١
نکات استاندارد 600 ( ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهاي مالی گروه، شامل کار حسابرسان بخش)
هدف
1. استانداردهاي حسابرسی در مورد حسابرسی گروه نیز کاربرد دارد. در این استاندارد ملاحظات خاص در حسابرسی مطرح شده
است که در خصوص حسابرسی گروه کاربرد دارد، به ویژه مواردي که دربرگیرنده حسابرسان بخش است.
2. اهداف حسابرس عبارت است از:
الف) تصمیم گیري نسبت به قبول یا رد حسابرسی صورتهاي مالی گروه، ب) برقراري ارتباط شفاف با حسابرسان بخش
راجع به دامنه و زمانبندي حسابرسی اطلاعات مالی بخشها و یافته هاي آنان، و پ) کسب شواهد حسابرسی کافی و
مناسب در مورد اطلاعات مالی بخشها و فرایند تلفیق، به منظور اظهارنظر در مورد اینکه آیا صورتهاي مالی گروه، از تمام
جنبه هاي بااهمیت، طبق استانداردهاي حسابداري تهیه شده است یا خیر.
ملاحظات خاص در حسابرسی
3. تعاریف
بخش: یک واحد تجاري یا فعالیت تجاري که مدیران اجرایی بخش یا گروه براي آن اطلاعات مالی تهیه می کنند و باید
در صورتهاي مالی گروه گنجانده شود.
حسابرس بخش: حسابرسی که در حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش، خواسته هاي تیم حسابرسی گروه را نیز به منظور
کمک به حسابرسی گروه انجام می دهد.
مدیر مسئول حسابرسی گروه: شریک یا فرد واجد شرایط دیگري در مؤسسه، داراي مجوز حرفه اي یا قانونی مربوط، که
مسئول حسابرسی گروه و اجراي آن، و گزارش صادره از طرف مؤسسه در مورد صورتهاي مالی گروه است. در مواردي که
حسابرسان به طور مشترك حسابرسی گروه را انجام می دهند، شرکاي حسابرسی مشترك و تیمهاي حسابرسی آنها در
مجموع مدیر مسئول حسابرسی گروه و تیم حسابرسی گروه را تشکیل می دهند.
ملاحظات خاص در حسابرسی
کنترلهاي عمومی گروه: کنترلهایی که توسط مدیران اجرایی گروه براي گزارشگري مالی گروه طراحی و اجرا می شود.
بخش عمده: بخش مشخص شده توسط تیم حسابرسی گروه که الف) به تنهایی براي گروه اهمیت مالی دارد، یا ب) به
دلیل ماهیت یا شرایط خاص آن، ممکن است دربردارنده خطرهاي عمده تحریف بااهمیت در صورتهاي مالی گروه باشد.
الزامات
4. در حسابرسی گروه، خطر عدم کشف دو جزء دارد:
الف) خطر عدم کشف تحریف در اطلاعات مالی بخش توسط حسابرس بخش که می تواند باعث ایجاد تحریف بااهمیت در
صورتهاي مالی گروه گردد و ب) خطر عدم کشف این تحریفها توسط تیم حسابرسی گروه.
٢
پذیرش و ادامه کار
5. درقرارداد حسابرسی موضوعاتی از قبیل موارد زیر درج می شود:
الف) ارتباط بین تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش تا حدي که قوانین یا مقررات اجازه می دهد، نباید محدود شود،
ب) گزارشهاي حسابرسان بخش به مدیران اجرایی و ارکان راهبري بخش، از جمله گزارش ضعفهاي بااهمیت کنترلهاي
داخلی و مکاتبات مهم بین آنها، باید به اطلاع تیم حسابرسی گروه برسد، پ) مکاتبات مهم بین مراجع نظارتی و بخشها
در رابطه با گزارشگري مالی باید به اطلاع تیم حسابرسی گروه برسد، ت) دسترسی به اطلاعات بخش، مدیران اجرایی و
ارکان راهبري بخشها و حسابرسان بخش و ث) حسابرسی بخشها یا درخواست از حسابرس بخش براي حسابرسی
اطلاعات مالی آن بخشها.
ملاحظات خاص در حسابرسی
6. مدیرمسئول حسابرسی گروه باید تعیین کند که آیا می توان به گونه اي معقول انتظار داشت که شواهد حسابرسی کافی
و مناسب در ارتباط با فرایند تلفیق و اطلاعات مالی بخشها به عنوان پشتوانه اظهارنظر حسابرسی گروه، کسب شود یا
خیر.
7. در مواردي که حسابرسان بخش، حسابرسی اطلاعات مالی این بخشها را انجام دهند، مدیرمسئول حسابرسی گروه باید
ارزیابی کند که آیا تیم حسابرسی گروه می تواند درکار حسابرسان آن بخشها مشارکت کند. اگر مدیرمسئول حسابرسی
گروه به این نتیجه برسد که تیم حسابرسی گروه نمی تواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب کند و یا تأثیر
احتمالی این محدودیت منجر به عدم اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالی گروه خواهد شد، بایستی کار حسابرسی جدید را
نپذیرد، یا از ادامه آن خودداري کند، یا در شرایطی که قانون یا مقررات حسابرس را از عدم پذیرش کار جدید یا انصراف
از کار فعلی منع می کند، تا حد ممکن، نسبت به صورتهاي مالی گروه عدم اظهارنظرارائه کند.
8. عواملی که ممکن است بر مشارکت تیم حسابرسی گروه در کار حسابرس بخش اثر گذارد شامل موارد زیر است:
الف) عمده بودن بخش، ب) خطرهاي عمده شناسایی شده ناشی از تحریف بااهمیت صورتهاي مالی گروه، و پ) شناخت
تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش.
ملاحظات خاص در حسابرسی
9. خواسته هاي تیم حسابرسی گروه اغلب به صورت دستورالعمل ارسال می گردد درحالی که اطلاع رسانی حسابرس بخش
به تیم حسابرسی گروه اغلب به شکل گزارشی از کار انجام شده است. با این حال برقراري ارتباط بین تیم حسابرسی
گروه و حسابرس بخش ممکن است ضرورتاً به شکل مکتوب نباشد
کسب شناخت از حسابرسان بخش
10 . تیم حسابرسی گروه باید چنان شناختی کسب کند که براي موارد زیر کافی باشد:
الف) تأیید یا تجدیدنظر در تشخیص اولیه خود در مورد بخشهاي احتمالاً عمده، و ب) برآورد خطرهاي تحریف بااهمیت
ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهاي مالی گروه.
11 . در مواردي که تیم حسابرسی گروه در نظر دارد براي حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش از خدمات حسابرس بخش
استفاده کند، تیم حسابرسی گروه باید از موارد زیر شناخت کسب کند:
ملاحظات خاص در حسابرسی
٣
الف) آیا حسابرس بخش از الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه، به ویژه استقلال، شناخت کافی دارد و به آن پایبند
است یا خیر، ب) صلاحیت حرفه اي حسابرس بخش، پ) آیا تیم حسابرسی گروه می تواند در کار حسابرس بخش
مشارکت کند، و ت) آیا حسابرس بخش در محیط قانونمندي فعالیت می کند که در آن کار حسابرسان تحت نظارت
مؤثري است یا خیر.
12 . شناخت تیم حسابرسی گروه از صلاحیت حرفه اي حسابرس بخش می تواند شامل این موضوع باشد که آیا حسابرس
بخش:
الف) از استانداردهاي حسابرسی و سایر استانداردهاي مربوط براي حسابرسی گروه شناخت دارد یا خیر، ب) داراي
مهارتهاي خاص لازم براي انجام حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش خاص می باشد یا خیر، پ) از استانداردهاي
حسابداري مربوط براي ایفاي مسئولیتهاي حسابرس بخش در قبال حسابرسی گروه شناخت دارد یا خیر.
