحریف کم اهمیتی را در آزمون جزییات پیدا کند،
درحالی که تحریف موجود در جامعه از میزان قابل تحمل بیشتر باشد (خطر نمونه گیري ). چه در آزمون کنترلها و چه در
آزمونهاي محتوا، خطر نمونه گیري می تواند با افزایش اندازه نمونه کاهش داده شود، درحالی که خطر غیر نمونه گیري
می تواند ازطریق برنامه ریزي ، نظارت و بررسی صحیح ، کاهش یابد.
انتخاب اقلام براي آزمون
6. حسابرس هنگام طراحی روشهاي حسابرسی باید شیوه هاي مناسب انتخاب اقلام را براي آزمون مشخص کند .
شیوه هاي قابل استفاده عبارت است از:
3
الف ) انتخاب همه اقلام (رسیدگی 100 درصد)، ب ) انتخاب اقلام خاص ، و پ ) نمونه گیري .
7. تصمیم گیري درمورد این که از کدام رویکرد استفاده شود، به شرایط موجود بستگی دارد و بکارگیري هریک از
شیوه هاي بالا یا ترکیبی از آنها می تواند درشرایط خاصی مناسب باشد. گرچه تصمیم گیري درباره استفاده از هرشیوه یا
ترکیبی از آنها، براساس خطر حسابرسی و کارایی حسابرسی صورت می گیرد ، اما ، حسابرس باید متقاعد شود که
شیوه هاي مورد استفاده ، ازلحاظ تامین شواهد حسابرسی کافی و مناسب براي دستیابی به هدفهاي آزمون اثربخش است .
انتخاب همه اقلام
8. رسیدگی 100 درصد درمورد آزمون کنترلها غیرمتداول اما درمورد آزمونهاي محتوا متداول است . براي مثال ، رسیدگی
100 درصد ممکن است در موارد زیر مناسب باشد:
نمونه گیري در حسابرسی
الف) جامعه از یک گروه کوچک اقلام پر ارزش تشکیل شده است ، ب) خطر ذاتی و خطر کنترل بالاست و سایر شیوه ها
شواهد حسابرسی مناسب و کافی را فراهم نمی کند، و پ) ماهیت تکراري محاسبات یا سایر پردازشهاي انجام شده
توسط سیستمهاي اطلاعاتی رایانه اي ، رسیدگی 100 درصد را مقرون به صرفه می کند.
انتخاب اقلام خاص
9. حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد اقلام خاصی از جامعه را براساس عواملی چون شناخت از فعالیت واحد مورد
رسیدگی ، برآورد اولیه از خطرهاي ذاتی و کنترل ، و ویژگیهاي جامعه مورد آزمون انتخاب کند . انتخاب قضاوتی اقلام
خاص درمعرض خطر غیرنمونه گیري است . اقلام خاص انتخابی می تواند شامل موارد زیر باشد:
الف) اقلام بزرگ یا کلیدي ، ب) همه اقلام بزرگتر از یک مبلغ معین ، پ) اقلام مورد نیاز براي کسب اطلاعات و
ت) اقلام مورد نیاز براي آزمون روشها.
10 . هرچند رسیدگی انتخابی به اقلام خاص مانده یک حساب یا یک گروه معاملات اغلب شیوه مؤثري براي گرداوري
شواهد حسابرسی است ، اما، نمونه گیري در حسابرسی محسوب نمی شود . نتایج حاصل از اجراي روشهاي حسابرسی
درمورد این گونه اقلام نمی تواند به کل جامعه تعمیم داده شود. حسابرس باید درصورت بااهمیت بودن باقیمانده جامعه ،
لزوم کسب شواهد مناسب را درباره آن مورد توجه قرار دهد.
نمونه گیري در حسابرسی
11 . نمونه گیري در حسابرسی می تواند با استفاده از طراحی نمونه آماري یا غیرآماري انجام شود . تصمیم گیري درباره
استفاده از رویکرد نمونه گیري آماري یا غیرآماري ، به قضاوت حسابرس درباره مؤثرترین روش کسب شواهد حسابرسی
مناسب و کافی درشرایط خاص بستگی دارد.
12 . در موارد استفاده از نمونه گیري آماري ، اندازه نمونه می تواند ازطریق نظریه احتمالات یا قضاوت حرفه اي تعیین شود .
علاوه بر این ، اندازه نمونه معیار معتبري براي تمیز رویکرد آماري از غیرآماري نیست .
