مالیات بر درآمد اجاره املاک

درآمد اجاره املاک

درآمدی که شخص حقیقی یا حقوقی از محل اجاره املاک واقع در ایران تحصیل می­نماید، مشمول مالیات بر درآمد اجاره املاک می­باشد.

اشخاص مشمول مالیات بر درآمد اجاره املاک

هر شخص حقیقی با حقوقی ایرانی یا خارجی نسبت به درآمدهایی که از بابت اجاره املاک واقع در ایران تحصیل می­نماید، مشمول مالیات می­باشد.

درآمد مشمول مالیات اجاره املاک

مطابق ماده 53 ق.م.م درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می­گردد عبارت است از کل مال الاجاره[1]، اعم از نقدی و غیرنقدی، پس از کسر بیست و پنج درصد بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره.

(25% × کل مال الاجراه) – کل مال الاجاره = درآمد مشمول مالیات اجاره املاک

یا از رابطه:

75% × کل مال الاجاره = درآمد مشمول مالیات اجاره املاک

مثال 1- آقای خسروی از ابتدای سال 86 آپارتمان اداری خود را به موجب سند رسمی به مدت یک سال ماهیانه مبلغ 5.000.000 ریال اجاره داده است، درآمد مشمول مالیات اجاره سال 86 نامبرده به شرح ذیل می­باشد:

درآمد اجاره سالیانه                                60.000.000 = 12 × 5.000.000

درآمد مشمول مالیات اجاره املاک    45.000.000 = (25×60.000.000) – 60.000.000

یا از رابطه:

درآمد مشمول مالیات اجاره املاک

45.000.000 = 75% × 60.000.000

نرخ مالیات بر درآمد اجاره املاک

الف- اشخاص حقیقی:

نرخ مالیات بر درآمد اجاره اشخاص حقیقی نرخ­های مقرر در ماده 131 ق.م.م بوده که با اعمال نرخ مزبور به درآمد مشمول مالیات سالیانه، میزان مالیات هر سال مشخص خواهد شد.

جدول نرخ ماده 131 ق.م.م

مثال 2- در صورتی که در سال 86 درآمد مشمول مالیات اجاره آقای خسروی بابت آپارتمان اداری مبلغ 45.000.000 ریال باشد، مالیات اجاره سال 86 نامبرده عبارت است از:

نرخ ماده 131 ق.م.م × 45.000.000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

3.000.000 = 20% × 15.000.000

مالیات اجاره                      7.500.000

ب- اشخاص حقوقی:

نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی بیست و پنج درصد (25%) بوده که با اعمال نرخ مزبور بر درآمد مشمول مالیات، میزان مالیات مشخص خواهد شد. البته باید توجه داشت در مورد اشخاص حقوقی درآمدها و هزینه­های منابع مختلف تجمیع می­گردد.

مثال3- شرکتی یک باب انباری خود را از ابتدای سال 86 به موجب سند رسمی به مدت یک سال ماهیانه مبلغ 4.000.000 ریال اجاره داده است. مالیات اجاره سال 86 شرکت به شرح ذیل می­باشد: (با شرط نداشتن درآمدها و هزینه­های دیگر)

درآمد سالانه اجاره                       48.000.000 = 12 × 4.000.000

درآمد مشمول مالیات اجاره            36.000.000 = 75% × 48.000.000

مالیات اجاره                                9.000.000 = 25% × 36.000.000

مبنای تعیین مال الاجاره املاک و مستغلات توسط اداره امور مالیاتی

مطابق ماده 54 ق.م.م تعیین مال الاجاره بر حسب شرایط زیر انجام می­گردد:

الف- در صورت وجود اجاره نامه رسمی: در مورد املاکی که با سند رسمی به اجاره واگذار شده­اند و متن سند اجاره مقید به عبارت پس از انقضا مدت اجرت المثل مطابق اجرت المسمی است و یا نظایر آن می­باشد و بعد از انقضای مدت سند مادام که مستاجر و کاربری مندرج در سند اجاره تغییر نکرده است، مالیات براساس ارزش اجاری مذکور در سند محاسبه و مطالبه می­شود.

ب- در صورتی که اجاره نامه رسمی وجود نداشته باشد یا از تسلیم اجاره نامه یا رونوشت آن خودداری گردد یا احراز گردد که موجر علاوه بر اجاره بهای مندرج در سند رسمی وجهی به عنوان ودیعه یا هر عنوان دیگر از مستاجر دریافت نموده باشد مبنای محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره املاک ارزش اجاری مصوب کمیسیون تقویم املاک موضوع ماده 664 ق.م.م خواهد بود.

مثال 4- آقای انصاری از ابتدای سال 88 آپارتمان اداری خود به متراژ 400 متر مربع را به مدت یک سال به اجاره واگذار نموده است. با توجه به مفروضات ذیل مالیات بر درآمد اجاره سال 88 عبارت است از:

الف- در صورتی که موجر اجاره نامه رسمی ارائه نماید و به موجب آن مبلغ ماهیانه اجاره 9.000.000 ریال تعیین شده با شد.