13 . در مواردي که الزامات استقلال مربوط به حسابرسی گروه توسط حسابرس بخش رعایت نشود، یا تیم حسابرسی
گروه تردید جدي در مورد سایر موضوعات ذکر شده در قسمتهاي “الف” تا “پ” فوق داشته باشد، تیم حسابرسی گروه
باید بدون استفاده از خدمات حسابرس بخش براي حسابرسی اطلاعات مالی آن بخش، شواهد حسابرسی کافی و مناسبی
را در مورد اطلاعات مالی آن بخش کسب کند.
اهمیت
14 . به منظور کاهش خطر فزونی مجموع تحریفهاي کشف شده و کشف نشده در صورتهاي مالی گروه از سطح اهمیت
صورتهاي مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد، سطح اهمیت بخش باید پایینتر از سطح اهمیت صورتهاي مالی گروه
به عنوان یک مجموعه واحد باشد . و در مواردي که حسابرسان بخش براي مقاصد حسابرسی گروه، کار حسابرسی را
انجام می دهند، باید مبلغ اهمیت را پایینتر از سطح اهمیت بخش تعیین کنند.
ملاحظات خاص در حسابرسی
15 . چنانچه حسابرسی یک بخش الزامی باشد، و تیم حسابرسی گروه به منظور کسب شواهد براي مقاصد حسابرسی
گروه، تصمیم گیرد از نتایج این حسابرسی استفاده کند، باید انطباق موارد زیر را با الزامات این استاندارد مشخص کند:
الف) سطح اهمیت تعیین شده براي صورتهاي مالی بخش به عنوان یک مجموعه واحد، و ب) مبالغ پایینتر تعیین شده
به منظور برآورد خطر تحریفهاي بااهمیت و طراحی روشهاي حسابرسی لازم در برخورد با خطرهاي برآوردي در سطح
بخش.
ملاحظات خاص در حسابرسی
16 . در مورد حسابرسی گروه، سطوح اهمیت هم براي صورتهاي مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد، و هم براي
اطلاعات مالی بخشها تعیین می شود. سطح اهمیت صورتهاي مالی گروه بعنوان یک مجموعه واحد در تدوین طرح کلی
حسابرسی گروه استفاده می شود.
17 . براي بخشهاي مختلف ممکن است سطوح اهمیت متفاوتی تعیین شود. سطح اهمیت بخش لزوماً به صورت درصدي
از سطح اهمیت گروه تعیین نمی شود و در نتیجه، مجموع سطوح اهمیت بخشها ممکن است بیشتر از سطح اهمیت گروه
باشد. سطح اهمیت بخش در تدوین طرح کلی حسابرسی براي یک بخش مورد استفاده قرار می گیرد.
٤
18 . علاوه بر سطوح اهمیت بخش، یک آستانه نیز براي تحریفها تعیین می شود. تحریفهاي شناسایی شده در اطلاعات
مالی بخش که بیشتر از آستانه تحریفها است، به اطلاع تیم حسابرسی گروه می رسد.
ملاحظات خاص در حسابرسی
19 . در مورد حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش، حسابرس بخش به منظور برآورد خطرهاي تحریف بااهمیت اطلاعات
مالی بخش و طراحی روشهاي حسابرسی لازم در برخورد با خطرهاي برآوردي، یک یا چند مبلغ پایینتر از سطح اهمیت
بخش تعیین می کند.
ملاحظات خاص در حسابرسی
انجام این امر براي کاهش خطر فزونی مجموع تحریفهاي کشف شده و کشف نشده در اطلاعات
مالی بخش بر سطح اهمیت بخش، ضروري است. در عمل، تیم حسابرسی گروه ممکن است سطح اهمیت بخش را تا
سطوح مذکور تقلیل دهد. در چنین مواردي، حسابرس بخش به منظور ارزیابی خطرهاي تحریف بااهمیت اطلاعات مالی
بخش و طراحی روشهاي حسابرسی لازم در برخورد با خطرهاي برآوردي و همچنین براي ارزیابی اینکه آیا تحریفهاي
کشف شده، به تنهایی یا در مجموع، بااهمیت هستند یا خیر، از سطح اهمیت بخش استفاده می کند.