4
13 . با این وجود که رویکرد انتخابی حسابرس ، اغلب درقالب تعریف نمونه گیري آماري قرار نمی گیرد ، اما ، عناصري از
رویکرد آماري در آن استفاده می شود. براي مثال ، انتخاب تصادفی با استفاده از برنامه هاي رایانه اي اعداد تصادفی . در
هرصورت ، تنها در مواردي که رویکرد انتخابی از ویژگیهاي نمونه گیري آماري برخوردار باشد، اندازه گیري آماري خطر
نمونه گیري ، معتبر است .
نمونه گیري در حسابرسی
14 . توجه به ماهیت شواهد حسابرسی موردنظر و شرایط به وجود آورنده اشتباه احتمالی یا سایر ویژگیهاي مربوط به آن
شواهد، حسابرس را در تعریف اشتباه و تعیین جامعه براي نمونه گیري ، یاري می کند.
15 . حسابرس دراجراي آزمون کنترلها معمولاً برآورد اولیه اي از ضریب اشتباه مورد انتظار در جامعه مورد آزمون و سطح
خطر کنترل ، به عمل می آورد. این برآورد براساس شناخت قبلی حسابرس یا رسیدگی به تعداد اندکی از اقلام جامعه
صورت می پذیرد. به همین ترتیب ، حسابرس درمورد آزمونهاي محتوا نیز معمولاً برآورد اولیه اي از مبلغ اشتباه موجود در
جامعه به عمل می آورد. این برآوردهاي اولیه در طراحی نمونه حسابرسی و تعیین اندازه نمونه مفید واقع می شود.
16 . اطمینان یافتن از وجود هردو ویژگی زیر درباره جامعه مورد آزمون براي حسابرس داراي اهمیت است :
الف ) مناسب بودن جامعه براي هدف نمونه گیري ، که شامل درنظر گرفتن جهت آزمون نیز می باشد و ب ) کامل بودن
جامعه .
17 . حسابرس چنانچه جامعه را به جامعه هاي فرعی جداگانه تقسیم کند که هریک داراي ویژگیهاي مشابهی باشند ،
کارایی حسابرسی می تواند افزایش یابد. هدف طبقه بندي ، کاهش دامنه تغییرات اقلام درون هرطبقه و ، کاهش اندازه
نمونه بدون افزایش نسبی درخطر نمونه گیري است .
18 . هنگام اجراي آزمونهاي محتوا، مانده یک حساب یا یک گروه معاملات اغلب برحسب ارزش پولی آن طبقه بندي
می شود. این کار سبب می شود حسابرس بتواند تلاش خود را متوجه اقلام بزرگتري کند که بالقوه ممکن است بیشترین
اشتباه پولی را به صورت بیش نمایی داشته باشد. جامعه می تواند براساس ویژگی خاصی نیز طبقه بندي شود که
نشان دهنده خطر بالاتر وجود اشتباه است .
نمونه گیري در حسابرسی
19 . نتایج روشهاي اجرا شده درمورد نمونه هایی از اقلام یک طبقه تنها می تواند به اقلام موجود در آن طبقه تعمیم داده
شود. حسابرس به منظور نتیجه گیري درباره کل جامعه باید به خطر و اهمیت مربوط به سایر طبقات تشکیل دهنده جامعه
نیز توجه کند.
20 . دراجراي آزمونهاي محتوا، به ویژه هنگام آزمون بیش نمایی ، تعیین هرواحد پولی (ریال ) تشکیل دهنده مانده یک
حساب یا یک گروه معاملات به عنوان واحد نمونه گیري ، در بیشتر موارد کارامد است .
5
21 . حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه باید اطمینان یابد که خطر نمونه گیري به یک سطح پایین قابل قبولی کاهش
یافته باشد. اندازه نمونه متاثر از میزانی از خطر نمونه گیري است که حسابرس حاضر به پذیرش آن می باشد. هرچه خطري
که حسابرس می پذیرد پایین تر باشد، اندازه نمونه بزرگتر می شود. اندازه نمونه می تواند با بکارگیري یک فرمول آماري یا
ازطریق اعمال قضاوت حرفه اي متناسب با شرایط موجود تعیین شود. شیوه هاي اصلی انتخاب نمونه ها، استفاده از جداول
یا برنامه هاي رایانه اي اعداد تصادفی ، انتخاب منظم و انتخاب بی نظم است .