درآمد اجاره سال 88                     108.000.000 = 12 × 9.000.000

درآمد مشمول مالیات اجاره سال 88 81.000.000 = 75% × 108.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 81.000.000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

10.200.000 = 20% × 51.000.000

مالیات اجاره سال 88                     14.700.000

ب- در صورتی که موجر از تسلیم اجاره­نامه یا رونوشت آن خودداری نماید لیکن براساس جدول ارزش اجاری سال 88 املاک شهر تهران موضوع تبصره 2 ماده 54 ق.م.م ارزش اجاری هر متر مربع ماهیانه مبلغ 35.000 ریال می­باشد.

ارزش اجاری 400 متری مربع                                           14.000.000 = 400 × 35.000

درآمد اجاره سال 88                                        168.000.000= 12 × 14.000.000

درآمد مشمول مالیات اجاره سال 88                 126.000.000 = 75% × 168.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 126.000.000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

6.500.000 = 25% × 26.000.000

25.000.000

مالیات اجاره سال 88

ج- در صورتی که موجر اجاره­نامه غیر رسمی ارائه نماید لیکن براساس جدول ارزش اجاری سال 88 املاک شهر تهران موضوع تبصره 2 ماده 54 ق.م.م ارزش اجاری هر متر مربع ماهیانه مبلغ 35.000 ریال می­باشد.

ارزش اجاری 400 متر مربع                                      14.000.000 = 400 × 35.000

درآمد اجاره سال 88                                        168.000.000 = 12 × 14.000.000

درآمد مشمول مالیات اجاره سال 88                  126.000.000 = 75% × 168.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 126.000.000

4.500.000   = 15% × 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

6.500.000 = 25% × 26.000.000

مالیات اجاره سال 88           25.000.000

نحوه محاسبه مالیات اجاره

با توجه به نوع شخصیت مالک (حقیقی یا حقوقی) نحوه محاسبه مالیات تعیین می­گردد. بنابراین نوع شخصیت مستأجر (حقیقی یا حقوقی) تأثیری بر نحوه محاسبه مالیات ندارد.

الف- در صورتی که مالک (موجر) شخص حقیقی باشد:

برای محاسبه مالیات اجاره، میزان کل مال الاجاره اعم از نقدی و غیر نقدی برای مدت یک سال شمسی محاسبه می­گردد. حال اگر تمام طول سال ملک در اجاره بوده است، در نظر گرفته می­شود. آنگاه 25 درصد (یک چهارم) مال الاجاره مذکور بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره کسر و 75 درصد (سه چهارم) باقیمانده به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی و در نهایت مالیات اجاره همراه با سایر درآمدهای احتمالی براساس نرخ­های ماده 131 ق.م.م محاسبه می­گردد.

ب- در صورتی که مالک (موجر) شخص حقوقی باشد:

برای محاسبه مالیات اجاره، میزان کل مالا الاجاره اعم از نقدی و غیر نقدی که برای مدت یک سال مالی محاسبه می­گردد. حال اگر در تمام طول سال مالی، ملک در اجاره نبوده باشد، فقط مال الاجاره مذکور بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره کسر و 75 درصد (سه چهارم) باقیمانده به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی و در نهایت مالیات اجاره همراه با سایر درآمدهای احتمالی براساس نرخ ماده 105 ق.م.م (25 درصد) محاسبه می­گردد.

نکته – چنانچه مالک مورد اجاره (املاک و مستغلات) بیش از یک نفر باشند، پس از کسر 25 درصد بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک، نخست باید درآمد مشمول مالیات اجاره به نسبت مالکیت مالکان مشخص شده و سپس براساس سهم هر یک از مالکان مالیات مربوط محاسبه شود.

انواع مختلف قراردادهای اجاره املاک

در قراردادهای فیمابین موجر و مستاجر بعضاً شرایط خاصی در نظر گرفته می­شود که اثر این شرایط بر نحوه محاسبه مالیات اجاره به شرح ذیل می­باشد:

• درآمد مشمول مالیات اجاره موجرینی که مالک نباشند.

مطابق ماده 53 ق.م.م هنگامی که شخصی ملکی را اجاره نماید و سپس ملک مذکور را به شخص دیگری به اجاره واگذار نماید، درآمد مشمول مالیات وی عبارت است از مابه التفاوت مال الاجاره دریافتی و مال الاجاره پرداختی.

نکته- در محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره موجرینی که مالک نمی­باشند، 25 درصد مال الاجاره که بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک می­باشد قابل احتساب نمی­باشد و ما به التفاوت مال الاجاره دریافتی و مال الاجاره پرداختی عیناً درآمد مشمول مالیات می­باشد.