برخورد با خطرهاي برآوردي
20 . تیم حسابرسی گروه براي حسابرسی اطلاعات مالی بخشها باید مشخص کند چه کارهایی توسط خود و چه کارهایی
توسط حسابرسان بخش، انجام می شود. تیم حسابرسی گروه باید ماهیت، زمانبندي و میزان مشارکت خود در کار
حسابرسان بخش را نیز تعیین کند.
21 . چنانچه ماهیت، زمانبندي و میزان کاري که در مورد فرایند تلفیق یا اطلاعات مالی بخشها انجام می شود، مبتنی بر
فرض اثربخشی کارکرد کنترلهاي عمومی گروه باشد، یا چنانچه آزمونهاي محتوا به تنهایی قادر به فراهم کردن شواهد
حسابرسی کافی و مناسب در سطح ادعاها نباشد، تیم حسابرسی گروه باید اثربخشی کارکرد کنترلها را آزمون کند، یا از
حسابرس بخش بخواهد که چنین آزمونهایی را انجام دهد.
ملاحظات خاص در حسابرسی
22 . در مورد بخشهایی که عمده نیستند، تیم حسابرسی گروه باید روشهاي تحلیلی را در سطح گروه اجرا کند. اگر تیم
حسابرسی گروه شواهد حسابرسی کافی و مناسبی به عنوان پشتوانه اظهارنظر حسابرسی کسب نکند، باید بخشهایی را
که عمده نیستند انتخاب کند و یک یا چند مورد از اقدامات زیر را انجام دهد:
ملاحظات خاص در حسابرسی
الف) حسابرسی اطلاعات مالی بخش با توجه به سطح اهمیت بخش، ب) حسابرسی برخی از مانده حسابها، گروههاي
معاملات یا موارد افشا، پ) بررسی اطلاعات مالی بخش با توجه به سطح اهمیت بخش و ت) روشهاي خاص.
23 . چنانچه اطلاعات مالی بخش بر طبق رویه هاي حسابداري یکسان با رویه هاي حسابداري بکار گرفته شده در
صورتهاي مالی گروه تهیه نشده باشد، تیم حسابرسی گروه باید ارزیابی کند که آیا اطلاعات مالی آن بخش به گونه اي
مناسب تعدیل شده است یا خیر. همچنین در صورت متفاوت بودن پایان دوره گزارشگري گروه با پایان دوره گزارشگري
یک بخش، تیم حسابرسی گروه باید انجام تعدیلات مناسب براساس استانداردهاي حسابداري را در مورد صورتهاي مالی
آن بخش ارزیابی کند.
رویدادهاي پس از تاریخ ترازنامه
24 . در مواردي که تیم حسابرسی گروه یا حسابرسان بخش کار حسابرسی اطلاعات مالی بخشها را انجام می دهند، تیم
حسابرسی گروه یا حسابرسان بخش براي شناسایی رویدادهایی که بین تاریخ اطلاعات مالی بخشها و تاریخ گزارش
حسابرسی صورتهاي مالی گروه واقع شده است و ممکن است مستلزم تعدیل یا افشا در صورتهاي مالی گروه باشد باید
روشهاي طراحی شده براي این منظور را اجرا کند.
کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی
25 . تیم حسابرسی گروه باید ارزیابی کند که آیا روشهاي حسابرسی اجرا شده در مورد فرایند تلفیق و کار انجام شده
توسط تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش در مورد اطلاعات مالی بخشها، شواهد کافی و مناسبی را براي اظهارنظر
حسابرسی، فراهم کرده است یا خیر.
26 . مدیر مسئول حسابرسی گروه باید تأثیر هر گونه تحریف اصلاح نشده و هر گونه محدودیت در کسب شواهد
حسابرسی کافی و مناسب را بر اظهارنظر حسابرسی گروه ارزیابی کند.
ملاحظات خاص در حسابرسی
27 . حسابرس بخش ممکن است به موجب قانون، مقررات یا دلایل دیگر، ملزم به اظهارنظر حسابرسی در مورد صورتهاي
مالی بخش باشد. در چنین مواردي، تیم حسابرسی گروه باید از مدیران اجرایی گروه بخواهد تا مدیران اجرایی بخش را از
هر موردي که تیم حسابرسی گروه از آن مطلع است و می تواند براي صورتهاي مالی بخش بااهمیت تلقی شود، مطلع
کند.
ملاحظات خاص در حسابرسی
و چنانچه مدیران اجرایی گروه مواردي که حسابرسان از آن آگاهند را به مدیران اجرایی بخش اطلاع ندهند، تیم
حسابرسی گروه باید در مورد این موضوع با ارکان راهبري گروه تبادل نظر کند. اگر موضوع حل نشده باقی بماند، تیم
حسابرسی گروه باید طبق ملاحظات رازداري حرفه اي و قانونی، ضرورت توصیه به حسابرس بخش براي موکول کردن
اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالی بخش به حل موضوع یاد شده را بررسی کند.
مسئولیت
28 . اگرچه حسابرسان بخش ممکن است حسابرسی اطلاعات مالی بخش را براي مقاصد حسابرسی گروه انجام دهند وهمچنین مسئول یافته هاي کلی، نتیجه گیریها یا اظهارنظرهاي خود باشند، اما مسئولیت اظهارنظر حسابرسی گروه بهعهده حسابرس گروه است.
29 . در مواردي که اظهارنظر حسابرسی گروه به دلیل محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب تعدیل
می شود، بند توضیحی مربوط در گزارش حسابرسی گروه، دلایل محدودیت را بدون اشاره به حسابرس بخش توصیف
می کند، مگر اینکه چنین اشاره اي براي توضیح کافی شرایط ضروري باشد.
30 . اگر مدیران اجرایی گروه، دسترسی تیم حسابرسی گروه یا حسابرس بخش را به اطلاعات یک بخش عمده محدود
کنند، تیم حسابرسی گروه قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب نخواهد بود. اگر این محدودیت مربوط به
بخشی باشد که عمده محسوب نمی شود، تیم حسابرسی گروه ممکن است قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و
مناسب باشد، اما دلیل ایجاد این محدودیت ممکن است اظهارنظر حسابرسی گروه را تحت تأثیر قرار دهد.
٦
شرایط کار حسابرسی
31 . اعمال محدودیت در موارد زیر پس از پذیرش حسابرسی گروه باید توسط مدیر مسئول حسابرسی گروه به عنوان
محدودیت در دسترسی به شواهد حسابرسی کافی و مناسب تلقی شود که ممکن است اظهارنظر حسابرسی گروه را تحت
تأثیر قرار دهد:
الف) دسترسی تیم حسابرسی گروه به اطلاعات بخش، مدیران اجرایی بخش، ارکان راهبري بخش، یا حسابرسان بخش یا
ب) کاري که قرار است در مورد اطلاعات مالی بخشها انجام شود.
تقلب32 . چنانچه تقلبی توسط تیم حسابرسی گروه شناسایی شده باشد یا توسط حسابرس بخش به اطلاع تیم حسابرسیگروه رسیده باشد، یا اطلاعات کسب شده نشان دهنده امکان وقوع تقلب باشد، تیم حسابرسی گروه باید این مورد را بهموقع به سطح مناسبی از مدیران اجرایی گروه اطلاع دهد.
ملاحظات خاص در حسابرسی
33 . حسابرس ملزم است خطرهاي تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهاي مالی را شناسایی و ارزیابی و روشهاي
مناسبی را در برخورد با خطرهاي برآوردي، طراحی و اجرا کند. اطلاعات مورد استفاده براي شناسایی خطرهاي تحریف
بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهاي مالی گروه، ممکن است شامل موارد زیر باشد:
الف) ارزیابی مدیران اجرایی گروه از خطرهاي تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهاي مالی گروه، ب) روشهاي
مدیران اجرایی گروه جهت شناسایی و برخورد با خطرهاي ناشی از تقلب در گروه، پ) اینکه آیا بخشهاي خاصی وجود
دارد که در معرض خطر تقلب قرار داشته باشد، ت) نحوه نظارت ارکان راهبري گروه بر روشهاي مدیران اجرایی گروه
جهت شناسایی و برخورد با خطرهاي ناشی از تقلب در گروه، و کنترلهایی که مدیران اجرایی گروه براي کاهش این
خطرها طراحی کرده اند و ث) پاسخهاي مدیران اجرایی گروه، ارکان راهبري گروه، حسابرس داخلی به پرس و جوهاي
تیم حسابرسی گروه در مورد آگاهی از تقلب.
ارزیابی خطر
34 . ارزیابی تیم حسابرسی گروه، از خطرهاي تحریف بااهمیت صورتهاي مالی گروه براساس اطلاعاتی نظیر موارد زیر
است:
الف) اطلاعات کسب شده از طریق شناخت گروه، بخشهاي آن، و محیط آنها، و فرایند تلفیق، ب) شواهد حسابرسی کسب
شده در ارزیابی طراحی و کارکرد کنترلهاي عمومی گروه و کنترلهاي مربوط به تلفیق و ج) اطلاعات کسب شده از
حسابرسان بخش.
الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه
35 . در مواردي که حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش براي مقاصد حسابرسی گروه انجام می شود، حسابرس بخش تابع
الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه است. چنین الزاماتی ممکن است با الزامات اخلاقی ناظر بر حسابرس بخش در
مواردي که حسابرسی مذکور جنبه قانونی و الزامی دارد، متفاوت یا افزون بر آن باشد.
٧
کاربرد شناخت تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش
36 . تیم حسابرسی گروه، نمی تواند با مشارکت در کار حسابرس بخش یا برآورد مجدد خطر یا اجراي روشهاي حسابرسی
بیشتر در مورد اطلاعات مالی بخش، مشکل مستقل نبودن حسابرس بخش را برطرف کند.
ملاحظات خاص در حسابرسی
37 . تیم حسابرسی گروه ممکن است با مشارکت در کار حسابرس بخش یا برآورد مجدد خطر یا اجراي روشهاي
حسابرسی بیشتر در مورد اطلاعات مالی بخش، بتواند مشکلات کم اهمیت تر در مورد صلاحیت حرفه اي حسابرس بخش،
یا نبود نظارت فعالانه بر فعالیت حسابرس بخش را برطرف کند.
ملاحظات خاص در حسابرسی
بخشهاي غیرعمده
38 . اطلاعات مالی بخشها ممکن است برحسب شرایط کار به منظور انجام روشهاي تحلیلی، در سطوح مختلفی تجمیع
شود. نتایج روشهاي تحلیلی می تواند نتیجه گیریهاي تیم حسابرسی گروه در مورد نبود خطرهاي عمده تحریف بااهمیت
در اطلاعات مالی تجمیع شده بخشهاي غیرعمده را تأیید کند.
مشارکت در کار حسابرسان بخش
39 . عواملی که ممکن است بر مشارکت تیم حسابرسی گروه در کار حسابرس بخش اثر گذارد شامل موارد زیر است:
الف) عمده بودن بخش، ب) خطرهاي عمده شناسایی شده ناشی از تحریف بااهمیت صورتهاي مالی گروه، و پ) شناخت
تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش.
مستندسازي
40 . تیم حسابرسی گروه باید موارد زیر را مستند کند:
الف) تحلیل بخشها به منظور تعیین بخشهاي عمده، و نوع کار انجام شده در مورد اطلاعات مالی آن بخشها، ب) ماهیت،
زمانبندي و میزان مشارکت تیم حسابرسی گروه در کار انجام شده توسط حسابرسان بخشهاي عمده و پ) مکاتبات بین
تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش در مورد درخواستهاي تیم حسابرسی گروه.