نمونه گیري در حسابرسی
22 . حسابرس در رسیدگی به هرقلم انتخابی باید روشهایی را اجرا کند که ازلحاظ دستیابی به هدف خاص آزمون
موردنظر، مناسب باشد. گاه ، حسابرس به دلایلی چون نبود مدارك مربوط نمی تواند روشهاي حسابرسی پیش بینی شده را
درمورد برخی اقلام انتخابی اجرا کند. اگر روشهاي مناسب دیگري نیز درباره آن قلم قابل اجرا نباشد، حسابرس معمولاً آن
قلم را جزء اشتباهات درنظر می گیرد.
اشتباهات و تعمیم آن
23 . حسابرس هنگام اجراي آزمون کنترلها، اساساً به طراحی و اعمال کنترلها و برآورد خطر کنترل توجه دارد. اما ،
هنگامی که اشتباهاتی شناسایی می شود، حسابرس باید موضوعاتی چون موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:
الف) اثر مستقیم اشتباهات شناسایی شده بر صورتهاي مالی و ب ) اثربخشی سیستمهاي حسابداري و کنترل داخلی و
اثر آنها بر رویکرد حسابرسی در مواردي که ، مثلاً، اشتباهات از زیرِپاگذاري یک روش کنترل داخلی توسط مدیریت ناشی
می شود.
نمونه گیري در حسابرسی
24 . گاه ، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که یک اشتباه ، از رویدادي ناشی شده که جز درموارد خاص قابل
شناسایی ، تکرار نشده است و ازاین رو، معرف اشتباهات مشابه در جامعه نمی باشد (اشتباه غیرمعمول ). حسابرس براي
آن که بتواند اشتباهی را غیرمعمول تلقی کند باید از معرف جامعه نبودن آن اشتباه ، به میزان زیادي اطمینان پیدا کند .
حسابرس چنین اطمینانی را با انجام دادن کار اضافی بدست می آورد. میزان کار اضافی به شرایط موجود بستگی دارد، اما
کافی است که شواهد مناسب و کافی مبنی بر بی اثر بودن آن اشتباه بر باقیمانده جامعه را براي حسابرس فراهم کند.
25 . حسابرس درمورد آزمونهاي محتوا باید اشتباهات پولی کشف شده در نمونه را به کل جامعه تعمیم دهد و اثر
اشتباهات تعمیم داده شده را بر هدف خاص آزمون و سایر زمینه هاي حسابرسی بسنجد.
حسابرس ، کل اشتباه موجود
درجامعه را برآورد می کند تا نظري کلی درباره میزان اشتباهات موجود در جامعه به دست آورد و آن را با اشتباه
قابل تحمل مقایسه کند. اشتباه قابل تحمل از لحاظ آزمونهاي محتوا عبارت است از تحریف قابل تحمل که مبلغ آن با
برآورد اولیه حسابرس از اهمیت مورد استفاده براي هریک از مانده حسابهاي مورد حسابرسی مساوي یا کمتر از آن
خواهد بود.
6نمونه گیري در حسابرسی
26 . چنانچه اشتباهی به عنوان اشتباه غیرمعمول تشخیص داده شود می تواند در تعمیم اشتباهات نمونه به جامعه ،
مستثنی گردد. اثر این گونه اشتباهات غیرمعمول ، چنانچه اصلاح نشده باشد، لازم است افزون بر اشتباهات معمول تعمیم
یافته ، مورد توجه قرار گیرد. در مواردي که مانده یک حساب یا یک گروه معاملات به طبقاتی تقسیم شده است ، اشتباه
هرطبقه به طور جداگانه تعمیم داده می شود. براي تعیین اثر احتمالی اشتباهات بر کل مانده حساب یا گروه معاملات ،
اشتباهات تعمیم یافته بعلاوه اشتباهات غیرمعمول هرطبقه باهم ترکیب می شود.
ارزیابی نتایج نمونه
27 . حسابرس به منظور تایید برآورد اولیه از ویژگیهاي مربوط جامعه یا ضرورت تجدیدنظر در آن باید نتایج نمونه را
ارزیابی کند. درمورد آزمون کنترلها، بالا بودن ضریب اشتباه نمونه به گونه غیرمنتظره ، می تواند موجب افزایش در سطح
خطر کنترل برآورد شده گردد، مگر این که شواهد بیشتري درباره درستی برآورد اولیه کسب گردد . درمورد آزمونهاي
محتوا، یک اشتباه بزرگ ریالی غیرمنتظره در نمونه می تواند حسابرس را به این باور برساند که مانده یک حساب یا یک
گروه معاملات داراي تحریف بااهمیت است ، مگر این که شواهد بیشتري حاکی از نبود تحریف بااهمیت کسب شود.
28 . چنانچه جمع مبلغ اشتباه تعمیم یافته و اشتباه غیرمعمول کمتر از اشتباه قابل تحمل موردنظر حسابرس اما نزدیک
به آن باشد، حسابرس متقاعدکنندگی نتایج نمونه را باتوجه به سایر روشهاي حسابرسی می سنجد و ممکن است کسب
شواهد حسابرسی بیشتر را مناسب تشخیص دهد. جمع اشتباه تعمیم یافته و اشتباه غیرمعمول ، بهترین برآورد حسابرس
از اشتباه موجود در جامعه است . اما، نتایج نمونه گیري تحت تاثیر خطر نمونه گیري است . ازاین رو، درمواردي که بهترین
برآورد اشتباه به اشتباه قابل تحمل نزدیک باشد، حسابرس با این خطر روبرو است که یک نمونه متفاوت می توانست به
بهترین برآورد متفاوتی منجر شود که بیش از اشتباه قابل تحمل باشد.
نمونه گیري در حسابرسی
29 . چنانچه ارزیابی نتایج نمونه ، ضرورت تجدیدنظر در برآورد اولیه از ویژگیهاي مربوط جامعه را مشخص سازد ،
حسابرس می تواند یک یا ترکیبی از موارد زیر را بکار بندد:
الف ) درخواست از مدیریت براي پی جویی اشتباهات شناسایی شده و احتمال وجود اشتباهات بیشتر ، و انجام هرگونه
اصلاحات لازم . ب) تعدیل روشهاي حسابرسی برنامه ریزي شده ، و پ ) توجه به اثر آن بر گزارش حسابرس .
30 . شیوه هاي اصلی انتخاب نمونه به شرح زیر است :
الف ) استفاده از برنامه رایانه اي اعداد تصادفی یا جداول اعداد تصادفی ، ب ) انتخاب منظم که در آن ، تعداد واحدهاي
نمونه گیري موجود در جامعه به اندازه نمونه تقسیم می شود تا فاصله نمونه گیري ، مثلا 50 ، مشخص گردد و با تعیین یک
نقطه شروع در بین 50 واحد اول ، هرپنجاهمین واحد بعد از آن انتخاب می شود و پ) انتخاب بی نظم که در آن ، حسابرس
نمونه را بدون پیروي از یک روش باقاعده انتخاب می کند.
7نمونه گیري در حسابرسی
31 . موارد زیر عواملی هستند که حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه براي آزمون کنترلها، مورد توجه قرار می دهد. این
عوامل باید باهم مورد توجه قرار گیرند.
عامل اثر بر اندازه نمونه
افزایش در میزان اتکاي موردنظر حسابرس به سیستمهاي حسابداري و کنترل داخلی . افزایش
افزایش در ضریب انحراف از روش کنترل مقرر که حسابرس مایل به پذیرش آن است . کاهش
افزایش در ضریب انحراف از روش کنترل مقرر که حسابرس انتظار دارد در جامعه پیدا
کند.
افزایش
افزایش در سطح اطمینان موردنظر حسابرس (یا برعکس ، کاهش در خطر این که
حسابرس نتیجه گیري کند که خطر کنترل ، پایین تر از خطر کنترل واقعی موجود در
جامعه است ).
افزایش
افزایش در تعداد واحدهاي نمونه گیري در جامعه . تاثیر قابل اغماض
32 . موارد زیر عواملی هستند که حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه براي آزمونهاي محتوا، مورد توجه قرار می دهد. این
عوامل باید باهم مورد توجه قرار گیرند.
نمونه گیري در حسابرسی
عامل اثر بر اندازه نمونه
افزایش در برآورد حسابرس از خطر ذاتی افزایش
افزایش در برآورد حسابرس از خطر کنترل افزایش
افزایش در استفاده از سایر آزمونهاي محتوا درباره همان ادعا در صورتهاي مالی کاهش
افزایش در سطح اطمینان موردنظر حسابرس (یا برعکس ، کاهش در خطر این که حسابرس
نتیجه گیري کند که اشتباه با اهمیتی وجود ندارد، درصورتی که واقعا وجود دارد)
افزایش
افزایش در جمع اشتباهاتی که حسابرس مایل به پذیرش آن است (اشتباه قابل تحمل ) کاهش
افزایش در میزان اشتباهاتی که حسابرس انتظار دارد در جامعه پیدا کند افزایش
طبقه بندي جامعه در موارد لازم کاهش
تعداد واحدهاي نمونه گیري در جامعه تاثیر قابل اغماض