مثال 5- آقای شکاری مغازه متعلق به آقای هاشمی را که به موجب سند رسمی به مبلغ ماهیانه 3.500.000 ریال در ابتدای سال 85 اجاره کرده است، در همان سال به موجب سند رسمی به آقای محمودی در قبال مبلغ ماهیانه 4.000.000 ریال اجاره می­دهد.

مالیات آقای شکاری عبارت است از:

درآمد مشمول مالیات                     6.000.000 = 12 × (3.500.000 – 4.000.000)

مالیات اجاره                        900.000 = (نرخ ماده 131 ق.م.م) 15% × 6.000.000

اجاره املاکی که با اثاثه یا ماشین آلات به اجاره واگذار می­شود

مطابق تبصره 4 ماده 53 ق.م.م در صورتی که موجر ملک خود را همراه با اثاثه یا ماشین­آلات به اجاره واگذار نماید درآمد ناشی از اجاره اثاثه و ماشین آلات نیز جز درآمد ملک محسوب و مشمول مالیات می­شود.

مثال 6- آقای منتظری در ابتدای سال 85 کارگاه خود را همراه با ماشین آلات مستقر در آن با اجاره نامه رسمی برای مدت یکسال به اجاره واگذار نمود. براساس مفادق رارداد اجاره بهای ماهیانه کارگاه مبلغ 40.000.000 ریال و اجاره بهای ماهیانه ماشین آلات مبلغ 10.000.000 ریال می­باشد. مالیات سال 85 آقای منتظری به شرح ذیل می­باشد:

درآمد سالانه اجاره             600.000.000 = 12 × (10.000.000 + 40.000.000)

درآمد مشمول مالیات           450.000.000 = 75% 600.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 450.000.000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

37.500.000 = 25% × 150.000.000

60.000.000 = 30% × 200.000.000

مالیات اجاره سال 85              116.000.000

در مورد اجاره املاکی که در آن مستحدثاتی طبق قرارداد از طرف مستاجر در عین مستاجره به نفع موجر ایجاد شود.

مطابق تبصره 5 ماده 53 ق.م.م براساس ارزش معاملاتی روز تحویل مستحدثه به موجر تقویم و پنجاه درصد آن جز درآمد مشمول مالیات اجاره سال تحویل محسوب می­گردد.

مثال 7- آقای اخلاقی به موجب اجاره ­نامه رسمی از ابتدای سال 87 به مدت یک سال کارگاه خود را به اجاره واگذار نموده است. طبق قرارداد مستاجر متعهد به ساخت یک اتاق اداری به متراژ 50 متر مربع گردید. مقرر گردید مستاجر بابت اجاره ماهیانه مبلغ 10.000.000 ریال پرداخت نماید. در صورتی که ارزش معاملاتی بنای ایجاد شده موقع تحویل هر متر 500.000 ریال باشد مالیات اجاره سال 87 عبارت است از:

درآمد سالانه اجاره                       120.000.000 = 12 × 10.000.000

ارزش معاملاتی بنای احداث شده      25.000.000 = 500.000 × 50

درآمد مشمول مالیات اجاره102.500.000 = 50% × 25.000.000 + 75% × 120.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 102.500.000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

625.000 = 25% 2.500.000

مالیات اجاره سال 87                     19.125.000

8- خانم شهبازی از ابتدای سال 86 یک باب واحد تولیدی خود را با اجاره نامه رسمی برای مدت دو سال و در قبال مبلغ مال الاجاره ماهیانه 8.000.000 ریال به اجاره واگذار نمود و در قرارداد تنظیمی مستاجر متعهد به ساخت یک باب انباری به مساحت 200 متر مربع به نفع موجر گردید. با فرض اینکه ارزش معاملاتی هر متر مربع ایعانی انباری احداثی در پایان سال 87 مبلغ 500.000 ریال باشد مالیات بر درآمد اجاره سال­های 86 و 87 عبارت است از:

درآمد اجاره سال 86                     96.000.000 = 12 × 8.000.000

درآمد مشمول مالیات اجاره سال 86 72.000.000 = 75% × 96.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 72.000.000

4.500.00 = 15% × 30.000.000

8.400.000 = 20% × 42.000.000

مالیات اجاره سال 86           12.900.000

درآمد مشمول مالیات اجاره سال 87

122.000.000 = (50%×200×500.000) + 75% × (12×8.000.000)

نرخ ماده 131 ق.م.م × 122.000.000

4.500.000 = 15× 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

5.500.000 = 25% × 22.000.000

مالیات اجاره سال 87           24.000.000

• در مورد اجاره املاکی که در آن هزینه­هایی که به موجب قانون یا قرارداد به عهده مالک است و از طرف مستأجر انجام می­شود و در مورد اجاره املاکی که در آن مخارجی که به موجب قرارداد انجام آن از طرف مستاجر تقبل شده، در صورتی که عرفاً به عهده مالک است.

مطابق تبصره (6) ق.م.م هزینه­ها و مخارج یاد شده به بهای روز انجام هزینه تقویم و به عنوان مال الاجاره غیرنقدی به جمع اجاره بهای سال انجام هزینه اضاف می­شود.

(هزینه­های انجام شده از طرف مستأجر) + (کل مال الاجاره دریافتی) = درآمد اجاره سال انجام هزینه

75% × (هزینه­های انجام شده از طرف مستاجر + کل مال الاجاره دریافتی) = درآمد مشمول مالیات اجاره سال انجام هزینه

نرخ × درآمد مشمول مالیات سال انجام هزینه = مالیات اجاره سال انجام هزینه

مثال 9- آقای کلایی سال 85 یک باب مغازه را با اجاره­نامه رسمی و به مدت دو سال و در قبال مال الاجاره ماهیانه 3.000.000 ریال به اجاره واگذار نموده و در قرارداد مقرر گردیده است که هزینه تعویض سنگ­های کف مغازه بر عهده مالک باشد. در سال 86 سنگ­چینی کف مغازه جمعاً به مبلغ 12.000.000 ریال توسط مستاجر انجام گرفت، مالیات بر درآمد اجاره سال­های 85 و 86 آقای کلایی به شرح ذیل می­باشد:

درآمد اجاره سال 85                                        36.000.000 = 12 × 3.000.000

درآمد مشمول مالیات سال 85                                      27.000.000 = 75% × 36.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 27.000.000

مالیات اجاره سال 85                                           4.050.000 = 15% × 27.000.000

درآمد اجاره سال 86                               48.000.000 =

درآمد مشمول مالیات سال 86                                                 36.000.000 = 75% × 48.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 36.000.000

4.500.000  = 15% × 30.000.000

1.200.000 = 20% × 6.000.000

مالیات اجاره سال 86                                                     5.700.000

مثال 10- آقای رستگار به موجب اجاره­نامه رسمی از ابتدای سال 84 به مدت یک سال ساختمان اداری خود را به شرکت زاینده­رود در قبال مال الاجاره ماهیانه 7.000.000 ریال اجاره داده است. طبق قرارداد طرفین توافق نمودند که شرکت یاد شده نسبت به نقاشی ساختمان اقدام نماید. در سال 84 نقاشی ساختمان توسط مستأجر به مبلغ 20.000.000 ریال انجام گرفت.

مالیات اجاره سال مذکور عبارت است:

درآمد اجاره سال 84                     104.000.000 =

درآمد مشمول مالیات سال 84                                         78.000.000 = 75% × 104.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 78.000.000         4.500.000 = 15% × 30.000.000

9.600.000 = 20% × 48.000.000

مالیات اجاره سال 84                                               14.100.000

• در مورد اجاره املاکی که مالک اعیان احداث شده در عرصه استیجاری ملک را کلاً یا جزئاً به اجاره واگذار نماید.

مطابق تبصره (7) ماده 53 ق.م.م مبلغ اجاره پرداختی بابت عرصه به نسبت مورد اجاره از مال الاجاره دریافتی کسر و مازاد آن پس از کسر بیست و پنج درصد بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک  نسبت به مورد اجاره مورد اعمال نرخ مالیات قرار می­گیرد.

مثال 11- آقای گلزار در زمین اجاره شده از سازمان حج و اوقاف، در ابتدای سال 84 با اخذ مجوز اقدام به احداث یک باب مغازه نمود. نامبرده سالانه مبلغ 4.000.000 ریال بابت مال الاجاره زمین به سازمان مزبور پرداخت و از طرفی طی قرارداد رسمی، مغازه مذکور را برای مدت یک سال به آقای احمدی در قبال مبلغ مال الاجاره ماهیانه 5.000.000 ریال به اجاره واگذار می­نماید.

مالیات بر درآمد اجاره سال 84 آقای گلزار عبارت است از:

درآمد سالانه اجاره                       56.000.000 =

درآمد مشمول مالیات اجاره                                42.000.000 = 75% × 56.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 42.000.000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

2.400.000 = 20% × 12.000.000

مالیات اجاره سال 84                                        6.900.000

• در مورد واحدهای مسکونی متعلق به شرکتهای سازنده مسکن که قبل از انتقال قطعی و طبق اسناد و مدارک مثبته به موجب قرارداد واگذار می­گردد مادام که در تصرف خریدار می­باشد.

مطابق تبصره (10) ماده 53 ق.م.م در مدت مذکور اجاری تلقی نمی­شود و از لحاظ مالیاتی با خریدار مانند مالک رفتار خواهد شد، مشروط بر اینکه مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده 59 ق.م.م به مأخذ تاریخ تصرف پرداخت شده باشد.

مثال 12- شرکت استیلا که سازنده مسکن می­باشد در تیر ماه سال 1384 به موجب قرارداد یک واحد مسکونی به آقای تیرداد واگذار نمود، آقای تیرداد از مرداد ماه 84 لغایت پایان سال 84 در واحد مزبور ساکن بوده و از اول سال 85 به اجاره واگذار نمود. اگر به موجب اجاره نامه رسمی ارزش اجاری ماهیانه ک ل واحد مذکور در سال­های 84 و 85 به ترتیب 4.000.000 ریال و 5.000.000 ریال باشد، مالیات اجاره به شرح ذیل می­باشد:

در سال 84 به موجب تبصره 10 ماده 53 ق.م.م اجاری تلقی نمی­گردد.

در سال 85 از آقای تیرداد مطالبه خواهد شد.

درآمد مشمول مالیات سال 85                   45.000.000 = (75% × 12 × 5.000.000)

نرخ ماده 131 ق.م.م × 45.000.00

4.500.000 = 15% × 30.000.000

3.000.000 = 20% × 15.000.000

مالیات اجاره سال 85                     7.500.000

مطابق ماده 55 ق.م.م هر گاه مالک خانه یا آپارتمان مسکونی آن را به اجاره واگذار نماید و خود محل دیگری برای سکونت خویش اجاره نماید یا از خانه سازمانی که کارفرما در اختیار او می­گذارد استفاده کند در احتساب درآمد مشمول مالیات میزان مال الاجاره­ای که به موجب سند رسمی یا قرارداد می­پردازد یا توسط کارفرما از حقوق وی کسر و یا برای محاسبه مالیات حقوق تقویم می­گردد از کل مال الاجاره دریافتی او کسر خواهد شد.

معافیت­های مالیاتی درآمد اجاره املاک

الف- مطابق تبصره 1 ماده 53 ق.م.م محل سکونت پدر یا مادر یا همسر یا فرزند یا اجداد و همچنین محل سکونت افراد تحت تکفل مالک اجاری تلقی نمی­شود. لذا با عنایت به قسمت اخیر تبصره مزبور چنانچه چند واحد مسکونی محل سکونت مالک یا افراد مذکور باشد در این صورت علاوه بر یک واحد مسکونی مالک به تعداد واحدهای مسکونی محل سکونت  افراد یاد شده برای هر کدام یک واحد نیز از شمول مالیات بر درآمد اجاره املاک خارج خواهد بود. در صورتیکه برای هر یک از افراد مذکور بیش از یک واحد اختصاص داده شده باشد فقط یک واحد به انتخاب مالک از تسهیلات مقرر در این تبصره برخوردار خواهد بود لیکن در صورتی که براساس اسناد و مدارک ثابت گردد که اجاره پرداخت می­شود درآمد مشمول مالیات براساس فصل مالیات بر درآمد املاک تعیین خواهد شد.

ب- مطابق تبصره 2 ماده 53 ق.م.م املاکی که مجاناً در اختیار سازمانها و موسسات موضوع ماده 2 ق.م.م قرار می­گیرد غیر اجاری تلقی می­شود لذا مشمول مالیات بر درآمد اجاره املاک نمی­باشند.

ج- مطابق تبصره 8 ماده 53 ق.م.م در صورتی که مالک محل سکونت خود را بفروشد و در سند انتقال بدون اجاره بها مهلتی برای تخلیه ملک داده شود در مدتی که محل سکونت انتقال دهنده می­باشد تا شش ماه و در بیع شرط مادام که طبق شرایط معامله مبیع در اختیار بایع شرطی است اجاری تلقی نمی­شود مگر این که به موجب اسناد و مدارک ثابت گردد که اجاره پرداخت می­شود.

مثال 13- آقای صالحی در اول خرداد ماه 85 یک باب آپارتمان اداری را به آقای مختار انتقال قطعی داد و در سند انتقال و بدون پرداخت اجاره بها تا آخر سال 85 مهلت برای تخلیه ملک تعیین شده بود. در صورتی که ارزش اجاری ماهیانه آپارتمان براساس جدول ارزش اجاری املاک موضوع ماده 64 ق.م.م مبلغ 5.000.000 ریال باشد مالیات بر درآمد اجاره سال 85 آقای مختار عبارت است از:

4 ماه اجاری تلقی می­گردد.                                                4 = 6-10

درآمد مشمول مالیات سال 85                   15.000.000 = 75% × 4 × 5.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 15.000.000

مالیات اجاره سال 85                          2.250.000 = 15% × 15.000.000

د- مطابق تبصره 11 ماده 53 ق.م.م مالکان مجتمع­های مسکونی دارای یش از سه واحد استیجاری که با رعایت الگوی مصرف مسکن بنا به اعلام وزارت مسکن و شهرسازی ساخته شده یا می­شوند در طول مدت اجاره از صد در صد 100% مالیات بر درآمد املاک اجاری معاف می­باشند در غیر این صورت درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی در تهران تا مجموع یکصد و پنجاه متر مربع زیر بنای مفید و در سایر نقاط تا مجموع دویست متر مربع زیربنای مفید از مالیات بر درآمد ناشی از اجاره املاک معاف می­باشد.

نکته – در اجرای تبصره 11 ماده 53 ق.م.م موارد ذیل مورد توجه قرار گیرد:

مستنبط از مفاد تبصره 11 الحاقی ماده 53 ق.م.م آن است که معافیت مربوط به 150 متر مربع یا 200 متر مربع فقط به واحدهای مسکونی تعلق می­گیرد که هم بایستی کاربری ملک مسکونی بوده و هم در عمل برای سکونت از آن استفاده شود وگرنه  مشمول این معافیت نخواهد بود. به نحوی که اگر مالکین ساختمانهای مسکونی ملک خود را به اجاره واگذار نمایند و مستاجرین از آنها به عنوان اداری، آموزشی، بهداشتی و غیره استفاده کنند مالکین باید مالیات متعلقه را بپردازند و از معافیت ساختمان مسکونی استفاده نخواهد نمود.

درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی در تهران تا مجموع یکصد و پنجاه متر مربع زیربنای مفید و در سایر نقاط تا مجموع دویست متر مربع زیربنای مفید از پرداخت مالیات بر درآمد اجاره املاک معاف می­باشد. به این ترتیب چنانچه زیربنای واحد یا واحدهای مسکونی حسب مورد بیش از حد نصابهای تعیین شده باشد درآمد اجاره حاصل از مازاد نصابهای مزبور مشمول مالیات مقرر خواهد بود و در موارد املاک مشاعی معافیت مقرر نسبت به سهم مشاعی هر یک از مالکین لحاظ خواهد شد. توجه شود در مواردی که مالک دارای چند ملک باشد می­تواند مجموعاً هر یک از مالکین لحاظ خواهد شد. توجه شود در مواردی که مالک دارای چند ملک باشد می­تواند، مجموعاً تا میزان حد نصابهای تعیین شده از املاک معرفی تا از معافیت درآمد ناشی از اجاره آنها برخوردار گردد و همچنین در احتساب زیربنای مفید ساختمان، ملحقات و قسمتهای مشاعی ملک شامل بالکن، پارکینگ، انباری خارج از واحد مسکونی، نورگیرهای غیر مسقف شیشه­ای، راه­پله، زیر زمین­های غیرمسکونی جزء زیربنای مفید واحد مسکونی منظور نخواهد شد.

• ارزش اجاری املاک مسکونی هر شخص پس از کسر معافیت مقرر در قانون (حسب مورد تا مجموع 150 متر مربع زیر بنای مفید در تهران و 200 متر مربع در سایر نقاط) نسبت به مازاد متراژ باقیمانده هر واحد قابل محاسبه می­باشد. در مواردی که مالک دارای چندین ملک مسکونی باشد می­تواند به انتخاب خود مجموعاً تا حد نصابهای مقرر در قانون مالیات­های مستقیم (150 متر مربع در تهران و 200 متر مربع در سایر نقاط) از معافیت مذکور استفاده نماید.

مثال 14- اگر یک واحد مسکونی به مساحت زیر بنای مفید 300متر مربع در تهران به اجاره واگذار و مال الاجاره سالانه آن به موجب اجاره­نامه رسمی 72.000.000 ریال باشد، مالیات اجاره آن عبارت است از:

150 متر مشمول مالیات                                                        150 = 150 – 300

درآمد اجاره غیر معارف

درآمد مشمول مالیات اجاره                                27.000.000 = 75% × 36.000.000

4.050.000 = 15% × 27.000.000

ه- مطابق ماده 57 ق.م.م در مورد شخص حقیقی که هیچ گونه درآمدی ندارد تا میزان معافیت مالیاتی درآمد حقوق موضوع ماده 84 ق.م.م از درآمد مشمول مالیات سالانه مستغلات از مالیات معاف و مازاد طبق مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک مشمول  مالیات می­باشد. شایان ذکر است حقوق بازنشستگی و وظیفه دریافتی و جوایز و سود ناشی از سپرده­های بانکی درآمد تلقی نخواهد شد.

* مطابق تبصره یک ماده 57 ق.م.م حکم این ماده در مورد فرزندان صغیری که تحت ولایت پدر باشند جاری نخواهد بود.

* مطابق تبصره (2) ماده 57 ق.م.م در صورتی که سایر درآمدهای مشمول مالیات ماهیانه مودی کمتر از مبلغ مذکور در این ماده باشد، آن مقدار از درآمد مشمول مالیات اجاره املاک که با سایر درآمدهای مودی بالغ بر مبلغ فوق باشد معاف و مازاد طبق مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک مشمول مالیات خواهد بود.

نکته- برخوردای از معافیت مالیاتی موضوع تبصره (11) ماده 53 ق.م.م (تا 150 متر مربع در تهران و 200 متر مربع در شهرستان)، مانع استفاده از معافیت مالیاتی موضوع ماده 57 ق.م.م نخواهد بود.

مثال 15- درآمد خانم جلالی در سال 86 بابت اجاره آپارتمان اداری سالیانه مبلغ 48.000.000 ریال و از محل حقوق بازنشستگی ماهیانه 4.500.000 ریال می­باشد. نامبرده غیر از درآمدهای یاد شده هیچگونه درآمد دیگری ندارد و مراتب را طی اظهارنامه مخصوصی که به اداره امور مالیاتی تسلیم نموده، اعلام کرده است. چنانچه معافیت موضوع ماده 84 ق.م.م در سال 86 سالاینه مبلغ 27.240.000 ریال باشد، مالیات خانم جلالی در سال 86 به شرح ذیل خواهد بودک

درآمد مشمول مالیات سالانه قبل از اعمال معافیت ماده 57 ق.م.م

36.000.000 = 75% × 48.000.000

درآمد مشمول مالیات سالانه بعد از اعمال معافیت ماده 57 ق.م.م:

8.760.000 = 27.240.000 – 36.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 8.760.000

مالیات اجاره سال 86                                              1.314.000 = 15% × 8.760.000

و- مطابق ماده 70 ق.م.م املاکی که طبق قوانین مربوطه در فهرست آثار ملی ایران به ثبت رسیده یا می­رسد در صورت انتقال به سازمان میراث فرهنگی کشور نسبت به کل مالیات نقل و انتقال قطعی متعلق و در سایر موارد که مالکیت در دست اشخاص باقی می­ماند نسبت به پنجاه درصد (50%) مالیات مربوط به درآمد فصل مالیات بر درآمد املاک از معافیت مالیاتی برخوردار خواهد شد.

وظایف مودیان مالیات بر درآمد املاک اجاری

* مشمولان موضوع معافیت ماده 57 ق.م.م (اشخاصی که هیچگونه درآمد دیگری ندارند)باید اظهارنامه­ای به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و اعلام نمایند که هیچ گونه درآمد دیگری ندارند. اداره امور مالیاتی مربوط باید خلاصه مندرجات اظهارنامه مودی را به اداره امور مالیاتی محل سکونت مودی ارسال دارد و در صورتی که ثابت شود اظهارنامه مودی خلاف واقع است، مالیات متعلق به اضافه یک برابر آن به عنوان جریمه وصول خواهد شد.

چون در ماده 57 ق.م.م موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده م عین نشده، مودی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می­تواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای معافیت نماید.

* مطابق ماده 80 ق.م.م مودیان موضوع فصل مالیات بر درآمد املاک مکلف­اند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمونه­ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس آنها قرار می­گیرد تنظیم و تا آخر تیر ماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمایند.

نکته- به استناد تبصره ذیل ماده 110 ق.م.م اشخاص حقوقی در صورت داشتن درآمد اجاره املاک بایستی درآمد مشمول مالیات ناشی از اجاره املاک را نیز در اظهارنامه و صورت­های مالی ملحوظ و حسب مورد مالیات آن را پرداخت نمایند.

وظایف پرداخت کنندگان مال الاجاره املاک (مستاجرین)

مطابق تبصره 9 ماده 53 ق.م.م در صورتی که مستاجرین اشخاص حقوقی اعم از دولتی یا خصوصی و یا نهادهای عمومی غیردولتی باشند پرداخت کنندگان مال الاجاره هنگام پرداخت اجاره بها مکلف­اند مالیات متعلقه را براساس قانون محاسبه و کسر و ظرف مدت ده روز پس از کسر مالیات مربوطه را به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آن را به موجر تسلیم نمایند.

نکته: در اجرای تبصره 9 ماده 53 ق.م.م موارد ذیل مورد توجه قرار گیرد:

چنانچه اجاره املاک ماهیانه سه ماهه، شش ماهه و یا سالیانه پرداخت شود تکلیف فوق حسب مورد به ترتیب 12 مرتبه، 4 مرتبه، 2 مرتبه و یا یک مرتبه در سال باید انجام شود.

واحد مالیاتی صلاحیت دار برای وصول مالیات تکلیفی[2] اجاره اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک می­باشد.

چون مکلفین به کسر و پرداخت مالیات تکلیفی به استناد ماده 199 ق.م.م دارای مسئولیت تضامنی با مودی در پرداخت مالیات می­باشند لذا در صورتی که موجر مالیات متعلقه را پرداخت نمایند مطالبه مالیات از مستاجر منتفی بوده و صرفاً باید جریمه متعلقه را وصول نمود.

براساس رأی شماره 12830/4/30 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مستاجرین ملک مورد استفاده به صورت اجاره دست دوم که از غیر مالک اجاره گردیده است مکلف به اجرای تبصره 9 ماده 53 ق.م.م نمی­باشند.

چون مأخذ مالیات تکلیفی تبصره 9 ماده 53 ق.م.م مال الاجاره­های پرداختی می­باشد لذا در رهن مرتهن تکلیفی نسبت به محاسبه و کسر مالیات ندارد.

مثال 16- شرکت پیشرو پیمان ساختمانی را از خانم بحری به مبلغ یکصد میلیون ریال در ماه به مدت سه سال از تاریخ 1/1/1382 اجاره نمود و طبق قرارداد اجاره که به صورت سند رسمی در دفترخانه تنظیم شده مال الاجاره باید هر شش ماه پرداخت شود. در این صورت مالیات درآمد اجاره مالک که بایستی توسط شرکت مستاجر محاسبه و کسر شود به شرح ذیل خواهد بود:

معافیت موضوع ماده 53 ق.م.م                           25.000.000 = 25% × 100.000.000

درآمد ماهیانه اجاره مشمول مالیات 75.000.000 = 25.000.000 – 100.000.000

درآمد سالیانه اجاره مشمول مالیات 900.000.000 = 12 × 75.000.000

مالیات سالیانه درآمد اجاره   251.000.000 = نرخ ماده 131 ق.م.م × 900.000.000

مالیات شش ماهه اول           125.500.000 =

مالیات شش ماهه دوم 125.500.000 = 125.500.000 – 251.000.000

نکات قابل توجه در محاسبه مالیات بر درآمد اجاره املاک

1- در صورتی که معامله اجاره املاک مستغلات در خلال سال انجام شود برای محاسبه درآمد اجاره بایستی مجموع درآمد اجاری ماه شروع قرارداد اجاره تا پایان همان سال را محاسبه نماییم و بابت مدت تخلیه مال الاجاره­ای منظور نخواهد شد.

مثال 17- شرکت شهرام به موجب اجاره نامه رسمی ساختمانی را ماهانه به مبلغ 150.000.000 ریال برای مدت 3 سال از تاریخ 1/7/85 از خانم میرکریمی اجاره نموده است اگر مال الاجاره به صورت سالانه پرداخت شود مالیات بر درآمد اجاره سال 85 عبارت است از:

درآمد اجاره سال 85                              900.000.000 = 6 × 150.000.000

درآمد مشمول مالیات اجاره سال 85           675.000.000 = 75% × 900.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 675.000.000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

37.500.000 = 25% × 150.000.000

127.500.000 = 30% × 425.000.000

مالیات اجاره سال 85 183.500.000

2- نظر به اینکه در محاسبه مالیات اجاره املاک موارد متعددی وجود دارد که به درآمد اجاره اضافه می­گردد یا به درآمد مشمول مالیات اضافه یا از درآمد مشمول مالیات کسر می­گردد لذا به منظور جلوگیری از اشتباه توصیه می­شود از جدول ذیل استفاده گردد:

3- چنانچه مالک مورد اجاره (املاک و مستغلات) بیش از یک نفر باشد، پس از کسر 25 درصد بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک، باید درآمد مشمول مالیات اجاره به نسبت مالکیت مالکان مشخص شده و سپس براساس سهم هر یک از مالکین مالیات مربوط محاسبه و کسر شود.

جرایم مایاتی درآمد اجاره املاک

* مطابق ماده 57 ق.م.م در صورتی که اظهارنامه مودی موضوع ماده 57 ق.م.م خلاف واقع باشد، مالیات متعلق به اضافه یک برابر آن به عنوان جریمه وصول خواهد شد.

* مطابق ماده 190 ق.م.م پرداخت مالیات پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه­ای معادل دو و نیم درصد (5/2%) مالیات به ازای هر ماه خواهد بود. مبدأ احتساب جریمه در مورد مودیانی که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی هستند نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم آن و نسبت به مابه الاختلاف از تاریخ مطالبه و در مورد مودیانی که از تسلیم اظهارنامه خودداری نموده یا اصولاً مکلف به تسلیم اظهارنامه نیستند، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات حسب مورد می­باشد.

مطابق ماده 192 ق.م.م در کلیه مواردی که مودی یا نماینده او که به موجب مقررات قانون مالیات­های مستقیم از بابت پرداخت مالیات مکلف به تسلیم اظهارنامه می­باشد چنانچه از تسلیم آن در مواعد مقرر در قانون یاد شده خودداری نماید مشمول جریمه­ای معادل ده درصد 10% مالیات متعلق خواهد بود. عدم تسلیم اظهارنامه توسط اشخاص حقوقی موجب تعلق جریمه­ای چهل درصد 40% مالیات متعلق می­گردد و مشمول بخشودگی نمی­شود.

مطابق ماده 199 ق.م.م هر شخص حقیقی یا حقوقی که به موجب مقررات قانون مالیات­های مستقیم مکلف به کسر و ایصال مالیات مودیان دیگر می­باشد در صورت تخلف از انجام وظایف مقرره علاوه بر مسئولیت تضامنی که با مودی در پرداخت مالیات خواهد داشت مشمول جریمه­ای معادل بیست 20% مالیات پرداخت نشده خواهد بود.

[1] مال الاجاره به معنی اجاره بها است. یعنی اجرت و عوض منافع مالی که به موجب عقد اجاره معین می­شود.

[2] مطابق قنون مالیاتهای مستقیم اشخاص ثالث مکلف می­شوند از برخی پرداختهای معین به اشخاص حقیقی یا حقوقی مبالغی به عنوان علی الحساب مایاتی یا مالیات قطعی دریافت کنندگان وجوه کسر و به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند.