مازاد تجدید ارزیابي دارایی

بحــث تجدیــد ارزیابي هميشــه ذهن مدیران شــرکت ها را درگير کرده اســت. ولــي فقط و فقط به دليل ریســک مالياتي (اعمــال مطالبــه ی ماليات روی مــازاد و برگشت هزینه ی استهلاک مازاد) موضوع  و 1390 را فراموش کرده اند (چه قبل از سال  1390 چه بعد از آن). براي سال هاي قبل از در یک دوره بر اساس قانون برنامه ی سوم  براي شرکت هاي ً توسعه ی اقتصادي، صرفا دولتــي و تحت شــرایط خــاص، معافيت مالياتي مازاد تجدید ارزیابي پيش بيني شد و هزینه ی اســتهلاک تفاوت نيز قابل قبول بوده است. در این مبحث به  سال هاي قبل  نمي پردازیــم ولي به این موضوع 1390از  در ً توجه م يکنيم که در آن ســال ها قطعا

خصوص ماهيــت مازاد تجدیــد ارزیابي  ً مداقــه ی لازم صورت نگرفته بــود. قطعا اعمال معافيت مالياتي فوق در قانون مزبور باعث شــکل گيری این تصور نزد همگان  ِشده بود که مازاد تجدید ارزیابي، درآمد تحقق یافته(؟)و مشــمول ماليات اســت و مدیران شــرکت ها مي دانســتند که حتي در صــورت زیان ده بودن نيز مــازاد فوق به صورت جداگانه مشــمول نرخ مالياتي خواهــد شــد و قابــل تهاتر بــا زیان هاي عملياتــي شــرکت نيســت. از طرفــي در آن زمــان نيز به دليل نبود اســتانداردهاي حســابداري و مشــخص نبودن ماهيت (؟) مــازاد فوق (از جملــه اســتاندارد دارایي ثابت و درآمــد) ماهيت مــازاد مزبور در

قالب «پذیرفته شده» را همگان پذیرفتند که درآمد اســت و مشــمول. لذا تا پایان سال  هيچ شــرکتي (به جز شــرکت هاي 1389 مشــمول مــاده ی قانوني مزبــور) تجدید ارزیابي انجام نداد. هرچند همه می دانستيم   Capital gainقانــون اخــذ ماليــات از در ایران نداریم و اخــذ این ماليات بدون مصوبــه ی مجلس نيز مجاز نيســت. تا این  قانون بودجه ی 78 که در جــزو “ب” بند ، معافيت مالياتي مازاد تجدید 1390ســال ارزیابي با شــرط و شــروطي بــه تصویب رســيد و بحث مــازاد تجدیــد ارزیابي به  با ابلاغ 1390صــورت فراگيــر از بهمــن  عام ً آیين نامه ی اجرایي بــه صورت تقریبا عملياتي شد.

اصل مبحث در مبحث اصلي قصــد داریم موضوع مــازاد تجدیــد ارزیابــي از دیدگاه هاي مختلف شامل استانداردهاي حسابداري، تحقيقات و پژوهش هــاي صورت گرفته در ایــن زمينه، مواد قانونــي و غيره مورد بررســي کامل قــرار گيــرد و در نهایت نتيجه می گيریــم که بدون تصویب قانون   ورود غيراصولی سازمان capital gain عرصه را برای شــرکت ها ًمالياتی اصولا تنگ کرده و شرکت ها نمی توانند تجدید

ساختار انجام دهند. الــف) تحقیقات انجام شــده ی مرکز پژوهش هاي مجلس شوراي اسلامي  دفتر بررسي هاي 1702389در گزارش اقتصــادي مرکــز پژوهش هــاي مجلس  چنين 1386شــوراي اســلامي در مرداد آمده است: – مازاد تجدید ارزیابي، ســود ناشي از

عمليات اقتصادي نيســت و حاصل گران شدن دارایي ها است. – تجدیــد ارزیابــي، یــک نوع ســود .)capital gain سرمایه اي است ( ب) ماهیــت مــازاد تجدیــد ارزیابي از دیدگاه استانداردهاي حسابداري ایران  اســتانداردهاي 42 و 39در بندهــاي  آمده است: 11حسابداري ” مــازاد تجدید ارزیابــي، درآمد غير

عملياتــي تحقق نيافتــه اســت.” در ایــن خصوص سؤالات زیر مطرح است: – وقتي صحبــت از درآمد مي شــود،  منظــور درآمــد تحق قیافته اســت ًقطعــا وگرنــه خيلي از اقــلام را مي توان درآمد تحقق نيافتــه تلقي کــرد، بنابراین موضوع جــاي بحــث دارد کــه چــرا و چه گونه اســتانداردگذار از ایــن عبارت اســتفاده کرده است. – از طرفــي تلقي کردن موضوع مزبور

به عنــوان درآمد (که آن هــم تحقق نيافته  )3اســت) با استانداردهاي حســابداري ( (درآمد تحق قیافته) قابل تطبيق نيست. – بــا عنایت بــه توضيحات فــوق و با توجه به این اصل اساســي که هر حسابي باید یا دارایي باشــد یا بدهي یا سرمایه یا درآمد یا هزینه، مشــکل ایجاد مي شود و مي توان چنين تفســيری به دســت داد که اســتانداردگذار نيز قصد داشــته حساب مــازاد فــوق را به یکي از پنــج فقرۀ فوق متصل کند وگرنه اگر بررســي محتوایي

صــورت گيــرد مــازاد تجدیــد ارزیابي به هيچ وجــه با هيــچ یک از پنــج فقره ی مزبور قابليت تطبيق ندارد. ج) مباحث مطرح شده در قانون مالیات های مستقیم طبق آیين نامه ی تحریر دفاتر: “شــرکت ها بایــد صورت هــاي مالي خود را بر اســاس آخرین اســتانداردهاي حسابداري تهيه نمایند.”

ق.م.م آمده است: 94 – در ماده ی “درآمــد مشــمول ماليــات عبــارت اســت از کل فــروش کالا و خدمات به اضافه ســایر درآمدهاي آنان که مشمول ماليات فصول دیگر شناخته نشــده پس از کسر هزینه ها و اســتهلاکات مربوط طبق مقــررات فصــل هزینه هاي قابــل قبول و استهلاکات.” ق.م.م، مأخــذ 151 – طبــق مــاده ی محاســبه ی اســتهلاک عبارت اســت از قيمت تمام شده.  د) بررســي نمونه های مشابه از سودهای تحقق نیافته بــر اســاس مصوبه مجلس شــوراي • :1392/7/10اسلامي به تاریخ “تفاوت ناشــي از تســعير دارایي ها و بدهي هــاي ارزي بانــک مرکــزي که از تغييــر نرخ برابري ارز، طــلا و جواهرات  ناشــي از ارزیابي ً ایجــاد مي شــود، صرفا حسابداري اســت و سود تحق قیافته تلقي نمي گردد و مشمول ماليات نيست.”  قانــون رفع 36 بــر اســاس مــاده ی • موانع توليد: “ســود و زیان ناشي از تسعير دارایي هــا و بدهي هــاي ارزي صنــدوق توســعه ی ملي از پرداخت ماليات معاف است.”  قانون احکام دائمی 69 و 45 در مواد • برنامه های توسعه ی کشور آمده است: : ســود و زیــان ناشــی از 45 مــاده ی تســعير دارایی ها و بدهی های ارزی بانک توسعه ی صادرات ایران، صندوق ضمانت صادرات ایران و شــرکت   سرمایه  گذاری خارجی ایران مشمول ماليات با نرخ صفر است. ســود تفاوت نرخ تسعير ارز حاصل از صادرات از هر گونه ماليات معاف است. : بــرای توســعه ی 69 مــاده ی ســرمایه گذاری های مشــترک حقوقــی

خصوصــی و دولتــی و تمهيــد  تعييــن ســهم واقعی ســازمان های توســعه ای در مشــارکت های مزبــور، تجدیــد ارزیابی  دارایی هایــی که به عنوان ســهم آورده ی بخــش دولتــی ســازمان های مزبــور در شــرکت مشــترک ارائه می شــود، مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی های ثابت و شــرکت ها در ترازنامه ی شــرکت های ذی ربــط در ســرفصل حقــوق صاحبان ســهام تحت عنوان مازاد تجدید ارزیابی طبقه  بنــدی و معاف از ماليات می باشــد. هزینه ی اســتهلاک دارایی های مزبور به مأخذ بهای تجدیدارزیابی شده و بر مبنای عمر مفيد تعيين شــده توســط کارشناسی منتخب مجمــع عمومی هزینه ی قابل قبول مالياتی محسوب می شود. در ضمــن در ترازنامــه ی منــدرج در  اظهارنامه ی مالياتي (شــکل 14جــدول اعلامي سازمان مالياتي) عنوان شده:  “مازاد تجدید ارزیابي و سایر سودهاي تحقق نيافته .” هـ) ســیر کامل قوانین مصوب و آیین نامــه  و بخش نامه هاي صادره در خصوص معافیت مالیاتي مازاد  به بعد 1390تجدید ارزیابي از سال  قانون بودجه ی 78 – جــزء ” ب” بنــد  (آیين نامه ی اجرایي مصوب 1390ســال هيــأت وزیــران و الحاقيه هــای متعدد و بخش نامه های متعدد صادره)   1391 قانون بودجه ی ســال 39- بنــد (آیين نامــه ی اجرایــي مصــوب هيــأت وزیران و الحاقيه ها و بخش نامه های متعدد صادره)  1392 قانــون بودجه ســال 48- بنــد (آیين نامه اجرایي مصوب هيأت وزیران و الحاقيه ها و بخش نامه های متعدد صادره) قانون حداکثر اســتفاده 17 – مــاده ی از تــوان توليــدي بــراي پنــج ســال (از

) و 1396/6/24 الــي 1391/6/24 (آیين نامــه ی  مربوطــه و الحاقيه هــا و )1394 تا پایان سال سال ً بخش نامه) (عملا ق.م.م 149 – تبصره ی یــک مــاده ی  به بعد. 1395 براي سال 1394اصلاحي و- بررســی کل نحوه ی اعمال مازاد توسط شــرکت ها و نحوه ی برخورد ادارات مالیاتی و مشکلات ایجاد شده و غیره “افزایش سرمایه ی  1394تا پایان سال بنگاه هــاي اقتصــادي ناشــي از تجدیــد ارزیابــي دارایي هــاي آن ها، از شــمول ماليات معاف اســت مشــروط بــه آن که متعاقب آن به نســبت اســتهلاک دارایي مربوطــه و یــا در زمان فروش بــر مبناي محاســبه ی ماليات اصلاح گردد و بنگاه یادشده طي پنج سال اخير تجدیدارزیابي نشده باشد. آیين نامه ی اجرایي این بند به تصویب هيأت وزیران مي رسد.” همان گونــه کــه از مــاده ی قانوني • اگرچه بر اساس ًفوق مشهود اســت: اولا ) انتقال 11 اســتاندارد حسابداري (42بند مازاد تجدیدارزیابي به سرمایه امکان پذیر نيست مگر به موجب قانون آمره، ولي بر اساس مصوبه ی فوق این مجوز صادر شده  مازاد تجدیدارزیابي از شمول ًاســت. ثانيا ماليات (عملکرد و حق تمبر) معاف شده  پيش بيني آیين نامه ی اجرایي ًاســت. ثالثا مصوبه ی هيأت وزیران شده است. آیين نامــه ی اجرایي مصوبــه ی هيأت  ابلاغ شــد که 1390وزیران در پایان آذر ایراد اساسي آن این بود که (الف) داراي  ماده بــود و هر ماده داراي چندین بند 12 12 شرط و شروط  فراوان؛ (ب) در ماده ی شرط اساسي معافيت بيان شده بود که اگر  ماده ی قبلي 11هــر یک از مواد مزبــور ( و بندهاي آن) اجرا نشود، معافيت مالياتي لغو مي شود.

در ضمــن آیين نامــه ی فــوق داراي چند شــرط به شــرح ذیل بود که مؤدیان مالياتــي متعــدد نتوانســتند آن را اجرایي کننــد یــا فرامــوش کردند و بر اســاس برگ تشــخيص، ماليات هاي قابل توجهي  3 از آن ها مطالبه شــد: الــف) در ماده ی  و 34 آیين نامه ی عنوان شــده که بندهاي  در خصوص 11 استاندارد حسابداري 35 انتخــاب کل یک گــروه دارایي منتخب بــراي تجدید ارزیابي الزامي اســت؛ ب)  آیين نامــه ی الــزام ارائه ی 10 در مــاده ی گزارش حسابرسي مالياتي (حداکثر تا سه ماه پس از انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه) عنوان شده بود؛ ج) ضروري بود افزایش ســرمایه حداکثر تا سه ماه پس از انقضاي مهلت تســليم اظهارنامــه در اداره ی ثبت  10 شــرکت ها ثبت شــود؛ د) در ماده ی آیين نامه شرط شــده بود که تأیي دیه اي تا زمان خروج دارایي تجدیدارزیابي شده از حســابدار رسمي اخذ و حداکثر تا سه ماه پس از انقضاي مهلت تســليم اظهارنامه به اداره ی مالياتي ارائه شود. مؤدیــان متعــدد اشــتباهاتي مرتکــب شــدند، از جملــه بعضي هــا گــزارش  گزارش ًحسابرسي مالياتي نداشتند، بعضا حسابرسي مالياتي را با تأخير ارائه دادند،  تأیيدیــه ی مزبور را فراموش کردند ًاکثرا و تعــدادي نيز نتوانســتند مراحــل قانوني ثبــت افزایش ســرمایه را در اداره ی ثبت شرکت ها تا موعد مقرر به انجام برسانند. بنابرایــن ماليات موردنظر بــه همراه حق تمبر (و جریمه ی دو برابر) توسط ادارات مالياتي مطالبه و پرونده هاي ســنگيني در هيأت هاي حل اختلاف مالياتي مطرح شد کــه با توجه به این که ملاک صدور رأي هيأت ها، آیين نامه  بــود، بنابراین در تمام مــوارد رأي به ضرر مؤدیان مالياتي صادر شد. اگرچه به شــرح پيش گفته با صدور بخش نامه های متعدد و اصلاح آیين نامه ها

به دفعــات، طبق اطلاعــات واصله از تمام مؤدیان، رفع تعرض صورت گرفته است.  در هميــن حين، بر اســاس نظریه ی • هيأت تطبيــق مصوبات دولت بــا قوانين مجلــس شــوراي اســلامي بــه تاریــخ  به دليل مغایربودن شــرط و 1390/12/27 شــروط تعيين شده در آیين نامه ی مزبور با  باطل 1390 متن قانــون آیين نامه ی ســال اعلام شده بود. ز- کاهش سرمایه: در قانون هيــچ ممنوعيتی برای کاهش ســرمایه از محــل مــازاد تجدیدارزیابی نداریــم ولــی بــر اســاس بخش نامــه ی صــادره ی ســازمان مالياتــی در صورت کاهش از محــل مازاد مزبــور کل مازاد مشمول ماليات خواهد شد.  149 ح- تبصره ی یــک ماده ی )1394/4/31 ق.م.م (اصلاحیه ی بر اساس تبصره ی یک مزبور، به شرح ذیــل معافيت مالياتي بــراي مازاد تجدید  به بعد پيش بيني شده 1395ارزیابي ســال است: “افزایش بهاي ناشي از تجدیدارزیابي دارایي هاي اشــخاص حقوقي، با رعایت اســتانداردهاي حســابداري، مشــمول پرداخت ماليات بر درآمد نيست و هزینه ی استهلاک ناشي از افزایش تجدیدارزیابي نيز به عنوان هزینه ی قابل قبول مالياتي تلقي نمي شود .”…  آیين نامه ی 10 نکته ی عجيب در ماده ی اجرایی اســت که تاکنون طبق تحقيقات انجام شده پاسخی برای آن نيافته ام: “افزایش سرمایه از محل مازاد تجدید ارزیابــی، پوشــش زیــان از محــل مازاد مذکور، انتقال این مازاد به حســاب سود و زیــان یــا اندوختــه یا توزیــع آن به هر شــکل بين صاحبــان ســرمایه به منزله ی

عدم رعایت اســتانداردهای حسابداری و هم چنين تحقق درآمد در آن ســال بوده و مشمول ماليات بر درآمد خواهد بود.” ط- مطلب قابل توجه بر اســاس قوانین و آیین نامه های مربوطه: ، اگــر مــازاد 1394تــا پایــان ســال تجدیدارزیابــی به ســرمایه منتقل شــود، درآمــد مشــمول ماليــات نمی باشــد (!)  اگــر مــازاد 1395/1/1برعکــس از تجدیدارزیابــی به ســرمایه منتقل شــود می شود درآمد مشمول ماليات (!)  چــرا قانون گــذار ما باید ًســؤال: واقعا چنيــن تصميــم بگيــرد کــه یک مــازاد تحقق  نيافته تحت شرایط می تواند درآمد مشمول ماليات باشد یا برعکس نباشد! ی- واقعیت امر الــف) واقعيــت آن اســت کــه مازاد تجدیدارزیابی به هيچ وجه درآمد نيست و  ًورود سازمان مالياتی به این مبحث کاملا اشتباه بوده است به دلایل زیر: یکــم) از محــل مــازاد مزبــور هيــچ درآمدی تحقق نيافته که ســازمان مالياتی تصور کنــد حقی ضایع خواهد شــد که خود را مسئول بداند. دوم) در اســتاندار حســابداری ایــران اجازه  ی افزایش سرمایه داده نشده است. ولی شاید شــرکت بخواهد با پذیرش بند شــرط حسابرسی، افزایش ســرمایه دهد. این جــا ســازمان امور مالياتــی حق ورود نــدارد (توجه ویژه به ایــن مطلب که بند  آیين نامــه ی تجدیدارزیابی در اجرای 10 از اســاس غلط 149 مــاده ی 1 تبصــره ی است). سوم) تنها حق سازمان امور مالياتی در برگشــت هزینه ی اســتهلاک تفاوت دو روش بهای تمام شــده و تجدیدارزیابی و مطالبه ی ماليات این قسمت است چرا که،

طبق قانون، مأخذ محاســبه ی اســتهلاک قيمت تمام شده است. چهارم)  مــازاد تجدیدارزیابی تا پایان  روی دو دســته از دارایی هــا 1394ســال بوده است: یک) تجدیدارزیابی زمين و ســاختمان و ســرقفلی: ماليات این قســمت بر اساس  ق.م.م به صورت مقطوع است. 59 ماده ی بنابراین ارزیابی انجام شــده ی شــرکت ها، چه قانــون معافيــت مالياتی مازاد داشــته باشــيم یا نداشته باشــيم، باید بلامانع باشد

ولــی در عمل دیدیم که، بر اســاس برگ تشــخيص های صــادره ی ســازمان امــور مالياتی، از همين مازاد نيز مطالبه ی ماليات شد (مطالبه ی ماليات مضاعف از یک منبع)  یکی از بندهای ًبه دليل عدم رعایــت مثلا با اصلاح آیين نامه و ً آیين نامه. (اگرچه بعدا

غيره رفع تعرض صورت گرفت). دو) غير از زمين و ساختمان و سرقفلی  تأسيســات و ماشــين آلات: زمانی ًمثــلا سازمان مالياتی می تواند ماليات روی این قسمت مطالبه کند که فروش تأسيسات و ماشــين آلات صورت گيرد و در صورت وجود سود فروش ماليات مطالبه شود. ســه) ســازمان امــور مالياتــی، طبــق آیين نامه های مصوب اعلام کرده که: – از تفاوت اســتهلاک، ماليات مطالبه می کند و

– در زمــان فــروش دارایــی تجدیــد ارزیابی شــده، ملاک محاســبه ی ســود فــروش، ارزش دفتــری بر مبنــای قيمت تمام شده ی اوليه است و ،1394 – بر اســاس آیين نامه ی  تا پایان در زمان انحــلال، ســرمایه ی ایجادی از

محــل مازاد از محاســبات حذف خواهد شــد (البته این قســمت با توجــه به رأی صادره ی دیوان عدالت اداری به شماره ی  قابل بررسی ویژه 1396/5/10 مورخ 433 است). درواقع ســازمان امــور مالياتی، به رغم عــدم تحقــق درآمــد مشــمول ماليات، مطالبه ی ماليات کرده است. نتیجه   گیری بــا عنایت به جميــع توضيحات مزبور،

پيشنهاد می شود قانون مربوطه اصلاح شود و شــرکت ها خــود را در تجدیدارزیابی مخيــر بداننــد و اگــر هم قصــد افزایش ســرمایه بدهند فقط پاسخ گوی حسابرس خواهند بود و هيــچ حقی از دولت ضایع نشده است.

استانداردهاي حسابداري ایران- انتشارات سازمان حسابرسي • قانون ماليات هاي مستقيم • )1392/4/12 مصطفي باتقوا ،”مازاد تجدید ارزیابي درآمد نيست که مشمول ماليات شود” – روزنامه ی دنياي اقتصاد ( • منابع: