قوانین مالیاتی کاربردی

حقوق مالیاتی کاربردی

مراجع حل اختلاف مالیاتی

بخش اول: تعاریف و اصطلاحات ماده 238 ق.م.م

ماده 238ق.م.م می‌گوید: «در مواردی که برگ تشخیص مالیات صادر و به مؤدی ابلاغ می‌شود، چنانچه مؤدی نسبت به آن معترض باشد می‌تواند ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ شخصاً یا به وسیله وکیل تام‌الاختیار خود به اداره امور مالیاتی مراجعه و با ارائه دلایل و اسناد و مدارک کتباً تقاضای رسیدگی مجدد نماید. مسئول مربوط موظف است پس از ثبت درخواست مؤدی در دفتر مربوط و ظرف مهتلی که بیش از سی روز از تاریخ مراجعه نباشد  به موضوع رسیدگی و در صورتی که دلایل و اسناد و مدارک ابراز شده را برای رد مندرجات برگ تشخیص کافی دانست، آن را رد و مراتب را ظهر برگ تشخیص درج و امضا نماید و در صورتی که دلایل و اسناد و مدارک ابرازی را مؤثر در تعدیل درآمد تشخیص دهد و نظر او مورد قبول مؤدی قرار گیرد، مراتب ظهر برگ تشخیص منعکس و به امضای مسئول مربوط و مؤدی خواهد رسید و هرگاه دلایل و اسناد و مدارک ابرازی مؤدی را برای رد برگ تشخیص یا تعدیل درآمد مؤثر تشخیص ندهد باید مراتب را مستدلاً در ظهر برگ تشخیص منعکس و پرونده امر را برای رسیدگی به هیات حل اختلاف ارجاع نماید.»قوانین مالیاتی کاربردی

به منظور فهم صحیح از این ماده و مطالبی که در این کتاب به آن می‌پردازیم؛ به تفکیک به تعریف اصطلاحات در این ماده اشاره می‌کنیم:

برگ تشخیص مالیات

برگ تشخیص مالیات برگه‌ای است که براساس مأخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم می‌گردد  و کلیه فعالیت‌های مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صریح در آن قید و برای مؤدی روشن می‌باشد. امضاء کنندگان برگ تشخیص مالیات باید نام کامل و سمت خود را در برگ تشخیص به طور خوانا قید نمایند و مسئول مندرجات برگ تشخیص و نظریه خود از هر جهت خواهند بود. و در صورت استعلام مؤدی از نحوه تشخیص مالیات مکلف‌اند جزئیات گزارشی را که مبنای صدور برگ تشخیص قرار گرفته است به مؤدی اعلام نمایند و هرگونه توضیحی را در این خصوص بخواهد به او بدهند.قوانین مالیاتی کاربردی

مؤدی مالیاتی

مؤدی در لغت به معنای تأدیه کننده می‌باشد و تأدیه نیز ادا کردن، رسانیدن، پرداخت پول یا وام معنی شده است. بر این اساس مؤدی مالیاتی به معنای پرداخت کننده مالیات می‌باشد. به عبارت دیگر مؤدی مالیاتی به فردی که مالیات را ادا و پرداخت می‌کند گفته می‌شود، اعم از این که مالیات را که پرداخت می‌کند، مالیات مستقیم باشد یا مالیات غیرمستقیم. در قانون مالیات‌های مستقیم تعریف خاصی برای مؤدی مالیاتی ارائه نشده؛ لکن در ماده 8 قانون مالیات برارزش افزوده مؤدی بدین صورت معرفی شده است: «اشخاصی که به عرضه کالا و ارائه خدمت و واردات و صادرات آنها مبادرت می‌نمایند، به عنوان مؤدی شناخته شده و مشمول مقررات این قانون خواهند بود.»قوانین مالیاتی کاربردی

ابلاغ

ابلاغ در لغت به معنای رساندن پیام و نامه است (فرهنگ معین، معین، ص88). و در اصطلاح حقوق مالیاتی، رساندن اوراق مالیاتی اعم از برگ تشخیص مالیات، برگ مالیات قطعی، برگ اجرایی و برگ دعوت به هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی و… به مؤدی می‌باشد  تا وی از محتوا و مفاد آن مطلع شود. ابلاغ اوراق واجد اهمیت و منشاء اثر است. ابلاغ اوراق مالیاتی به دو حالت ممکن است صورت پذیرد. یکی ابلاغ واقعی که منظور از آن ابلاغ اوراق مالیاتی به شخص مؤدی می‌باشد و دیگر ابلاغ قانونی که منظور از آن ابلاغ اوراق مالیاتی به بستگان، نزدیکان و مستخدم مؤدی است.قوانین مالیاتی کاربردی

با توجه به اهمیت پیش گفته فصل هشتم ق.م.م اختصاص به امر ابلاغ دارد که مواد آن عیناً نقل می‌گردد:

ماده 203: اوراق مالیاتی به طور کلی باید به شخص مؤدی ابلاغ و در نسخه ثانی رسید اخذ گردد. هرگاه به خود مؤدی دسترسی پیدا نشود اوراق مالیاتی باید در محل سکونت یا محل کار او به یکی از بستگان یا مستخدمین او ابلاغ گردد مشروط بر این که به نظر مأمور ابلاغ سن ظاهری این اشخاص برای تمیز اهمیت اوراق مورد ابلاغ کافی بوده و بین مؤدی و شخصی که اوراق را دریافت می‌دارد تعارض منفعت نباشد.

تبصره 1- هرگاه مؤدی یا در صورت عدم حضوری وی بستگان یا مستخدمین او از گرفتن برگ‌ها استنکاف نمایند یا در صورتی که هیچ یک از اشخاص مذکور در محل نباشند، مأمور ابلاغ باید امتناع آنان از گرفتن اوراق یا عدم حضور اشخاص فوق را در محل در هر دو نسخه قید نموده و نسخه اول اوراق را به درب محل سکونت یا محل کار مؤدی الصاق نماید. اوراق مالیاتی که به ترتیب فوق ابلاغ شده، قانونی تلقی و تاریخ الصاق تاریخ ابلاغ به مؤدی محسوب می‌شود.

تبصره 2: سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند  برای ابلاغ اوراق مالیاتی از خدمات پست سفارشی استفاده نماید. مأمور پست باید اوراق مالیاتی را به شخص مؤدی یا بستگان و مستخدمین او در محل ابلاغ و در نسخه ثانی رسید اخذ کند و چنانچه مؤدی یا اشخاص یاد شده از گرفتن اوراق امتناع کنند، مأمور پست این موضوع را در نسخ اوراق مذکور قید و نسخه دوم را به نشانی تعیین شده الصاق می‌کند و نسخه اول را به اداره مالیاتی عودت می‌دهد. هرگاه هیچ یک از اشخاص یاد شده در محل نباشند، مأمور پست با قید تاریخ مراجعه، عبارت «پانزده روز پس از این تاریخ مجدداً مراجعه خواهد شد» را در اوراق مذکور قید و نسخه دوم را به نشانی تعیین شده الصاق می‌کند و نسخه اول را عودت می‌دهد. مأمور پست در مراجعه بعدی در صورت عدم حضور اشخاص فوق این امر را در ذیل اوراق قید و نسخه دوم را به نشانی تعیین شده الصاق می‌کند و نسخه اول را به اداره مالیاتی عودت می‌دهد. اوراقی که بدین ترتیب الصاق می‌شوند  از تاریخ الصاق، ابلاغ شده محسوب می‌شود.قوانین مالیاتی کاربردی

ماده 204- مأمور ابلاغ باید مراتب زیر را در نسخه اول و دوم اوراق مالیاتی تصریح و امضا نماید:

الف- محل و تاریخ ابلاغ با تعیین روز و ماه و سال به حروف و عدد.

ب- نام کسی که اوراق به او ابلاغ شده با تعیین این که چه نسبتی با مؤدی دارد.

ج- نام و مشخصات گواهان با نشانی کامل آنان در مورد تبصره ماده (203) این قانون.

ماده 205- اگر مؤدی یکی از ادارات دولتی یا مؤسسات وابسته به دولت باشد، اوراق مالیاتی باید به رئیس یا قائم مقام رئیس یا رئیس دفتر آن اداره یا مؤسسه ابلاغ گردد.

ماده 206- اگر مؤدی شرکت تجارتی یا سایر اشخاص حقوقی باشد، اوراق مالیاتی باید به مدیر یا اشخاص دیگری که از طرف شرکت حق امضا دارند ابلاغ شود.قوانین مالیاتی کاربردی

تبصره – مقررات ماده (203) این قانون و تبصره آن در مورد شرکت‌های تجاری و سایر اشخاص حقوقی نیز مجری است.قوانین مالیاتی کاربردی

ماده 207-  در مواردی که مؤدی محلی را به عنوان محل کار یا سکونت یا محل ابلاغ اوراق مالیاتی معرفی کند و در غیر این مورد در صورتی که اوراق مالیاتی در محلی به عنوان محل کار یا سکونت مؤدی ابلاغ شود و در پرونده دلیل و اثری حاکی از اطلاع مؤدی از این موضوع بوده و به این نشانی ایراد نکرده باشد، مادامی که محل دیگری به عنوان محل سکونت یا کار اعلام نکند، ابلاغ اوراق مالیاتی به همان نشانی، قانونی و صحیح است.

ماده 208- در مواردی که نشانی مؤدی در دست نباشد اوراق مالیاتی یک نوبت در روزنامه کثیرالانتشار حوزه اداره امور مالیاتی محل و اگر در محل مزبور روزنامه نباشد در روزنامه کثیرالانتشار حوزه اداره امور مالیاتی محل و اگر در محل مذبور روزنامه نباشد در روزنامه کثیرالانتشار نزدیک‌ترین محل به حوزه اداره امور مالیاتی یا یکی از روزنامه‌های کثیرالانتشار مرکز آگهی می‌شود. این آگهی در حکم ابلاغ به مؤدی محسوب خواهد شد.

تبصره 1- در متن اوراق مالیاتی ابلاغ شده باید علاوه بر مطالب مربوط، محل مراجعه، مهلت مقرر و تکلیف قانونی مؤدی درج شده باشد.

تبصره 2- در مورد مؤدیان مالیات مستغلات که نشانی آنها طبق ماده (207) این قانون مشخص نباشد اوراق مالیاتی به ترتیب مذکور در تبصره ماده (203) این قانون به محل مستغلی که مالیات آن مورد مطالبه است ابلاغ خواهد شد.

ماده 209- مقررات آیین دادرسی مدنی راجع به ابلاغ،*[1]جز در مواردی  که در این قانون مقرر گردیده است در مورد ابلاغ اوراق مالیاتی اجرا خواهد شد.قوانین مالیاتی کاربردی

وکیل (تام الاختیار)

«وکالت در قوانین ایران و در معنای عرفی آن، دو مفهوم را در ذهن متبادر می‌سازد؛ وکالت به معنای اعم و وکالت به معنی اخص. وکالت در معنای اعم برابر با تعریف ماده 656 قانون مدنی: «عقدی است که به موجب آن یکی از طرفین طرف دیگر را برای انجام امری نایب خود نمی‌نماید» و وکالت به معنای اخص عبارت است از نمایندگی در امور قضائی و دعاوی و اختلافات اشخاص (حقیقی – حقوقی) در محاکم دادگستری به نحوی که شخص وکیل با استفاده از اطلاعات و تجربیات حقوقی و به کارگیری اصول و قواع آیین دادرسی (شکلی) و قوانین موجد حق (ماهوی)، تلاش خود را در جهت اجرا و تحقق عدالت و قانون و همچنین اعاده یا محافظت و تثبیت حقوق موکل به کار گیرد.» (باختر، سیداحمد، وکالت معاضدتی و تسخیری در حقوق ایران، ص23).قوانین مالیاتی کاربردی

ملاحظه می‌شود که در ماده 238ق.م.م معنای عام وکالت مورد نظر است. بنابراین مؤدی می‌تواند شخصاً به برگ تشخیص اعتراض نماید و یا از طریق وکیل. منظور از تام‌الاختیار این است که وکیل دارای تمام اختیاراتی باشد که مؤدی در حقوق مالیاتی برخوردار است. مطابق ماده 171ق.م.م کارمندان وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور در دوره خدمت یا آمادگی خدمت نمی‌توانند به عنوان وکیل یا نماینده مؤدیان مراجعه نمایند. وکیل مندرج در این ماده ناظر به وکلای غیردادگستری است، زیرا از جمله شرایط وکلای دادگستری کارمند نبودن آنان است.

البته ناگفته نماند اشخاص دیگری نیز به نمایندگی مؤدی  می‌توانند به برگ تشخیص اعتراض نمایند. ین اشخاص عبارتند از: ورثه، ولی، قیم، نماینده قانونی که به ترتیب به تعریف این اصطلاحات نیز می‌پردازیم:

ورثه

واضح است که با فوت مؤدی ورثه جانشین مؤدی متوفی بوده و با التفات به اینکه حقوق مالیاتی از جمله حقوق مالی است به ورثه منتقل می‌شود. مع‌الوصف ایشان می‌توانند به برگ تشخیص اعتراض نمایند.قوانین مالیاتی کاربردی

ولی قهری

در مواردی که مؤدی صغیر یا حجر متصل به صغر باشد. به عبارتی مؤدی زیر هجده سال باشد و یا این که بالای هجد سال باشد لکن محجور باشد و حجر وی نیز متصل به صغر باشد. در این فروض ولی قهری‌ (پدر یا جد پدری) به ولایت از صغیر یا محجور می‌تواند به برگ تشخیص اعتراض و در جلسات هیأت حل اختلاف مالیاتی شرکت نماید.

قیم

در مواردی که مؤدی محجور باشد قیم می‌تواند به برگ تشخیص اعتراض نماید.

قیم کسی است که از طریق دادگاه برای سرپرستی محجور فاقد ولی خاص، تعیین شده است.

نماینده قانونی

از جمله اشخاصی که می‌تواند به برگ تشخیص اعتراض نماید نماینده قانونی شخص حقوقی است. مطابق ماده 125 قانون تجارت مدیر عامل شرکت در حدود اختیاراتی که توسط هیأت مدیره به او تفویض شده است نماینده شرک محسوب و از طرف شرکت حق امضا دارد.

نکته‌ای که باید مورد توجه قرار گیرد در فرضی که شخصی به نمایندگی از مؤدی به برگ تشخیص اعتراض نماید الزاماً می‌بایست سند مثبته سمت وی به اداره امور مالیاتی مربوط ارائه شود. سند مثبته سمت به ترتیب وکیل، ورثه، ولی قهری، قیم، نماینده قانونی، وکالتنامه (رسمی – عادی)، گواهی حصر وراثت، کپی شناسنامه ولی و مؤدی، قیم‌نامه آخرین تغییرات شرکت.

هیأت حل اختلاف مالیاتی

«قانونگذار ایران علاوه بر تعیین مراجع قضائی که صلاحیت رسیدگی به کلیه دعاوی و اختلافات را دارند مراجع اختصاصی دیگر نیز پیش‌بینی نموده که هر یک راجع به امری رسیدگی و رأی صادر می‌کنند. از نظر تعداد و تنوع بسیارند و معمولاً در ارتباط با وظایف خاص سازمان‌های کشوری تشکیل می‌شوند. مثلاً کمیسیون ماده 100قانون شهرداری به تخلفات ساختمانی رسیدگی می‌کند و هیأت‌های حل اختلاف کار مستقر در ادارت کار شهرستان‌ها صلاحیت رسیدگی به اختلافات بین کارگر و کارفرما را دارند. رأی آنها مانند آرای تمامی مراجع قضائی یا قطعی است و یا در صورت عدم قطعیت، به موجب مقررات مربوط، در مرحله بالاتر رسیدگی شده و قطعی می‌شود» (باختر، سیداحمد، وکالت معاضدتی و تسخیری در حقوق ایران، ص94).قوانین مالیاتی کاربردی

قانونگذار در ماده 170ق.م.م نیز رسیدگی به اختلافات بین مؤدی و داره امور مالیاتی را در صلاحیت ذاتی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی تعریف کرده است. این ماده می‌گوید:‌ «مرجع رسیدگی به هر گونه اختلاف که در تشخیص مالیات‌های موضوع این قانون بین اداره امور مالیاتی و مؤدی ایجاد شود هیأت حل اختلاف مالیاتی می‌باشد مگر مواردی که به موجب مقررات سایر مواد این قانون مرجع رسیدگی دیگری تعیین شده باشد.»

گفتار دوم: شرایط پذیرش اعتراض

از ماده 238ق.م.م به خوبی فهمیده می‌شود که پذیرش اعتراض مؤدی به برگ تشخیص مقید به دو شرط است. یکی اینکه مؤدی ظرف سی‌روز از تاریخ ابلاغ اعتراض نماید و دیگر اینکه اعتراض به صورت کتبی به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم شود. در صورت عدم رعایت هر یک از دو شرط موصوف برگ تشخیص قطعی شناخته می‌شود.

در اینجا ذکر رأی شماره 19473/4/30 مورخ 23/11/1368 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی خالی از فایده نیست:

نامه شماره 3804/30-28/10/1368 دفتر فنی مالیاتی حسب ارجاع معاونت محترم درآمدهای مالیاتی و در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 در هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح  و اجمال قضیه از این قرار است که به نظر دفتر فنی مالیاتی پرونده مالیاتی مؤدیان مالیاتی که اعتراضات خود را نسبت به برگ تشخیص مالیات به مقام محترم وزارت و یا سایر مراجع وزارت متبوع تقدیم نموده و برخی از آنها پس از انقضاء مهلت مقرر به حوزه مالیاتی ذیربط واصل شده‌اند بلحاظ آنکه در ماده 239 و تبصره آن  نحوه تسلیم اعتراض به طور مطلق و بدون قید محل معینی ذکر شده است به شرط آنکه اعتراض مؤدی به موقع در دفتر وزارتی یا مراجع دیگر وزارت متبوعه یا ممیز کل و یا حوزه مالیاتی ذیربط بر حسب مورد ثبت گردد و قابل طرح و رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی می‌باشد. هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی پس از شور و تبادل نظر به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید: درست است که در ماده 239 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 به مرجع تسلیم اعتراض به برگ تشخیص تصریح نشده است، لکن از این عدم تصریح چنین استنباط نمی‌شود که مؤدی مجاز به تسلیم اعتراض خو به برگ تشخیص مالیات که از حوزه مالیاتی مذکور از جمله دفتر وزارتی یا مراجع دیگر وزارت متبوع باشد. زیرا اگر به دلیل عدم تصریح محل معین استنباط چنین اختیاری برای مؤدی بشود آنگاه حصر محل یا مرجع به دفتر وزارتی و یا مراجع دیگر وزارت متبوع مغایر این استنباط شده و به لحاظ رعایت عدم مغایرت لازم می‌باید علوه بر این که اعتراض مؤدی را که موعد مقرر به دفتر وزارتی یا مراجع دیگر وزارت متبوع اعلام شده است قابل قبول دانست بلکه اعتراض مؤدی به برگ تشخیص را اگر چه به سایر مراجع هم اعلام شده باشد قابل پذیرش و ترتیب اثر تلقی نمود که بنا به دلائل مشروحه زیر چنین استنباطی موجه و موافق قانون مالیات‌های مستقیم  نمی‌باشد.قوانین مالیاتی کاربردی

1-  به موجب قسمت اخیر ماده 239 اگر مؤدی ظرف 30 روز کتباً اعتراض ننماید و یا در مهلت مقرر در ماده مذکور به ممیز کل مراجعه نکند درآمد تعیین شده در برگ تشخیص مالیات قطعی است و بلافاصله پس از قطعیت میزان درآمد حکم ماده 241 جاری و برگ مالیاتی قطعی صادر خواهد شد حال اگر مؤدی اعتراض کتبی خود را در موعد مقرر به جای آن که به حوزه مالیاتی اعلام کرده باشد به مرجع دیگری اعلام و حوزه مالیاتی در موعد مقرر از اعتراض مؤدی مطلع نشده باشد فرض قانونی مبنی بر قطعیت میان درآمد تعیین شده در برگ تشخیص مطرح و در نتیجه منتهی به صدور برگ مالیات قطعی خواهد شد که از حیث آثار مترتب بر برگ مالیات قطعی و تبعات قانونی آن از جهت وصول مالیات متعلقه به صرف اینکه بعد از انقضاء مهلت اعلام اعتراض کتبی، اعتراض مؤدی از مرجع دیگری به حوزه مالیاتی واصل شد نمی‌توان برگ مالیات قطعی مذکور را کان لم یکن و بلااثر نمود.

2- از سایر مقررات قانون مالیات‌های مستقیم از جمله مواد مربوط به تسلیم اظهارنامه‌های مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی به حوزه مالیاتی مربوط و قسمت اخیر ماده 177 و همچنین تبصره 1 ماده 208 قانون مذکور در مورد مشخصات اوراق مالیاتی ابلاغ شده و با عنایت به اینکه برگ تشخیص مالیات صادره شامل نشانی شماره و سایر مشخصات حوزه مالیاتی و نام و نام خانوادگی مالیات صادره شامل نشانی شماره و سایر مشخصات حوزه مالیاتی و نام و نام خانوادگی و مهر و امضاء مأمورین تشخیص مالیات محل مراجعه و مهلت مقرر و تکلیف مؤدی بر حسب مورد خواهد بود نیز استنباط نمی‌شود که مؤدی مجاز به اعلام اعتراض کتبی خود به برگ تشخیص مالیات به مرجعی غیر از حوزه مالیاتی مربوط باشد لذا بنا به موارد مذکوره فوق که در مورد جهات و مأخذ قانونی استنباط و صدور رأی شماره 30/4/1411-4/9/68 نیز مصداق دارد طبق رأی مورد اشاره اعتراض کتبی مؤدی به برگ تشخیص مالیاتی در موعد مقرر علی‌القاعده باید به حوزه مالیاتی مربوط اعلام تا قابل طرح و رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی باشد.

لزوماً باید توجه شود که چون ممیز کل مالیاتی و سر ممیز مالیاتی و ممیز مالیاتی جزء ارکان هر حوزه مالیاتی می‌باشند و قسمت وصول و ابلاغ و خدما مالیاتی هم زیر نظر سر ممیز مالیاتی برای کلیه حوزه‌های مالیاتی سرممیزی مربوط انجام وظیفه می‌نماید. اعتراض کتبی در صورتی که در مهلت مقرر به هر یک از آنها اعلام شده باشد قابل پذیرش و رسیدگی خواهد بود، همچنین در مواردی که اعتراض کتبی به مراجع دیگری اعلام و از طریق آن مراجع در مهلت مقرر به حوزه مالیاتی مربوط واصل شده باشد باید در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی طرح و مورد رسیدگی قرار گیرد.

گفتار سوم: آثار پذیرش اعتراض

1- ارجاع پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی

در صورتی که مؤدی به برگ تشخیص معترض باشد و اختلاف موجود بین او و اداره مالیاتی رفع نشود باید پرونده امر برای رسیدگی به هیأت مذکور ارجاع شود.

2- موقوف الاجرا ماندن برگ تشخیص

به مجرد تسلیم اعتراض و با التفات به اینکه برگ تشخیص مالیات قطعیت پیدا نکرده، مالیات تشخیصی موقوف‌الاجرا می‌ماند تا هیأت حل اختلاف مالیاتی نسبت به آن رسیدگی و رأی صادر نماید. و به عبارتی برگ تشخیص غیرقطعی و قابلت اجرا ندارد.قوانین مالیاتی کاربردی

3- ضمانت اجرای رد شکایت

تبصره 6 ماده 247 ق.م.م در این خصوص چنین مقرر داشته: «در مواردی که شکایت مؤدیان مالیاتی از آراء هیأت‌های بدوی از طرف هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدژید نظر رد شود و همچنین شکایت از آراء هیأت‌های تجدید نظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد (%1) تفاوت مالیات موضوع رأی مورد شکایت و مالیات ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلق می‌گیرد که مؤدی مکلف به پرداخت آن خواهد بود.»

فصل اول

هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی

گفتار اول: ترکیب هیأت

مطابق ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم هر هیأت حل اختلاف مالیاتی از سه نفر به شرح زیر تشکیل خواهد شد:

1-  یک نفر نماینده سازمان امور مالیاتی کشور

نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور عضو هیأت باید حایز شرایطی باشند که در ماده 245 قانون مذکور پیش‌بینی شده است. این ماده چنین مقرر داشته: «نمایندگان سازمان امورمالیاتی کشور عضو هیأت از بین  کارمندان سازمان مذکور که دارای ده سال سابقه خدمت بوده و لااقل شش سال آن را در امور مالیاتی اشتغال داشته و در امر مالیاتی بصیر و مطلع باشند انتخاب خواهند شد.»

2- یک نفر قاضی اعم از شاغل یا بازنشسته

در صورتی که قاضی بازنشسته واجد شرایطی در شهرستان‌ها یا مراکز استان‌ها وجود نداشته باشد بنا به درخواست سازمان امور مالیاتی کشور، رئیس قوه قضائیه یک نفر قاضی شاغل را برای عضو هیأت معرفی خواهد نمود.

به رغم اینکه قانونگذار انتخاب قاضی عضو هیأت را از بین قضات بازنشسته در اولویت قرار داده؛ مشاهده می‌شود که بعضاً با وجود قضات بازنشسته در شهرستان‌ها و مراکز استان‌ها، قضات شاغل برای عضویت هیأت انتخاب می‌شوند. به عقیده نگارندگان انتخاب قضات شاغل بدون توجه به اولویت محل اشکال است.

رئیس قوه قضائیه حق مذکور را به رؤسای ادارات کل دادگستری‌های مراکز استان‌ها تفویض کرده است. بنابراین ابلاغ‌های صادره از سوی رؤسای کل دادگستری‌ها در خصوص انتخاب قاضی عضو هیأت از پشتوانه قانونی برخوردار است.قوانین مالیاتی کاربردی

3- یک نفر نماینده از اتاق بازرگانی و صنایع و معادن یا اتاق تعاون یا جامعه حسابداران رسمی یا مجامع حرفه‌ای یا تشکل‌های صنفی یا شورای اسلامی شهر به انتخاب مؤدی در صورتی که برگ تشخیص مالیات ابلاغ قانونی شده باشد و یا همزمان با تسلیم اعتراض به برگ تشخیص در مهلت قانونی مؤذی انتخاب خود را اعلام ننماید سازمان امور مالیاتی با توجه به نوع فعالیت مؤدی یا موضوع مورد رسیدگی از بین نمایندگان مزبور یک نفر را انتخاب خواهد کرد.

در خصوص چگونگی انتخاب نماینده توسط مؤدی، سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه شماره 5424/1381-211 مورخ 8/4/1383 آورده: «چون به نظر می‌رسد در اجرای بند 3 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن در خصوص حق انتخاب نماینده توسط مؤدی ابهاماتی وجود دارد، لذا به منظور رفع ابهام و با اتخاذ ملاک از قسمت اخیر همان بند لزوماً یادآور می‌شود: انتخاب نماینده توسط مؤدی به مفهوم انتخاب شخص خاص مورد نظر مؤدی نبوده، بلکه مراد از این حق انتخاب یکی از مراجع مقرر در بند مذکور برای شرکت نماینده آن مرجع در هیأت حل اختلاف مالیاتی می‌باشد.» (مجموعه قوانین مالیاتی، مؤسسه حسابرسی آزمون پرواز، ص532). همچنین در بخشنامه شماره 7868/1981-230 مورخ 11/5/1383 سازمان یاد شده می‌خوانیم: «بنا به اختیارات حاصل از مواد 2 و 54 آئین نامه موضوع ماده 219 ق.م.م بدینوسیله حق انتخاب نماینده موضوع بند 3 ماده 244 ق.م.م در مواردی که مؤدی انتخاب خود را همزمان با تسلیم اعتراض به برگ  تشخیص و در مهلت قانونی اعلام ننموده و و یا اوراق تشخیص ابلاغ قانونی می‌گردد، به آن اداره کل محول می‌گردد.

ضرورت دارد  در موارد فوق‌الذکر، ضمن تطبیق نوع فعالیت مؤدی یا موضوع مالیات مورد رسیدگی با مهارت و تخصص نمایندگان معرفی شده از سوی هر یک از مراجع احصاء شده در بند 3 ماده 244 ق.م.م ترتیبی اتخاذ نمایید جلسات هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی با حضور هر سه عضو و به صورت رسمی تشکیل گردد.» بنابراین دایره حق انتخاب مؤدی محدود به اولاً زمان انتخاب است که همزمان با اعتراض به برگ تشخیص می‌باشد و ثانیاً شغل و حرفه‌ای است که به آن مشغول است و به عبارتی به معنا و مفهوم خاص کلمه نمی‌باشد. به طور مثال چنانچه مؤدی عضو کانون وکلای دادگستری یا کانون کارشناسان دادگستری باشد و به برگ تشخیص  معترض باشد نماینده کانون وکلا یا کانون کارشناسان رسمی به انتخاب کانون‌های یاد شده عضو سوم هیأت حل اختلاف مالیاتی می‌باشد.قوانین مالیاتی کاربردی

در خصوص تعیین مدت اعتبار احکام نمایندگان بندهای 2 و 3 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم، سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه شماره 9562/200 مورخ 21/4/1390 چنین پیش‌بینی کرده است: «بنا به اختیارات حاصل از ماده 219 و تبصره 2 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحیه 27/11/1380) در راستای حصول اطمینان از حسن جریان امور هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی و رسمیت جلسات، پیرو تفویض اختیار انتصاب اعضاء موضوع بند 2 و 3 ماده 244 قانون که قبلاً انجام پذیرفته است، به منظور نظام‌مند نمودن انتصابات موصوف مقرر می‌دارد، من بعد احکام مربوط به اعتبار دو سال صادر شود.

بدیهی است در صورت صلاحدید، استفاده مجدد از خدمات اعضا مزبور، با صدور حکم جدید امکان‌پذیر خواهد بود. ضمناً فرصت تمدید یا لغو احکام قبلی که بیش از دو سال از صدور آن می‌گذرد، یک ماه از تاریخ ابلاغ این بخشنامه تعیین می‌گردد.» همچنین در بخشنامه 55/93/200 مورخ 13/5/1393در خصوص تعدیل مدت اعتبار احکام و تعداد نمایندگان موضوع بندهای 2 و 3 ماده 244 آمده: «بنابر اختیارات حاصل از ماده 219 و تبصره 2 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحیه مصوب 27/11/1380) در راستای حصول اطمینان از حسن جریان امور هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی و رسمیت جلسات و عدم تضییع حقوق مؤدیان محترم مالیاتی و تکریم ارباب رجوع، پیرو تفویض اختیار انتصاب اعضاء موضوع بندهای 2 و 3 ماده 244 قانون مذکور که قبلاً انجام پذیرفته است، به منظور نظام‌مند نمودن انتصابات موصوف و ایجاد امکان برنامه‌ریزی و نظارت بیشتر بر نظم و انضباط و عملکرد نمایندگان مورد نظر، مقرر می‌دارد: 1- احکام مربوط، با اعتبار یکسال صادر شود. بدیهی است در صورت صلاحدید، استفاده مجدد از خدمات اعضاء قبلی، با صدور حکم جدید، امکان‌پذیر خواهد بود. 2- تعداد احکام صادره، حداقل دو برابر تعداد نماینده مورد نیاز بر هر صنف باشد تا در صورت عدم حضور هر یک از نمایندگان موصوف، جایگزینی نماینده دیگر، امکان پذیر شود. 3- احکام انتصاب نمایندگان موصوف که سه جلسه متوالی یا پنج جلسه متناوب، علی‌رغم دعوت به هیأت حل اختلاف مالیاتی، به هر دلیلی، غیبت نمایند، لغو شود.»قوانین مالیاتی کاربردی

رأی شماره 116-2/4/1381 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ناظر به ترکیب هیأت حل اختلاف مالیاتی می‌باشد. این رأی عیناً نقل می‌گردد:

کلاسه پرونده: 294/79

شماره دادنامه: 81/116-2 تیر 1381

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته: اعلام تعارض آراء صادره از شعبه 2 و 5 تجدیدنظر دیوان عدالت اداری.

شاکی: محمد محمدی حسینیه.

مقدمه:

الف-1) شعبه ششم در رسیدگی به پرونده کلاسه 78/126موضوع شکایت شرکت تعاونی مرزنشینان سرباز به طرفیت اداره امور اقتصادی و دارایی استان سیستان و بلوچستان بخواسته اعتراض به رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی به شرح دادنامه شماره 753 مورخ 12/5/1378 چنین رأی صادر نموده است نظر به اینکه رسدگی براساس مدارک و مستندات و موازین قانونی به عمل آمده و تخلفی از مقررات صورت نگرفته و اعتراضات شرکت در مراحل رسیدگی مورد توجه هیأت رسیدگی کننده قرار گرفته و تخلفی از مقررات مشهود نیست فلذا حکم بر بطلان شکایت شاکی صادر می‌گردد.

الف-2) شعبه دوم تجدید نظر دیوان عدالت اداری در رسیدگی به پرونده کلاسه ت 2/78/1072 موضوع تقاضای تجدید نظر مدیر تعاونی سرباز 2 به خواسته تجدیدنظر در دادنامه شماره 753 مورخ 12/5/1378 صادره از شعبه ششم به شرح دادنامه شماره 1192 مورخ 27/9/1378 چنین رأی صادر نموده است. نظر به اینکه حسب حکایت استفسار مجلس شورای اسلامی در مورد رسیدگی به اختلافات مالیاتی شرکت های تعاونی نماینده وزات تعاون باید در هیأت حل اختلاف مالیاتی شرکت نمایند که در خصوص مورد از نماینده وزارت تعاون برای شرکت در جلسه هیأت حل اختلاف مالیاتی دعوت به عمل نیامده است. ثانیاً موجب نامه 11/5/1375 پروانه مشروحه در نامه مذکور متعلق به شرکت شاکی بدوی نمی‌باشد که امر مذکور نیز مورد توجه هیأت حل اختلاف مالیاتی قرار نگرفته است. بنا به مراتب دادنامه بدوی که بدون توجه به کلیه مراتب فوق صادر شده است مخدوش تشخیص و ضمن نقض دادنامه بدوی حکم به ورود شکایت بدوی و در نتیجه نقض رأی صادره از هیأت حل اختلاف مالیاتی هم عرض صادر می‌گردد.

ب-1) شعبه ششم در رسیدگی به پرونده کلاسه 78/833 موضوع شکایت شرکت تعاونی اعتبار کارمندان مجتمع فولاد اهواز به طرفیت وزارت دارایی به خواسته اعتراض به مالیات 74-73 به شرح دادنامه شماره 1648 مورخ 8/9/1378 چنین رأی صادر نموده است… ایراد وکیل شرکت مبنی بر عدم حضور نماینده وزارت تعاون که مستند به بخشنامه مورخ 3/12/1372 وزارت دارایی است و بخشنامه مذکور نمی‌تواند متن و محتوای تبصره 3 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم را تغییر داده و هیأت‌ها را مکلف به دعوت از نماینده مرقوم نماید و با توجه به اینکه رسیدگی در هیأت‌های بدوی و تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی مطابق موازین قانونی صورت گرفته و ایراد و اشکالی متوجه آن نیست و ایرادات مطروحه از ناحیه شرکت موجه به نظر  نمی‌رسد علیهذا حکم بر بطلان شکایت شاکی صادر می‌گردد.قوانین مالیاتی کاربردی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجه‌الاسلام والمسلمین دری نجف‌آبادی و با حضور رؤسای شعب بدوی و رؤسا و مستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

رأی هیأت عمومی

مطابق ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 هر هیأت حل اختلاف مالیاتی از سه عضو تشکیل می‌شود که عبارتند از یک نفر نماینده وزارت امور اقتصادی و دارایی و یک نفر از قضات شاغل یا بازنشسته دادگستری و نماینده نظام پزشکی در مورد درآمد مربوط به امور پزشکی، نماینده کانون وکلا در مورد درآمد حاصل از وکالت و مشاور حقوقی، نماینده شورای مرکزی اصناف محل در مورد اصناف نماینده کانون  سردفتران در مورد صاحبان دفاتر اسناد رسمی نماینده اتاق بازرگانی و صنایع و معادن ایران برای انواع درآمدهای دیگر نظر به اینکه هیأت حل اختلاف مالیاتی در خصوص مورد با عضویت اشخاص مقرر در ماده فوق‌الذکر تشکیل شده و بر کیفیت تشکیل آن از این حیث ایراد و اشکالی وارد نبوده است. بنابراین دادنامه شماره 263 مورخ 16/3/1379 شعبه پنجم تجدیدنظر دیوان در پرونده کلاسه 78/1569 از جهتی که متضمن این معنی است صحیح و موافق قانون تشخیص داده می‌شود این رأی برای سایر شعب دیوان الزامی خواهد بود (زاهدی، عاطفه، حقوق مالیاتی در رویه قضایی، صص 65-62).

گفتار دوم: نحوه تشکیل هیأت

مبحث اول: مکان تشکیل جلسات

گرچه قانونگذار به صراحت معترض مکان تشکیل جلسات هیأت نشده است. لکن به قرینه صدر تبصره 2 ماده 244 ق.م.م که می‌گوید: «اداره امور هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی و مسئولیت تشکیل جلسات هیأت‌ها به عهده سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشد.» انتخاب و تعیین مکان جلسات به عهده اداره امور مالیاتی است. در حال حاضر طبق رویه جاری هیأت حل اختلاف مالیاتی در ادارات امور مالیاتی تشکیل می‌گردد.قوانین مالیاتی کاربردی

مبحث دوم: زمان تشکیل جلسات

مطابق ماده 246 قانون مالیات‌های مستقیم وقت رسیدگی هیأت حل اختلاف مالیاتی در مورد هر پرونده، جهت حضور مؤدی یا نماینده و نیز اعزام نماینده اداره امور مالیاتی باید به آنها ابلاغ گردد. فاصله تاریخ ابلاغ و روز تشکیل جلسات هیأت نباید کمتر از ده روز باشد مگر به درخواست مؤدی و موافقت واحد مربوط.

همچنین برابر بند 13 دستورالعمل‌ دادرسی مالیاتی، دبیرخانه هیأت حل اختلاف مالیاتی مکلف است حداکثر ظرف مدت پنج روز پس از دریافت اعتراض مؤدی نسبت به تعیین وقت و ابلاغ برگ دعوت مربوط که متضمن تعیین زمان و مکان و ساعت تشکیل هیأت است اقدام نماید.

در تبصره ذیل بند 15 دستورالعمل مذکور می‌خوانیم: «هرگاه مؤدی طی درخواست کتبی و جداگانه برابر فرم مربوط، تقاضای رسیدگی خارج از نوبت بنماید با موافقت مسئول امور هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، رسیدگی خارج از نوبت توسط هیأت حل اختلاف مالیاتی صورت خواهد پذیرفت.»

هرگاه به هر علتی هیأت حل اختلاف مالیاتی در وقت مقرر تشکیل نگردد لازم است ظرف مدت یک هفته وقت جلسه بعدی به مؤدی و واحد مالیاتی ابلاغ شود (بند 17 همان دستورالعمل).

تعویق زمان جلسه رسیدگی هیأت، بنا به درخواست کتبی مؤدی برابر فرم مربوط و با تسلیم مدارک و دلایل موجه، پس از بررسی مسئول دبیرخانه هیأت حل اختلاف مالیاتی فقط برای یک بار مجاز خواهد بود(بند 18 دستورالعمل مارالذکر).

مبحث سوم: نصاب تشکیل جلسات

برابر تبصره 1 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم، جلسات هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی با حضور سه نفر عضو رسمیت می‌یابد. در غیر این صورت تصمیمات متخذه به لحاظ عدم رعایت مقررات شکلی از پشتوانه قانونی برخوردار نبوده و قابل نقض است.

مبحث چهارم: موارد رد اعضای هیأت

قضاوت به رغم اینکه از مشاغل شریف و از اهمیت والایی در قاموس اسلام برخوردار است؛ لکن به آسیب‌پذیری نیز نزدیک است. از این رو قانونگذار علاوه بر احتیاط زیادی که خود اعمال می‌کند، هرگه شائبه‌ای قابل احتمال بوده در حذف آن نیز اقدام کرده است. از جمله موارد مذکور، تبصره 2 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم است. این تبصره تصریح دارد که: «نمایندگاه عضو هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی نباید قبلاً نسبت به موضوع مطروحه اظهارنظر داشته یا رأی داده باشند.»  و یا اینکه قانونگذار در یک قاعده کلی موارد رد دادرس را در ماده 91 قانون آیین دادرسی مدنی مصوب 1379^*[2] بیان کرده که هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی نیز در امر رسیدگی از این قاعده مستثنی نیست.

بند 11 دستورالعمل داددرسی مالیاتی با تأسی از ماده مذکور در بیان موارد خودداری از رسیدگی توسط اعضای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مقرر داشته: «اعضا هیأت حل اختلاف مالیاتی، در موارد زیر باید از رسیدگی خودداری نمایند همچنین مؤدی یا نماینده اداره امور مالیاتی نیز، می‌تواند رد عضو یا اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی را درخواست نماید:

الف- قرابت نسبی یا سببی تا درجه سوم از هر طبقه بین اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی با مؤدی.

ب- عضو یا اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی، قیم یا مخدوم مؤدی باشند و یا مؤدی مباشر یا متکفل امور عضو هیأت یا همسر او باشد.

ج- عضو هیأت یا همسر یا فرزند او، وارث مؤدی باشد.قوانین مالیاتی کاربردی

د- عضو هیأت – پیش‌تر – در موضوع اعتراض مؤدی به عنوان عضو یا کارشناس یا گواه یا مأمور مالیاتی اظهارنظر کرده باشد.

ه- بین عضو هیأت حل اختلاف مالیاتی و مؤدی و یا همسر یا فرزندان آن‌ها دعوای حقوقی یا کیفری مطرح باشد و یا پیش‌تر مطرح بوده و از تاریخ صدور حکم دو سال گذشته باشد.

و- وجود رابطه شراکت بین عضو هیأت حل اختلاف مالیاتی با مؤدی و چنانچه، مؤدی شخص حقوقی باشد؛ سهامدار، نماینده یا عضو هیأت مدیره یا مدیر عامل یا بازرس قانونی بودن اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی مانع از رسیدگی آنها خواهد بود.

ز- عضو هیأت یا همسر یا فرزند او دارای نفع شخصی در موضوع مطروحه یا مورد رسیدگی باشند.

در  موارد یاد شده، عضو هیأت با صدور قرارخودداری از رسیدگی، با ذکر جهت قانونی آن، از امور هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی ذیربط درخواست می‌نماید تا عضو دیگری را که از موارد خودداری رسیدگی به دور باشد برای رسیدگی معرفی نماید. چنانچه، به هر دلیل قانونی امکان تعیین اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی میسر نباشد، پرونده برای رسیدگی به نزدیک‌ترین هیأت حل اختلاف مالیاتی شهر یا محلی که با محل مزبور در محدوده یک استان باشد ارجاع می‌شود.»

وفق ماده 1031 قانون مدنی قرابت بر دو قسم نسبی و سببی است. مطابق ماده 1032 قانون مذکور «قرابت نسبی به ترتیب طبقات ذیل است:‌ طبقه اول: پدر و مادر و اولاد و اولاد اولاد. طبقه دوم: اجداد و برادر و خواهر و اولاد آنها. طبقه سوم: اعمام و عمات  و اخوال و خالات و اولاد آنها…» مبرهن است که در طبقه اول، پدر و مادر درجه اول و اولاد درجه دوم و اولاد اولاد درجه سوم محسوب می‌شوند. و ماده 1033 همان قانون نیز می‌خوانیم: «هرکس در هر خط و به هر درجه که با یک نفر قرابت نسبی داشته باشد در همان خط و به همان درجه قرابت سببی با زوج یا زوجه او خواهد داشت، بنابراین پدر و مادر زن یک مرد، اقربابی درجه اول آن مرد و برادر و خواهر شوهر یک زن از اقربای سببی درجه دوم آن زن خواهند بود.»

بنابراین چنانچه هر یک از اعضا با مؤدی قرابت نسبی و سببی تا درجه سوم داشته باشند از موارد رد محسوب می‌شود. در اینگونه موارد جلسات هیأت با عضو علی‌البدل تشکیل و رسمیت می‌یابد.قوانین مالیاتی کاربردی

مبحث پنجم: حق‌الزحمه اعضاء

در تبصره 2 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم پیش‌بینی شده که حق‌الزحمه اعضای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی براساس آیین‌نامه‌ای است که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارائی خواهد رسید از محل اعتباری که به همین منظور در بودجه سازمان مذکور پیش‌بینی می‌شود قابل پرداخت خواهد بود.

به موجب بند الف اصلاحیه آئین نامه نحوه پرداخت حق‌الزحمه اعضای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره 2 ماده 244 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم حق‌الزحمه قضات دادگستری و نمایندگان بند 3 ماده 244، بابت هر جلسه (تا 2 ساعت)  مبلغ پانصد هزار ریال (500000) ریال قابل پرداخت خواهد بود.

رسیدگی به دعاوی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته پرداخت حق‌الزحمه شرکت در جلسات هیأت حل اختلاف مالیاتی در صلاحیت دیوان عدالت اداری است. رأی شماره 1249-14/7/1393 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که عیناً نقل می‌گردد؛ در این خصوص می‌گوید:

کلاسه پرونده: 93/640

شماره دادنامه: 1249-14 مهر 1393

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته:  اعلام تعارض در آراء صادر شده از شعب دیوان عدالت اداری

گردشکار:  مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 1877/212 د-2/2/2/1392 اعلام کرده است که:

به پیوست تصاویر دادنامه‌های شماره 1543-28/11/1388 و 91099709090140300- 23/11/1391 صادر شده از سوی شعبه 14 دیوان عدالت اداری ایفاد و به استحضار می‌رساند:

شعبه یاد شده در رسیدگی به دادخواست‌های آقایان خسرو تقی‌خانی و جمال خزان بیک (هر دو نفر اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع بند 3 ماده 244 قانون تبصره 2 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن می‌باشند) با خواسته کاملاً مشابه و واحد به شرح ذیل مبادرت به صدور آراء متناقض کرده است.قوانین مالیاتی کاربردی

الف- در پرونده کلاسه 14/88/968 مطروح در شعبه 14 دیوان عدالت اداری آقای خسرو تقی‌خانی احد از اعضای کمیسیون حل اختلاف مالیاتی موضوع بند 3 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم در دادخواست تقدیمی خود تقاضای پرداخت حق‌الزحمه موضوع تبصره 2 ماده 244 قانون مذکور را  کرده است که شعبه رسیدگی کننده طی دادنامه شماره 1543-28/11/1388 اعلام می‌نماید با عنایت به اینکه علت عدم پرداخت حق‌الزحمه جلسات هیأت  حل اختلاف مالیاتی در حق شاکی به موجب مفاد لایحه دفاعیه مضبوط در پرونده عدم تخصیص اعتبار اعلام شده است با توجه به این که عدم تخصیص اعتبار موجب اسقاط حق قانونی شاکی نمی‌شود لذا مستنداً به تبصره 2 ماده 244 قانون مذکور و آیین‌نامه آن شکایت شاکی وارد تشخیص حکم به ورود آن صادر می‌شود.

ب-  در پرونده کلاسه 9109980900014321 مطروح در شعبه 14 دیوان عدالت اداری آقای جمال خزان بیک احد از اعضای کمیسیون حل اختلاف مالیاتی موضوع بند 3 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم در دادخواست تقدیمی خود تقاضای پرداخت حق‌الزحمه شرکت در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره 2 ماده 244 قانون مذکور را کرده است که شعبه رسیدگی کننده طی دادنامه شماره 9109970901403008-23/11/1391 اعلام کرده هر چند مستندات ارائه شده توسط شاکی و مفاد لایحه دفاعیه طرف شکایت استحقاق شاکی را جهت دریافت حق‌الزحمه تأیید می‌نماید لیکن موضع اعلام شده در ستون خواسته مطالبه حق‌الزحمه می‌باشد که از امور ترافعی است و در صلاحیت محاکم عمومی دادگستری است و از مصادیق موارد اعلام شده در ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری خارج است لذا قرار رد شکایت صادر می‌نماید.

علیهذا، با توجه به این که مدلول دادنامه‌ها در موضوع مشابه تناقض دارد مستند به ماده 43 قانون دیوان عدالت اداری و به منظور ایجاد رویه احد استدعای رسیدگی و طرح موضوع در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را دارد.قوانین مالیاتی کاربردی

گردشکار پرونده‌ها و مشروح آراء به قرار زیر است:

الف- شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری در رسیدگی به پرونده شماره 9109980900014321 با موضوع دادخواست آقای جمال خزان بیک به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور و به خواسته مطالبه حق‌الزحمه شرکت در جلسه هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، به موجب دادنامه شماره 9109970901403008-23/11/1391، مفاداً به شرح آینده به صدور رأی مبادرت کرده است:

هر چند مستندات ارائه شده توسط شاکی و مفاد لایحه طرف شکایت، استحقاق شاکی را برای دریافت حق‌الزحمه تأیید می‌کند لیکن موضوع اعلام شده در ستون خواسته مطالبه حق‌الزحمه است که از امور ترافعی است و در صلاحیت محاکم عمومی دادگستری است و از مصادیق موارد اعلام شده در ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری خارج است. لذا قرار رد شکایت صادر و اعلام می‌شود. رأی دیوان قطعی است.قوانین مالیاتی کاربردی

ب- شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری در رسیدگی به پرونده شماره 14/88/968 با موضوع دادخواست آقای خسرو تقی‌خانی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور  و به خواسته مطالبه حق‌الزحمه شرکت در جلسات هیأت‌های حل اختلاف  مالیاتی، به موجب دادنامه شماره 1543-28/11/1388، مفاداً به شرح آینده به صدور رأی مبادرت کرده است:

با ملاحظه اوراق پرونده و لایحه سازمان طرف شکایت نظر به این که حسب تبصره 2 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم اداره امور هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی و مسئولیت‌ تشکیل جلسات هیأت‌ها به عهده سازمان امور مالیاتی کشور است و حق‌الزحمه اعضای هیأت‌های حل اختلاف و براساس آیین‌نامه‌ای که بنا به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی خواهد رسید از محل اعتباری که به همین منظور در بودجه سازمان مذکور پیش‌بینی می‌شود، قابل پرداخت خواهد بود. با عنایت به این که علت عدم پرداخت حق‌الزحمه جلسات هیأت حل اختلاف در حق شاکی به موجب مفاد لایحه مضبوط در پرونده، عدم تخصیص اعتبار اعلام شده است. با توجه به این که عدم تخصیص اعتبار موجب اسقاط حق  قانونی شاکی نمی‌شود، لذا مستنداً به تبصره 2 ماده 244 قانون مذکور و آیین‌نامه آن شکایت را وارد تشخیص و به حقانیت شاکی حکم صادر و اعلام می‌شود. رأی دیوان قطعی است.قوانین مالیاتی کاربردی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ  یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.

رأی هیأت عمومی

مطابق جزء الف بند 1 ماده 10 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، رسیدگی به شکایات و تصمیمات و اعتراضات اشخاص حقیقی و حقوقی از تصمیمات و اقدامات واحدهای دولتی اعم از وزارتخانه‌ها و سازمان‌ها و مؤسسات و شرکت‌های دولتی و شهرداری‌ها و سازمان تأمین اجتماعی و تشکیلات و نهادهای انقلای و مؤسسات وابسته به آنها در صلاحیت و حدود اختیارات دیوان عدالت اداری اعلام شده است و در تبصره 2 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380 نحوه پرداخت حق‌الزحمه اعضای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی به آیین‌نامه مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی موکول شده است. نظر به این که پرداخت حق‌الزحمه خدمت در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی از جمله وظایفی است که به عهده سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است، بنابراین در دعاوی به طرفیت سازمان مذکور به خواسته پرداخت حق‌الزحمه شرکت در جلسات هیأت حل اختلاف مالیاتی، شعبه دیوان عدالت اداری صالح به رسیدگی است و رأی شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 1543-28/11/1388 د رحدی که صلاحیت دیوان عدالت اداری در رسیدگی به شکایت شاکی را پذیرفته و به موضوع رسیدگی کرده است به عنوان رأی صحیح و موافق مقررات شناخته می‌شود. این رأی به استناد بند 2 ماده 12 و ماده 89 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری برای شعب دیوان عدالت اداری و سایر مراجع اداری مربوط در موارد مشابه لازم‌الاتباع است.قوانین مالیاتی کاربردی

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری – محمدجعفر منتظری (زاهدی، عاطفه، حقوق مالیاتی در رویه قضائی، صص 293-290).

ناگفته نماند کارمندان سازمان امور مالیاتی عضو هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی استحقق دریافت حق‌الزحمه شرکت در جلسات هیأت‌ها را ندارند. رأی شماره 402 و 403 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که عیناً نقل می‌گردد مؤید این دیدگاه است.

کلاسه پرونده: 94/392, 391

شماره دادنامه: 403 و 402 -8 تیر 1394

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

اعلام کننده تعارض: 1- مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور 2- آقای عبدالرسول کوشافر

موضوع خواسته: اعلام تعارض در آراء صادر شده از شعب دیوان عدالت اداری

گردشکار: 1- مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 38715/212/د-8/12/1391 اعلام کرده است که:

به پیوست تصاویر دادنامه‌های شماره 9009970902102714-28/12/1390 و 9109970902100537-31/2/1391 صادر شده از سوی شعبه 21 و دادنامه شماره 9109970903301634-12/19/1391 صادر شده از سوی شعبه 33 دیوان عدالت اداری ایفاد و به استحضار می‌رساند:

شعب یاد شده در رسیدگی به دادخواست‌های آقایان محمد مهدی زاهدی و عبدالرسول کوشافر (هر دو نفر از مستخدمین سازمان متبوع و اعضاء هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع بند 1 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن می‌باشند) با خواسته کاملاً مشابه و واحد به شرح ذیل مبادرت به صدور آراء متناقض کرده‌اند.

الف- در پرونده کلاسه 9009980900051478 مطروحه در شعبه بیست و یکم آقای محمدمهدی زاهدی احد از اعضاء کمیسیون حل اختلاف مالیاتی موضوع بند 1 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم در دادخواست تقدیمی خود تقاضای پرداخت حق‌الزحمه موضوع تبصره 2 ماده 244 قانون مذکور را کرده است که شعبه رسیدگی‌‌کننده  طی دادنامه شماره 9009970902102714-28/12/1390 اعلام می‌نماید از آن جا که سازمان مربوطه لایحه دفاعیه ارسال نکرده و هیچ گونه دفاعی به عمل نیاورده است حکم به ورود شکایت و الزام سازمان طرف شکایت به پرداخت حق‌الزحمه مورد ادعای شاکی در حق وی صادر و ابلاغ می‌نماید، متعاقباً سازمان متبوع طی دادخواست تقدیمی تقاضای اعاده دادرسی از دادنامه فوق‌الذکر را می‌نماید که شعبه مذکور طی دادنامه شماره 9109970902100537-31/2/1391 در پرونده کلاسه 9109980900012174 با اعلام این که آیین‌نامه نمی‌تواند برخلاف قانون تنظیم شده و در نتیجه حقوق متعلقه به اشخاص را تضییع نماید، و وفق قانون اساسی قضات نمی‌بایست به این گونه آیین‌نامه‌ها ترتیب اثر دهند بنابراین دلیل جدیدی که موجبات نقض دادنامه معترض‌عنه را فراهم آورد از سوی سازمان امور مالیاتی ارائه نشده لذا حکم به رد دعوای مطروح صادر کرده است.

ب- در پرونده کلاسه 9109980900041873 مطروحه در شعبه سی  و سوم آقای عبدالرسول کوشافر احد از اعضاء کمیسیون حل اختلاف مالیاتی موضوع بند 1 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم در دادخواست تقدیمی خود تقاضای پرداخت حق‌الزحمه حضور در جلسات هیأت حل اختلاف مالیاتی از 12/12/1385 تا 16/7/1390موضوع تبصره 2 ماده 244 قانون مذکور را کرده است که شعبه رسیدگی کننده طی دادنامه شماره 9109970903301634-12/9/1391 اعلام کرده از آن جا که به استناد حکم کارگزینی، شاکی نمایندگی سازمان طرف شکایت در هیأت‌های حل اختلاف عنوان پست سازمانی ایشان بوده و حضور در جلسه‌های هیأت‌های حل اختلاف از تکالیف قانونی وی محسوب می‌شود لذا پرداخت حق‌الزحمه علاوه بر حقوق و مزایای دریافتی مجوز قانونی نداشته است شکایت مطروحه غیرموجه تشخیص حکم به رد شکایت خواهان صادر می‌نماید.

علی‌هذا با توجه به این که مدلول دادنامه‌ها در موضوع مشابه تناقض دارد مستند به مفاد حکم ماده 43 قانون دیوان عدالت اداری و به منظور اتخاذ رویه واحد استدعای رسیدگی و طرح موضوع در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را دارد.قوانین مالیاتی کاربردی

2- آقای عبدالرسول کوشافر نیز به موجب لایحه‌ای بین آراء شماره 9109970903301634-12/9/1391 و 9209970902100313-16/2/1392 شعب 21 و 33 دیوان عدالت اداری در موضوع پیش گفته اعلام تعارض کرده است.

گردشکار پرونده‌ها و مشروح آراء به قرار زیر است:

الف- شعبه بیست و یکم دیوان عدالت اداری در رسیدگی به پرونده شماره 9009980900051478 با موضوع دادخواست آقای محمد مهدی زاهدی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور و به خواسته پرداخت حق‌الزحمه موضوع تبصره ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم به موجب دادنامه شماره 9009970902102714-28/12/1390، مفاداً به شرح آینده به صدور رأی مبادرت کرده است:

در خصوص شکایت آقای محمد مهدی زاهدی فرزند عبدالعظیم به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته فوق‌الذکر با توجه به جمیع اوراق و محتویات پرونده، دادخواست تقدیمی شاکی و ضمائم آن، نظر به این که علی رغم ابلاغ قانونی اخطاریه و نسخه‌ای از دادخواست و ضمایم آن به سازمان طرف شکایت سازمان مربوطه لایحه دفاعیه‌ای ارسال نکرده و هیچ گونه دفاعی به عمل نیاورده است. بنا علی هذا و با عنایت به مراتب فوق دیوان شکایت شاکی را وارد تشخیص و مستنداً به مواد 7 و 13 و 14 قانون دیوان عدالت اداری به وارد دانستن شکایت و الزام سازمان طرف شکایت به پرداخت حق‌الزحمه مورد ادعای شاکی در حق وی حکم صادر و اعلام می‌دارد. این رأی قطعی است.

]متعاقباً سازمان امور مالیاتی کشور به موجب دادخواستی نسبت به دادنامه شماره 9009970902102714-28/12/1390 تقاضای اعاده دادرسی نموده است که شعبه بیست و یکم دیوان به موجب دادنامه شماره 910997090210537-31/2/1391 ضمن رد اعاده دادرسی حکم به رد دعوا صادر کرده است[.

ب- شعبه سی و سوم دیوان عدالت اداری در رسیدگی به پرونده شماره 9109980900041873 با موضوع دادخواست آقای عبدالرسول کوشافر به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور و به خواسته پرداخت حق‌الزحمه موضوع تبصره 2 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم به موجب دادنامه شماره 9109970903301634-12/9/1391، مفاداً به شرح آینده به صدور رأی مبادرت کرده است:قوانین مالیاتی کاربردی

در خصوص شکایت آقای عبدالرسول کوشافر به طرفیت سازمان مالیاتی کشور مبنی بر الزام به پرداخت حق‌الزحمه شرکت در جلسه هیأت حل اختلاف مالیاتی از تاریخ 12/12/1385 تا 16/7/1390 با توجه به مفاد دادخواست تقدیمی شاکی و لایحه دفاعیه طرف شکایت مثبوت به شماره فوق‌الذکر و مجموع مدارک موجود در پرونده از جمله تصویر مصدق حکم کارگزینی شاکی به شماره 17914 نمایندگی سازمان طرف شکایت در هیأت‌های حل اختلاف عنوان پست سازمان ایشان بوده و حضور در جلسه‌های هیأت‌های حل اختلاف از تکالیف قانونی وی محسوب می‌گردد لذا پرداخت حق‌الزحمه علاوه بر حقوق و مزایای دریافتی مجوز قانونی نداشته است شکایت مطروحه غیرموجه تشخیص و به استناد مواد 7 و 13 قانون دیوان عدالت اداری حکم به رد شکایت صادر و علام می‌شود. رأی دیوان قطعی است.قوانین مالیاتی کاربردی

ج- شعبه بیست و یکم دیوان عدالت اداری در رسیدگی به پرونده شماره 9109980900026162 با موضوع دادخواست آقای علی غلامی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته پرداخت حق‌الزحمه موضوع تبصره 2 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم، به موجب دادنامه شماره 9209970902100313-16/2/1392، مفاداً به شرح آینده به صدور رأی مبادرت کرده است:

در خصوص دعوای آقای علی غلامی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته فوق‌الذکر نظر به اینکه به موجب تبصره 2 ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 29/11/1380 حق‌الزحمه‌ای برای اعضاء هیأت حل اختلاف مالیاتی شرکت کننده در جلسات هیأت در نظر گرفته نشده است و تبصره 2 ماده 186 قانون مذکور نیز به آن تأکید نموده است و مواد فوق هیچ‌گونه تفکیک و تمایزی بین اعضا و نمایندگان شرکت کننده در هیأت موضوع بندهای 1 و 2 و 3 قائل نشده و پرداخت موضوع مواد فوق امری متفاوت از اضافه‌کاری و پاداش و غیره است که نسبت به پرداخت آن تصریح شده است. لذا مستنداً به مواد 13 و 14 قانون دیوان عدالت اداری به ورود دعوای مطروحه حکم صادر و اعلام می‌شود. رأی دیوان قطعی است.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.

رأی هیأت عمومی

اولاً: تعارض در آراء به شرح مندرج در گردشکار محرز است.

ثانیاً: مطابق ماده 244 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380، اعضاء هیأت حل اختلاف مالیاتی مرکب است از یک نفر نماینده سازمان امور مالیاتی کشور، یک نفر از قضات اعم از شاغل و بازنشسته و یک نفر نماینده از اتاق بازرگانی و صنایع و معادن یا اتاق تعاون یا جامعه حسابداران رسمی یا مجامع حرفه‌ای یا تشکل‌های صنفی یا شورای اسلامی شهر، مطابق با ضوابط مصرح در این ماده قانونی. در تبصره 2 ماده قانونی یاد شده پرداخت حق‌الزحمه اعضای هیأت‌های حل اختلاف به آیین‌نامه‌ای موکول شده است که به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد و به موجب ماده 245 همان قانون نمایندگان سازمان امور مالیاتی از بین کارمندان سازمان که دارای حداقل 10 سال سابقه خدمت بوده و لااقل 6 سال آن را در امور مالیاتی اشتغال داشته و در امر مالیاتی بصیر و مطلع باشند، انتخاب خواهند شد. نظر به این که اولاً: در آیین‌نامه مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی پرداخت حق‌الزحمه برای نماینده سازمان امور مالیاتی کشور که عضو هیأت است پیش‌بینی نشده است و با توجه به این که نماینده سازمان امور مالیاتی کشور در هیأت حل اختلاف مالیاتی به موجب ماده 245 همان قانون از جمله کارمندان سازمان امور مالیاتی است و حضور آنان در جلسات هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی است و حضور آنان در جلسات هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی تکلیف قانونی آنها محسوب می‌شود، بنابراین استحقاق دریافت حق‌الزحمه شرکت در جلسات هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی را ندارند و رأی شعبه 33 دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه شماره 1634-12/9/1391 که به رد شکایت شاکی صادر شده است صحیح و موافق مقررات تشخیص می‌شود. این رأی به استناد بند 2 ماده 12 و ماده 89 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 برای شعب دیوان عدالت اداری و سایر مراجع اداری مربوط در موارد مشابه لازم‌الاتباع است.

محمدجعفر منتظری – رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گفتار سوم: حدود وظایف و اختیارات هیأت

مبحث اول: رسیدگی به اختلافات مالیاتی

در ماده 244 ق.م.م مرجع رسیدگی به کلیه اختلافات مالیاتی جز در مواردی که مطابق قانون مذکور مرجع دیگری پیش‌بینی شده باشد، هیأت حل اختلاف مالیاتی تعیین و تعریف شده است.

در مواد 239 و 243 همان قانون نیز مرجع صالح در این امور هیأت حل اختلاف مالیاتی شناخته شده است. بنابراین رسیدگی به اختلاف مالیاتی در صلاحیت ذاتی این مرجع قرار گرفته و سایر مراجع حق ورود جز آنچه را که قانونگذار به صراحت بیان کرده باشد را ندارند. ناگفته نماند منظور از عبارت «جز در مواردی که مطابق قانون مذکور مرجع دیگری پیش‌بینی شده باشد» مراجع مقرر در این قانون مانند هیأت موضوع ماده 165 ق.م.م (خسارت ناشی از زلزله، سیل، آتش سوزی و…) و هیأت موضوع ماده 251 مکرر می‌باشد.قوانین مالیاتی کاربردی

مبحث دوم: رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرائی راجع به مطالبات دولت از اشخاص

طبق ماده 216 ق.م.م مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی، راجعه به مطالبات دولت از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی که طبق مقررات اجرایی مالیات‌ها قابل مطالبه و وصول می‌باشد، هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود. به شکایات مزبور به فوریت و خارج از نوبت رسیدگی و رأی صادر خواهد شد. رأی صادره قطعی و لازم‌اجرا است.

با توجه به تبصره (1) ماده فوق، در مورد مالیات‌های مستقیم، در صورتی که شکایت حاکی از این باشد که  وصول مالیات قبل از قطعیت، به موقع اجرا گذارده شده است، هرگاه هیأت حل اختلاف مالیاتی شکایت را وارد دانست، ضمن صدور رأی به بطلان اجراییه حسب مورد قرار رسیدگی و اقدام لازم صادر یا نسبت به درآمد مشمول مالیات مؤدی رسیدگی و رأی  صادر خواهد کرد. رأی صادره از هیأت حل اختلاف مالیاتی قطعی است.

براساس تبصره (2) ماده مذکور، در مورد مالیات‌های غیرمستقیم، هرگاه شکایت اجرایی از این جهت باشد که مطالبه مالیات قانونی نیست، مرجع رسیدگی به این شکایت نیز هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود و رأی هیأت مزبور در این باره قطعی و لازم‌الاجرا است.

مفاد این تبصره شامل جرایم قاچاق اموال موضوع عایدات دولت و بهای مال قاچاق از بین رفته و نیز آن دسته از مالیات‌های غیرمستقیم که طبق مقررات مخصوص به خود در مراجع خاص باید حل و فصل شود نخواهد بود.قوانین مالیاتی کاربردی

رسیدگی به اعتراض مؤدی به برگ مالیات قطعی، قبل از رسیدگی و صدور رأی قطعی از سوی هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره یک ماده 216ق.م.م بدوا قابل طرح و استماع در دیوان عدالت اداری نیست. رأی شماره 961-27/5/1393 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که عیناً نقل می‌گردد؛  در این خصوص می‌گوید:

کلاسه پرونده: 93/433

شماره دادنامه: 961-27 مرداد 1393

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته: رسیدگی به اعتراض مؤدی به برگ مالیات قطعی قبل از رسیدگی و صدور رأی قطعی از سوی هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره یک ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم بدواً قابل طرح و استماع در دیوان عدالت اداری نیست.

شاکی: رئیس گروه امور قوانین، لوایح و استعلامات سازمان امور مالیاتی کشور

 گردشکار: رئیس گروه امور قوانین، لوایح و استعلامات سازمان امور مالیاتی کشور به موجب شکواییه شماره 1394/212/ص-214/4/2/1392 اعلام کرده است که:

همان گونه که آگاهی دارید مؤدیان مالیاتی به استناد ماده 13 «قانون دیوان عدالت اداری» مصوب 9/3/1385 با مراجعه به دیوان عدالت اداری نسبت به طرح شکایت از تصمیمات و اقدامات ادارات امور مالیاتی و آرای قطعی کمیسیون‌های مالیاتی (هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی)  مبادرت می‌کنند.

برخی از شعب دیوان عدالت اداری، با وجود مراجع خاص اداری در سازمان امور مالیاتی کشور و وزارت امور اقتصادی و دارایی برابر مواد 170، 244 تا 251 مکرر، 255، 257، 216، 243، 242 «قانون مالیات‌های مستقیم» مصوب 3/12/1366 با اصلاحیه‌های بعدی، با توجه به حدود اختیارات و صلاحیت‌ مقرر در «قانون دیوان عدالت اداری» نسبت به شکایت مؤدیان مالیاتی به خواسته ابطال برگ قطعی مالیات را قابل استماع و رسیدگی نمی‌‌دانند. برخی دیگر از شعب دیوان عدالت اداری، اعتراض به برگ قطعی مالیات را قابل رسیدگی در دیوان دانسته، وارد رسیدگی شده و نسبت به ابطال برگ قطعی مالیات به موجب حکم مقرر در دادنامه صادرشده اقدام می‌نمایند.

بنابراین در شرایط کنونی از این حیث، بین شعب آن دیوان اختلاف رویه وجود دارد.

با توجه به مطالب فوق الاشعار، نظر به این که دادنامه شماره 8909970901300410-19/10/1389 شعبه 13 دیوان عدالت اداری در تناقض با دادنامنه شماره 1549-22/7/1383 همان شعبه بوده و دادنامه شماره 9109970901300389-30/2/1391 همان شعبه با دیگر دادنامه‌های مورد اشاره در بند (ب) یاد شده تناقض داشته و دادنامه‌های یاد شده در  بند (ج) در تعارض است، بنابراین در اجرای بند (2) ماده 19 و ماده 43 (قانون دیوان عدالت اداری) مصوب 9/3/1385 طرح موضوع در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری جهت صدور رأی وحدت رویه را درخواست می‌نماید.قوانین مالیاتی کاربردی

گردشکار پرونده‌ها و مشروح آراء به قرار زیر است:

الف- شعبه سیزدهم دیوان عدالت اداری در رسیدگی به پرونده شماره 82/13/2083 با موضوع دادخواست آقای محمود آرین جاه به طرفیت سازمان امور مالیاتی و به خواسته اعتراض به برگ مالیات قطعی، به موجب دادنامه شماره 1549-22/7/1383، مفاداً به شرح آینده به صدور رأی مبادرت کرده است:

نظر به این که اداره خوانده در پاسخ به شکایت شاکی در لایحه خود اعلام کرده است به استناد مندرجات نامه و دادنامه ارسال شده و پشت برگ‌های تشخیص مالیات عملکرد سال‌های 1377-1376 برگ‌های 139 و 164 پرونده مالیاتی که دلالت بر اعلام قبولی و توافق مؤدی مالیاتی با ممیز کل مالیاتی درباره درآمد مشمول مالیات آن سال‌ها دارد به لحاظ آن که شکایت مؤدی یاد شده پس از توافق به منزله انکار پس از اقرار بوده و قابلیت استماع نخواهد داشت مستفاد از ماده 1372 قانون مدنی و از حیث آن که برابر ماده 238 و 239 قانون مالیات‌های مستقیم پرونده امر از لحاظ درآمد مشمول مالیات مختومه تلقی می‌شود، با توجه به دفاعیات و اسناد و مدارک ابرازی اداره خوانده  و توافق شاکی با ممیز کل در اداره دارایی شکایت نامبرده غیر ثابت می‌نماید. رأی دیوان قطعی است.

ب- شعبه چهاردم دیوان اداری عدالت اداری در رسیدگی به پرونده شماره 9109980900020294 با موضوع دادخواست آقای منصور ایرانمنش به طرفیت سازمان امور مالیاتی و به خواسته اعتراض به برگ مالیات قطعی، به موجب دادنامه شماره 9109970901401815-5/7/1391، مفاداً به شرح آینده به صدور رأی مبادرت کرده است:

نظر به این که مطابق تبصره 1 و 2 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مرجع رسیدگی به اعتراض از برگ قطعی مالیات هستند و شاکی می‌بایست قبل از طرح شکایت در دیوان عدالت اداری در مرجع مذکور اقدام به شکایت می‌کرد، لذا در وضعیت موجود شکایت را قابل استماع ندانسته قرار رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. رأی دیوان قطعی است.

ج- شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری در رسیدگی به پرونده شماره 14/85/14 با موضوع دادخواست شرکت تولید مواد اولیه الیاف مصنوعی (سهام عام) به مدیریت عاملی آقای محمدرضا حقایق جهرمی با وکالت آقای مهدی عزیزی به طرفیت سازمان امور مالیاتی و به خواسته اعتراض  به برگ مالیات قطعی، به موجب دادنامه شماره 206-8/2/1387، مفاداً به شرح آینده به صدور رأی مبادرت کرده است.

خواهان به شرح مندرجات دادخواست و در پایان آن ابطال برگ قطعی شماره 24250/2015-23/23/9/1383 را خواستار شده که با توجه به لایحه و مستندات آن نظر به این که طبق ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم رسیدگی به کلیه اختلاف‌های مالیاتی با هیأت حل اختلاف مالیاتی است و قبل از طرح شکایت نزد هیأت مذکور و رسیدگی و انشای رأی توسط آن هیأت و طرح دادخواست به دیوان فاقد مجوز و محمل قانونی بوده و قابل استماع و رسیدگی نیست. بنا به مراتب مذکور قرار رد دادخواست مطروح صادر و اعلام می‌شود. رأی دیوان قطعی است.

د- شعبه سیزدهم دیوان عدالت اداری در رسیدگی به پرونده‌های شماره 9109980900001938 و 9109980900057001 با موضوع دادخواست شرکت لاستیک زرین بلوچ تهران و شرکت ساختمانی سازنده ایران با وکالت آقای ارسلان آرایشگر گزافرودی به طرفیت سازمان امور مالیاتی و به خواسته اعتراض به برگ مالیات قطعی، به موجب دادنامه‌های شماره 9109970901301030-9/5/1391، 9109970901302519-5/12/1391، مفاداً به شرح آینده به صدور رأی مبادرت کرده است:

با توجه به محتوای پروند و اظهارات نماینده سازمان امور مالیاتی در جلسه دادرسی مورخ 1/12/1391 شعبه سیزدهم دیوان عدالت اداری و لایحه اظهارات وکیل شرکت، ا آن جا که حسب ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مرجع رسیدگی به کلیه اختلافات مالیاتی بدواً هیأت حل اختلاف مالیاتی بوده و شرکت می‌باید بدواً شکایت خود را در هیأت‌های مذکور مطرح کند با کیفیت مذکور شکایت شرکت قابل استماع نبوه و قرار رد شکایت  صادر می‌شود. رأی دیوان قطعی است.قوانین مالیاتی کاربردی

ها- شعبه سیزدهم دیوان عدالت اداری در رسیدگی به پرونده‌های شماره 13/88/1025 و 8909980900032555 با موضوع دادخواست آقایان سیداحمد کمالی و ابراهیم اسماعیلی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور و به خواسته اعتراض به برگ مالیات قطعی، به موجب دادنامه‌های شماره 1622-13/11/1388 و 8909970901300410-19/10/1389، مفاداً به شرح آینده به صدور رأی مبادرت کرده است:

با عنایت به اوراق و محتوای پرونده و ملاحظه مفاد شکایت شاکی و ضمایم آن و پاسخ به مشتکی‌عنه به شماره 72289/212/ص-10/11/1388 که به شماره 2144-12/11/1388 ثبت دفتر لوایح، ضمیمه پرونده است، نظر به اینکه اظهارات شاکی و مستندات ابرازی از قبیل رأی شماره 629/4/253ها-  13/4/1388 و گزارش اصلاحی شورای حل اختلاف ملحوظ نظر صادرکنندگان برگ مالیات قطعی قرار نگرفته است که در این زمینه تحقیق و بررسی دقیق و مجدد و کارشناسانه ضروری بوده است، لذا شعبه 13 دیوان با در نظر گرفتن مراتب فوق به لحاظ نقص تحقیقات به استناد مواد 13 و 14 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 9/3/1385 مجلس شورای اسلامی و 25/9/1385 مجمع تشخیص مصلحت نظام مقدس جمهوری اسلامی ایران اعتراض را وارد تشخیص و ضمن ابطال برگ معترض به، برای رسیدگی مجدد به مرجع مربوط ارجاع می‌کند. رأی دیوان قطعی است.

و- شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری در رسیدگی به پرونده‌های شماره 14/86/259، 14/86/22 با موضوع دادخواست آقای بهزاد رضایی و شرکت فرآورده‌های روغنی ایران به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور و به خواسته اعتراض به برگ مالیات قطعی، به موجب دادنامه‌های شماره 338-22/3/1386 و 53-28/1/1386، مفاداً به شرح آینده به صدور رأی مبادرت کرده است:

آنچه قابل اعتراض نسبت به مالیات‌های تشخیص شده در دیوان عدلت اداری است، آراء قطعی صادر شده از سوی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی است و برگ‌های تشخیص صادر شده رأساً قابل طرح و رسیدگی در دیوان عدالت اداری نیست و ذی‌نفع خصوصی حق اعتراض در هیأت حل اختلاف مالیاتی را دارد و در صورت ابلاغ واقعی برگ‌های تشخیص صادر شده و انقضای مهلت یک ماهه مقرر و عدم اعتراض و قطعی شدن اوراق تشخیص، این اوراق قطعی شده قابل اعتراض در دیوان عدالت اداری نخواهد بود زیرا رسیدگی دیوان نسبت به این امور به نحو شکلی و از مجرای آرای هیأت حل اختلاف بوده و با سابقه عدم طرح و رسیدگی در مراجع حل اختلاف پذیرش این نوع دادخواست‌ها مستلزم ورود دیوان در ماهیت موضوع بوده که فاقد مجوز و محمل قانونی است. بنا به مراتب مذکور و قابل استماع نبودن دادخواست مطروح قرار رد آن صادر و اعلام می‌شود.قوانین مالیاتی کاربردی

ز- شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری در رسیدگی به پرونده شماره 9109980900015296 با موضوع دادخواست شرکت تولیدی و صنعتی پگاه موتور با وکالت آقای رضا اسدی به طرفیت سازمان امور مالیاتی و به خواسته اعتراض به برگ مالیات قطعی، به موجب دادنامه شماره 9109970901401652-18/16/1391، مفاداً به شرح آینده به صدور رأی مبادرت کرده است:

نظر به این که مطابق تبصره 1 و 2 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، مرجع رسیدگی به اعتراض از برگ مالیات قطعی هستند و شاکی می‌بایست قبل از طرح شکایت در دیوان عدالت اداری در مرجع مذکور اقدام به شکایت می‌کرد، لذا در وضعیت موجود شکایت را قابل استماع ندانسته قرار رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. رأی دیوان قطعی است.

ح- شعبه سیزدهم دیوان عدالت اداری در رسیدگی به پرونده شماره 9009980900036556 با موضوع دادخواست شرکت تأسیسات ساختمانی وحدت لرستان با وکالت آقای محمدرضا ساکی و آقای عباس مومن آبادی به طرفیت سازمان امور مالیاتی و به خواسته اعتراض به برگ مالیات قطعی، به موجب دادنامه شماره 9109970901300389-30/2/1391، مفاداً به شرح آینده به صدور رأی مبادرت کرده است:

نظر به محتوای پرونده و مستندات ارائه شده از سوی شرکت شاکی و وکلای آن و اظهارات نماینده سازمان امور مالیاتی در جلسه دادرسی مورخ 30/11/1390 و همچنین لایحه سازمان مشتکی عنه و ملاحظه اوراق پرونده مالیاتی، شرکت شاکی با توجه به قرارداد پیمان فی مابین شرکت شاکی و شرکت آب و فاضلاب گیلان و نامه شماره 7/247-4/2/1390 شرکت آب و فاضلاب استان گیلان که خطاب به اداره کل امور مالیاتی استان گیلان اعلام کرده است 5% مالیات مربوط به عملکرد شرکت‌ شاکی در سال‌های 1386 و 1387 پرداخت شده است و اظهارات نماینده سازمان امور مالیاتی در خصوص چگونگی محاسبه مالیات که به نحو علی الرأس تهیه و تنظیم شده که کل  صورت وضعیت شرکت را مورد محاسبه قرار داده نه درآمد آن را که در این خصوص دفاع مؤثری از سوسی وی معمول نشده و در لایحه نیز معلوم نشده که آیا میزان مالیات موضوع شکایت کل صورت وضعیت شرکت بوده یا میزان درآمد شرکت شاکی با توجه به اوراق پرونده مالیاتی در این خصوص به طور صریح امر مذکور روشن نشده است که با توجه به مراتب مذکور و با تلقی شکایت شرکت شاکی به عنوان اعتراض به برگ‌های تشخیص مالیات قطعی، شکایت شرکت‌ شاکی در حد این که اعتراض وی در هیأت‌های حل اختلاف مورد بازبینی و تجدیدنظر قرار بگیرد وارد و هیأت‌های حل اختلاف براساس مقررات قانونی ملزم به تجدید نظر در خصوص موضوع و اظهار نظر قانونی می‌شوند. رأی دیوان قطعی است.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.

رأی هیأت عمومی

اولاً: پرونده‌های کلاسه 86/22، 86/259 و 9109980900015296 شعبه چهاردهم از این حیث که در آنها به برگ مالیات قطعی اعتراض نشده است، از تعارض خارج است و در سایر پرونده‌ها چون شعبه سیزدهم در پرونده‌های شماره 8909980900032555، شماره 82/2083، شماره 9009980900036556 و شماره 88/1025 در رسیدگی به دادخواست شکات به خواسته اعتراض به برگ‌ مالیاتی قطعی به موضوع رسیدگی کرده است و شعبه سیزدهم در پرونده‌های شماره 910998900001938 و شماره 9109980900020294 در رسیدگی به دادخواست شکات به خواسته اعتراض به برگ مالیات قطعی  با این استدلال که پیش از رسیدگی به اعتراض به برگ قطعی در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، موضوع قابل طرح و رسیدگی در دیوان عدالت اداری نیست، قرار رد شکایت صادر کرده‌اند، بین آراء تعارض محرز است.

ثانیاً :  نظر به این که طبق تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن، مرجع رسیدگی به شکایات از قطعیت مالیات (برگ مالیات قطعی) هیأت حل اختلاف مالیاتی است و با عنایت به این که به استناد بند 2 ماده 10 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، آراء قطعی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی قابل شکایت و اعتراض در دیوان عدالت اداری خواهد بود و همچنین به استناد قسمت آخر ماده 257 قانون مالیات‌های مستقیم، آراء صادر شده از هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی زمانی که توسط دیوان عدالت اداری نقض شود، قابل رسیدگی مجدد در هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع یاد شده است، لذا رسیدگی به اعتراض مؤدی به برگ مالیات قطعی، قبل از رسیدگی و صدور رأی قطعی از سوی هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون اخیرالذکر، بدواً قابلیت طرح و استماع در دیوان عدالت اداری را ندارد. در نتیجه آرایی که به صورت قرار رد براساس استدلال فوق صادر شده است، صحیح و موافق مقررات تشخیص می‌شود. این رأی به استناد بند 2 ماده 12 و ماده 89 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری برای شعب دیوان عدالت اداری و سار مراجع اداری مربوط در موارد مشابه‌ لازم‌الاتباع است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری – محمدجعفر منتظری (زاهدی، عاطف، حقوق مالیاتی در رویه قضائی، صص 276-268).

مبحث سوم: رسیدگی به اختلافات ناشی از مالیات برارزش افزوده

ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده برخی از احکام مربوط به قانون مالیات‌های مستقیم را به قانون مالیات بر ارزش افزوده تسری داده است. از جمله این احکام، حکم مقرر در ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم است. بنابراین مرجع صالح رسیدگی به اختلافات ناشی از مالیات برارزش افزوده هیأت حل اختلاف مالیاتی می‌باشد. سازمان امور مالیاتی در بخشنامه شماره 106/93/200 مورخ 10/9/1393 در این خصوص چنین می‌گوید: «به موجب ماده (33) قانون مالیات برارزش افزوده، احکام فصل نهم از باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 3/12/1366 و اصلاحات بعدی آن از جمله ماده (216) قانون مذکور، در خصوص قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری می‌باشد و براساس تبصره 2 ماده 216 قانون مالیات برارزش افزوده جاری می‌باشد و براساس تبصره 2 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم مرجع رسیدگی به مالیات‌های غیرمستقیم (قانون مالیات برارزش افزوده) در مواردی که مطالبه مالیات قانونی نیست(اعم از شکلی یا ماهوی) هیأت حل اختلاف مالیاتی مربوط می‌باشد. بنابراین در اجرای تبصره مذکور مرجع صلاحیت‌دار جهت رسیدگی به اختلافات ناشی از مالیات بر ارزش افزوده هیأت حل اختلاف بدوی و یا تجدیدنظر حسب مورد خواهد بود.قوانین مالیاتی کاربردی

چنانچه پرونده مؤدیان موضوع قانون مالیات برارزش افزوده قبل از صدور این بخشنامه، در هر یک از هیأت‌های تبصره ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم مطرح و منجر به صدور رأی بدوی شده باشد این امر مانع از رسیدگی هیأت تجدید نظر موضوع تبصره 2 ماده مذکور نخواه بود.»

برابر رأی شماره 179-11/5/1389 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری رسیدگی به شکایات مربوط به مالیات و عوارض کالاها و خدمات در صلاحیت‌ هیأت حل اختلاف مالیاتی است. این رأی عیناً نقل می‌گردد:

کلاسه پرونده: 300/89

شماره دادنامه: 89/179-11 مرداد 1389

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته: اعلام تعارض آراء بین دادنامه شماره 1462 مورخ 4/6/88، در پرونده کلاسه 88/26/243 شعبه 26 دیوان مبنی بر رد شکایت با دادنامه شماره 1615 مورخ 30/8/88، در پرونده کلاسه 31/88/802 شعبه 31 دیوان مبنی بر ورود شکایت.

شاکی: آقای دکتر محمد جواد رضایی زاده به وکالت از شرکت صنایع فولاد کرمان.

گردشکار: شاکی طی دادخواست تقدیمی، با اعلام تعارض آراء به شماره دادنامه‌های فوق‌الذکر، که مشروح آن‌ها ذیلاً بیان می‌گردد، تقاضای صدور رأی وحدت رویه نموده است.قوانین مالیاتی کاربردی

الف- شعبه 26 دیوان در رسیدگی به پرونده کلاسه 88/243، موضوع شکایت شرکت صنایع فولاد کرمان با وکالت آقای مهدی رحمانی به طرفیت کمیسیون ماده 77 قانون شهرداری بردسیر و به خواسته اعتراض و ابطال رأی شماره 10/77 مورخ 20/2/88، کمیسیون ماده 77 قانون شهرداری، طی دادنامه شماره 1462 مورخ 4/6/88، چنین انشاء رأی نموده است: با توجه به مفاد دادخواست و مستندات و مدارک تقدیمی، ایراد و اعتراض مؤثری که موجب نقض رأی معترضه عنه گردد، ابراز نگردیده است و رأی اصداری نیز مباینت و مغایرتی مشهود و مؤثر با موازین قانونی ندارد و تمسک به موارد اعلامی فاقد ادله اثبات است و از جهت رعایت موازین و مقررات شکلی نیز تخلفی از مقررات که موجب تضییع حقوق شاکی باشد، مشهود نیست. علیهذا دعوی مطروحه غیر وارد تشخیص و حکم به رد شکایت صادر و اعلام می‌گردد. ب- شعبه 31 دیوان در رسیدگی به پرونده کلاسه 88/802، موضوع شکایت شرکت نفت سپاهان با وکالت آقای غلامرضا علی اکبری و خانم الهام امین‌پور به طرفیت شهرداری شاهین شهر (کمیسیون ماده 77) اداره اجرای ثبت اسناد اصفهان و به خواسته نقض رأی مورخ 18/8/87 کمیسیون ماده 77، طی دادنامه شماره 1615 مورخ 30/8/88 چنین انشاء رأی نموده است: با توجه به مفاد دادخواست تقدیمی و مجموع مدارک و دلایل ابرازی وکلای شاکی و دفاعیات طرفین شکایت طی لایحه جوابیه مثبوت تحت شماره‌های 1948 مورخ 30/6/88 و 1876 مورخ 24/6/88، دفتر شعبه وارد است، زیرا مطابق ماده 32 آیین‌نامه اجرایی قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا، ارائه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی (قانون تجمیع عوارض) مرجع رسیدگی به شکایات مؤدیان ناشی از اقدامات اجرائی در وصول عوارض موضوع مواد 3 و 4 قانون مذکور، هیأت حل اختلاف مالیاتی بوده و مشمول احکام ماده 211 به بعد فصل نهم باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 66 و اصلاحات بعدی خواهد بود و دادنامه شماره 495 مورخ 29/9/83 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز در تایید این نظر اصدار یافته، لذا با عنایت به مطالب فوق‌الذکر و با توجه به اینکه کمیسیون ماده 77 قانون شهرداری‌ها در صدور رأی معترض‌عنه اساساً صلاحیت رسیدگی به موضوع را نداشته، به استناد مواد 13 و 14 قانون دیوان عدالت اداری حکم به نقض و ابطال رأی معترض عنه صادر و اعلام می‌گردد.

هیأت عمومی دیوان در تاریخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

رأی هیأت عمومی

اولاً، تعارض در آراء فوق‌الذکر محرز می‌باشد. ثانیاً، مطابق تبصره 3 ماده 6 قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا، ارائه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی مصوب 1381، وجوه دریافتی در طول برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران تحت عناوین مالیات و عوارض از بابت کالاها و خدمات موضوع مادتین 3 و 4 قانون فوق‌الذکر که توسط سازمان امور مالیاتی کشور وصول می‌گردد، مشمول احکام ماده 211 به بعد فصل نهم باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی از جمله ماده 216 قانون اخیرالذکر و تبصره 2 آن در مورد صلاحیت هیأت حل اختلاف مالیاتی در زمینه رسیدگی به شکایات اشخاص از اقدامات اجرائی راجع به مطالبات دولت می‌باشد. نظر به اینکه مقنن درباره کیفیت و مرجع وصول توأم مالیات و عوارض در موارد مصرح در قانون و مرجع رسیدگی به شکایت از اقدامات واحد دولتی ذی‌صلاح در قضیه مطروحه حکم خاصی به شرح فوق بیان داشته و مورد از حکم مقرر در ماده 77 قانون شهرداری منصرف است، بنابراین دادنامه 1615 مورخ 30/8/1388 شعبه 31 دیوان عدالت اداری در حدی که متضمن صلاحیت هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم در رسیدگی به موضوع می‌باشد، صحیح و موافق اصول و موازین قانونی اعلام می‌گردد. این رأی به استناد بند 2 ماده 19 و ماده 43 قانون دیوان عدالت اداری برای شعب دیوان و سایر مراجع اداری ذی‌ربط در موارد مشابه لازم‌الاتباع است.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری – معاون قضایی دیوان عدالت اداری – علی مبشری (زاهدی، عاطفه، حقوق مالیاتی در رویه قضایی، ص125-122).

مبحث چهارم: صدور قرار تأمین مالیاتی

مطابق ماده 161 ق.م.م در مواردی که مالیات مؤدی هنوز قطعی نشده یا مراحل اجرایی آن طی نشده است و بیم تفریط مال یا اموال از طرف مؤدی به قصد فرار از پرداخت مالیات می‌رود، اداره امور مالیاتی باید با ارائه دلایل کافی از هیأت حل اختلاف مالیاتی قرار تأمین مالیات را بخواهد و در صورتی که هیأت صدور قرار را لازم تشخیص دهد ضمن تعیین مبلغ، قرار مقتضی صادر خواهد کرد.

حسب مستفاد از ماده مذکور اولاً؛ این قرار قابل اعتراض نیست. بنابراین مؤدی نمی‌تواند به این قرار اعتراض نماید. ثانیاً: تأمین مذکور قابل تبدیل است. به عبارتی چنانچه اموال مؤدی که نزد وی یا اشخاص ثالث است توقیف می‌شود؛ امکان تبدیل آن مال وجود دارد.

در صورتی که قرار تأمین اجرا گردد و مؤدی به موجب رأی قطعی هیأت یا سایر مراجع ذی‌صلاح مستحق پرداخت مالیات نباشد و برابر قرار تأمین صادره متحمل خسارتی گردد، اداره امور مالیاتی متقاضی قرار تأمین، برابر قوانین و مقررات مربوط، مسئول و پاسخگو خواهد بود. و متخلف مورد تعقیب انتظامی مالیاتی قرار خواهد گرفت (بند 27 دستورالعمل دادرسی مالیاتی).

گفتار چهارم: چگونگی تشکیل پرونده

هیأت حل اختلاف مالیاتی در موارد زیر با تشکیل پرونده شروع به رسیدگی می‌نماید:

مبحث اول: ارجاع اداره امور مالیاتی

1-  همانگونه که در مباحث پیش گفته بیان شد برابر ماده 238 ق.م.م با ابلاغ برگ تشخیص به مؤدی، چنانچه وی نسبت به آن معترض باشد می‌تواند ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ با ارائه دلایل و اسناد و مدارک کتباً تقاضای رسیدگی مجدد نماید. چنانچه مسئول مربوط دلایل و مستندات مؤدی را برای رد مندرجات برگ تشخیص کافی بداند  یا اینکه آنها را مؤثر در تعدیل درآمد تشخیص دهد حسب مورد اقدام می‌نماید، در غیر این صورت مراتب را مستدلاً در ظهر برگ تشخیص منعکس و پرونده امر را برای رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع می‌دهد.

متعاقب آن دبیرخانه هیأت با تشکیل پرونده و ثبت آن جهت رسیدگی به موضوع اعضای هیأت و مؤدی و همچنین نماینده اداره امور مالیاتی را دعوت می‌نماید.قوانین مالیاتی کاربردی

2- مطابق تبصره ذیل ماده 239 ق.م.م چنانچه برگ تشخیص مالیات طبق مقررات تبصره ماده 203 و ماده 208 این قانون ابلاغ شده باشد و مؤدی به شرح مقررات ماده 239 ق.م.م اقدام نکرده باشد در حکم معترض به برگ تشخیص مالیات شناخته شده و پرونده امر جهت رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع می‌شود.

3- وفق تبصره مذکور (ماده 239) در صورتی که مؤدی ظرف مهلت سی روز از تاریخ ابلاغ کتباً به برگ تشخیص اعتراض کند پرونده امر برای رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع می‌گردد.

مبحث دوم: شکایت مؤدی

مؤدی در موارد زیر مستقیماً به رئیس امور مالیاتی یا دبیرخانه هیأت (حسب مورد) مراجعه و با طرح شکایت درخواست رسیدگی می‌نماید:

1- وفق ماده 242ق.م.م اداره امور مالیاتی موظف است در هر مورد که به علت اشتباه در محاسبه، مالیات اضافی دریافت شده و همچنین در مواردی که مالیاتی طبق مقررات این قانون قابل استرداد می‌باشد، وجه قابل استرداد را از محل وصولی جاری ظرف یک ماه به مؤدی پرداخت کند. چنانچه درخواست استرداد از طرف مؤدی به عمل آمده باشد و اداره امور مالیاتی آن را وارد نداند مطابق ماده 243 همان قانون مؤدی می‌تواند ظرف سی روز از تاریخ اعلام نظر اداره یاد شده از هیأت حل اختلاف مالیاتی درخواست رسیدگی کند.

رأی شماره 150-15/4/1382 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص استرداد مالیات اضافه دریافت شده از اشخاص می‌گوید:

کلاسه پرونده:  81/171

شماره دادنامه: 150- تاریخ: 15/4/1382

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی.

موضوع شکایت و خواسته: اعلام تعارض آراء صادره از شعب 6 و 16 دیوان عدالت اداری.

مقدمه:

الف- شعبه ششم در رسیدگی به پرونده کلاسه 77/2055 موضوع شکایت آقای امیر میرزائیان خمسه به طرفیت اداره دارایی خراسان – واحد مالیات تعاون ملی به خواسته اعتراض به مالیات تعاون ملی به شرح دادنامه شماره 1647 مورخ 9/8/1379 چنین رأی صادر نموده است، در مهلت مقرر در ماده 4 قانون اصلاح مالیات تعاون ملی درخواست طرح موضوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی و استرداد مالیات پرداختی اضافه مطرح نشده و نیز با عنایت به رأی وحدت رویه شماره 166 مورخ 11/9/1374 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که الزام وزارت دارایی به ارسال پرونده به هیأت حل اختلاف بدون اعتراض کتبی مؤدی را فاقد محمل قانونی دانسته و در نهایت تخلفی از ناحیه سازمان مشتکی عنه احراز نمی‌گردد علیهذا  حکم به بطلان شکایت شاکی صادر می‌گردد. این رأی به شرح دادنامه شماره 242 مورخ 26/2/1380 مورد تأیید شعبه ششم تجدیدنظر قرار گرفته است.

ب- شعبه شانزدهم در رسیدگی به پرونده کلاسه 73/668 موضوع شکای آقای علی قاضی به طرفیت اداره امور اقتصادی و دارایی خراسان – واحد مالیات تعاون ملی برای بازسازی به خواسته اعتراض به رأی شماره 50 مورخ 30/3/1369 و تقاضای ابطال آن و استرداد اضافه دریافتی مالیاتی به شرح دادنامه شماره 276 مورخ 5/3/1375 چنین رأی صادر نموده است، حکم موضوع ماده 4 قانون اصلاح قانون مالیات تعاون ملی برای بازسازی نسبت به موضوع استرداد اضافه مالیات پرداختی مقید به زمان خاصی نبوده و در هر حال طبق تبصره ماده 11 آئین نامه اجرایی معطوف به ماده 8 قانون مالیات ملی برای بازسازی قابل استرداد می‌باشد، علیهذا حکم به ورود شکایت و طرح موضوع در هیأت حل اختلاف موضوع ماده 8 فوق‌الاشعار را صادر می‌دارد. این رأی به شرح دادنامه شماره 502 مورخ 12/5/1376 مورد تأیید هیأت دوم تجدیدنظر قرار گرفته است.

ج- شعبه شانزدهم در رسیدگی به پرونده کلاسه 77/144 موضوع شکایت آقای عظیم عظیم‌زاده به طرفیت اداره امور اقتصادی و دارایی خراسان – واحد مالیات تعاون ملی به خواسته اعتراض به آراء مورخ 3/2/1370 و تقاضای ابطال آن و برگشت اضافه دریافتی مالیات براساس ماده 7 اصلاحی قانون تعاون ملی به شرح دادنامه شماره 1734 مورخ 7/10/1377 چنین رأی صادر نموده است،  نظر به اینکه به موجب ماده 2 قانون مالیات تعاون ملی برای بازسازی مصوب 3/2/1371 مجلس شورای اسلامی ضریب حق واگذاری طبقات زیرزمین و بالای همکف از رقم پنج به رقم دو تقلیل یافته و قانون مذکور نیز که از تاریخ 1/1/1367 قابل اجراء می‌باشد، وجوه اضافی دریافتی از اشخاص را قابل استرداد دانسته است، علیهذا مستنداً به تبصره ماده 2 فوق‌الاشعار و بخشنامه و دستورالعمل مورخ 15/5/1371معاون درآمدهای مالیاتی مبنی بر اینکه در مورد مؤدیانی که مالیات آنها براساس ضوابط قانون فوق‌الاشعار کاهش می‌یابد اعم از اینکه مالیات قطعی شده یا نشده باشد و یا اینکه پرداخت شده باشد مازاد بر تبصره ماده یک آئین نامه اجرایی معوطف به ماده 8 قانون یاد شده پس از تأیید هیأت حل اختلاف مالیاتی قابل استرداد می‌باشد. علیهذا حکم به ورود شکایت و نقض رأی معترض عنه و طرح مجدد پرونده در هیأت حل اختلاف جهت رسیدگی و اظهارنظر درباره تقاضای استرداد مالیات اضافی پرداختی صادر می‌دارد. این رأی، به شرح دادنامه شماره 89 مورخ 14/2/1378 در حد رسیدگی مجدد در کمیسیون حل اختلاف مالیاتی مورد تأیید قرار گرفته است.قوانین مالیاتی کاربردی

د- شعبه ششم در رسیدگی به پرونده کلاسه 76/2240 موضوع شکایت آقای عباس جوهری به طرفیت اداره امور اقتصادی و دارایی خراسان به خواسته شکایت از عدم اعمال اصلاحیه قانون مالیات تعاون ملی به شرح دادنامه شماره 219 مورخ 25/2/1378 چنین رأی صادر نموده است، با توجه به ماده 2 و قسم اخیر ماده 7 قانون اصلاح قانون مالیات تعاون ملی که طی آن حق واگذاری زیرزمین و طبقات بالای همکف را مشمول دو برابر ارزش معاملاتی تعیین کرده و اضافه دریافتی را از این بابت قابل استرداد به مؤدیان ذکر نموده است و حسب محتویات پرونده استنادی مالکین دارای یک واحد پاساژ دارای پلاک ثبتی 4042/4026 بخش یک مشهد بوده‌اند که براساس بند 2 ماده 5 قانون قبل از اصلاح مورد محاسبه قرار گرفته و با عنایت به اینکه از ناحیه سازمان مشتکی عنه دفاع مؤثری  به عمل نیامده است فلذا شکایت شکات نامبردگان فوق وارد تشخیص و حکم به نقض و ابطال برگ‌های مطالبه مالیات تعاون ملی مربوط به شکات و برگ‌های مالیات قطعی مربوطه و رسیدگی مجدد به موضوع و استرداد اضافه مالیات دریافتی به شکات صادر می‌گردد. این رأی به شرح دادنامه شماره 645 موره 18/5/1378 شعبه اول تجدید نظر مورد تأیید قرار گرفته است.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام والمسلمین دری نجف  آبادی و با حضور رؤسای شعب بدون و رؤسا و مستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

نظر به ماده 2 ماده اصلاح قانون مالیات تعاون ملی برای بازسازی موضوع اصلاح بند 2 ماده 5 قانون مذکور در باب تقلیل ضریب ارزش معاملاتی اماکن تجاری در جهت تعیین حق واگذاری آنها در قسمت زیرزمین و طبقات بالای همکف و ضرورت استرداد مالیات اضافه دریافت شده از اشخاص در اجرای اصلاحیه فوق‌الذکر و اینکه مطالبه اضافه پرداختی بابت مالیات مذکور به حکم قانون مقید و محدود به زمان خاصی نشده است، بنابراین دادنامه شماره 219 مورخ 25/2/1378 شعبه 6 بدوی و دادنامه‌های شماره 276 مورخ 5/3/1375 و  1734 مورخ 7/10/1377 شعبه 16 بدوی دیوان که در شعب تجدیدنظر مورد تأیید قرار گرفته موافق اصول و موازین قانونی تشخیص داده می‌شود. این رأی به استناد قسمت اخیر ماده 20 اصلاحی قانون دیوان عدالت اداری برای شعب دیوان و سایر مراجع ذیربط در موارد لازم‌الاتباع است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری – دری نجف آبادی (زاهدی، عاطفه، حقوق مالیاتی در رویه قضائی، صص 84-81).

1-  برابر ماده 216 قانون مذکور مؤدی می‌تواند نسبت به اقدامات اجرایی راجع به مطالبات دولت با مراجعه به دبیرخانه هیأت طرح شکایت نموده و درخواست رسیدگی نماید.

به عقیده نگارندگان منظور از اقدامات اجرایی در این ماده، عملیات اجرایی است، نه دستور اجرا. به عنوان مثال مؤدی مدعی است اموالی که مشمول مستثنیات دین است توسط اجرا توقیف شده است. و یا اینکه شخص ثالثی مدعی است اموال وی به جای اموال مؤدی توقیف شده است.

3- مطابق ماده 33 قانون مالیات برارزش افزوده ناظر به ماده 216 ق.م.م مؤدی می‌تواند با مراجعه به دبیرخانه هیأت نسبت به تشخیص و تعیین مالیات «بر ارزش افزوده» اعتراض و درخواست رسیدگی نماید. در تمام موارد مذکور هیأت حل اختلاف مالیاتی مکلف به رسیدگی و اتخاذ تصمیم است.قوانین مالیاتی کاربردی

گفتار پنجم: نحوه رسیدگی و صدور رأی

مبحث اول: نحوه رسیدگی

بند اول: اقدامات قبل از تشکیل جلسه

قبل از تشکیل جلسه هیأت حل اختلاف مالیاتی، بررسی لازم توسط دبیرخانه صورت گرفته و چنانچه موارد نقص در پرونده مشاهده شود، پرونده مذکور بدون طرح در هیأت حل اختلاف مالیاتی به قسمت مربوط ارسال تا نسبت به رفع نقص و اعاده آن اقدام لازم صورت پذیرد (بند 20 دستورالعمل دادرسی مالیاتی).

بند دوم: صدور قرار کارشناسی

هرگاه به دلیل نقص در رسیدگی یا لزوم بررسی اسناد و مدارک نزد اشخاص ثالث یا کثرت اسناد و مدارک ارائه شده، هیأت حل اختلاف مالیاتی قرار کارشناسی صادر نماید، مجری یا مجریان قرار مکلف‌اند حداکثر ظرف مدت یک ماه نسبت به رسیدگی به پرونده مزبور و اجرای کامل موارد مورد درخواست هیأت اقدام لازم معمول و مراتب را جهت اتخاذ تصمیم نهایی گزارش نمایند. چنانچه اجرای قرار مذکور ظرف مهلت تعیین شده امکان پذیر نباشد موضوع توسط مجری قرار به دبیرخانه هیأت‌ها منعکس و این مدت حداکثر تا 2 ماه توسط هیأت قابل تمدید می‌باشد (بند 22 دستورالعمل مذکور).

به دلالت بند 23 دستورالعمل دادرسی مالیاتی دبیرخانه هیأت مکلف است پس از وصول گزارش مأموران مجری قرار، گزارش یاد شده را جهت کسب نظر به هیأت صادرکننده قرار ارسال نماید. چنانچه هیأت مذکور گزارش تنظیم شده را کافی به مقصود بداند پس از  پاراف ذیل آن مراتب جهت دعوی از مؤدی به دبیرخانه هیأت ارسال می‌گردد. در غیر این صورت با اعلام کتبی ذیل گزارش مربوط، موارد به کارشناس مجری قرار جهت رفع نقص و اعاده آن ارجاع می‌گردد. در این فرض مجری قرار مکلف است حداکثر ظرف 45 روز نسبت به رفع نقص حسب تصمیم هیأت اقدام نماید.

البته ناگفته نماند که در قرار کارشناسی، هیأت حل اختلاف مالیاتی، مجری یا مجریان قرار را مشخص می‌کند و مجری قرار از ابواب جمعی اداره امور مالیاتی می‌باشد.

بند سوم: ابلاغ وقت رسیدگی

به دلالت ماده 246 ق.م.م وقت رسیدگی هیأت در مورد هر پرونده، جهت حضور مؤدی یا نماینده وی و نیز اعزام نماینده اداره امور مالیاتی باید به آنها ابلاغ گردد.

این ماده صراحت دارد که مؤدی می‌تواند برای شرکت در جلسه هیأت، نماینده معرفی نماید.

به عقیده نگارندگان اولاً: از عموم و اطلاق کلمه «مؤدی» برداشت می‌شود که مؤدی شامل اشخاص حقیقی و حقوقی بوده، بنابراین کلیه اشخاص(مؤدی) می‌توانند نماینده معرفی نمایند. ارائه معرفی‌نامه ولو عادی برای حضور در جلسه کفایت می‌کند. ثانیاً: نماینده اعم از وکلاء دادگستری یا غیر آنها است.

وکلای دادگستری مکلفند طبق بند (د) ماده 103 ق.م.م که عیناً نقل می‌گردد بر روی وکالتنامه تمبر مالیاتی الصاق و ابطال نمایند:

«د- در مورد دعاوی و اختلافات مالی که در مراجع اختصاصی غیرقضایی رسیدگی و حل و فصل می‌شود و برای حق الوکاله آنها تعرفه خاصی مقرر نشده است از قبیل اختلافات مالیاتی و عوارض توسعه معابر شهرداری و نظایر آنها میزان حق‌الوکاله صرفاً از لحاظ مالیاتی به شرح زیر:

تا ده میلیون (10.000.000) ریال مابهالاختلاف، پنج درصد؛ تا سی میلیون (30.000.000) ریال مابه‌الاختلاف، چهار درصد نسبت به مازاد ده میلیون (10.000.000)ریال؛ از سی میلیون (30.000.000) ریال مابه‌الاختلاف به بالا سه درصد نسبت به مازاد سی میلیون (30.000.000)ریال منظور می‌شود و معادل پنج درصد آن تمبر باطل خواهد شد.

مفاد این بند درباره اشخاصی که وکالتاً در مراجع مذکور در این بند اقدام می‌نمایند (ولو اینکه وکیل دادگستری نباشند) نیز جاری است، جز در مورد کارمندان مؤدی یا پدر – مادر – برادر – خواهر – پسر – دختر – نواده و همسر مؤدی.

تبصره 1- در هر مورد که طبق مفاد این ماده عمل نشده باشد وکالت وکیل با رعایت مقررات قانون آیین دادرسی مدنی در هیچ یک از دادگاه‌ها و مراجع مزبور قابل قبول نخواهد بود مگر در مورد وکالت‌های مرجوعه از طرف وزارت‌خانه‌ها و مؤسسات دولتی و شرکت‌های دولتی و شهرداری‌ها و مؤسسات وابسته به دولت و شهرداری‌ها که محتاج به ابطال تمبر روی وکالت‌نامه نمی‌باشند.

تبصره 2- وزارت‌خانه‌ها و مؤسسات دولتی و شرکت‌های دولتی و شهرداری‌ها و مؤسسات وابسته به دولت و شهرداری‌ها مکلف‌اند از وجوهی که بابت حق‌الوکاله به وکلا پرداخت می‌کنند پنج درصد آن را کسر و بابت علی‌الحساب مالیاتی وکیل ظرف ده روز به اداره امور مالیاتی محل پرداخت نمایند.

تبصره 3- در صورتی که پس از ابطال تمبر تعقیب دعوی به وکیل دیگری واگذار شود وکیل جدید مکلف به ابطال تمبر روی وکالت‌نامه مربوط نخواهد بود.

تبصره 4- در مواردی که دادگاه‌ها حق‌الوکاله یا خسارت حق‌الوکاله را بیشتر یا کمتر از مبلغی که مأخذ ابطال تمبر روی وکالت نامه قرار گرفته است تعیین نمایند مدیران دفتر دادگاه‌ها مکلف‌اند میزان مورد حکم قطعی را به اداره امور مالیاتی مربوط اطلاع دهند تا مابه‌التفاوت مورد محاسبه  قرار گیرد.»

برابر تبصره ذیل ماده 246 ق.م.م، عدم حضور مؤدی یا نماینده مؤأی و نیز نماینده اداره امور مالیاتی مربوط مانع از رسیدگی هیأت و صدور رأی نخواهد بود.قوانین مالیاتی کاربردی

البته نکته‌ای که باید مورد توجه قرار گیرد این است که هیأت می‌بایست احراز نماید که ابلاغ وقت جلسه به نحو صحیح ابلاغ شده است؛ والا جلسه باید تجدید شود.

در صورت درخواست کتبی مؤدی، یا وکیل یا نماینده قانونی وی، اداره امور مالیاتی یا هیأت حل اختلاف مالیاتی موظف است حسب مورد رونوشت جزئیات گزارش را که مبنای صدور برگ تشخیص قرار گرفته است و همچنین گزارش اجرای قرار را به وی اعلام نموده و هرگونه توضیحی را که در این خصوص بخواهد به او بدهند. چنانچه رسیدگی هیأت حل اختلاف مالیاتی منجر به صدور قرار اعم از رسیدگی یا رفع نقص شود ابلاغ نسخه‌ای از قرار صادره جهت اطلاع مؤدی الزامی می‌باشد (بند 25 دستورالعمل دادرسی مالیاتی).

در صورتی که مؤدی مالیاتی به نحوه ارزیابی دارایی ها از سوی واحد مالیاتی ذیربط معترض باشد می‌تواند، برابر فرم مربوطه، اعتراض و درخواست استفاده از خدمات کارشناس رسمی دادگستری را با قبول هزینه آن به دبیرخانه هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی اعلام دارد. دبیرخانه هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی موظف است ضمن ثبت درخواست مؤدی و تعیین کارشناس رسمی دادگستری و اخذ گزارش کارشناس رسمی حداکثر ظرف مدت زمان 60 روز، نسبت به احاله پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی جهت صدور رأی اقدام نماید.

بند چهارم: قرار رد اعتراض

پر واضح است که اعتراض به برگ تشخیص از جمله حقوق مؤدی می‌باشد. بنابراین از این دید که اعتراض حق محسوب می‌شود، مؤدی می‌تواند در هر زمان از اعتراض خود منصرف شده و آن را مسترد نماید.

بند 34 دستورالعمل دادرسی مالیاتی در این خصوص مقرر داشته: «هیأت حل اختلاف مالیاتی در صورت تقاضای استرداد اعتراض یا قبول مالیات مطالبه شده از سوی مؤدی در جلسه هیأت، می‌بایست رأی مقتضی مبنی بر تایید درآمد مشمول مالیات را صادر نماید.»

با توجه به این دیدگاه مؤدی در صورتی که نسبت به رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی نیز درخواست تجدید نظ کرده باشد می‌تواند درخواست مزبور را مسترد نموده و هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر نیز قبل از رسیدگی حکم بر ابرام رأی معترض‌عنه صادر نماید.

در بخشنامه شماره 73/200 مورخ 6/1/1392 سازمان امور مالیاتی در خصوص استرداد شکایت آمده است: «در مواردی که مؤدی پس از اعتراض به برگ تشخیص یا آراء هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی کتباً از اعتراض یا شکایت حسب مورد منصرف و نسبت به اعلام قبولی برگ تشخیص یا آراء هیأت حل اختلاف مالیاتی در مرجع ذیربط (مرجع تسلیم اعتراض) اقدام نماید در صورت ادامه مراحل دادرسی وجاهت قانونی نداشته و می‌بایست نسبت به صدور برگ مالیات قطعی، با رعایت مقررات اقدام گردد.»قوانین مالیاتی کاربردی

بند پنجم: قرار اناطه

ماده 19 قانون آیین‌دادرسی مدنی در مقام بیان اناطه اشعار می‌دارد: «هرگاه رسیدگی به دعوا منوط به اثبات ادعایی باشد که رسیدگی به آن در صلاحیت دادگان دیگری است، رسیدگی به دعوا تا اتخاذ تصمیم از مرجع صلاحیت‌دار متوقف می‌شود . در این مورد خواهان مکلف است ظرف یک ماده در دادگاه صالح اقامه دعوا کند و رسید آن را به دفتر دادگاه رسیدگی کننده تسلیم نماید، در غیر این صورت قرار رد دعوا صادر می‌شود و به خواهان می‌تواند پس از اثبات ادعا در دادگاه صالح مجدداً اقامه دعوا نماید.»  با توجه به اهمیت قاعده مذکور می‌توان ادعا کرد که این قاعده در رسیدگی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی نیز جاری است. بر این اساس بند 35 دستورالعمل دادرسی مالیاتی به تأسی از ماده مذکور مقرر می‌دارد: «هرگاه رسیدگی به اعتراض مؤدی در گرو رسیدگی به پرونده مالیاتی دیگری باشد هیأت می‌تواند با صدور قرار رسیدگی و تجدید وقت، رسیدگی به اعتراض مؤدی را به بعد از اعلام نظر کارشناسی موکول نماید. و چنانچه رسیدگی به اعتراض مؤدی منوط به اثبات ادعایی باشد که رسیدگی به آن در صلاحیت مرجع دیگری است، رسیدگی به اختلاف تا اتخاذ تصمیم از مرجع صلاحیت‌دار متوقف می‌شود. در این مورد مؤدی مالیاتی مکلف است ظرف یک ماه در مرجع صالح اقامه دعوی نموده و رسید آن را به دبیرخانه هیأت حل اختلاف مالیاتی تسلیم نماید. در غیر این صورت خواسته مؤدی به موجب قراری توسط هیأت حل اختلاف مالیاتی رسیدگی می‌شود و رأی مقتضی صادر می‌گردد.»

بند ششم: قرار رسیدگی توأمان

ماده 103 قانون آیین دادرسی مدنی مقرر داشته: «اگر دعاوی دیگری که ارتباط کامل با دعوای طرح شده دارند در همان دادگاه مطرح باشد، دادگاه به تمامی آنها یک جا رسیدگی می‌نماید و چنانچه در چند شعبه مطرح شده باشد در یکی از شعب با تعیین رئیس شعبه اول یکجا رسیدگی خواهد شد. در مورد این ماده وکلا یا اصحاب دعوا مکلفند از دعاوی مربوط، دادگاه را مستحضر نمایند.» روشن است که فلسفه وضع این ماده جلوگیری از آراء متهافت می‌باشد. می‌توان این قاعده را در رسیدگی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی نیز جاری دانست. بند 40 دستورالعمل دادرسی مالیاتی نیز به تبعیت از این ماده بیان می‌دارد:  «چنانچه دو پرونده مرتبط به هم، مربوط به یک مؤدی در دو هیأت ذیصلاح مطرح باشد بنا به تقاضای مؤدی و عدم وجود منع قانونی، رسیدگی لازم در یک هیأت صورت می‌گیرد.»

بند هفتم: رسیدگی خارج از نوبت

دادرسی عادلانه ایجاب می‌کند که رسیدگی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی به نوبت و ترتیب وصول شکایات مؤدیان مالیاتی با ارجاعات ادارات امور مالیاتی باشد. بنابراین رسیدگی خارج از نوبت محتاج به نص است. قانونگذار در ق.م.م در چند مورد رسیدگی خارج از نوبت هیأت‌ها را تجویز کرده است. در این خصوص تبصره 1 ماده 187 این قانون مقرر داشته: چنانچه میزان مالیات مشخصه، مورد اختلاف باشد پرونده امر، خارج از نوبت در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع این قانون رسیدگی خواهد شد و اگر مؤدی تمایل به اخذ گواهی قبل از رسیدگی و صدور رأی از طرف مراجع حل اختلاف داشته باشد با وصول مالیات مورد قبول مؤدی و اخذ سپرده یا تضمین معتبر از قبیل سفته، بیمه نامه، اوراق بهادار، وثیقه ملکی و… معادل مبلغ مابه‌الاختلاف گواهی انجام معامله صادر خواهد شد. همچنین در ماده 216 همان قانون می‌خوانیم: «مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی، راجع به مطالبات دولت از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی که طبق مقررات اجرایی مالیات‌ها قابل مطالبه وصول می‌باشد، هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود. شکایات مزبور به فوریت و خارج از نوبت رسیدگی و رأی صادر خواهد شد. رأی صادره قطعی و لازم‌الاجرا است.»قوانین مالیاتی کاربردی

مبحث دوم: رأی هیأت و مندرجات آن

هیأت حل اختلاف مالیاتی پس از ختم رسیدگی و با توجه به محتویات پرونده و ادله موجود در همان جلسه مبادرت به صدور رأی می‌نماید، مگر اینکه انشاء رأی متوقف به تمهید مقدماتی باشد که در این صورت با صدور قرار، پرونده جهت مهیا شدن برای صدور رأی به مجریان قرار تحویل می‌گردد.

از جمع مواد مربوط به هیأت حل اختلاف مالیاتی قابل برداشت است که رأی هیأت باید حاوی نکات زیر باشد:

بند اول: مقدمه

در ابتدا گزارش کار پرونده و موضوع اختلاف و جریان کامل رسیدگی و کلیه اقدامات هیأت از بدو رسیدگی تا مرحله صدور رأی ذکر شود.

بند دوم: مستند بودن رأی هیأت

پرواضح است که کلیه آرای صادره مراجع اعم از قضایی و اداری لازم است مستند به اصول و مواد قانونی مورد استناد باشد. هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی نیز از این قاعده مستنثی نبوده و بر همین اساس در شق «ز» از بند 29 دستورالعمل‌ دادرسی مالیاتی تصریح شده که: «ذکر اصول و مواد قانونی مورد استناد رأی» از جمله مشخصات آراء صادره هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی است.

بند سوم: مستدل بودن رأی هیأت

رأی هیأت ضمن مستند به مواد قانون باید مستدل هم باشد. یعنی هیأت‌ها باید به اتکاء دلایل و مدارک متقن (مضبوط در پرونده) مبادرت به صدور رأی نمایند. لزوم مستدل بودن آرای هیأت به خوبی در صدر ماده 248 ق.م.م با این عبارت «رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی بایستی متضمن اظهارنظر موجه و مدلل نسبت به اعتراض مؤدی بوده» تصریح گردیده است. همچنین در ماده 249 قانون مذکور نیز آمده: «هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مکلفند مأخذ مورد محاسبات مالیات را در متن رأی قید کنند».

بند چهارم: خودداری از صدور آراء عام و کلی

هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی موظفند به اختلافات مالیاتی طبق قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین و مقررات موضوعه رسیدگی نموده و رأی مقتضی صادر نمایند و در مورد جزئیات اعتراض به طور مشخص تعیین تکلیف نموده و از صدور آراء به صورت عام و کلی خودداری نمایند. (بند 30دستورالعمل دادرسی مالیاتی).

بنابراین هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی تکلیف دارند که منحصراً نسبت به موضوع اعتراض و اختلاف بین مؤدی و اداره امور مالیاتی رسیدگی و اتخاذ تصمیم نمایند و از صدور آراء به صورت عام و کلی که از یک طرف فاقد ضمانت اجرا بوده و از طرفی تخلف محسوب می‌شود؛ خودداری نمایند.

به عبارتی برابر ماده 250ق.م.م هیأت حل اختلاف مالیاتی در قبال پرونده‌های مطروحه دو نوع تصمیم‌گیری می‌نماید:

صورت اول: در صورتی که هیأت پس از بررسی و رسیدگی‌های لازم اعتراض مؤدی را وارد نداند، رأی بر رد اعتراض و تأیید برگ تشخیص صادر می‌نماید.

صورت دوم: در صورتی که هیأت پس از بررسی و رسیدگی‌های لازم اعتراض مؤدی را وارد تشخیص دهد در این صورت دو حالت متصور است:

حالت اول: رأی به رد برگ تشخیص صادر می‌نماید.

حالت دوم: رأی به تعدیل برگ تشخیص صادر می‌نماید.

با صدور رأی در صورت دوم، هیأت باید نسخه‌ای از رأی را به انضمام رونوشت برگ تشخیص مالیات جهت رسیدگی به دادستان انتظامی مالیاتی ارسال نماید تا در صورت احراز تخلف نسبت به تعقیب متخلف اقدام نماید.قوانین مالیاتی کاربردی

بند پنجم: تصریح به اینکه رأی قطعی است یا قابل تجدیدنظر

به منظور حفظ حقوق ذی نفع هیأت مکلف است در ذیل آراء صادره صریحاً قید نماید که قطعی است یا قابل تجدید نظر می‌‌باشد.

رأی موضوع ماده 234 ق.م.م در خصوص اعتراض مؤدی مبنی بر عدم استرداد مالیات اضافی، قطعی و غیرقابل تجدیدنظر است. همچنین رأی موضوع ماده 216 قانون مذکور در خصوص شکایت مؤدی از اقدامات اجرایی نیز قطعی و غیرقابل تجدیدنظر است.

بنابراین قابل تجدیدنظر بودن رأی و مرجع تجدیدنظر و نیز فرجه قانونی و یا قطعیت رأی و امکان شکایت به دیوان عدالت اداری و فرجه قانونی آن در کلیه آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی قید می‌شود.

در بند 4 بخشنامه 51076 مورخ 27/4/1380 سازمان امور مالیاتی آمده: «ادارات کل امور مالیاتی مکلفند به منظور اطلاع مؤدیان از مقررات نحوه اعتراض به آراء هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی بدوی، در فرم رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی چاپ شده موجود عبارت «بدوی» و نیز متن ماده 247 الحاقی و تبصره 1 و 6 آن را به نحو مقتضی درج و اضافه نمایند.»

بند ششم: قید نظر اقلیت در متن رأی

قبلاً بیان شد که هیأت حل اختلاف مالیاتی مرکب از سه نفر می‌باشد. در صدور رأی دو فرض وجود دارد. فرض اول؛ ممکن است رأی به اتفاق آراء صادر شود. فرض دوم؛ ممکن است که با رأی اکثریت که دو نفر می‌باشد صادر شود. در این فرض که رأی صادره به اتفاق آراء نمی‌باشد نظر اقلیت (که همان یک نفر می‌باشد) باید به طور مشروح و مستدل قید شود. به عبارتی نظر مخالف هم باید مبنای حقوقی داشته باشد.

قید نظر اقلیت در متن رأی به صراحت در تبصره 1 ماده 244 ق.م.م پیش‌بینی شده است: «جلسات هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی با حضور سه نفر رسمی است و رأی هیأت‌های مزبور با اکثریت آراء قطعی و لازم‌الاجرا است. ولی نظر اقلیت باید در متن رأی قید گردد.»

بند هفتم: تصحیح رأی هیأت

به دلالت ماده 249 ق.م.م در صورتی که هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی در محاسبه اشتباهی کرده باشند با درخواست مؤدی یا اداره امور مالیاتی مربوط به موضوع رسیدگی و رأی را اصلاح  می‌کنند.قوانین مالیاتی کاربردی

هرگاه در تنظیم و نوشتن رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی، اشتباهی در محاسبه مأخذ مشمول مالیات یا درآمد مشمول مالیات مورد رأی صورت گیرد، قبل از صدور برگ اجرایی، هیأت رأساً یا به درخواست مؤدی یا اداره امور مالیاتی مربوط به موضوع رسیدگی و رأی را تصحیح می‌نماید، رأی اصلاحی به مؤدی ابلاغ خواهد شد. تسلیم رأی اصلی بدون رأی اصلاح شده ممنوع می‌باشد. آن بخش از حکم موضوع رأی که مورد اشتباه نبوده در صورت قطعیت اجرا خواهد شد (بند 32 دستورالعمل دادرسی مالیاتی).

در این ماده و دستورالعمل اجرائی پیش‌بینی نشده در فروضی که سهو قلم دیگری رخ داده باشد و یا اینکه قبل از اصلاح رأی نسبت به آن درخواست تجدیدنظر شده باشد تکلیف چیست. به عقیده نگارندگان زمانی که آیین دادرسی مراجع اداری نسبت به موضوعی ساکت باشد می‌توان به قواعد عمومی دادرسی رجوع کرد. بنابراین در این گونه موارد ماده 309 قانون آیین دادرسی مدنی که بیان می‌دارد: «هرگاه در تنظیم و نوشتن رأی دادگاه سهو قلم رخ دهد مثل از قلم افتادن کلمه‌ای یا زیاد شدن آن و یا اشتباهی در محاسبه صورت گرفته باشد تا وقتی که از آن درخواست تجدید نظر نشده، دادگاه رأساً یا به درخواست ذی‌نفع، رأی را تصحیح می‌نماید. رأی تصحیحی به طرفین ابلاغ خواهد شد. تسلیم رأی اصلی بدون رونوشت رأی تصحیحی ممنوع است. حکم دادگاه در قسمتی که مورد اشتباه نبوده در صورت قطعیت اجرا خواهد شد…» ملاک عمل خواهد بود. بنابراین ماده مذکور پاسخگوی مواردی است که ق.م.م و دستورالعمل‌ دادرسی مالیاتی در این خصوص نصی را بیان نکرده است.

تکمله

در بند 29 دستورالعمل‌ دادرسی مالیاتی در خصوص مشخصات آراء صادره هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی پیش‌بینی شده است:

رأی صادره از هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی باید حاوی نکات ذیل باشد:

الف- شماره رأی با ذکر تاریخ و شماره پرونده.

ب- مشخصات مؤدی مالیاتی و نشانی وی.

ج- منبع مالیاتی مورد اعتراض.

د- سال مورد اعتراض (سال مورد رسیدگی).

ه- خلاصه اظهارات مؤدی و مأمور مالیاتی.

و- کد ملی و کد پستی مؤدی.

ز- ذکر اصول و مواد قانونی مورد استناد در رأی.

ح- مأخذ درآمد مشمول مالیات یا مأخذ محاسبه مالیات مورد مطالبه و مورد رأی به عدد و حروف.

ط- مشخصات و سمت اعضای هیأت رسیدگی کننده به همراه امضای آنها.

ی- قید نظر اقلیت در متن رأی.

بند هشتم: نحوه ابلاغ  اجرای رأی هیأت

مطابق بند 33 دستورالعمل دادرسی مالیاتی دبیرخانه هیأت مکلف است رأی صادره را حداکثر ظرف مدت 48 ساعت از تاریخ صدور به مؤدی ابلاغ و نسخه‌ای از رأی ابلاغ شده را به اداره امور مالیاتی ذیربط ارسال نماید. آراء صادره در چهار برگ و با امضای کلیه اعضاء مناط اعتبار می‌باشد. اداره امور مالیاتی و دبیرخانه هیأت نمی‌توانند پیش از امضاء رأی یا قرار توسط اعضای هیأت، آن را به مؤدی و یا سایر اشخاص تسلیم و یا ابلاغ کنند. در صورت تخلف، مرتکب برای تعقیب انتظامی دادستانی انتظامی دادستانی انتظامی مالیاتی معرفی خواهد شد.

همچنین ماده 250ق.م.م پیش‌بینی کرده است: «در مواردی که هیأت حل اختلاف مالیات برگ تشخیص مالیات را رد و یا این که تشخیص اداره امور مالیاتی را تعدیل نماید مکلف است نسخه‌ای از رأی خود را به انضمام رونوشت برگ تشخیص مالیات جهت رسیدگی نزد دادستان انتظامی مالیاتی ارسال کند تا در صورت احراز تخلف نسبت به تعقیب متخلف اقدام نماید.»

رأی هیأت از دو حالت خارج نیست: یا اینکه قطعی است یا جزو آراء قابل تجدیدنظر است که در حالت دوم مؤدی می‌تواند نسبت به آن درخواست تجدیدنظر نماید. بنابراین آراء قبل از قطعیت وصف اجرایی ندارد.

مؤدی موظف است وفق ماده 210 قانون مذکور مالیات قطعی شده را ظرف ده روز از تاریخ ابلاغ برگ قطعی پرداخت نماید؛ والا اداره امور مالیاتی به موجب برگ اجرائی به او ابلاغ می‌کند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ (برگ اجرائی) کلیه بدهی خود را بپردازد یا ترتیب پرداخت آن را به اداره امور مالیاتی بدهد. در برگ اجرائی باید نوع و مبلغ مالیات، مدارک تشخیص قطعی بدهی، سال مالیاتی، مبلغ پرداخت شده قبلی و جریمه متعلق درج گردد. همچنین مطابق ماده 211 همان قانون: «هرگاه مؤدی پس از ابلاغ برگ اجرائی در موعد مقرر مالیات مورد مطالبه را کلاً پرداخت نکند یا ترتیب پرداخت آن را به اداره امور مالیاتی ندهد به اندازه بدهی مؤدی اعم از اصل و جرائم متعلق به اضافه ده درصد بدهی از اموال منقول یا غیرمنقول و مطالبات مؤدی توقیف خواهد شد. صدور دستور توقیف و دستور اجرای آن به عهده اجرائیات اداره امور مالیاتی می‌باشد.»

گفتار ششم: امتیاز عدم مراجعه مؤدیان به هیأت

گرچه قانونگذار رسیدگی به اختلافات مالیاتی را در صلاحیت ذاتی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی قرار داده، در عین حال عدم مراجعه مؤدی مالیاتی به این گونه هیأت‌ها را مشمول جایزه خوش حسابی می‌داند. ماده 189 ق.م.م. در این خصوص می‌گوید: «اشخاص حقوقی و همچنین اشخاص حقیقی چنانچه طی سه سال متوالی ترازنامه و حساب سود و زیان و دفاتر و مدارک آنان مورد قبول قرار گرفته باشد و مالیات هر سال را در سال تسلیم اظهارنامه  بدون مراجعه به هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی پرداخت کرده باشند معادل پنج درصد اصل مالیات سه سال مذکور علاوه بر استفاده از مزایای مقرر در ماده 190 این قانون به عنوان جایزه خوش حسابی از محل وصولی‌های جاری پرداخت یا در حساب سنوات بعد آنان منظور خواهد شد.» و در ماده 190 همین قانون می‌خوانیم: «علی‌الحساب پرداختی بابت مالیات عملکرد هر سال مالی قبل از سررسید مقرر در این قانون برای پرداخت مالیات عملکرد موجب تعلق جایزه‌ای معادل یک درصد (1%) مبلغ پرداختی به ازای هر ماه تا سر رسید مقرر خواهد بود که از مالیات متعلق همان عملکرد  کسر خواهد شد. پرداخت مالیات پس از آن موعد موجب تعلق جریمه‌ای معادل 5/2% مالیات به ازای  هر ماه خواهد بود.قوانین مالیاتی کاربردی

مبدأ احتساب جریمه در مورد مؤدیانی که مکلف به تسلیم اظهارنامة مالیاتی هستند نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم آن و نسبت به مابه‌الاختلاف از تاریخ مطالبه و در مورد مؤدیانی که از تسلیم اظهارنامه خودداری نموده یا اصولاً مکلف به تسلیم اظهارنامه نیستند، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات حسب مورد می‌باشد. تبصرة 1- مؤدیانی که به تکالیف قانونی خود راجع به تسلیم به موقع اظهارنامه یا ترازنامه و حساب سود و زیان و پرداخت یا ترتیب دادن پرداخت مالیات طبق اظهارنامه یا ترازنامه و حساب سود و زیان و حسب مورد ارائه به موقع دفاتر و اسناد و مدارک خود اقدام نموده‌اند در موارد مذکور در مادة (239) این قانون، هرگاه برگ تشخیص مالیاتی صادره را قبول یا با ادارة امور مالیاتی توافق نمایند و نسبت به پرداخت مالیات متعلقه یا ترتیب دادن پرداخت آن اقدام کنند از هشتاد درصد (80%)  جرایم مقرر در این قانون معاف خواهند بود. همچنین، در صورتی که این گونه مؤدیان ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ برگ قطعی مالیات نسبت به پرداخت یا ترتیب دادن پرداخت آن اقدام نمایند از چهل درصد (40%) جرایم متعلقه مقرر در این قانون معاف خواهند بود. تبصره 2- چنانچه فاصلة تاریخ وصول اعتراض مؤدی نسبت به برگ تشخیص مالیات تا تاریخ قطعی شدن مالیات از یک سال تجاوز نماید، جریمه دو و نیم درصد (5/2%) در ماه موضوع این ماده نسبت به مدت زمان بیش از یک سال مذکور تا تاریخ ابلاغ برگ قطعی مالیات قابل مطالبه از مؤدی نخواهد بود. سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است ترتیباتی اتخاذ نماید که رسیدگی و قطعیت یافتن مالیات مؤدیان حداکثر تا یک سال پس از تاریخ تسلیم اعتراض آنان صورت پذیرد.»

فصل دوم

هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر

در صدر ماده 247ق.م.م می‌خوانیم: «آراء هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجرا است. مگر این که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی… مورد اعتراض کتبی قرار گیرد». اگر عبارت مذکور را به دو قسمت تقسیم کنیم؛ از سیاق قسمت اول قابل برداشت است که آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی قطعی و رسیدگی یک مرحله‌ای است. لکن از قسمت‌ دوم برداشت می‌شود که آرای هیأت  قابل اعتراض بوده و رسیدگی دو مرحله‌ای می‌باشد. به عبارتی استنثاء وارده مفهم این مطلب است که آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی قابلیت تجدید نظر دارند.

شایان توجه است که در مطالب پیش گفته با توجه به نصوص قانونی بیان کردیم که برخی از آراء هیأت‌ها قطعی است. بنابراین هرکجا نصی بر قطعیت آراء وجود نداشته باشد رأی هیأت غیرقطعی و قابل تجدیدنظر خواهد بود.قوانین مالیاتی کاربردی

گفتار اول:‌ چه کسانی حق اعتراض به آراء  هیأت را دارند

به دلالت ماده 247 ق.م.م اشخاص زیر می‌توانند نسبت به آراء قابل تجدیدنظر هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی اعتراض نمایند.

مبحث اول: مأموران مالیاتی مربوط

در صورتی که رأی هیأت مبنی بر رد برگ تشخیص باشد و یا اینکه تشخیص اداره امور مالیاتی را تعدیل کرده باشد؛ اداره امور مالیاتی مربوط که برگ تشخیص را صادر کرده می‌تواند به رأی مذکور اعتراض نماید.

در خصوص اقدامات مأموران مالیاتی در بخشنامه شماره 8820 مورخ 2/3/1375 مواردی پیش‌بینی شده است. این بخشنامه معتقد است: اولاً از صدر ماده 247 و بند 2 آن لزوم قانونی مبنی بر اعتراض مأمورین تشخیص به رأی هیأت حل اختلاف بدوی مستفاد نمی‌شود. ثانیاً آراء هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی بدوی، به ویژه آرایی که دلالت دقیق به مفاد اعتراضات و عنداللزوم تحقیقات کافی در خصوص آنها و با توجه به ماهیت موضعات مورد اختلاف و به نحو مستدل و منطقی و توجیهات کافی و رعایت قسمت اخیر ماده 229 از حیث تعیین درآمد واقعی صادر می‌گردد، بنابراین قانونی و صحیح و موجه نیست که مورد اعتراض واقع شوند، زیرا به طور مسلم هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر آراء هیأت‌های حل اختلاف بدوی را  که با اوصاف فوق صادر شده‌اند تأیید خواهند نمود و امور کاهش سرعت مختومه شدن پرونده‌ها و قطعیت مالیات و تأخیر غیرموجه و اجتناب از بروز مشکلات یاد شده و برقراری و حفظ انتظام امور و اتخاذ رویه واحد مقرر می‌دارد:

1-  مأمورین تشخیص مالیات (ممیز و سرممیز مالیاتی بر حسب مورد) وفق ماده 246 در هیأت حل اختلاف مالیاتی شرکت و دفاع از برگ‌های تشخیص صادره را که به منزله دفاع از شئون و حیثیت شغلی خودشان نیز می‌باشد به خصوص در مواردی که مبلغ مالیات حائز اهمیت است عهده‌دار شوند و متعاقباً از اعتراض به صرف تعدیل بیش از 20% بدون دلایل موجه و قانونی اکیداً خودداری نمایند.

2- هرگاه به نظر مأمورین تشخیص اعتراض به آراء هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی به لحاظ عدم رعایت قوانین موضوعه (قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین و مقررات  بر حسب مورد و نوع پرونده) و عدم توجه به ماهیت موضوع اختلاف و عدم احراز واقعیت امر از طرف هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی ضروری و قانوناً اجتناب‌ناپذیر باشد، الزاماً اعتراض باید کاملاً به نحو مستدل و موجه و مستند به قوانین موضوعه و دلایل و مدارک کافی و اطلاعات متقن و غیرقابل تردید و انکار تهیه و ممیز کل مالیاتی ذیربط نیز که حسب قسمت اخیر ماده223 مسئولیت حسن اجرای قانون را به عهده دارد باید مفاد آن را با دلایل موجه و قانونی تأیید نماید. بدیهی است هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر اعتراضاتی را که واجد اوصاف فوق نباشند به ویژه اگر مأمورین تشخیص در هیأت حل اختلاف بدوی حاضر نشده و از تشخیص خود دفاع نکرده و توضیحات لازم را به طور مکتوب نداده باشند مورد توجه قرار نخواهد داد و در نتیجه آراء صادره از هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی را تأیید خواهد نمود.

در این صورت همانطور که مؤدیان مالیاتی به موجب تبصره 6 ماده 247 به لحاظ اعتراض غیرموجه مشمول پرداخت جریمه می‌شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز مأمورین را به علت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم که مفاد اعتراض را تایید کرده است مؤاخذه خواهد شد.قوانین مالیاتی کاربردی

مبحث دوم: مؤدی

در متن ماده مذکور به صراحت حق اعتراض مؤدی به تصمیم هیأت حل اختلاف مالیاتی پیش‌بینی شده است. بنابراین مشارالیه یا وکیل وی می‌تواند به رأی صادره اعتراض نماید. ناگفته نماند در فرضی که مؤدی فوت نماید این حق با رعایت شرایط مقرر به ورثه منتقل شده و ورثه به عنوان قائم مقام متوفی می‌توانند اعتراض خود را تقدیم نمایند. در این فرض چنانچه برخی از ورثه معترض باشند و بقیه ظرف مهلت مقرر اعتراضی نداشته باشند رأی هیأت نسبت به قدرالسهم آنها قطعی تلقی می‌شود.

قانونگذار جهت جلوگیری از اعتراضات واهی مؤدیان در تبصره 6 ماده 247ق.م.م مقرر داشته: «در مواردی که شکایت مؤدیان مالیاتی از آراء هیأت‌های بدوی از طرف هیأت‌ حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر رد شود و همچنین شکایت از آراء هیأت‌های تجدیدنظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای هر مرحله یک درصد تفاوت مالیات موضوع رأی مورد شکایت و مالیات ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلق می‌گیرد که مؤدی مکلف به پرداخت آن خواهد بود.»

گفتار دوم: شرایط اعتراض

در ماده 247ق.م.م دو شرط برای تحقق اعتراض پیش‌بینی شده است:

شرط اول: مهلت اعتراض

از تاریخ ابلاغ رأی، معترض ظرف مدت بیست روز مهلت دارد تا نسبت به آن اعتراض نماید.

مطابق ماده 445 قانون آیین دادرسی مدنی موعدی که ابتدای آن تاریخ ابلاغ یا اعلام ذکر شده است، روز ابلاغ و همچنین روز اقدام جزء مدت محسوب نمی‌شود. بنابراین روز ابلاغ رأی هیأت و روز اعتراض از محاسبه بیست روز مهلت اعتراض خارج است.

همچنین در ماده 444 قانون مذکور مصرح است؛ چنانچه روز آخر موعد، مصادف با روز تعطیل ادارات باشد و از این حیث امکان اقدامی نباشد، آن روز به حساب نمی‌آید و روز آخر موعد، روزی خواهد بود که ادارات بعد از تعطیل باز می‌شوند.قوانین مالیاتی کاربردی

و نیز در ماده 446 همان قانون می‌خوانیم: «کلیه مواعد مقرر در این قانون از قبیل واخواهی و تکمیل دادخواست برای افراد مقیم خارج از کشور دو ماه از تاریخ  ابلاغ می‌باشد. با عنایت به اینکه ق.م.م در این خصوص مسکوت است؛ به عقیده نگارندگان حسب مستفاد از ماده 209 ق.م.م «مقررات آیین دادرسی مدنی راجع به ابلاغ، جز در مواردی که در این قانون مقرر گردیده است در مورد ابلاغ اوراق مالیاتی اجرا خواهد شد.» می‌توان این قاعده را برای مؤدیانی که مقیم خارج از کشور هستند تسری داد. بنابراین پیشنهاد می‌گردد در اصلاحات آتی قانون مالیات‌های مستقیم پیش‌بینی گردد که چنانچه مؤدی مقیم خارج از کشور باشد؛ ظرف مدت دو ماه از تاریخ ابلاغ می‌تواند نسبت به رأی هیأت اعتراض نماید.

این سؤال متصور است که چنانچه در جلسات هیأت حل اختلاف مالیاتی، مؤدی وکیل دادگستری معرفی کرده باشد، رأی هیأت به چه کسی باید ابلاغ شود؟ گرچه قانون مالیات‌های مستقیم و دستورالعمل‌ دادرسی مالیاتی در این خصوص حکمی بیان نکرده است؛ لکن با التفات به استدلال مذکور و حکم مقرر در تبصره ذیل ماده 47 قانون آیین‌دادرسی مدنی «در مواردی که طرح دعوا یا دفاع به وسیله وکیل جریان یافته و وکیل یاد شده حق وکالت در مرحله بالاتر را دارد کلیه آرای صادره باید به او ابلاغ شود و مبداء مهلت‌ها و مواعد از تاریخ ابلاغ به وکیل محسوب می‌گردد.» می‌توان بیان کرد که ابلاغ رأی صادره در فرضی که وکیل دادگستری اختیار تجدیدنظر از رأی صادره را داشته باشد به وکیل منشاء اثر است.

شرط دوم: کتبی بودن اعتراض

قانونگذار در ماده 247ق.م.م اعتراضی را منشاء اثر می‌داند که به صورت کتبی ارائه شده باشد والا چنانچه اعتراض به صورت شفاهی باشد پذیرفته نیست. به عبارتی اداره امور مالیاتی تکلیفی در پذیرش اعتراض شفاهی با این بیان که اظهارات شفاهی مؤدی در صورت مجلس آمده و به امضای مؤدی برسد؛ ندارد.

البته نحوه و چگونگی اعتراض می‌تواند طرق مختلفی داشته باشد. به طور مثال می‌توان از طریق ایمیل، ارسال فکس و یا ارسال از طریق اداره پست اشاره کرد.

گفتار سوم: مرجع تقدیم اعتراض

حسب مستفاد از ماده 247 ق.م.م مرجع تقدیم اعتراض، اداره امور مالیاتی که برگ تشخیص ا صادر و رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی را ابلاغ کرده است؛ می‌باشد.

گفتار چهارم: تکالیف اداره امور مالیاتی

مبحث اول: وصول اعتراض

حسب مستفاد از ماده 247ق.م.م چنانچه اعتراض به رأی هیأت در فرجه مقرر باشد، اداره امور مالیاتی مکلف به وصول اعتراض بوده و به عقیده نگارندگان باید در قبال وصول اعتراض رسیدی مشتمل بر تاریخ وصول و شماره دفتر به معترض ارائه شود. بنابراین به نظر می‌رسد چنانچه اعتراض خارج از فرجه باشد، اداره امور مالیاتی با تکلیفی مواجه نیست.قوانین مالیاتی کاربردی

مبحث دوم: ارسال پرونده به هیأت تجدیدنظر

برابر فراز پایانی ماده مذکور در صورت وصول اعتراض، اداره امور مالیاتی موظف است پرونده را جهت رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر ارسال نماید.

گفتار پنجم: ترکیب و ساختار هیأت تجدیدنظر

از اطلاق عبارت صدر ماده 244ق.م.م که مقرر داشته: «هر هیأت حل اختلاف مالیاتی از سه نفر به شرح زیر تشکیل خواهد شد» به خوبی فهمیده می‌شود که هیأت تجدیدنظر نیز مرکب از سه نفر می‌باشد. شایان ذکر است که به دلالت تبصره 2 ماده 247 قانون مذکور اعضای هیأت تجدیدنظر نباید همان اعضای هیأت بدوی یا کسانی باشند که نسبت به موضوع قبلاً به هر طریق اظهارنظر کرده‌اند.

تمام مواردی که از نظر شکلی و ترتیب رسیدگی در خصوص هیأت بدوی بیان شد در هیأت تجدیدنظر نیز ساری و جاری است.

گفتار ششم: وظایف و اختیارات هیأت تجدیدنظر

مبحث اول: مرجع رسیدگی تجدیدنظر از آرای هیأت‌های بدوی

از مطالب پیش گفته به خوبی استنباط می‌شود که مرجع صالح رسیدگی به آرای قابل تجدیدنظر هیأت‌های بدوی حل اختلاف مالیاتی هیأت‌ حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر می‌باشد. بنابراین رسیدگی هیأت تجدیدنظر  فرع بر رسیدگی هیأت‌های بدوی است.

مطابق تبصره 3 ماده 247ق.م.م در صورتی که رأی صادره هیأت بدوی از سوی یکی از طرفین مورد اعتراض تجدیدنظر خواهی قرار گرفته باشد در مرحله تجدیدنظر فقط به ادعای آن طرف رسیدگی و رأی صادر خواهد شد.

مبحث دوم: مرجع رسیدگی به شکایات موضوع تبصره 5 ماده 247

سازمان امور مالیاتی کشور اجازه دارد شکایت کتبی مؤدیان مالیاتی از آراء هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی صادره تا تاریخ تصویب این ماده (20/2/1388) که در مهلت قانونی به مرجع مالیاتی ذی‌ربط تسلیم شده است را یک بار به هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به منظور رسیدگی و صدور رأی مقتضی احاله نماید.قوانین مالیاتی کاربردی

مبحث سوم: مرجع رسیدگی تجدیدنظر از آراء مربوط به اختلافات ناشی از قانون مالیات برارزش افزوده

وفق ماده 33 قانون مالیات برارزش افزوده برخی از احکام مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم از جمله ماده 216 این قانون نسبت به قانون مالیات برارزش افزوده جاری است. رأیی که هیأت حل اختلاف در این خصوص صادر می‌کند قابل اعتراض بوده و مرجع رسیدگی به آن هیأت تجدیدنظر می‌باشد.

فصل سوم

شورای عالی مالیاتی

مواد 252 تا 259 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص شورای عالی مالیاتی و وظایف و اختیارات آن احکامی را بیان کرده است، که در این فصل به تبیین آن می‌پردازیم.قوانین مالیاتی کاربردی

گفتار اول: ساختار و ترکیب شورا

مبحث اول: ترکیب شورا

برابر ماده 252 ق.م.م شورای عالی مالیاتی مرکب از بیست و پنج نفر عضو می‌باشد. حداقل پانزده نفر از اعضای شورا الزاماً می‌بایست از کارکنان وزارت امور اقتصادی و دارائی و یا سازمان‌ها و واحدهای تابعه آن باشند.

به عقیده نگارندگان منظور از کارکنان وزارت امور اقتصادی و دارایی مستخدمین رسمی شاغل می‌باشد. مع‌الوصف سایر مستخدمین و یا کارکنان بازنشسته وزارت یاد شده در ترکیب مذکور جایگاهی ندارند. البته این دیدگاه منافاتی با این موضوع نخواهد داشت که چنانچه بازنشسته یا مستخدم غیررسمی حایز شرایط لازم برای عضویت شورا باشد نتوان به عنوان آن دسته از اعضا که خارج از کارکنان وزارتی هستند انتخاب کرد. زیرا برای سایر اعضا وصف مستخدم پیش‌بینی نشده است.

مبحث دوم: شرایط اعضای شورا

بند اول: اعضای منتخب از کارکنان وزارت

1- احراز شرایط عمومی

مطابق ماده 252 ق.م.م اعضای شورا از بین اشخاص صاح نظر، مطلع و مجرب در امور حقوقی، اقتصادی، مالی، حسابداری و حسابرسی که دارای حداقل مدرک تحصیلی کارشناسی یا معادل در رشته‌های مذکور باشد؛ انتخاب می‌شوند.

با وصف اینکه حداقل مدرک تحصیلی اعضای شورا کارشناسی در رشته‌های  مورد نظر پیش‌بینی شده این سؤال متصور است که چنانچه فردی مدرک بالاتر در رشته‌‌های یاد شده را داشته باشد لکن مدرک کارشناسی وی رشته دیگری باشد آیا می‌توان وی را به عنوان عضو شورا انتخاب کرد یا خیر؟ به عقیده ما پاسخ منفی است. زیرا؛ اولاً این امر بر خلاف نص قانون است. ثانیاً در دوره کارشناسی دروس و واحدهایی تعریف شده است که شخصیت علمی دانشجو بر آن اساس شکل می‌گیرد و دانشجو را با توجه به نیازهای جامعه برای آینده تربیت می‌کند که این دروس در دوره کارشناسی ارشد یا بالاتر تعریف نشده است.

2- احراز شرایط اختصاصی

در تبصره 1 ماده مذکور مصرح است که کارکنان وزارت باید حداقل شش سال سابقه کار در مشاغل مالیاتی داشته باشند. از اطلاق کلمه «سابق» در این تبصره استنباط می‌شود که سابقه اعم از متوالی یا متناوب است.

بند دوم: سایر اعضای شورا

قانونگذار جز شرایط عمومی که در قسمت (1) بند اول این مبحث بیان شد شرایط دیگری برای سایر اعضای شورا پیش‌بینی نکرده است.

مبحث سوم: انتخاب اعضای شورا

به دلالت فراز پایانی ماده 252 ق.م.م اعضای شورا به پیشنهاد رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور و با حکم وزیر امور اقتصادی و دارایی منصوب می‌شوند. بنابراین وزیر امور اقتصادی و دارایی رأسا حق انتخاب اعضای شورا را ندارد.

به نظر می‌رسد لازم است رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور رزومه اعضای پیشنهادی را نیز به پیوست پیشنهاد خود برای اطلاع وزیر از فرایند انتخاب ارسال نماید.

مبحث چهارم: دوره عضویت اعضای شورا

وفق ماده 253ق.م.م دوره عضویت اعضای شورای عالی مالیاتی سه سال از تاریخ انتصاب است و در این مدت قابل تغییر نیستند مگر به تقاضای خودشان یا به موجب حکم قطعی دادگاه اختصاصی اداری. انتصاب مجدد اعضا پس از انقضای سه سال مذکور بلامانع است.

از انجا که اعضای شورای عالی مالیاتی قابل تغییر نیستند به عبارتی نمی‌توان آنها را عزل و شخص دیگری را جایگزین کرد، می‌طلبد دقت لازم در خصوص انتخاب اعضا به عمل آید. استثنای وارده را می‌توان به استعفا و برکناری تعبیر کرد. در این دو حالت می‌توان با  رعایت شرایط مقرر فرد جایگزین را انتخاب کرد. در خصوص دادگاه اختصاصی اداری در فصل آتی توضیح خواهیم داد.

نکته شایان توجه دیگر اینکه دوره عضویت محدودیت ندارد بنابراین اعضا می‌توانند برای دوره‌های متوالی مشروط بر دارا بودن شرایط انتخاب شوند.

مبحث پنجم: رئیس شورا

پاراگراف پایانی ماده 253ق.م.م تصریح دارد که رئیس شورای عالی مالیاتی از بین اعضای شورا که کارمندان وزارت امور اقتصادی و دارایی باشد به پیشنهاد رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور و حکم وزیر امور اقتصادی و دارایی منصوب می‌شود.

این ماده هم ناظر به شرایط رئیس شورا و هم ناظر به نحوه انتصاب وی می‌باشد. بنابراین رئیس شورا باید 1- از بین اعضای شورا انتخاب شود؛ نه از خارج اعضا. 2- از بین اعضای کارمندان وزارت  امور اقتصادی و دارایی انتخاب شود. به عبارتی نمی‌توان رئیس شورا را از بین بیست و پنج نفر عضو انتخاب کرد بلکه از بین حداقل پانزده نفر کارمند وزارت مذکور انتخاب می‌شود. در اینجا ذکر این نکته در خور توجه است که با حصر «کارمند وزارت امور اقتصادی و دارایی» دایره انتخاب رئیس شورا محدودتر شده است. زیرا در تبصره 1 ماده 252 قانون مذکور پیش‌بینی شده بود که «حداقل پانزده نفر از اعضای شورای عالی مالیاتی باید از کارکنان وزارت امور اقتصادی و دارایی و یا سازمان‌ها و واحدهای تابعه آن… انتخاب شوند» در صورتی که انتخاب رئیس شورا منحصراً از بین کارمندان وزارت انتخاب می‌شود نه از بین اعضای سازمان‌ها و واحدهای تابعه وزارت مذکور.

علاوه بر مدیریت اداری رئیس شورای عالی مالیاتی، انتصاب رئیس و اعضای شعب شورای مالیاتی و همچنین ارجاع شکایات از آراء قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی جهت رسیدگی به یکی از شعب شورا از جمله وظایف و اختیارات رئیس شورا است.قوانین مالیاتی کاربردی

مبحث ششم: نصاب رسمیت جلسات و تصمیمات شورا

جلسات شورای عالی مالیاتی با حضور حداقل دو سوم اعضا رسمی است و تصمیمات آن با رأی حداقل نصف به علاوه یک حاضرین معتبر خواهد بود (تبصره 2 ماده 252ق.م.م). بنابراین اعلام رسمیت جلسات شورا با حضور حداقل هفده نفر از بیست و پنج عضو می‌باشد. همچنین اتخاذ تصمیمات شورا با توجه به اعلام رسمیت جلسه، با نصف به علاوه یک رأی حاضرین خواهد بود. به طور مثال چنانچه جلسه شورا با حضور بیست نفر از اعضا رسمیت یافته باشد؛ تصمیمات متخذه با حداقل یازده رأی صائب است.

گفتار دوم: حدود صلاحیت و اختیارات شورا

از جمع مواد 255 و 258 ق.م.م صلاحیت و اختیارات شورای عالی مالیاتی به شرح زیر است:

مبحث اول: تهیه آئین‌نامه و بخشنامه

تهیه آئین‌نامه‌ها و بخشنامه‌های مربوط به اجرای قانون مالیات‌های مستقیم در مواردی که از طرف وزیر امور اقتصادی و دارایی  یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور ارجاع می‌گردد و یا در مواردی که شورای عالی مالیاتی تهیه آن را ضروری می‌داند پس از تهیه به رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور پیشنهاد می‌دهد.

ملاحظه می‌شود که شورای عالی مالیاتی رأساً آئین‌نامه یا بخشنامه‌ای تدوین نمی‌نماید بلکه در مواردی که از سوی وزیر یا رئیس سازمان ارجاع می‌شود اقدام می‌نماید و در صورتی که رأساً تهیه آئین‌نامه و بخشنامه ای را ضروری بداند آن را تهیه و به رئیس سازمان پیشنهاد می‌دهد در این فرض تصمیم نهایی با رئیس سازمان است.

مبحث دوم: پیشنهاد راهکارهای اجرایی

بررسی و مطالعه به منظور پیشنهاد و اعلام نظر در مورد شیوه اجرای قوانین و مقررات مالیاتی و همچنین پیشنهاد اصلاح و تغییر قوانین و مقررات مالیاتی و حذف بعضی از آنها به وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور.

مبحث سوم: اعلام نظر مشورتی

اظهارنظر در مورد موضوعات و مسائل مالیاتی که وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور حسب اقتضاء برای مشورت و اظهارنظر به شورای عالی مالیاتی ارجاع می‌نماید. از این حیث می‌توان شورای عالی مالیاتی را به لحاظ پشتوانه علمی و تجربی بازوی توانمند و مشاور امین وزیر و رئیس سازمان دانست. در موارد موضوع این بند نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی پس از تنفیذ وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، حسب مورد برای کلیه مأموران و مراجع مالیاتی لازم‌الاتباع است.

سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه شماره 56636/44/90/4/30 مورخ 29/11/137 در این خصوص اشعار می‌دارد: «به قرار اطلاع، برخی مأموران و مراجع مالیاتی از نظراتی که با نادیده انگاشتن آن استنباط شخصی خود را اعمال می‌نمایند که این امر علاوه بر تشتت رویه و تنوع برخورد با مؤدیان در موارد مشابه، موجبات طرح پرونده در مراجع مختلف مالیاتی و طولانی شدن مراحل حل اختلاف مالیاتی را فراهم می‌نماید. از آنجا که شورای عالی مالیاتی هم به موجب مقررات مواد 252 و 260 قانون مالیات‌های مستقیم و هم به اعتبار مراتب اداری و تجارب و دانش تخصصی اعضاء آن، تنها مرجع صلاحیتدار قانونی برای این گونه امور می‌باشد و نظرات آن مرجع، خواه در اجرای مفاد ماده 258 قانون مالیات‌های مستقیم و خواه  در پاسخگوئی به استعلام واحدهای مالیاتی یا مؤدیان مالیات، پس از بحث و بررسی لازم در مراحل کارشناسی و تبادل نظر اعضاء هیأت عمومی شورا صادر می‌گردد، لذا نادیده گرفتن آن در اتخاذ تصمیمات مالیاتی حسب مورد نقض قانون یا تخلف اداری محسوب می‌گردد و طبعاً مستوجب پیگرد قانونی متخلف از طریق دادستانی انتظامی مالیاتی خواهد بود. مؤکداً به آقایان مدیران مالیاتی یادآوری می‌نماید که اولاً: موارد استعلام منحصراً از طریق آنان صورت گیرد و ثانیا: پس از وصول پاسخ، مراقبت کامل نمایند نظرات واصله به موقع اجرا گذاشته شود و در صورتی که تخلفی در این  رابطه مشاهده نمایند مراتب را مستقیماً به دادستانی انتظامی مالیاتی اعلام فرمایند. بدیهی است در مواردی که مأموران تشخیص مالیات یا مراجع مالیاتی نسبت به پاسخ‌های اعلام شده از سوی شورا استنباط متفاوتی دارند، لازم است پس از اعمال نظریه شورای عالی مالیاتی در امر مورد استعلام، نظرات خود را کتباً از طریق مدیر کل مربوط به دفتر این معاونت اعلام دارند تا به مرجع مزبور منعکس گردد.»

مبحث چهارم: مرجع رسیدگی آرای قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی

رسیدگی به آراء قطعی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی که از لحاظ عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه یا نقص رسیدگی مورد شکایت مؤدی یا اداره امور مالیاتی واقع شده باشد.

مبحث پنجم: ایجاد وحدت رویه

هرگاه در شعب شورای عالی مالیاتی نسبت به موارد مشابه رویه‌های مختلف اتخاذ شده باشد حسب ارجاع وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور یا رئیس شورای عالی مالیاتی، هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی با حضور رئیس شورا و رؤسای شعب و در غیاب رئیس شعبه یک نفر از اعضای آن شورا به انتخاب رئیس شورا تشکیل خواهد شد و موضوع مورد اختلاف را بررسی کرده و نسبت به آن اتخاذ نظر و اقدام به صدور رأی می‌نماید در این صورت رأی هیأت عموم که با دو سوم آرای تمام اعضاء قطعی است برای شعب شورای عالی مالیاتی و هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی و مأموران مالیاتی در موارد مشابه لازم‌الاتباع است.قوانین مالیاتی کاربردی

سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور در مصوبه مورخ 6/7/1385 در وصف شرح وظایف شورای مالیاتی آورده: «شرح وظایف جدید شورای عالی مالیاتی به پیشنهاد سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی اعلام شد. براساس چارت اعلام شده از سوی سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی، سیاست‌گذاری مالیاتی، برنامه‌ریزی‌های عملیاتی برای روش‌های مالیاتی و ارایه نظرهای مشورتی در سطح کارشناسان عالی به وزارت اقتصاد و رئیس کل سازمان امور مالیاتی بر حسب ضرورت‌ها و ارجاعات، بخشی از وظایف شورای عالی مالیاتی است. همچنین شورای عالی مالیاتی موظف است به فرجام خواهی مؤدیان مالیاتی رسیدگی نماید. مشارکت قانون با نهادهای مرتبط با مالیات، ارایه پیش نویس‌ اصلاحات قانون مالیاتی، ارایه پیش‌نویس بخشنامه‌های مورد نیاز سازمان امور مالیاتی، تهیه دستورالعمل‌ها و ضوابط اجرایی و آیین‌نامه‌های مربوط به قوانین مصوب مالیاتی از دیگر وظایف شورای عالی مالیاتی است. شورای عالی مالیاتی به عنوان بالاترین مرجع مالیاتی در جلسات مجلس شورای اسلامی و هیأت دولت حضور خواهد داشت.»

مبحث ششم: ارسال یک نسخه از رأی هیأت نزد دادستان انتظامی

تبصره ذیل  ماده 257ق.م.م مقرر داشته «در مواردی که رأی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی نقض می‌شود شورای عالی مالیاتی موظف است یک نسخه از رأی هیأت را برای رسیدگی نزد دادستان انتظامی ارسال دارد تا در صورت احراز تخلف اقدام به تعقیب نماید.» حکم مقرر در این تبصره از طرفی بازدارندگی خاصی در صدور آرای ناموجه و غیرمستدل از سوی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی دارد و از طرف دیگر در صورت صدور چنین آرایی پس از نقض آن در شعب شورای عالی مالیاتی، شورا مکلف است یک نسخه از رأی هیأت را جهت تعقیب متخلف نزد دادستان انتظامی ارسال نماید.

گفتار سوم: شعب شورا

مبحث اول: ترکیب شعب شورا

طبق اده 254 ق.م.م، شورای عالی مالیاتی دارای هشت شعبه و هر شعبه مرکب از سه نفر عضو خواهد بود. رئیس شعبه و اعضاء شعب از طرف رئیس شورای عالی مالیاتی منصوب می‌شوند.

مبحث دوم: وظایف شعب شورا

از جمع مواد 256 و 257 ق.م.م وظایف زیر قابل تعریف است:

بند اول – رسیدگی به شکایت معترض از رأی قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی پس از ارجاع رئیس شورا.

بند دوم – ارجاع پرونده به شعبه هم عرض جهت رسیدگی مجدد.

گفتار چهارم: چگونگی اعتراض به آرای قطعی و رسیدگی شورا

مبحث اول: کسانی که می‌توانند اعتراض نمایند

وفق ماده 251 ق.م.م اشخاص زیر می‌توانند نسبت به رأی قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی اعتراض نمایند:

بند اول: اداره امور مالیاتی

منظور از اداره امور مالیاتی، اداره امور مالیاتی ذی‌صلاح می‌باشد. بنابراین هر اداره‌ای مجاز به اعتراض از آرای قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی نمی‌باشد.

سازمان امور مالیاتی جهت جلوگیری از اعتراضات بی‌رویه ادارات امور مالیاتی از آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی در بخشنامه شماره 8820 مورخ 2/3/1375 چنین پیش‌بینی کرده است: «ممیزین کل مالیاتی نیز نباید بر حسب عادت و رویه مرسوم بدون دلایل موجه و قانونی و با کاربرد الفاظ و عبارات کلی و مبهم از آراء هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به شورای عالی مالیاتی شکایت نمایند، بلکه به لحاظ تجربیات و آگاهی کاملی که از قوانین موضوعه دارند و با ملاحظه این که هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی به حکم قانون مکلف به ورود در ماهیت و احراز واقعیت و صدور رأی براساس آن هستند، شکایات واصله از طرف آنها به شورای عالی مالیاتی الزاماً باید از کلیه شرایط و اوصاف مقرر در مواد 251 و 256 برخوردار و به نقض قوانین و مقررات موضوعه با قید عنوان قوانین و مواد و تبصره‌های  مربوط و یا نقض رسیدگی با مشخص کردن اینکه رأی در چه قسمتی از چه جهاتی نقض رسیدگی دارد ضمن شکایت تصریح شده‌ باشد.»

بند دوم: مؤدی مالیاتی

از جمله حقوق شناخته شده در حقوق مالیاتی برای مؤدی مالیاتی شکایت از آرای قطعی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی نزد شورای عالی مالیاتی است. نماینده قانونی، وکیل، قائم مقام و ورثه مؤدی در حکم مؤدی بوده و می‌توانند این حق را اعمال نمایند.

درماده 259 قانون مذکور می‌خوانیم: «هرگاه شکایت از رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی از طرف مؤدی به عمل آمده باشد و مؤدی به میزان مالیات مورد رأی وجه نقد یا تضمین بانکی بسپرد و یا وثیقه ملکی معرفی کند یا ضامن معتبر که اعتبار ضامن مورد قبول اداره امور مالیاتی باشد معرفی نماید رأی هیأت تا صدور شورای عالی مالیاتی موقوف الاجرا می‌ماند.»

مبحث دوم: مهلت اعتراض

با توجه به نص ماده 251 ق.م.م مؤدی یا اداره امور مالیاتی می‌توانند ظرف مهلت یک ماه از تاریخ ابلاغ رأی قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی به شورای عالی مالیاتی شکایت و تجدید رسیدگی را درخواست کنند.

سازمان امور مالیاتی کشور در این مورد طی بخشنامه شماره 30/4/9888/33082 مورخ 08/07/1368 اعلام نموده است در خصوص رعایت مقررات آیین‌ دادرسی مدنی راجع به مواعد ابلاغ، که به تجویز ماده 209 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 در مورد ابلاغ اوراق مالیاتی لازم‌الرعایه می‌باشد، نکات ذیل را یادآوری می‌نماید: 1- هرگاه روز آخر موعد مصادف شود با روز تعطیل ادارات، آن روز که تعطیل است به حساب نمی‌آید و روز آخر موعد روزی خواهد بود که ادارات بعد از تعطیل باز می‌شوند. 2- مواعدی که ابتدای آن تاریخ ابلاغ یا اعلام است روز ابلاغ و اعلام و همچنین روز اقدام جزء مدت محسوب نمی‌شود. جهت درک صحیح مطالب فوق مبادرت به ذکر مثال‌های زیر می‌گردد:‌الف- به موجب تبصره ماده 239 قانون مالیات‌های مستقیم، مؤدی می‌تواند ظرف 30 روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات، در صورت عدم مراجعه به ممیز کل در مدت مزبور کتباً اعتراض خود را تسلیم نماید حال چنانچه برگ تشخیص در تاریخ 15 مهر ماه به وی ابلاغ شده باشد مؤدی می‌تواند حداکثر تا آخر وقت اداری روز 16 آبان ماه اعتراض خود را کتباً تسلیم کند، زیرا روز 15 مهر ماه و 16 آبانماه که روزهای ابلاغ به مؤدی و اقدام از طرف وی می‌باشد جزء مدت محسوب نمی‌شود و در صورتی که روز 16 آبان مصادف با تعطیل ادارات باشد و روز 17آبان ادارات باز شوند وی می‌تواند تا پایان وقت اداری آن روز اعتراض کتبی خود را تسلیم نماید. ب- به موجب بند 1 ماده 247 و 251 ماده 251 قانون مالیات‌های مستقیم مدت یک ماه جهت اعتراض به رأی هیأت حل اختلاف بدوی و یا شکایت از رأی هیأت حل اختلاف تجدیدنظر به شورای عالی مالیاتی پیش‌بینی گردیده بر این مبنا با توجه به اینکه طبق ماده 612 قانون (سابق) آیین دادرسی مدنی، ماه مطابق با ماه شمسی است، هرگاه رأی هیأت حل اختلاف تجدیدنظر در تاریخ 14 خردادماه ابلاغ شده باشد با در نظر گرفتن مراتب مذکور در بند الف فوق تا آخر وقت روز 15 تیرماه شاکی می‌تواند شکوائیه خود را به شورای عالی مالیاتی تسلیم کند. همچنین است اگر رأی مزبور روز 20 شهریور ماه و یا 25 اسفند ماه ابلاغ شده باشد مهلت تسلیم شکوائیه به شورای یاد شده به ترتیب تا آخر وقت اداری روزهای 21 مهر و 26 فروردین ماه سال بعد خواهد بود.

البته ناگفته نماند با توجه به نسخ قانون آیین دادرسی مدنی مصوب 1318 ماده 443 قانون آیین‌ دادرسی مصوب 1379 جایگزین ماده 612 مذکور می‌باشد. این ماده می‌گوید: از نظر احتساب موارد قانونی، سال دوازده ماه، ماه سی روز، هفته هفت روز و شبانه روز بیست و چهار ساعت است. روشن است که منظور از یک ماه سی روز می‌باشد. بنابراین شش ماهه اول سال که سی و یک روز می‌باشد به عنوان یک ماه مناط اعتبار برای اعتراض نمی‌باشد.قوانین مالیاتی کاربردی

مبحث سوم: جهات شکایت

جهات شکایت از آرای قطعی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی نزد شورای عالی مالیاتی در ماده 251 ق.م.م عبارتند از: 1- عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه 2- نقص رسیدگی با توجه به جهات شکایت خصوصاً جهت اول می‌توان رسیدگی شورای عالی مالیاتی را به رسیدگی فرجامی در دیوان عالی کشور تشبیه کرد. ماده 366 قانون آیین‌ دادرسی مدنی می‌گوید: «رسیدگی فرجامی عبارت است از تشخیص انطباق یا عدم انطباق رأی مورد درخواست فرجامی با موازین شرعی و مقررات قانونی» ملاحظه می‌شود که رسیدگی هر دو مرجع تشخیص انطباق یا عدم انطباق رأی با مقررات مربوط است. و از این حیث رسیدگی دیوان عالی کشور شکلی است. در بند آتی توضیح خواهیم داد که رسیدگی شورای عالی مالیاتی نیز شکلی است نه ماهوی. بنابراین با توجه به اینکه جهات شکایت احصاء شده است، شورا به جهات دیگری رسیدگی نخواهد کرد. در ماده 256 ق.م.م پیش‌بینی شده است که جهات مذکور می‌تواند صراحتاً یا تلویحاً توسط معترض بیان شود.

مبحث چهارم: مدارک لازم جهت ثبت شکایت

سازمان امور مالیاتی مدارک لازم جهت ثبت شکایت در دبیرخانه شورای عالی مالیاتی را به دو روش تعریف کرده است.

اول- مدارک لازم جهت ثبت شکایت در دبیرخانه شورای عالی مالیاتی در هنگام تسلیم حضوری شکوائیه:

1-  فرم شکایت تکمیل شده:

–  در خصوص اشخاص حقوقی امضای اشخاص صاحب امضای مجاز (اوراق و اسناد تعهدآور)  براساس اساسنامه با ذکر نام و سمت به همراه مهر شرکت و تسلیم تصویر روزنامه رسمی مربوطه.

– تصویر رسید شماره اقتصادی و شناسه ملی.

– در خصوص اشخاص حقیقی امضای مؤدی/مؤدیان با ذکر نام و تصویر کارت ملی.

– در خصوص تسلیم واخواهی از جانب وکیل مؤدی/مؤدیان ارائه تصویر وکالتنامه معتبر و مرتبط با موضوع واخواهی به انضمام قبض پرداخت حق تمبر موضوع بند د ماده 103 قانون مالیات‌های مستقیم و تصویر کارت ملی.

– در خصوص شرکت‌های منحله ارائه تصویر حکم مدیر تصفیه  که بیش از دو سال از تاریخ صدور آن نگذشته باشد.

– در خصوص واخواهی اداره امور مالیاتی، مهر و امضای رئیس امور مالیاتی مربوطه.

2- تصویر کامل رأی/آرای مورد شکایت که تاریخ ابلاغ آنها مشخص باشد.

تذکر 1: شکایت نسبت به رأی / آرای قطعی هیأت‌های  حل اختلاف  مالیاتی (به استثنای آرای صادره در هیأت حل اختلاف مرحله بدوی موضوع ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم و هیأت حل اختلاف مالیاتی همعرض موضوع ماده 257 قانون مالیات‌های مستقیم) که ظرف مهلت مقرر قانونی (بیش از یک ماه از تاریخ ابلاغ آن در زمان تحویل مدارک  به دبیرخانه شورای عالی مالیاتی نگذشته باشد) قابل ثبت می‌باشد.

تذکر2: امکان اضافه نمودن مدارک و لایحه به شکایت ثبت شده در فرآیند رسیدگی امکان‌پذیر نمی‌باشد.

دوم – مدارک لازم جهت ثبت شکایت در دبیرخانه شورای  مالیاتی در صورت تسلیم غیرحضوری شکوائیه (مرسوله پستی)

1-  فرم شکایت تکمیل شده:

–  در خصوص اشخاص حقوقی امضای اشخاص صاحب امضای مجاز (اوراق و اسناد تعهدآور) براساس اساسنامه با ذکر نام و سمت به همراه مهر شرکت و تسلیم تصویر روزنامه رسمی مربوطه.

– تصویر رسید شماره اقتصادی و شناسه ملی.

– در خصوص اشخاص حقیقی امضای مؤدی/مؤدیان با ذکر نام و تصویر کارت ملی.

– در خصوص تسلیم واخواهی از جانب وکیل مؤدی/مؤدیان ارائه تصویر وکالتنامه معتبر و مرتبط با موضوع واخواهی به انضمام قبض پرداخت حق تمبر موضوع بند د ماده 103 قانون مالیات‌های مستقیم و تصویر کارت ملی.

– در خصوص شرکت‌های منحله ارائه تصویر حکم مدیر تصفیه که بیش از دو سال از تاریخ صدور آن نگذشته باشد.

– در خصوص واخواهی اداره امور مالیاتی، مهر و امضای رئیس امور مالیاتی مربوطه.

2- تصویر کامل رأی/آرای مورد شکایت که تاریخ ابلاغ آنها مشخص بوده و بیش از یک ماه از تاریخ ابلاغ آنها نگذشته باشد.

تذکر 1: مدارک شکایت باید منحصراً از طریق شرکت پست جمهوری اسلامی، نسبت به رأی/آرای قطعی (به استثنای آرای صادره در هیأت حل اختلاف مرحله بدوی موضوع ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم و هیأت حل اختلاف مالیاتی همعرض موضوع ماده 257 قانون مالیات‌های مستقیم) که ظرف مهلت مقرر قانونی (بیش از یک ماه از تاریخ ابلاغ آن در زمان تحویل مدارک  به پست، نگذشته باشد) ارسال گردد. همچنین پاکت مدارک ارسالی باید شامل بارکد اطلاعات محموله پستی و مهر و توزیع مربوطه باشد.

تذکر2: از ارسال مرسوله‌ها از طریق شرکت‌های حمل هوایی و یا سایر طرق خودداری گردد.

تذکر3: امکان اضافه نمودن مدارک و لایحه به شکایت ثبت شده در فرآیند رسیدگی امکان‌پذیر نمی‌باشد.

مبحث پنجم: نحوه رسیدگی شورا

با ارجاع شکایت از سوی رئیس شورای عالی مالیاتی، شعبه مکلف به رسیدگی است. به عبارتی با ارجاع شکایت، شعبه اشتغال به رسیدگی دارد و در غیر این صورت با تکلیفی مواجه نمی‌باشد. رسیدگی شعبه به صورت شکلی است همانگونه که  در ماده 256ق.م.م مصرح است شعبه رسیدگی کننده موظف است بدون ورود به ماهیت امر صرفاً از لحاظ  رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگی‌های قانونی و مطابقت مورد با قوانین و مقررات موضوعه به موضوع رسیدگی نماید. منظور از قوانین موضوعه قوانین مالیاتی و سایر قوانینی است که در رسیدگی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی از جمله قانون آیین دادرسی مدنی در زمان سکوت مقررات مالیاتی می‌بایست رعایت گردد؛ می‌باشد. و منظور از مقررات موضوعه، آئین‌نامه ها، بخشنامه‌ها و آرای وحدت رویه شورای عالی مالیاتی است که رعایت آن برای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی لازم الرعایه است. بنابراین وظیفه شعبه در رسیدگی به شکایت، تشخیص انطباق یا عدم انطباق رأی مورد شکایت با مقررات قانونی است. از این رو رسیدگی شعبه شکلی است؛ زیرا ورود در ماهیت پیدا نکرده و با توجه به جهات مذکور و اسباب و دلایل قانونی رسیدگی کرده و رأی صادر می‌نماید. از این نوع رسیدگی مستفاد می‌شود که رسیدگی شعبه غیرحضوری است و از طرفین (مؤدی – اداره امور مالیاتی) دعوت به عمل نمی‌آید. رأی شعبه با اکثریت مناط اعتبار بوده و نظر اقلیت نیز باید به طور مستدل در متن رأی قید گردد.قوانین مالیاتی کاربردی

تصمیم شعبه از دو حالت خارج نیست:

حالت اول: رد شکایت

شعبه با ملاحظه مفاد شکایت، جهات و اسباب و دلایل شکایت و عنداللزوم پرونده امر چنانچه دلیلی بر نقض رأی مورد شکایت وجود نداشته باشد ضمن ابرام رأی مورد شکایت، رأی بر رد شکایت صادر می‌نماید.

حالت دوم: نقض رأی

چنانچه شعبه با بررسی‌های  لازم تشخیص دهد که رأی مورد شکایت منطبق با قوانین و مقررات موضوعه صادر نشده است، رأی مورد شکایت را با ذکر ادله و استدلال نقض می‌نماید.

وفق ماده 257 ق.م.م پس از نقض رأی مورد شکایت، پرونده امر جهت رسیدگی مجدد به هیأت حل اختلاف مالیاتی دیگر – که شعبه هر عرض تلقی می‌شود – ارجاع خواهد شد و در صورتی که در آن محل یک هیأت بیشتر نباشد به هیأت حل اختلاف مالیاتی نزدیک‌ترین شهری که با محل مزبور در محدوده یک استان باشد ارجاع می‌شود. مرجع مزبور با رعایت مقررات حاکم بر هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی و با رعایت نظر شعبه شورای عالی مالیاتی رسیدگی و رأی مقتضی صادر می‌کند. رأیی که بدین ترتیب صادر می‌شود قطعی و لازم‌الاجرا است. روشن است که مرجع مذکور نمی‌تواند برخلاف نظر شعبه شورای عالی مالیاتی اتخاذ تصمیم نماید. همچنین رأی صادره قابلیت تجدیدنظر ندارد.

سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه شماره 41000/3442/5/30 مورخ 12/8/1372 در خصوص تعیین تکلیف عملیات اجرایی در مواردی که رأی هیأت در شعبه شورای عالی مالیاتی نقض می‌شود آورده: «نظر به اینکه در خصوص اجرای ماده 259 قانون مالیات‌های  مستقیم مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحیه بعدی آن و به طور کلی شروع یا به جریان انداختن مجدد عملیات اجرائی پس از صدور آراء شورای عالی مالیاتی کراراً سؤالاتی مطرح و نظریه‌های مختلفی ابراز می‌شود، لذا به لحاظ رفع هرگونه ابهام و ایجاد رویه واحد شایسته است به مسئولین امر ابلاغ گردد، در مواردی که رأی مورد شکایت از طرف شورای عالی مالیاتی نقض که به تبع آن پرونده امر به هیأت هم عرض ارجاع خواهد شد شروع یا ادامه عملیات اجرایی (حسب مورد) صحیح  نبوده و در این حالت ایجاب می‌نماید که تا پایان رسیدگی مجدد توسط هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 257 قانون فوق‌الذکر (هیأت هم عرض و صدور رأی قطعی) عملیات اجرایی متوقف بماند.»

مبحث ششم: آرای قابل شکایت در شورا

در یک جمله می‌توان گفت کلیه آرای قطعی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی قابل شکایت در شورای عالی مالیاتی می‌باشد. تنها استثناء وارده در تبصره 4 ماده 247 ق.م.م مستقیم پیش‌بینی شده است. این استثناء می‌گوید: مواردی که رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی با عدم اعتراض مؤدی یا مأمور مالیاتی مربوط قطعیت می‌یابد قابلیت شکایت در شورای عالی مالیاتی را ندارد.

از آنجا که رسیدگی به اختلافات مالیاتی دو مرحله‌ای است فرض قانونگذار بر این است که چنانچه ذی‌نفع به رأی مرحله بدوی اعتراض ننماید و به این علت قطعیت پیدا کند طرفین به مفاد رأی هیأت بدوی تسلیم شده و از هر گونه اعتراضی اعلام انصراف می‌نمایند، بنابراین رجوع از انصراف را موجه و صائب نمی‌داند.

قوانین مالیاتی کاربردی

فصل چهارم

هیأت موضوع ماده 251 مکرر

ماده 251 مکرر ق.م.م می‌گوید: «در مورد مالیات‌های قطعی موضوع این قانون و مالیات‌های غیرمستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به ادعای غیرعادلانه بودن مالیات مستنداً به مدارک و دلایل کافی از طرف مؤدی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌تواند پرونده امر را به هیأتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید. رأی هیأت به اکثریت آرا قطعی و لازم‌الاجرا می‌باشد. حکم این ماده نسبت به عملکرد سنوات 1368 تا تاریخ تصویب این اصلاحیه نیز جاری خواهد بود.»

مطابق رأی  شماره 310-25/7/1390 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، وزیر امور اقتصادی و دارایی الزامی به موافقت با درخواست مؤدی موضوع ماده 251ق.م.م ندارد. این رأی می‌گوید:

کلاسه پرونده:  90/660

شماره دادنامه: 310-25 مهر 1390

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

درخواست کنندگان: آقای رامین مرادی مستشار دیوان عدالت اداری و دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی

موضوع شکایت و خواسته: اعلام تعارض در آراء صادر شده از شعب دیوان عدالت اداری

گردشکار: شعب 25، 14 و 13 دیوان عدالت اداری در خصوص اعمال مادة 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم آراء متهافتی صادر کرده‌اند، بدین نحو که شعب 25 و 13 دیوان عدالت اداری در رسیدگی به اعتراض به نامة دبیر هیأت ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر این که «با طرح رسیدگی به اعتراض مالیاتی درهیأت موضوع مادة 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم موافقت نگردید» به موجب دادنامه‌های شماره 514 مورخ 22/2/1389 و 593 مورخ 20/5/1389 با این استدلال که نحوة محاسبه مالیات اشتباه و غیرعادلانه بوده و مقتضای آن رسیدگی به پرونده در هیأت مزبور بوده است حکم به ابطال نامه های دبیر هیأت مادة 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم صادر کرده‌اند. ولیکن شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری در رسیدگی به پرونده کلاسه 14/87/1307 با موضوع دادخواست شرکت باطری نور به خواسته اعتراض به نامه دبیر هیأت مادة 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر این که «با طرح رسیدگی به اعتراض مالیاتی در هیأت موضوع مادة 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم موافقت نگردید» به موجب دادنامه شماره 304 مورخ 19/3/1388 با این استدلال که حسب مادة 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، وزیر امور اقتصادی و دارای الزامی به موافقت با درخواست مؤدی ندارد و اختیاری است که قانونگذار به وزیر اعطاء کرده است حکم به رد شکایت صادر کرده است.

با توجه به مراتب یاد شده آقای رامین مرادی، مستشار دیوان عدالت اداری به موجب درخواست شماره 26969/212/ص مورخ 21/9/1389 رفع تعارض و صدور رأی وحدت رویه را خواستار شده است.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان علی البدل شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.قوانین مالیاتی کاربردی

رأی هیأت عمومی

اولاً: تعارض در مدلول آراء مذکور در گردش کار از حیث وارد دانستن و رد شکایت از نامه دبیر هیأت موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم که متضمن عدم موافقت وزیر امور اقتصادی و دارایی با طرح شکایت در هیأت می‌باشد محرز و مسلم است.

ثانیاً: مطابق مادة 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1371 و اصلاحات بعدی آن مقرر شده است که: «در مورد مالیات‌های قطعی موضوع این قانون و مالیات‌های غیرمستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به ادعای غیرعادلانه بودن مالیات‌ مستنداً به مدارک و دلایل کافی از طرف مؤدی شکایت و تقاضای تجدید رسیگی شود وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌تواند پرونده امر را  به هیأتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید. رأی هیأت به اکثریت آراء قطعی و لازم‌الاجرا می‌باشد…» نظر به این که حکم مقرر در مادة قانونی مذکور، بیانگر اختیار وزیر امور اقتصادی و دارایی در ارجاع شکایت مؤدی به هیأت مربوطه است و الزام و تکلیف وزیر به ارجاع شکایت به هیأت مصرح در مادة قانونی صدرالذکر به منظور تجدید رسیدگی از آن استفاده نمی‌شود، بنابراین قسمت اول رأی شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 304 مورخ 19/3/1388 در حدی که متضمن معنی فوق است صحیح و موافق مقررات تشخیص می‌شود.  این رأی به استناد بند 2 ماده 19 و ماده 43 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 138/5 برای شعب دیوان و سایرمراجع اداری مربوط در موارد مشابه لازم‌الاتباع است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری – محمدجعفر منتظری (زاهدی، عاطفه، حقوق مالیاتی در رویه قضایی، ص203-201).

ناگفته نماند دیوان عدالت اداری مرجع صالح برای ابطال تصمیم هیأت موضوع ماده 251 مکرر می‌باشد. قسمی از رأی شماره 1403-10/9/1393 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری «رسیدگی به خواسته دیگر شاکی مبنی بر ابطال تصمیم هیأت موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، از جمله صلاحیت‌های هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مصرح در ماده 12قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، تشخیص نشد و مقرر گردید  پرونده جهت رسیدگی به خواسته مذکور به شعبه دیوان عدالت اداری ارجاع شود.» مؤید این دیدگاه است.

گفتار اول: ترکیب و ساختار هیأت

این هیأت مرکب از سه نفر می‌باشد که از سوی وزیر امور اقتصادی و دارایی انتخاب می‌شوند.

به نظر می‌رسد انتخاب اعضای این هیأت قائم به شخص وزیر است  و قابل تفویض به شخص دیگری نیست. قانونگذار شرایطی را برای اعضای این هیأت پیش‌بینی نکرده است. لکن از روح ق.م.م استنباط می‌شود که اعضای هیأت باید بصیر، مجرب و واقف به مقررات حاکم بر امور مالیاتی باشند. جلسات این هیأت با حضور تمامی اعضا رسمیت می‌یابد و تصمیمات به اکثریت آراء (حداقل دو نفر) قطعی و لازم‌الاجرا است.

گفتار دوم: صلاحیت و حدود اختیارات هیأت

این هیأت صلاحیت ورود و رسیدگی به مواردی را دارد که وزیر امور اقتصادی و دارایی به هیأت ارجاع می‌دهد. ارجاعات وزیر نیز مقید به دو شرط است. یکی  این که مالیات‌های قطعی شده موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و دیگر این که از جانب مؤدی به لحاظ غیرعادلانه بودن مالیات با استناد به مدارک و دلایل کافی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود. ملاحظه می‌شود که طرح شکایت از طریق این ماده از جمله حقوق انحصاری مؤدی است. بنابراین اداره امور مالیاتی نمی‌تواند به استناد این ماده طرح شکایت نماید.قوانین مالیاتی کاربردی

گفتار سوم: دستورالعمل اجرایی

وزیر وقت امور اقتصادی و دارایی دستورالعمل شماره 42543 مورخ 18/10/1384 را به دبیرخانه هیأت موضوع ماده 251 مکرر

نظر به ضرورت ساماندهی و تنظیم امور و تسریع در رسیدگی به امور مؤدیان محترم مالیاتی و به منظور رفع مشکلات موجود و نیل به اهداف مورد نظر مقنن مقرر می‌دارد ضوابط مشروحه ذیل به موقع اجرا گذارده شود:

1-  وفق نص صریح ماده 251 مکرر، فقط تقاضای مؤدیانی قابل بررسی جهت طرح در هیأت مذکور می‌باشد که اولاً ادعای غیرعادلانه بودن مالیات مستند به مدارک و دلایل کافی بوده، و ثانیاً پرونده ذیربط در مرجع دیگری قابل طرح نباشد فرایند دادرسی مالیاتی به تفصیل در قانون مالیات‌ها پیش‌بینی شده است و ضروری است:

اولاً: مواردی به هیأت 251 ارجاع گردد که کلیه مراحل قانونی مندرج در قانون مالیاتی را در همان مسیر قانونی طی کرده و قطعیت یافته باشند.

ثانیاً: پس از قطعیت یافتن آن مؤدی هنوز نسبت به رأی نهایی معترض بوده و الزاماً برای اعتراض خود دلیل و مدرک قابل ارایه داشته باشد.

بدین لحاظ، دبیرخانه هیأت ماده 251 در مواردی که  مالیات مورد شکایت به قطعیت نرسیده و یا به سبب موضوع شکایت قابل طرح در مراجع مالیاتی دیگری است، مؤدی را راهنمایی و پرونده امر را در هر مرحله که باشد مختومه نماید.

2-  در مواردی که شکوائیه‌های واصله مربوط به مؤدیان مالیاتی است که مطابق مواد 238 و 239 و نیز تبصره 5 ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به مالیات  متعلق توافق یا تمکین نموده‌اند و یا در مواردی که پس از صدور رأی مراجع مالیاتی موضوع مواد 37، 216 تبصره ماده 157 و 251 آن قانون معترض می‌باشند می‌بایست ضمن ارائه دلایل  و مدارکی که با معاذیر موجه در مراحل قبلی قابل ارائه و یا دسترس نبوده، تقاضای رسیدگی نمایند.

3- به منظور ارائه تقاضا و اعتراض به حکم قطعی مالیاتی، مؤدیان محترم باید فرم پیوست را تکمیل و مدارک و مستندات خود را به آن منضم نموده و به آن دبیرخانه تسلیم نمایند.

4- دبیرخانه 251 مکرر موظف است شکایت واصله را ثبت و در صورتی که ضمائم و اسناد ارائه شده کامل نباشد مراتب را در اسرع وقت، و حداکثر ظرف دو هفته از تاریخ  ثبت جهت رفع نقص به مؤدی اعلام دارد.

5- دبیرخانه، شکوائیه‌های واصله را مورد بررسی قرارداده و با استعلام از سازمان امور مالیاتی و اخذ اطلاعات اولیه از حوزه مالیاتی مربوط، نسبت به تهیه یک خلاصه گزارش از پرونده در قالب فرم پیوست اقدام و برای اتخاذ تصمیم در خصوص ارجاع یا عدم ارجاع پرونده به هیأت موضوع ماده 251 مکرر به دفتر اینجانب منعکس می‌نماید.

بدیهی است  در مواردی که مستندات کافی ارائه نمی‌گردد و یا فرم مذکور تکمیل و ارائه نمی‌شود، موضوع را با اقدام تلقی و مختومه نماید.

6- مواردی که بنا بر شواهد و قراین موجود، قابل ارجاع به هیأت ماده 251 تشخیص داده شود به هیأت سه نفره‌ای متشکل از سه نفر از اعضای ثابت یا مأمور خدمت در دبیرخانه و یا حسب مورد به سه نفر افرادی که به نام تعیین می‌‌شوند، ارجاع داده می‌شود تا رسیدگی و نسبت به صدور حکم اقدام نمایند.

7- هیأت سه نفره منتخب، برای بررسی شکایت واصله، اسناد و مدارک لازم را از سازمان امور مالیاتی استعلام و در صورت نیاز نسبت به دعوت از مسئولین مربوط در حوزه مالیاتی ذیربط جهت بررسی موضوع و ارائه توضیحات حضوری و عنداللزوم از طریق قرار کارشناسی اقدام می‌نمایند. سازمان امور مالیاتی و حوزه‌های مربوط موظفند نسبت به ارائه اسناد و مدارک مورد نیاز هیأت، با حفظ اصول و ضوابط لازم به منظور حفظ اسناد و مدارک و جلوگیری از فقدان آنها از جمله از طریق لاک و مهر نمودن پرونده‌های ارسالی و با حسب مورد تهیه و ارسال کپی مصدق اسناد، در اسرع وقت اقدام نمایند.قوانین مالیاتی کاربردی

8- هیأت سه نفره پس از بررسی های لازم نسبت به تهیه و صدور حکم نهایی اقدام و دبیرخانه نیز بلافاصله حکم نهایی را از طریق سازمان امور مالیاتی به مراجع ذیربط و همچنین به مؤدی یا وکیل وی ابلاغ می‌نماید.

9- هر چند دقت در رسیدگی و انجام کلیه اقدامات حرفه‌ای به منظور پاسخگویی صحیح و قانونی همیشه مدنظر است لیکن اعضای هیأت توجه داشته باشند سرعت در انجام کار و صدور رأی در حداقل زمان مناسب نیز ملاک کیفی کار به شمار می‌رود.

10- دبیرخانه هر دو ماه یکبار گزارشی از عملکرد هیأت‌ها را تهیه و برای اینجانب ارسال می‌نماید. این گزارش حاوی تعدادی شکایات واصله و تعداد ارجاع شده به تفکیک موضوع طبق فرم مربوطه، تعداد احکام صادره و تعداد پرونده‌ در حال رسیدگی در هیأت‌ها، و نتیجه احکام صادره (رفع  تعرض، تعدیل، رد شکایت) و مشخصات حوزه مالیاتی مربوط به هر پرونده خواهد بود.

فصل پنجم

دادستانی انتظامی مالیاتی

گفتار اول: شرایط و نحوه انتصاب دادستان

مبحث اول: شرایط دادستان انتظامی

دادستان انتظامی مالیاتی وفق ماده 263ق.م.م باید در زمان انتخاب دارای شرایط زیر باشد:

1-  کارمند  عالی مقام وزارت امور اقتصادی و دارایی

2- دارای حداقل ده سال سابقه خدمت

3- از مجموع ده سال سابقه خدمت باید شش سال آن را در امور مالیاتی اشتغال داشته باشد. به نظر می‌رسد احراز شرایط مذکور به عهده رئیس سازمان امور مالیاتی کشور باشد.

مبحث دوم: نحوه انتصاب دادستان

به دلالت ماده مذکور دادستان انتظامی مالیاتی به پیشنهاد رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور و حکم وزیر امور اقتصادی و دارایی منصوب می‌شود.

دادستان انتظامی می‌تواند به تعداد کافی دادیار داشته باشد و قسمتی از اختیارات خود را به آنان تفویض نماید.

گفتار دوم: حدود وظایف و اختیارات دادستان انتظامی

از جمع مواد 264، 268 و 269 ق.م.م وظایف و اختیارات دادستان انتطامی مالیاتی به شرح زیر است:

الف- رسیدگی و کشف تخلفات و تقصیرات مأموران مالیاتی و نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی و سایر مأموران که طبق این قانون در امر وصول مالیات دخالت دارند و نیز کسانی که با حفظ سمت وظایف مأموران مزبور را انجام می‌دهند و تعقیب آنها. وظیفه مذکور را می‌توان بدین شرح تفکیک نمود:

1-  کشف و تعقیب تخلفات و تقصیرات مأموران مالیاتی

2- کشف و تعقیب تخلفات و تقصیرات نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی

3- کشف و تعقیب تخلفات و تقصیرات مأمورانی که طبق قانون مالیات‌های مستقیم در امر وصول مالیات دخالت دارند.

4- کشف و تعقیب تخلفات کسانی که با حفظ سمت وظایف مأموران مذکور در بند «الف» را انجام می‌دهند.

منظور از تخلفات، تخلفاتی است که در موارد خاص در قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 8 رسیدگی به تخلفات اداری^*[3] پیش‌بینی شده است.

تقصیرات جمع تقصیر و به معنای کوتاهی کردن و خطای عمدی است (فرهنگ معین، ص790).

کلمه «رسیدگی» در این بند مسامحه در تعبیر است. زیرا وفق اصول مسلم و پذیرفته شده، دادستان وظیفه کشف تخلف و تعقیب متخلف را دارد و با صدور کیفرخواست رسیدگی به تخلف در صلاحیت مرجع دیگری است.قوانین مالیاتی کاربردی

ب- تحقیق در جهات اخلاقی و اعمال و رفتار مأموران موضوع بند الف

به نظر می‌رسد چنانچه مقرر باشد مأموران مذکور برای انتصاب پست‌های سازمانی پیشنهاد شوند تحقیق در این خصوص به عهده دادستان انتظامی مالیاتی باشد.

پ-  اعلام نظر نسبت به ترفیع مقام مأموران مالیاتی و نمایندگان سازمان امور مالیاتی در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی.

منظور از ترفیع، ارتقاء پست‌های مندرج در ماده 220 ق.م.م است. به نظر می‌رسد چنانچه مقرر باشد مأموران مالیاتی برای عضویت در شورای عالی مالیاتی و… انتخاب شوند. در این خصوص دادستان انتظامی مالیاتی از این حیث که در جریان مسائل اخلاقی و اعمال و رفتار آنان قرار دارد اظهار می‌نماید.قوانین مالیاتی کاربردی

ت- اقامه دعوی علیه مؤدیان و مأموران مالیاتی که در قانون مالیات‌های مستقیم پیش بینی شده است:

کلمه «دعوی» در این ماده ناظر به دعاوی حقوقی و کیفری است. اطلاق این کلمه مؤید این برداشت است.

«اقامه دعوی به معنای طرح دعوی در مرجع صلاحیت‌دار مدنی یا کیفری یا اداری می‌باشد. (زارع مقدم، احمد، مجموعه کامل قانون و مقررات مالیاتی، به انضمام 200 نکته راهبردی، ص288).

از جمله وظایفی که قانون برای دادستان انتظامی مالیاتی پیش‌بینی کرده اقامه دعوی علیه مؤدیان و مأموران مالیاتی است. این تکلیف در مواد زیر که عیناً می‌آید منصوص است:قوانین مالیاتی کاربردی

ماده 230- در مواردی که مدارک و اسناد حاکی از تحصیل درآمد نزد اشخاص ثالث به استثنای اشخاص مذکور در ماده (231) این قانون موجود باشد اشخاص ثالث مکلف‌اند با مراجعه و مطالبه اداره امور مالیاتی، دفاتر و همچنین اصل یا رونوشت اسناد مربوط و هرگونه اطلاعات مربوط به درآمد مؤدی یا مشخصات او را ارائه دهند وگرنه در صورتی که در اثر این استنکاف آنها زیانی متوجه دولت شود به جبران زیان وارده به دولت مراجع صالحه قضایی است که با اعلام دادستانی انتظامی مالیاتی و خارج از نوبت به موضوع رسیدگی خواهند نمود.

تبصره – در موارد استنکاف اشخاص ثالث در ارائه اسناد و مدارک مورد درخواست اداره امور مالیاتی، سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند اشخاص ثالث را از طریق دادستانی کل کشور مکلف به ارائه اسناد و مدارک مذکور بنماید. تعقیب قضایی موضوع، مانع از اقدامات اداره مالیاتی نخواهد بود.

ماده 231- در مواردی که ادارات امور مالیاتی کتباً از وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی، شرکت‌های دولتی و نهادهای انقلاب اسلامی و شهرداری‌ها و سایر مؤسسات و نهادهای عمومی غیردولتی اطلاعات و اسناد لازم را در زمینه فعالیت و معاملات و درآمد مؤدی بخواهند مراجع مذکور مکلف‌اند رونوشت گواهی شده اسناد مربوط و هرگونه اطلاعات لازم را در اختیار آنان بگذارند مگر این که مسئول امر ابراز آن را مخالف مصالح مملکت اعلام نماید که در این صورت با موافقت وزیر مسئول و تأیید وزیر امور اقتصادی و دارایی از ابراز آن خودداری می‌شود و در غیر این صورت  به تخلف مسئول امر با اعلام دادستانی انتظامی مالیاتی در مراجع صالحه قضایی خارج از نوبت رسیدگی و حسب مورد به مجازات مناسب محکوم خواهد شد. ولی در مورد اسناد و اطلاعاتی که نزد مقامات قضایی است و مقامات مزبور ارائه آن را مخالف مصلحت بدانند، ارائه آن منوط به موافقت دادستان کل کشور خواهد بود.

تبصره – در مورد بانک‌ها و مؤسسه‌های اعتباری غیربانکی، سازمان امور مالیاتی کشور اسناد و اطلاعات مربوط به درآمد مؤدی را از طریق وزیر امور اقتصادی و دارایی مطالبه خواهد کرد و بانک‌ها و مؤسسه‌های اعتباری غیربانکی موظفند حسب نظر وزیر امور اقتصادی و دارایی اقدام نمایند.قوانین مالیاتی کاربردی

ماده 270- مجازات تخلف مأموران مالیاتی و نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور در هیأت حل اختلاف در موارد زیر عبارت است از:

1-  هرگاه بعد از تشخیص مالیات و غیرقابل اعتراض بودن آن معلوم شود که مأموران مالیاتی و نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور عضو هیأت حل اختلاف مالیاتی از روی تعمد یا مسامحه بدون توجه به اسناد و مدارک مؤدی و بدون تحقیقات کافی درآمد مؤدی را کمتر یا بیشتر از میزان واقعی تشخیص داده‌اند، علاوه بر جبران خسارت وارده به میزانی که شورای عالی مالیاتی تعیین می‌نماید متخلف به مجازات اداری حداقل سه ماه و حداکثر پنج سال انفصال از خدمات دولتی محکوم خواهد شد.

2- در مواردی که مالیات مؤدیان بر اثر مسامحه و غفلت مأموران مالیاتی مشمول مرور زمان یا غیرقابل وصول گردد جز در مورد اظهارنامه‌هایی که در اجرای ماده (158) این قانون رسیدگی به آن الزامی نیست مقصر به موجب رأی هیأت عالی انتظامی از خدمات مالیاتی بر کنار و حسب مورد به مجازات متناسب مقرر در قانون رسیدگی به تخلفات اداری محکوم خواهد شد.

ضمناً نسبت به زیان وارده به دولت به میزانی که شورای عالی مالیاتی تشخیص می‌دهد متخلف مسئولیت مدنی داشته و وسیله دادستان انتظامی مالیاتی در دادگاه‌های حقوقی دادگستری به این عنوان دعوای جبران ضرر و زیان اقامه خواهد شد و در صورت وجود سوء نیت متهم وسیله دادستانی انتظامی مالیاتی مورد تعقیب جزایی قرار خواهد گرفت.قوانین مالیاتی کاربردی

مأموران مالیاتی که امر مالیاتی مختوم را مجدداً مورد اقدام قرار دهند به موجب حکم هیأت عالی انتظامی به انفصال از خدمات دولت از یک الی چهار سال محکوم می‌شوند و در مواردی که با دادن گزارش خلاف واقع در امر مالیاتی تعمداً وسایل تعقیب مؤدیانی را که بی‌تقصیراند فراهم سازند به موجب حکم دادگاه‌های دادگستری به حبس از شش ماه تا دو سال محکوم می‌شوند. دادگاه‌های خارج از نوبت به این جرایم رسیدگی خواهند نمود.

این حکم شامل مأموران مالیاتی نیز خواهد بود که در موارد مذکور در مواد (156) و (227) و (239) این قانون به طور کلی بعد از صدور برگ تشخیص در مرحله‌ای که باشد، بابت فعالیت‌ دیگر مؤدی اعم از این که از همان نوع باشد یا نوع دیگر بدون به دست آوردن مدرک مثبت یا در خارج از مهلت مرور زمان مالیاتی موضوع مواد (156) و (157) این قانون مطالبه مالیات نمایند.

تبصره – تشریفات رسیدگی به تخلفات و مجازات آنها جز در مواردی که مقررات خاصی برای آن در این قانون پیش‌بینی شده است مطابق قانون رسیدگی به تخلفات اداری خواهد بود.قوانین مالیاتی کاربردی

ماده 274- در مواردی که به موجب قوانین و مقررات مالیاتی به سبب معاملاتی که در دفتر اسناد رسمی انجام می‌شود تکالیفی به عهده صاحبان دفتر گذارده شده است تخلف آنان از انجام تکالیف مذکور به وسیله دادستانی انتظامی مالیاتی تعقیب خواهد شد. محاکمه و مجازات سردفتر متخلف در مرجع صلاحیت‌دار مذکور در قانون دفاتر اسناد رسمی به عمل خواهد آمد ولی دادستانی انتظامی مالیاتی علاوه بر تسلیم ادعا نامه می‌تواند از وجود نماینده اداره امور مالیاتی برای ادای توضیحات لازم در مرجع مزبور استفاده نماید.

ث- کشف و تعقیب تخلفات سردفتران اسناد رسمی:

در ماده 268 ق.م.م می‌خوانیم: در مواردی که به موجب قوانین و مقررات مالیاتی به سبب معاملاتی که در دفتر اسناد رسمی انجام می‌شود تکالیفی به عهده صاحبان دفتر گذارده شده است تخلف آنان از انجام تکالیف مذکور به وسیله دادستانی انتظامی مالیاتی تعقیب خواهد شد. محالکه و مجازات سردفتر متخلف در مرجع صلاحیت‌دار مذکوردر قانون دفاتر اسناد رسمی به عمل خواهد آمد ولی دادستانی انتظامی مالیاتی علاوه بر تسلیم ادعا نامه می‌تواند از وجود نماینده اداره امور مالیاتی برای ادای توضیحات لازم در مرجع مزبور استفاده نماید.» از این ماده به خوبی فهمیده می‌شود که اولاً مرجع کشف و تعقیب تخلفات سردفتران اسناد رسمی از تکالیف مقرر در قانون مذکور دادستان انتظامی مالیاتی است. ثانیاً مرجع رسیدگی به اینگونه تخلفات در صلاحیت ذاتی یک دادگاه بدوی انتظامی سردفتران و دفتر یاران می‌باشد که به موجب ماده 34 قانون دفاتر اسناد رسمی و کانون سردفتران و دفتر یاران که در اداره ثبت استان و برای تجدید نظر احکام غیرقطعی دادگاه‌های بدوی یک دادگاه تجدیدنظر در سازمان ثبت اسناد و املاک کشور تشکیل می‌شود. بنابراین دادستان دادسرای کانون سردفتران و دفتریاران حق تعقیب تخلفات مذکور را نداشته؛ بلکه در صلاحیت ذاتی دادستان انتظامی مالیاتی قرار دارد.

در راستای این وظیفه دادستان انتظامی مالیاتی در صورت صدور کیفرخواست مکلف است کیفرخواست را جهت رسیدگی به تخلف سردفتر به کانون سردفتران و دفتریاران تسلیم نماید. البته وفق فراز پایانی ماده مذکور این حق برای دادستان محفوظ است که نماینده جهت حضور و ادای توضیح به دادگاه بدوی کانون مذکور معرفی کند.قوانین مالیاتی کاربردی

دفاتر اسناد رسمی موظفند احکام مقرر در مواد زیر از قانون مالیات‌های مستقیم را رعایت کنند والا متخلف شناخته می‌شوند:

ماده 72- در مواردی که پس از پرداخت مالیات از طرف مؤدی معامله انجام نشود اداره امور مالیاتی مربوط مکلف است بنا به درخواست مؤدی و تأیید دفتر اسناد رسمی مربوط، مبنی بر عدم ثبت معامله ظرف پانزده روز از تاریخ اعلام دفتر اسناد رسمی مالیات وصول شده متعلق به معامله انجام نشده را از محل وصولی جاری طبق مقررات این قانون مسترد دارد. حکم این ماده در مورد استرداد مالیات‌های مربوط به حق واگذاری و درآمد اتفاقی نیز جاری خواهد بود.

ماده 143- معادل ده درصد (%10) از مالیات بر درآمد حاصل از فروش کالاهایی که در بورس‌های کالایی پذیرفته شده و به فروش می‌رسد و ده درصد (%10) از مالیات بردرآمد شرکت‌هایی که سهام آنها برای معامله در بورس‌های داخلی یا خارجی پذیرفته می‌شود و پنج درصد (%5) از مالیات بردرآمد شرکت‌هایی که سهام آنها برای معامله در بازار خارج از بورس داخلی یا خارجی پذیرفته می‌شود، از سال پذیرش تا سالی که از فهرست شرکت‌های پذیرفته شده در این بورس‌ها یا بازارها حذف نشده‌اند با تأیید سازمان بخشوده می‌شود. شرکت‌هایی که سهام آنها برای معامله در بورس‌های داخلی یا خارجی یا بازارهای خارج از بورس داخلی یا خارجی پذیرفته شود در صورتی که در پایان دوره مالی به تأیید سازمان حداقل بیست درصد (%20) سهام شناور آزاد داشته باشند معادل دو برابر معافیت‌های فوق از بخشودگی مالیاتی برخوردار می‌شوند.

تبصره 1- از هر نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه و حق تقدم سهام و سهم‌الشرکه که شرکا در سایر شرکت‌ها مالیات مقطوعی به میران چهاردرصد (%4) ارزش اسمی آنها وصول می‌شود. از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال فوق مطالبه نخواهد شد. انتقال دهندگان سهام و سهم الشرکه و حق تقدم سهام مکلف‌اند قبل از انتقال، مالیات متعلق را به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز کنند.

ادارات ثبت یا دفاتر اسناد رسمی مکلف‌اند در موقع ثبت تغییرات یا تنظیم سند انتقال حسب مورد گواهی پرداخت مالیات متعلق را اخذ و ضمیمه پرونده مربوط به ثبت یا انتقال کنند.

ماده 185- در کلیه مواردی که معاملات مربوط به فصل چهارم از باب دوم و همچنین فصول اول و ششم باب سوم این قانون به موجب سند رسمی صورت می‌گیرد صاحبان دفاتر اسناد رسمی مکلف‌اند فهرست خلاصه معاملات هر ماه را تا پایان ماه بعد در مقابل اخذ رسید به اداره امور مالیاتی ذیربط در محل تسلیم نمایند.

ماده 187- در کلیه مواردی که معاملات موضوع فصل چهارم از باب دوم و همچنین فصول اول و ششم باب سوم این قانون به موجب اسناد رسمی صورت می‌گیرد صاحبان دفاتر اسناد رسمی مکلف‌اند قبل از ثبت و یا اقاله یا فسخ سند معامله، مراتب را با شرح و مشخصات کامل و چگونگی نوع و موضوع معامله مرود نظر به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک و یا محل سکونت مؤدی حسب مورد اعلام و پس از کسب گواهی انجام معامله اقدام به ثبت اقاله یا فسخ معامله حسب مورد نموده و شماره مرجع صدور آن را در سند معامله قید نمایند.قوانین مالیاتی کاربردی

گواهی انجام معامله حداکثر ظرف ده روز از تاریخ اعلام دفترخانه، پس از وصول بدهی‌های مالیاتی مربوط به مورد معامله از مؤدی ذیربط، از قبیل مالیات بردرآمد اجاره املاک و همچنین وصول مالیات حق واگذاری محل، مالیات شغلی محل مورد معامله، مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی املاک حسب مورد صادر خواهد شد.قوانین مالیاتی کاربردی

تبصره 1- چنانچه میزان مالیات مشخصه، مورد اختلاف باشد پرونده امر، خارج از نوبت در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع این قانون رسیدگی خواهد شد و اگر مؤدی تمایل به اخذ گواهی قبل از رسیدگی و صدور رأی از طرف مراجع حل اختلاف داشته باشد با وصول مالیات مورد قبول مؤدی و اخذ سپرده یا تضمین معتبر از قبیل سفته، بیمه‌نامه، اوراق بهادار، وثیقه ملکی و… معادل مبلغ مابه‌الاختلاف گواهی انجام معامله صادر خواهد شد.

تبصره 2- در مواردی که به موجب احکام دادگاه‌ها، وجوه مربوط به حق واگذاری محل در صندوق دادگستری و امثال آن تودیع می‌گردد، مسئولان در موقع پرداخت به ذینفع مکلف‌اند ضمن استعلام از اداره امور مالیاتی مربوط، مالیات متعلق را کسر و به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز نمایند.

ماده 200- در هر مورد که به موجب این قانون تکلیف یا وظیفه‌ای برای دفاتر اسناد رسمی مقرر گردیده است در صورت تخلف علاوه بر مسئولیت تضامنی سردفتر با مؤدی در پرداخت مالیات یا مالیات‌های متعلق مربوط، مشمول جریمه‌ای معادل %20 آن نیز خواهد بود و در مورد تکرار به مجازات مقرر در تبصره (2) ماده (199) این قانون نیز با رعایت مقررات مربوط محکوم خواهد شد.

ج- اعلام تخلف قضات عضو هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی به دادسرای انتظامی قضات:

در صدر ماده 269 ق.م.م پیش‌بینی شده است: «تخلف قضات اعضای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی در انجام تکالیفی که به موجب قوانین و مقررات مالیاتی به عهده هیأت‌های حل اختلاف گذارده شده است با اعلام دادستانی انتظامی مالیاتی در دادسرا انتظامی قضات مورد رسیدگی قرار خواهد گرفت.» از فراز اول این ماده استنباط می‌شود که دادستان انتظامی مالیات موظف است با کشف و احراز تخلف قاضی عضو هیأت حل اختلاف مالیاتی جهت تعقیب وی مراتب را به دادسرای انتظامی قضات گزارش نماید.قوانین مالیاتی کاربردی

طبق بند 1 ماده 11 قانون نظارت بر رفتار قضات مصوب 1390 بازرسی و کشف تخلفات انتظامی قضات و تعقیب آنان در هر مقام و رتبه در صلاحیت ذاتی دادسرای انتظامی قضات می‌باشد.قوانین مالیاتی کاربردی

چ-  اعلام تخلف قضات بازنشسته و عضو سوم (نماینده اصناف) به دادگستری محل:

فراز پایانی ماده 269 ق.م.م مقرر داشته: «در مورد قضات بازنشسته و نیز نمایندگان موضوع بند (3) ماده (244) این قانون به تخلف آنان با اعلام دادستانی انتظامی در محاکم دادگستری رسیدگی و به مجازات متناسب محکوم خواهند شد.» از این قسمت ماده برداشت می‌شود که دادستان انتظامی مالیاتی موظف است در صورت کشف و احراز تخلف قاضی بازنشسته عضو هیأت و همچنین تخلف عضو سوم هیأت حل اختلاف مالیاتی که نماینده اصناف می‌باشد مراتب را جهت تعقیب متخلف به حوزه قضایی محل گزارش نماید.

گفتار سوم: جهات شروع به رسیدگی و تحقیق دادستان

ماده 265 ق.م.م می‌گوید: «جهات ذیل موجب شروع رسیدگی و تحقیق خواهد بود:

الف- شکایت ذینفع راجع به عدم رعایت مقررات این قانون.

ب- گزارش رسیده از مراجع رسمی.قوانین مالیاتی کاربردی

پ-  مواردی که از طرف وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور و یا هیأت رسیدگی به تخلفات اداری ارجاع شود.

ت- مشهودات و اطلاعات دادستانی انتظامی مالیاتی.»

منظور قانونگذار از ذی‌نفع در این ماده مؤدی یا اداره امور مالیاتی است که از تصمیم مأموران مالیاتی و نمایندگان سازمان امور مالیاتی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی منتفع یا متضرر می‌گردد.قوانین مالیاتی کاربردی

به عقیده نگارندگان چنانچه از غیر مؤدی مالیات وصول شود و یا اینکه اموال شخص ثالث به جای اموال مؤدی توقیف شود اینگونه اشخاص نیز ذی‌سمت بوده می‌توانند طرح شکایت نمایند. البته در این جا شاکی به آن معنی و مفهوم که در مراجع قضایی اقامه شکایت می‌کند، نیست؛ بلکه در حقیقت شاکی انتظامی اعلام کننده است و تعقیب متخلف به وسیله دادستان انتظامی مالیاتی به لحاظ نقض قوانین و مقررات مالیاتی است.

منظور از «مراجع رسمی» در بند «ب» این ماده مراجع و مقاماتی هستند که به نحوی نظارت درون سازمانی یا برون سازمانی دارند. مراجع و مقامات درون سازمانی برابر مواد 156، 250 و 257 ق.م.م که ذیلاً نقل می‌گردد مراتب تخلف را به دادستان انتظامی مالیاتی گزارش می‌نمایند.

ماده 156- اداره امور مالیاتی مکلف است اظهارنامه مؤدیان مالیات بر درآمد را در مورد هر منبع که در موعد قانونی تسلیم شده است حداکثر ظرف یک سال از تاریخ انقضای مهلت مقرر برای تسلیم اظهارنامه رسیدگی نماید. در صورتی که ظرف مدت مذکور برگ تشخیص درآمد صادر ننماید و یا تا سه ماه پس از انقضای یک سال فوق‌الذکر برگ تشخیص درآمد صادر ننماید و یا تا سه ماه پس از انقضای یک سال فوق‌الذکر برگ تشخیص درآمد مذکور را به مؤدی ابلاغ نکند اظهارنامه مؤدی قطعی تلقی می‌شود.قوانین مالیاتی کاربردی

هرگاه پس از قطعی شدن اظهارنامه مالیاتی یا بعد از رسیدگی و صدور و ابلاغ برگ تشخیص اعم از این که به قطعیت رسیده یا نرسیده باشد معلوم شود مؤدی، درآمد یا فعالیت‌های انتفاعی کتمان شده‌ای داشته و مالیات متعلق به آن نیز مطالبه نشده باشد، فقط مالیات برآمد آن فعالیت‌ها  با رعایت ماده 157 این قانون قابل مطالبه خواهد بود. در این حالت و همچنین در مواردی که اظهارنامه مؤدی به علت عدم رسیدگی، قطعی تلقی می‌گردد اداره امور مالیاتی بایستی یک نسخه از برگ تشخیص صادره به انضمام گزارش توجیهی مربوط را ظرف ده روز از تاریخ صدور جهت رسیدگی به دادستانی انتظامی مالیاتی ارسال نماید.قوانین مالیاتی کاربردی

ماده 250 – در مواردی که هیأت حل اختلاف مالیاتی برگ تشخیص مالیات را رد و یا این که تشخیص اداره امور مالیاتی را تعدیل نماید مکلف است نسخه‌ای  از رأی خود را به انضمام رونوشت برگ تشخیص مالیات جهت رسیدگی نزد دادستان انتظامی مالیاتی ارسال کند تا در صورت احراز تخلف نسبت به تعقیب متخلف اقدام نماید.

ماده 257- در مواردی که رأی مورد شکایت از طرف شعبه نقض می‌گردد پرونده امر جهت رسیدگی مجدد به هیأت حل اختلاف مالیاتی دیگر ارجاع خواهد شد و در صورتی که در آن محل یک هیأت بیشتر نباشد به هیأت حل اختلاف مالیاتی نزدیکتر شهری که با محل مزبور در محدوده یک استان باشد ارجاع می‌شود. مرجع مزبور مجدداً به موضوع اختلاف مالیاتی بر طبق فصل سوم این باب و با رعایت نظر شعبه عالی مالیاتی رسیدگی و رأی مقتضی می‌دهد. رأیی که بدین ترتیب صادر می‌شود قطعی و لازم‌الاجراء است.قوانین مالیاتی کاربردی

حکم این ماده در مواردی که آرای صادره از هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی توسط دیوان عدالت اداری نقض می‌گردد نیز جاری خواهد بود.

تبصره – در مواردی که رأی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی نقض می‌شود شورای عالی مالیاتی موظف است یک نسخه از رأی هیأت را برای رسیدگی نزد دادستان انتظامی مالیاتی ارسال دارد تا در صورت احراز تخلف اقدام به تعقیب نماید.

از جمله مراجع برون سازمانی، سازمان بازرسی کل کشور می‌باشد. برابر اصل 174 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، سازمان بازرسی کل کشور به منظور نظارت بر حسن اجرای صحیح قوانین در دستگاه‌های اداری تشکیل شده است. طبق بند «ج» ماده 2 قانون تشکیل سازمان بازرسی کل کشور از جمله وظایف این سازمان اعلام موارد تخلف به مراجع ذی‌ربط است.قوانین مالیاتی کاربردی

قانونگذار بند «پ» ماده 265 را به ارجاعات وزیر امور اقتصادی و دارایی، رئیس سازمان امور مالیاتی کشور و هیأت رسیدگی به تخلفات اداری اختصاص داده است. به موجب مقررات این بند چنانچه مقامات مذکور مراتب تخلف یا به طور کلی مواردی را ارجاع دهند دادستان انتظامی مالیاتی مکلف به رسیدگی می‌باشد.قوانین مالیاتی کاربردی

مشهودات و مسموعات و اطلاعات دادستان انتظامی مالیاتی از جمله جهاتی است که رسیدگی را تجویز می‌نماید. بنابراین چنانچه دادستان ارتکاب تخلفی را از مأموران مالیاتی و نمایندگان سازمان امور مالیاتی در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مشاهده نماید یا بشنود می‌تواند تحقیق و رسیدگی نماید. به عقیده نگارندگان مفاد این بند را می‌توان به دادیاران نیز که دادستان به استناد تبصره ذیل ماده 263 ق.م.م انتخاب می‌نماید تسری داد.

گفتار چهارم: تصمیم دادستان

به دلالت تبصره ذیل ماده 265ق.م.م تصمیم دادستان انتظامی مالیاتی پس از تحقیق و بررسی از یکی از حالات زیر خارج نیست:

1-  دستور بایگانی شدن پرونده

با وصول شکایات و گزارش‌ها در مواردی که نیاز به رسیدگی ماهیتی ندارد، دستور بایگانی شدن پرونده را صادر می‌کند. گرچه قانون مالیات‌های مستقیم مصادیق بایگانی شدن پرونده را بیان نکرده است. لکن به عقیده ما می‌توان مصادیق آن را بدین نحو بیان کرد:

الف- با توجه به درجه اهمیت تخلف

ب- عدم هرگونه سابقه تخلف توسط متخلف و جزئی بودن تخلف فعلی

ج- به لحاظ گزارش اشتباه توسط گزارش دهنده

د- وقتی که شکایت اقامه شده قبلاً رسیدگی و منتهی به اظهارنظر شده باشد.

2- صدور قرار منع تعقیب

چنانچه دادستان پس از بررسی شکایت یا گزارش واصله احراز نماید تخلفی متوجه مأمور (کارمند) نیست و یا اینکه دلیل کافی بر توجه تخلف وجود ندارد؛ قرار منع تعقیب صادر می‌نماید. دادستان وظیفه دارد با صدور قرار منع تعقیب مراتب را به هیأت رسیدگی به تخلفات اداری گزارش نماید. هیأت مزبور چنانچه قرار منع تعقیب صادره را منطبق با موضوع تشخیص ندهد رأساً نسبت به رسیدگی اقدام خواهد نمود.

«قرار منع تعقیب از نظر دادرسی کیفری، قراری است که بازپرس در صورت کافی نبودن دلایل جرم منتسب به متهم صادر کند.» (زارع مقدم، احمد، مجموعه کامل قانون و مقررات مالیاتی، به انضمام 200 نکته راهبردی، ص289).قوانین مالیاتی کاربردی

3- صدور کیفرخواست

در صورتی که دادستان با وصول گزارش یا شکایت ذی‌نفع و بررسی و تحقیق لازم، احراز نماید که مأمور (کارمند) مرتکب تخلف شده؛ اقدام به صدور کیفرخواست (ادعانامه) می‌نماید. کیفرخواست صادره را به همراه پرونده جهت رسیدگی به هیأت رسیدگی به تخلفات اداری تسلیم می‌نماید.قوانین مالیاتی کاربردی

گفتار پنجم: مرجع رسیدگی به تخلفات

طبق ماده 266 ق.م.م هیأت‌های رسیدگی به تخلفات اداری، مرجع رسیدگی به تخلفات کلیه مأموران مالیاتی و نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی می‌باشند. حداقل یکی از اعضای هیأت باید دارای بیش از ده سال سابقه در امور مالیاتی باشد.

هیأت‌های رسیدگی به تخلفات اداری وفق قانون رسیدگی به تخلفات اداری مصوب 7/9/1372 که دارای 27 ماده می‌باشد رسیدگی کرده و تطبیق موضوع با تخلفات مندرج در ماده 8 قانون مذکور^*[4]، حکم بر برائت متهم یا محکومیت وی به یکی از مجازات‌های یازده‌گانه موضوع ماده 9 همان قانون صادر^**[5] می‌نماید.قوانین مالیاتی کاربردی

گفتار ششم: دادگاه اختصاصی اداری

مبحث اول: ترکیب و ساختار

مطابق ماده 267 ق.م.م دادگاه اختصاصی اداری مرکب از سه عضو به شرح زیر می‌باشد:

1-  یکی از رؤسای شعب دیوان عالی کشور به معرفی رئیس دیوان عالی کشور

2- رئیس دیوان  محاسبات

3- رئیس سازمان امور مالیاتی کشور

جلسات دادگاه با حضور هر سه نفر رسمیت داشته و تصمیمات با اکثرییت (دو نفر) مناط اعتبار خواهد بود.

مبحث دوم: صلاحیت و حدود وظایف دادگاه

دادگاه اختصاصی اداری مرجع صالح رسیدگی به تخلفات انتظامی اعضای شورای مالیاتی و اعضای هیأت‌های رسیدگی به تخلفات اداری است؛ که به دستور وزیر امور اقتصادی و دارایی جهت رسیدگی به دادگاه ارجاع می‌شود. بنابراین رسیدگی به تخلفات مقامات مذکور مستقیماً و به دستور وزیر در این دادگاه رسیدگی می‌شود.قوانین مالیاتی کاربردی

دادگاه اختصاصی اداری بر طبق قانون رسیدگی به تخلفات اداری و سایر مقررات مربوط به موضوع رسدگی و حسب مورد رأی بر برائت یا محکومیت متخلف صادر خواهند نمود.

رأی دادگاه قطعی و لازم‌الاجرا است.

قوانین مالیاتی کاربردی

فصل ششم

نظارت قضائی بر آرای مالیاتی

گفتار اول: جایگاه دیوان عدالت اداری

«دیوان عدالت اداری مولود انقلاب و به منظور نظارت بر اعمال اداری و تأمین عدالت اداری ایجاد شده است.

در اصل 173 قانون اساسی برای رسیدگی به دعاوی و شکایات اداری تشکیل یک دادگاه عالی اداری بنام دیوان  عدالت اداری پیش‌بینی شده است. به تجویز قسمت اخیر اصل مذکور حدود اختیارات و نحوه عمل این دیوان به قانون عادی احاله شد» (باختر، سیداحمد، محشای قانون دیوان عدالت اداری، ص7).

مطابق بند 2 ماده 10 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رسیدگی به اعتراضات و شکایات از آراء و تصمیمات قطعی هیأت‌های رسیدگی به تخلفات اداری و کمیسیون‌هایی مانند کمیسیون‌های مالیاتی، هیأت حل اختلاف کارگر و کارفرما، کمیسیون موضوع ماده (100) قانون شهرداری‌ها منحصراً از حیث نقض قوانین و مقررات یا مخالف با آنها از جمله صلاحیت‌های دیوان عدالت اداری است.

هر چند قانونگذار در وضع بند 2 ماده مذکور با بکار بردن واژه «مانند» کمیسیون‌هایی را از باب تمثیل نام برده است، لکن ملاحظه می‌شود که به صراحت به کمیسیون‌های مالیاتی اشاره می‌نماید. بنابراین آرای قطعی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی قابل شکایت در دیوان عدالت اداری می‌‌باشد.قوانین مالیاتی کاربردی

همچنین در ماده 257 ق.م.م می‌خوانیم: «در مواردی که رأی مورد شکایت از طرف شعبه نقض می‌گردد  پرونده امر جهت رسیدگی مجدد به هیأت حل اختلاف مالیاتی دیگر ارجاع خواهد شد و در صورتی که در آن محل یک هیأت بیشتر نباشد به هیأت حل اختلاف مالیاتی نزدیک‌ترین شهری که با محل مزبور در محدوده یک استان باشد ارجاع می‌شود. مرجع مزبور مجدداً به موضوع اختلاف مالیاتی بر طبق فصل سوم این باب و با رعایت نظر شعبه شورای عالی مالیاتی رسیدگی و رأی مقتضی می‌دهد. رأیی که بدین ترتیب صادر می‌شود قطعی و لازم‌الاجرا است. حکم این ماده در مواردی که آرای صادره از هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی توسط دیوان عدالت اداری نقض می‌گردد نیز جاری جاری خواهد بود.» در پاراگراف‌ پایانی این ماده ملاحظه می‌شود که دیوان عدالت اداری به عنوان عالی‌ترین مرجع اداری بر آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی نظارت قضایی دارد و متضرر از آرای این گونه هیأت‌ها می‌تواند در دیوان اقامه شکایت نماید.قوانین مالیاتی کاربردی

ناگفته نماند اقامه شکایت در دیوان ناظر به حقوق مؤدی است. بنابراین اداره امور مالیاتی که از جمله ادارات دولتی محسوب می‌شود نمی‌تواند از آرای قطعی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی در دیوان طرح شکایت نماید. زیرا در اصل 173 قانون اساسی و ماده 1 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به صراحت آمده: «به منظور رسیدگی به شکایات، تظلمات و اعتراضات مردم نسبت به مأموران، واحدها و…» به عبارتی دیوان عدالت اداری تضمین سلامت امنیت اداری برای جامعه است. نظر مشورتی شماره 7-4883 مورخ 3/6/1381 اداره حقوقی قوه قضائیه که اشعار می‌دارد: «… سازمان‌ها و مراجع دولتی و شهرداری‌ها نمی‌توانند از آراء کمیسیون‌های مواد 77 و 100 قانون شهرداری‌ها و کمیسیون‌های مالیاتی و هیأت‌های تشخیص حل اختلاف کارگری به دیوان عدالت اداری شکایت نمایند» (زاهدی، عاطفه، مجموعه قوانین و مقررات دیوان عدالت اداری، ص368 )، و نیز رأی شماره 79 مورخ 14/5/1374 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که مقرر داشته: «مطابق اصل 173 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده 11 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 14/11/1360 (ماده 10 کنونی) دیوان مرجع رسیدگی به شکایات مردم از تصمیمات و اقدامات و آراء قطعی واحدهیا دولتی و مأمورین آنها می‌باشد… شکایات و اعتراضات واحدهای دولتی در هیچ مورد قابل رسیدگی و استماع در دیوان نیست» (همان منبع، ص291)، مؤید این دیدگاه است.

رأی شماره 567-26/8/1387 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص اعتراض به رأی قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی می‌گوید:

کلاسه پرونده: 86/38

شماره دادنامه: 87/564-26 آبان 1387

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته: اعلام تعارض آراء صادره از شعب ششم و شانزدهم بدوی و ششم تجدیدنظر دیوان عدالت اداری.

شاکی: آقای عبدالرزاق جامی فروشانی.

مقدمه:

الف- شعبه شانزدهم دیوان در رسیدگی به پرونده کلاسه 84/1727 موضوع شکایت آقای منوچهر طالعات به طرفیت اداره کل امور اقتصادی و دارایی اصفهان (هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی) به خواسته اعتراض نسبت به رأی هیأت بدوی حل اختلاف مالیاتی و نقض آن به شرح دادنامه شماره 2268 مورخ 25/10/1385 چنین رأی صادر نموده است، نظر به اینکه با ملاحظه پرونده سوابق مالیاتی واصله از طرف مشتکی‌عنه رأی مذکور مورد اعتراض در شورای عالی مالیاتی قرار گرفته است که در شعبه ششم شورای عالی مالیاتی مورد رسیدگی قرار گرفته و رأی در رد اعتراض شاکی صادر گردیده است. نظر به اینکه رأی مذکور قطعی و نهایی تلقی می‌شود و به موجب ماده 11 قانون دیوان عدالت اداری رسیدگی به رأی قطعی آراء هیأت‌های پیش‌بینی شده در قانون مالیات‌های مستقیم در این مرجع مقدور خواهد بود، لذا شاکی باید اعتراض و شکایت خود را نسبت به رأی شورای عالی مالیاتی تنظیم و تقدیم این مرجع بنماید، لذا رأی به رد شکایت صادر می‌نماید.

ب- شعبه اول تجدیدنظر در رسیدگی به پرونده کلاسه 86/184 موضوع تجدیدنظر خواهی آقای منوچهر طالعات نسبت به دادنامه  شماره 2268 مورخ 25/10/1385 شعبه شانزدهم دیوان به شرح دادنامه شماره 3335 مورخ 13/12/1386 با رد تجدیدنظر خواهی دادنامه بدوی را عیناً تأیید و استوار نموده است.قوانین مالیاتی کاربردی

ج- شعبه شانزدهم دیوان در رسیدگی به پرونده کلاسه 83/411 موضوع شکایت آقای محمدعلی آقامیری به طرفیت هیأت حل اختلاف و شورای عالی مالیاتی به خواسته اعتراض نسبت به آراء صادره از هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی و شورای عالی مالیاتی اصفهان و تقاضای نقض آنها به شرح دادنامه شماره 219 مورخ 18/2/1385 چنین رأی صادر نموده است، واحد تولیدی وی کارگاه محسوب می‌شود و تعیین آن به عنوان کارخانه و همچنین صدور پروانه بهره‌برداری مبنی بر اشتباه بنابراین مشمول مواد 96 و 193 قانون مالیات‌های مستقیم نمی‌باشد. بنابراین از معافیت مذکور در ماده 132 قانون مرقوم اصلاحی سال 1371 برخوردار خواهد بود، لکن این اعتراض موجه نمی‌باشد. زیرا با توجه به رأی اکثریت هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که دارای الزام قانونی جهت هیأت‌های رسیدگی می‌باشد و حاکی از عدم افتراق بین کارگاه و کارخانه و واحد تولیدی از جهت تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان دارد، صرفنظر از این موضوع واحد تولیدی مذکور دارای پرونه بهره‌برداری است و ایرادات شاکی از حیث اینکه پس از صدور پروانه مذکور واحد وی کارگاه بوده موجه و قابل قبول نمی‌باشد. نظر به مراتب آراء صادره از حیث رسیدگی و رعایت مقررات و موازین رسیدگی در صدور رأی صحیحاً صادر شده و موجبی که ناقض مقررات و یا متضمن تخلف از قانون باشد به نظر نمی‌رسد فلذا شکایت وارد تشخیص نگردیده و حکم به رد آن صادر می‌نماید.

د- شعبه ششم تجدیدنظر در رسیدگی به پرونده کلاسه 85/3505 موضوع تجدیدنظرخواهی آقای محمدعلی آقامیری نسبت به دادنامه شماره 219 مورخ 18/2/1385 شعبه شانزدهم دیوان به شرح دادنامه شماره 178 مورخ 26/1/1386 چنین رأی صادر نموده است، نظر به اینکه اسناد و مدارک متعددی در پرونده وجود دارند که همگی حکایت دارند، تولیدی تجدیدنظر خواه کارگاه است نه کارخانه و با توجه به اینکه رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی اشعار می‌دارد، «کلیه اشخاص حقیقی موضوع ماده 96 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 به استناد کارخانه‌داران در صورت عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان در دوران معافیت، محروم از معافیت قانونی نخواهد بود و…» نظر به اینکه هیأت حل اختلاف مالیاتی در رسیدگی به این امر مهم و حق مکتسبه توجه نکرده و بررسی دقیق‌تری از طریق جلب نظر کارشناسان به عمل نیاورده است، لذا رأی صادره از هیأت مذکور قابل نقض و تجدیدنظر خواهی است. با نقض دادنامه فوق‌الاشعار بدوی حکم به ورود شکایت شاکی صادر و اعلام می‌گردد.قوانین مالیاتی کاربردی

و- شعبه ششم دیوان در رسیدگی به پرونده کلاسه 80/996 موضوع شکایت آقای عبدالرزاق جامی فروشانی به طرفیت اداره امور اقتصاد و دارایی اصفهان هیأت تجدیدنظر شماره 6 مالیاتی به خواسته اعتراض به رأی شماره 1095/6 مورخ 5/6/1379 هیأت مذکور به شرح دادنامه شماره 785 مورخ 29/4/1384 چنین رأی صادر نموده است، چون رأی کمیسیون حل اختلاف مالیاتی بدون توجه به مبانی مستدل و مستند اصدار یافته لذا رسیدگی انجام شده ناقض به نظر می‌رسد و رأی کمیسیون مالیاتی با توجه به مراتب مذکور نقض می‌شود تا هیأت همعرض با ادعای وکیل شاکی به شرح منعکس در دادخواست رسیدگی و پس از تحقیقات لازم مبادرت به صدور رأی مقتضی می‌نماید. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

رأی هیأت عمومی

الف- تفاوت در مدلول دادنامه‌های فوق‌الذکر محرز است. ب- به صراحت بند 2 ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1385 رسیدگی به اعتراض نسبت به تصمیمات و آراء قطعی مراجع اختصاصی اداری منحصراً از حیث نقض قوانین و مقررات و یا مخالف با آنها در صلاحیت دیوان عدالت اداری قرار دارد. نظر به اینکه طبق تبصره یک ماده 244 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 آراء هیأت حل اختلاف مالیاتی قطعی و لازم‌الاجرا اعلام شده و مجرد اعتراض نسبت به آراء مذکور به شورای عالی مالیاتی به ادعای عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه یا نقص رسیدگی به تجویز ماده 251 اصلاحی قانون فوق‌الذکر نافی قطعیت آراء هیأت حل اختلاف مالیاتی و آثار مترتب بر آن از جمله صلاحیت دیوان در رسیدگی به اعتراض نسبت به آنها نیست و همچنین رسیدگی به اعتراض نسبت به رأی قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی منوط به اعتراض به رأی شعبه شورای عالی مالیاتی نمی‌باشد، بنابراین دادنامه شماره 785 مورخ 29/4/1384 شعبه ششم بدوی دیوان که متضمن این معنی است صحیح و موافق قانون می‌باشد. این رأی به استناد بند 2 ماده 19 و ماده 43 قانون دیوان عدالت اداری برای شعب دیوان و سایر مراجع اداری ذیربط در موارد مشابه لازم‌الاتباع است.قوانین مالیاتی کاربردی

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری – علی رازینی (زاهدی، عاطفه، حقوق مالیاتی در رویه قضائی، صص 188-185).

گفتار دوم: نحوه تقدیم شکایت به دیوان

رسیدگی در دیوان برابر ماده 16 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مستلزم تقدیم دادخواست است. حسب مستفاد از مواد 18، 20، 21، 22 و 23 قانون مذکور دادخواست باید حاوی نکات زیر باشد:

الف- مشخصات شاکی

اشخاص حقیقی: نام، نام خانوادگی، نام پدر، تاریخ تولد، کد ملی، شغل، تابعیت و اقامتگاه بنحو صحیح که به سهولت ابلاغ اوراق صورت پذیرد. شاکی می‌تواند علاوه بر نشانی پستی، نشانی پست الکترونیکی، شماره تلفن همراه یا نمابر خود را به منظور ابلاغ اوراق اعلام نماید.قوانین مالیاتی کاربردی

اشخاص حقوقی: نام، شماره ثبت (شناسه ملی)، اقامتگاه اصلی و شماره تلفن تماس.

ب- مشخصات طرف شکایت

در طرح شکایت از آرای قطعی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، مشخصات کامل اداره امور مالیاتی مربوط در ستون مربوط باید قید شود.

پ-  مشخصات کامل وکیل، قائم مقام، ولی، قیم و نماینده قانونی در صورتی که تقدیم دادخواست توسط آنان صورت گیرد به اضافه سند مثبت سمت.

ت- موضوع شکایت و خواسته

در اعتراض به آرای قطعی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، موضوع شکایت نقض رأی قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی به شماره و تاریخ… می‌باشد.

شاکی (مؤدی) به طور مبسوط شکایت خود را همراه با دلایل و مدارک توضیح داده و ذیل دادخواست را امضا می‌نماید. در صورتی که شاکی بی‌سواد باشد اثر انگشت وی کفایت می‌کند، در فرضی که شاکی اشخاص حقوقی باشند؛ دادخواست باید به امضای صاحبان امضای مجاز رسیده و ممهور به مهر شخص حقوقی شود. شاکی باید رونوشت یا تصویر خوانا و گواهی شده اسناد و مدارک مورد استناد خود را به پیوست دادخواست نماید. در صورتی که سند به زبان فارسی نباشد، علاوه بر تصویر یا رونوشت گواهی شده، ترجمه گواهی شده آن نیز باید پیوست شود.قوانین مالیاتی کاربردی

دادخواست و ضمائم آن باید به تعداد طرف شکایت به اضافه یک نسخه تهیه شود. وفق ماده 19 همان قانون هزینه دادرسی در شعب بدوی یکصدهزار ریال است که شاکی با مراجعه به حسابداری دادگستری محل سکونت خود با پرداخت مبلغ مذکور بر روی نسخه اصلی دادخواست نقش تمبر می‌شود.

گفتار سوم: مرجع تقدیم دادخواست

نظر به اینکه مطابق ماده 2 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، دیوان در تهران مستقر است. قانونگذار جهت سهولت در امر تقدیم دادخواست در ماده 23 قانون مذکور پنج طریق را پیش‌بینی کرده است. این پنج طریق به دو دسته تقسیم می‌شود:

یک دسته این که شاکی می‌تواند به سه طریق دادخواست خود را ارسال نماید. این طرق عبارتند از: ‌ارسال دادخواست به وسیله پست سفارشی یا پست الکترونیکی دیوان یا ثبت در پایگاه الکترونیکی و دسته دیگر که شاکی به دو طریق می‌تواند دادخواست خود را تسلیم نماید، این طرق عبارتند از: تسلیم دادخواست به دبیرخانه دیوان یا دفاتر اداری آن مستقر در دادگستری‌های مراکز استان‌ها.

ذکر چهار نکته در این خصوص شایان توجه است:

نکته اول: طرق مذکور در عرض یکدیگر هستند؛ به این معنا که شاکی در انتخاب هر یک از طرق مذکور مخیر است.

نکته دوم: هرگونه رفع نقض و یا تکمیل دادخواست از طرق مذکور امکان پذیر است.

نکته سوم: تاریخ تقدیم دادخواست منشاء اثر است. بنابراین تاریخ ثبت دادخواست در دبیرخانه دیوان و یا پایگاه الکترونیکی و یا ارسال از طریق پست الکترونیکی یا دفاتر اداری دیوان، تاریخ تقدیم دادخواست محسوب می‌شود.قوانین مالیاتی کاربردی

نکته چهارم: دبیرخانه دیوان یا دفاتر اداری آن مستقر در مراکز استان ها مکلفند دادخواست‌های واصل شده را به ترتیب وصول، ثبت نموده و رسیدی مشتمل بر شماره و تاریخ ثبت، نام شاکی و طرف شکایت، به شاکی یا تقدیم کننده دادخواست تسلیم کنند.قوانین مالیاتی کاربردی

گفتار چهارم:  مهلت تقدیم دادخواست

مهلت تقدیم دادخواست در خصوص شکایت از آرای قطعی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی طبق تبصره 2 ماده 16 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری برای اشخاص داخل کشور سه ماه و برای افراد مقیم خارج از کشور، شش ماه از تاریخ ابلاغ رأی قطعی هیأت مطابق قانون آیین‌ دادرسی مدنی است.

هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مکلفند در رأی خود تصریح نمایند که رأی آنها ظرف مدت مزبور در دیوان عدالت اداری قابل اعتراض است. در مواردی که ابلاغ، واقعی نبوده و مؤدی ادعای عدم اطلاع از آن را بنماید شعبه دیوان در ابتدا به موضوع ابلاغ رسیدگی می‌نماید.

گفتار پنجم: نحوه رسیدگی در دیوان

حسب مستفاد از مواد 28، 26، 29 و 30 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری پس از وصول دادخواست و ارجاع آن به یکی از شعب دیوان، دادخواست از دو حالت خارج نیست یا اینکه دادخواست کامل است یا ناقص. در فرضی که دادخواست ناقص باشد مدیر دفتر نواقص آن را به شاکی طی اخطاریه‌ای اعلام تا وی ظرف ده روز از تاریخ ابلاغ اخطاریه نسبت به رفع نواقص اقدام نماید. چنانچه در مهلت مقرر شاکی موارد نقص را رفع نماید، دادخواست به جریان می‌افتد والا دادخواست به موجب قرار مدیر دفتر رد می‌شود.

در فرضی که دادخواست کامل باشد یا تکمیل گردد با احراز این امر قاضی شعبه دیوان، دستور ارسال یک نسخه  از دادخواست و ضمائم آن به طرف شکایت را صادر می‌کند تا پس از ابلاغ دادخواست و ضمائم آن به طرف شکایت، در جریان رسیدگی قرار گیرد. طرف شکایت موظف است ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ نسبت به ارسال پاسخ اقدام کند؛ عدم وصول پاسخ، مانع رسیدگی نیست.

رسیدگی دیوان غیرحضوری است. مع‌الوصف ماده 43همان قانون می‌گوید: شعبه دیوان می‌تواند هر یک از طرفین را برای ادای توضیح دعوت نماید.

رسیدگی دیوان شکلی است. بدین معنا که شعبه رسیدگی کننده به ماهیت ورود پیدا نمی‌کند. مؤید این دیدگاه نظریه مشورتی شماره 3499/7 مورخ 4/7/1373 اداره حقوقی قوه قضائیه است. این نظریه می‌گوید: «همانطور که در قانون دیوان عدالت اداری و رأی مورخ 11/7/1363 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری منعکس است، رسیدگی شکلی منحصراً از حیث نقض قوانین و مقررات و یا مخالفت با آنها است» (زاهدی، عاطفه، مجموعه قوانین و مقررات دیوان عدالت اداری، ص370). در رأی شماره 252 مورخ 13/8/1380 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز چنین آمده است: «حکم مقرر در بند 2 ماده 11 قانون دیوان عدالت اداری (ماده 10 کنونی) مفید صلاحیت دیوان در رسیدگی به آراء قطعی مطلق مراجع اختصاصی اداری از حیث نقض قوانین و مقررات و یا مخالفت با آنهاست» (همان، ص 289).قوانین مالیاتی کاربردی

گفتار ششم: رسیدگی در شعب تجدیدنظر دیوان

طبق ماده 65 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری کلیه آراء شعب بدوی دیوان به درخواست یکی از طرفین یا وکیل یا قائم مقام و یا نماینده قانونی آنها قابل تجدیدنظر است. مهلت تجدیدنظرخواهی برای اشخاص مقیم ایران بیست روز و برای اشخاص مقیم خارج از کشور دو ماه از تاریخ ابلاغ است.قوانین مالیاتی کاربردی

تجدیدنظرخواهی با تقدیم دادخواست به دفتر شعبه صادر کننده رأی یا دبیرخانه یا دفاتر اداری دیوان انجام می‌گیرد. دادخواست تجدیدنظر باید روی برگه‌های مخصوص نوشته شود و حاوی نکات زیر باشد:

الف- مشخصات و اقامتگاه تجدیدنظر خواه ب- شماره و تاریخ رأی تجدیدنظر خواسته پ- شعبه صادر کننده رأی تجدیدنظر خواسته  ت- تاریخ ابلاغ رأی تجدیدنظر خواسته ث- دلایل و جهات تجدیدنظرخواهی (مواد 66 و 67 قانون مذکور).

هزینه دادرسی مرحله تجدیدنظر دویست هزار ریال است. رسیدگی مرحله تجدیدنظر نیز با تبادل لوایح صورت صورت گرفته؛ و غیر حضوری است. آرای شعب تجدیدنظر دیوان قطعی است.

گفتار هفتم: وضعیت اجرایی رأی مالیاتی موضوع شکایت

با التفات به اینکه آرای قطعی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی لازم الاجرا می‌باشند. اقامه شکایت مانع از عملیات اجرایی نیست. مگر اینکه مؤدی ضمن طرح شکایت خود یا پس از آن مدعی شود که اجرای رأی قطعی هیأت سبب بروز خسارتی می‌گردد که جبران آن غیر ممکن یا متعسر است، می‌تواند تقاضای دستور موقت نماید. این درخواست مستلزم هزینه دادرسی نیست.

شعبه رسیدگی کننده در صورت احراز ضرورت و فوریت موضوع، دستور توقف اجرای رأی مورد شکایت را صادر می‌نماید (مستفاد از مواد 34 و 35 همان قانون).

بنابراین در صورت صدور دستور موقت، عملیات اجرایی نسبت به رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی متوقف می‌شود والا عملیات اجرایی ادامه پیدا خواهد کرد.

قوانین مالیاتی کاربردی

قوانین مالیاتی کاربردی

ضمائم

برگ مطالبه حق تمبر

ماده 48- سهام و سهم‌الشرکه کلیه شرکت‌های ایرانی موضوع قانون تجارت به استثنای شرکت‌های تعاونی براساس ارزش اسمی سهام یا سهم الشرکه به قرار دو در هزار مشمول حق تمبر خواهد بود. کسور صد (100)ریال هم (100)ریال محسوب می‌شود.

تبصره- حق تمبر سهام و سهم‌الشرکه شرکت‌ها باید ظرف دو ماه از تاریخ ثبت قانونی شرکت‌ در مورد افزایش سرمایه و سهام افزایش از تاریخ ثبت افزایش سرمایه در اداره  ثبت شرکت‌ها از طربق ابطال تمبر پرداخت شود. افزایش سرمایه در مورد شرکت‌هایی که قبلاً سرمایه خود را کاهش داده‌اند تا میزانی که حق تمبر آنها پرداخت شده است مشمول حق تمبر مجدد نخواهد بود.

ماده 51- در صورت تخلف از مقررات این فصل متخلف علاوه بر اصل حق تمبر معادل دو برابر آن جریمه خواهد شد.

ماده 210- هرگاه مؤدی مالیات قطعی شده خود را ظرف ده روز از تاریخ ابلاغ برگ قطعی پرداخت ننماید اداره امور مالیاتی به موجب برگ اجرایی به او ابلاغ می‌کند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ کلیه بدهی خود را بپردازد یا ترتیب پرداخت آن را به اداره امور مالیاتی بدهد.قوانین مالیاتی کاربردی

برگه اعتراض/تقاضای تجدید رسیدگی

تبصره یک ماده 187- چنانچه میزان مالیات مشخصه، مورد اختلاف باشد پرونده امر، خارج از نوبت در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع این قانون رسیدگی خواهد شد و اگر مؤدی تمایل به اخذ گواهی قبل از رسیدگی و صدور رای از طرف مراجع حل اختلاف داشته باشد با وصول مالیات مورد قبول مؤدی و اخذ سپرده یا تضمین معتبر از قبیل سفته، بیمه نامه، اوراق بهادار، وثیقه ملکی و… معادل مبلغ مابه‌الاختلاف گواهی انجام معامله صادر خواهد شد.

ماده 216-  مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی راجع به مطالبات دولت از اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی که طبق مقررات اجرایی مالیات‌ها قابل مطالبه و وصول می‌باشد هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود. به شکایات مزبور به فوریت و خارج از نوبت رسیدگی و رأی صادر خواهد شد. رأی صادره قطعی و لازم‌الاجرا است.

تبصره1- در مورد مالیات‌های مستقیم در صورتی که شکایت حاکی از این باشد که وصول مالیات قبل از قطعیت، به موقع اجرا گذارده شده است هر گاه هیأت حل اختلاف مالیاتی شکایت را وارد دانست ضمن صدور رأی به بطان اجرائیه حسب مورد قرار رسیدگی و اقدام لازم صادر یا نسبت به درآمد مشمول مالیات مودی رسیدگی و رأی صادر خواهد کرد. رأی صادره از هیأت حل اختلاف قطعی است.

تبصره 2- در مورد مالیات‌های غیرمستقیم هرگاه شکایت اجرایی از این جهت باشد که مطالبه مالیات قانونی نیست مرجع رسیدگی به این شکایت نیز هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود و رأی هیأت مزبور در اینباره قطعی و لازم‌الاجرا است.قوانین مالیاتی کاربردی

مفاد این تبصره شامل جرایم قاچاق اموال موضوع عایدات دولت و بهای مال قاچاق از ب ین رفته و نیز آن دسته از مالیات‌های غیرمستقیم که طبق مقررات مخصوص به خود در مراجع خاص باید حل و فصل شود نخواهد بود.قوانین مالیاتی کاربردی

ماده 238- در مواردی که برگ تشخیص مالیات صادر و به مؤدی ابلاغ می‌شود، چنانچه مؤدی نسبت به آن معترض باشد می‌تواند ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ شخصاً یا به وسیله وکیل تام‌الاختیار خود به اداره مالیاتی مراجعه و با ارائه دلایل و اسناد و مدارک کتباً تقاضای رسیدگی مجدد نماید. مسئول مربوط موظف است پس از ثبت درخواست مؤدی در دفتر مربوط و ظرف مهلتی که بیش از سی روز از تاریخ مراجعه نباشد به موضوع رسیدگی و در صورتی که دلایل و اسناد و مدارک ابراز شده را برای رد مندرجات برگ تشخیص کافی دانست آن را رد و مراتب را ظهر برگ تشخیص درج و امضا نماید و در صورتی که دلایل و اسناد و مدارک ابرازی را مؤثر در تعدیل درآمد تشخیص دهد و نظر او مورد قبول مؤدی قرار گیرد مراتب ظهر برگ تشخیص منعکس و به امضای مسئول مربوط و مؤدی خواهد رسید و هرگاه دلایل و اسناد و مدارک ابرازی مؤدی را برای رد برگ تشخیص یا تعدیل درآمد مؤثر تشخیص ندهد باید مراتب را مستدلاً در ظهر برگ تشخیص منعکس و پرونده امر را برای رسیدگی به هیأت حل اختلاف ارجاع نماید.

تبصره ماده 239- در مواردی که برگ تشخیص مالیات طبق مقررات تبصره ماده (203) و ماده (208) این قانون ابلاغ شده باشد و مؤدی به شرح مقررات این ماده اقدام نکرده باشد در حکم معترض به برگ تشخیص مالیات شناخته می‌شود. در این صورت و همچنین در مواردی که مؤدی ظرف مهلت سی روز از تاریخ ابلاغ کتباً به برگ تشخیص اعتراض کند پرونده امر برای رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع می‌گردد.

ماده 251-  مؤدی یا اداره امور مالیاتی می‌توانند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی، به استناد عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه یا نقص رسیدگی، با اعلام دلایل کافی به شورای عالی مالیاتی شکایت و نقص رأی و تجدید رسیدگی را درخواست کنند.

برگ مالیات قطعی

ماده 166- سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند قبوض پیش پرداخت مالیاتی، تهیه و برای استفاده مؤدیان عرضه نماید.  قبوص مذکور با نام و غیرقابل انتقال بوده و در موقع واریز مالیات مؤدی مبلغ پیش پرداخت، به اضافه دو درصد (2%) آن به ازای هر سه ماه زود پرداخت از بدهی مالیاتی مربوط کسر خواهد شد.قوانین مالیاتی کاربردی

ماده 189- اشخاص حقوقی و همچنین اشخاص حقیقی موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده (95) این قانون چنانچه طی سه سال متوالی ترازنامه و حساب سود و زیان و دفاتر و مدارک آنان مورد قبول قرار گرفته باشد و مالیات هر سال را در سال تسلیم اظهارنامه بدون مراجعه به هیأت‌های  حل اختلاف مالیاتی پرداخت کرده باشند معادل پنج درصد اصل مالیات سه سال مذکور علاوه بر استفاده از مزایای مقرر در ماده (190) این قانون به عنوان جایزه خوش حسابی از محل وصولی‌های جاری پرداخت یا در حساب سنوات بعد آنان منظور خواهد شد.

ماده 190 اصلاحی- علی الحساب پرداختی بابت مالیات عملکرد هر سال مالی قبل از سررسید مقرر در این قانون برای پرداخت مالیات عملکرد موجب تعلق جایزه‌ای معادل یک درصد(1%) مبلغ پرداختی به ازای هر ماه تا سررسید مقرر خواهد بود که از مالیات متعلق همان عملکرد کسر خواهد شد. پرداخت مالیات پس از آن موعد موجب تعلق جریمه‌ای معادل 5/2% مالیات به ازای هر ماه خواهد بود.قوانین مالیاتی کاربردی

مبدأ احتساب جریمه در مورد مؤدیانی که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی هستند نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم آن و نسبت به مابه‌الاختلاف از تاریخ مطالبه و در مورد مؤدیانی که از تسلیم اظهارنامه خودداری نموده یا اصولاً مکلف به تسلیم اظهارنامه نیستند، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات حسب مورد می‌باشد.قوانین مالیاتی کاربردی

تبصره 1- مؤدیانی که به تکالیف قانونی خود راجع به تسلیم به موقع اظهارنامه یا ترازنامه و حساب سود و زیان و پرداخت یا ترتیب دادن پرداخت‌ مالیات طبق اظهارنامه یا ترازنامه و حساب سود و زیان و حسب مورد ارائه به موقع دفاتر و اسناد و مدارک خود اقدام نموده‌اند در موارد مذکور در ماده (239) این قانون، هرگاه برگ تشخیص مالیاتی صادره را قبول یا با اداره امور مالیاتی توافق نمایند و نسبت به پرداخت مالیات متعلقه یا ترتیب دادن پرداخت آن اقدام کنند از هشتاد درصد (80%) جرایم مقرر در این قانون معاف خواهند بود. همچنین در صورتی که این گونه مؤدیان ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ برگ قطعی مالیات نسبت به پرداخت یا ترتیب دادن پرداخت آن اقدام نمایند از چهل درصد (40%) جرایم متعلقه مقرر در این قانون معاف خواهند بود.

تبصره 2 – چنانچه فاصله تاریخ وصول اعتراض مؤدی نسبت به برگ تشخیص مالیات تا تاریخ قطعی شدن مالیات از یک سال تجاوز نماید،  جریمه دو و نیم درصد(5/2) درماه موضوع این ماده نسبت به مدت زمان بیش از یک سال مذکور تا تاریخ ابلاغ برگ قطعی مالیات قابل مطالبه از مؤدی نخواهد بود. سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است ترتیباتی اتخاذ نماید که رسیدگی و قطعیت یافتن مالیات مؤدیان حداکثر تا یک سال پس از تاریخ تسلیم اعتراض آنان صورت پذیرد.

ماده 192- در کلیه مواردی که مؤدی یا نماینده او که به موجب مقررات این قانون از بابت پرداخت مالیات مکلف به تسلیم اظهارنامه می‌باشد چنانچه از تسلیم آن در مواعد مقرر در این قانون خودداری نماید مشمول جریمه‌ای معادل ده درصد (10%) مالیات متعلق خواهد بود.

تبصره – عدم تسلیم اظهارنامه توسط اشخاص حقوقی و مشمولان بندهای (الف) و (ب) ماده 95 این قانون موجب تعلق جریمه‌ای معادل چهل درصد (40%) مالیات متعلق می‌گردد و مشمول بخشودگی نمی‌شود.

در مورد مؤدیانی که اظهارنامه خود را تسلیم می‌نمایند حکم این تبصره نسبت به مالیات متعلق به درآمدهای کتمان شده یا هزینه‌های غیرواقعی که غیرقابل قبول نیز باشد جاری خواهد بود.قوانین مالیاتی کاربردی

ماده 193- نسبت به مؤدیانی  که به موجب مقررات این قانون مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند در صورت عدم تسلیم ترازنامه و حساب سود و زیان یا عدم ارائه دفاتر مشمول جریمه‌ای معادل بیست درصد (20%) مالیات برای هر یک از موارد مذکور و در مورد رد دفتر مشمول جریمه‌ای معادل ده درصد (10%) مالیات خواهند بود.قوانین مالیاتی کاربردی

تبصره- عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان در مورد دوره معافیت موجب عدم استفاده از معافیت مقرر در سال مربوط خواهد شد.

ارسال رأی شورا

قابل توجه مراجعین محترم جهت ارائه شکایت

لطفاً مطالب پشت فرم شکوائیه را به دقت مطالعه کنید و موارد ذیل را مورد توجه قرار دهید در غیر این صورت شکایت واصله بدون اقدام بایگانی خواهد شد.

1-  شرط اولیه ارائه شکایت به مقام عالی وزارت، قطعیت مالیات و عدم امکان طرح در سایر مراجع مالیاتی، به استناد به مدارک و ادله کافی است.

2- در صورتی که همزمان به دیوان عدالت اداری و یا شورای عالی مالیاتی شکایت شده باشد موضوع قابل طرح در هیأت نیست و لذا در هر مرحله که معلوم شود مراتب بررسی متوقف خواهد شد.قوانین مالیاتی کاربردی

3- فرم درخواست رسیدگی به دقت تکمیل نموده و همه موارد را درج کنید. در صورت ابهام حضوراً یا به صورت تلفنی مورد را از کارشناسان دبیرخانه هیأت سؤال فرمایید.

4- فرم شکوائیه الزاماً به امضاء شخص مؤدی رسیده باشد. امضاء فرم شکایت اشخاص حقوقی (شرکت‌ها، مؤسسات، سازمان‌ها، شهرداری‌ها و… ): امضاء صاحبان امضاء مجاز، مستند به روزنامه رسمی (و یا حکم انتصاب، حسب مورد)، همراه با مهر شرکت یا مؤسسه (حتماً روزنامه رسمی مربوط ضمیمه شود).قوانین مالیاتی کاربردی

–  در مورد شکایت از ناحیه وراث و یا شرکاء مدنی لازم است کلیه وراث و یا کلیه شرکاء فرم را امضاء نمایند. در غیر این صورت شکایت کامل نبوده و قابل بررسی نمی‌باشد.

– در صورتی که شکوائیه توسط وکیل (یا قیم) مؤدی  امضاء و ارائه می‌شود، تصویر وکالتنامه رسمی و سایر مدارک (حسب مورد: قیم نامه، حصر و وراثت، وصیت نامه، وقف‌نامه و… ) ضمیمه شود.

5- تصویر برگ‌های مالیاتی قطعی مورد شکایت، با شماره و تاریخ خوانا حتماً الزامی است. اوراق دیگر از جمله برگ تشخیص و یا برگ اجرائی قابل جایگزین نمی‌باشد.

6- تصویر کلیه آراء هیأت‌های حل اختلاف و مراجع قبلی از جمله هیأت بدوی یا تجدید نظر، رأی شورای عالی مالیاتتی، هیأت ماده 216، هیأت همعرض و… برای بررسی شکایت شما کمک به سزایی می‌کند لذا ارائه تصویر همه آنها لازم است.

7- ادعاهای مطرح شده در شکایت می‌بایست مستند باشد لذا هرگونه مدارک و مستنداتی که ادعای مطروحه را اثبات می‌کند، ضمیمه نمایید.

«مجدداً تأکید می‌شود دبیرخانه هیأت هیچ الزامی ندارد تا به شکایت ناقص، نامفهوم و بدون مستندات رسیدگی نماید. لذا در تدوین شکوائیه دقت فرمایید».

* مقررات مربوط به ابلاغ آیین دادرسی مدنی:

ماده 67- پس از دستور دادگاه دایر به ابلاغ اوراق دعوا، مدیر دفتر یک نسخه از دادخواست و پیوست‌های آن را در پرونده بایگانی می‌کند  و نسخه دیگر را با ضمایم آن و اخطاریه جهت ابلاغ و تسلیم به خوانده ارسال می‌دارد.قوانین مالیاتی کاربردی

ماده 68- مأمور ابلاغ مکلف است حداکثر ظرف دو روز اوراق، امتناع او را در برگ اخطاریه قید و اعاده می‌نماید.

تبصره 1- ابلاغ اوراق در هر یک از محل سکونت یا کار به عمل می‌آید. برای ابلاغ در محل کارکنان دولت و مؤسسات مأمور به خدمات عمومی و شرکت‌ها، اوراق به کارگزینی قسمت مربوط یا نزد رئیس کارمند مربوط ارسال می‌شود. اشخاص یاد شده مسؤول اجرای ابلاغ می‌باشند و باید حداکثر به مدت ده روز اوراق را اعاده نمایند، در غیر این صورت به مجازات مقرر در قانون رسیدگی به تخلفات اداری محکوم می‌گردند.

تبصره 2- در مواردی که زن در منزل شوهر سکونت ندارد ابلاغ اوراق در محل سکونت یا محل کار او به عمل می‌آید.

ماده 69- هر گاه مأمور ابلاغ نتواند اوراق را به شخص خوانده برساند باید در نشانی تعیین شده به یکی از بستگان یا خادمان او که سن و وضعیت ظاهری آنان برای تمیز اهمیت اوراق یاد شده کافی باشد، ابلاغ نماید و نام و سمت گیرنده اخطاریه را در نسخه دوم قید و آن را اعاده کند.

ماده 70- چنانچه خوانده یا هر یک از اشخاص یاد شده در ماده قبل در محل نباشند یا از گرفتن برگ‌های اخطاریه استنکاف کنند، مأمور ابلاغ این موضوع را در نسخ اخطاریه قید نموده نسخه دوم را به نشانی تعیین شده الصاق می‌کند و برگ اول را با سایر اوراق دعوا عودت می‌دهد. در این صورت خوانده می‌تواند تا جلسه رسیدگی به دفتر دادگاه مراجعه و با دادن رسید، اوراق مربوط را دریافت نماید.

ماده 71- ابلاغ دردخواست در خارج از کشور به وسیله مأموران کنسولی یا سیاسی ایران به عمل می‌آید. مأموران یاد شده دادخواست و ضمائم آن را وسیله مأمورین سفارت یا هر وسیله‌ای که امکان داشته باشد برای خوانده می‌فرستند و مراتب را از طریق وزارت امور خارجه به اطلاع دادگاه می‌رسانند. در صورتی که در کشور محل اقامت خوانده، مأموران کنسولی یا سیاسی نباشند این اقدام را وزارت خارجه به طریقی که مقتضی بداند انجام می‌دهد.

ماده 72- هرگاه معلوم شود محلی را که خواهان در دادخواست معین کرده است نشانی خوانده نبوده یا قبل از ابلاغ تغییر کرده باشد و مأمور هم نتواند نشانی او را پیدا کند باید این نکته را در برگ دیگر اخطاریه قید کند و ظرف دو روز اوراق را عودت دهد. در این صورت برابر ماده (54) رفتار خواهد شد مگر در مواردی که اقامتگاه خوانده برابر ماده (1010) قانون مدنی تعیین شده باشد که در همان محل ابلاغ خواهد شد.

ماده 73- در صورتی که خواهان نتواند نشانی خوانده را معین نماید یا در مورد ماده قبل پس از اخطار رفع نقص از تعیین نشانی اعلام ناتوانی کند بنا به درخواست خواهان و دستور دادگاه مفاد دادخواست یک نوبت در یکی از روزنامه‌های کثیرالانتشار به هزینه خواهان آگهی خواهد شد. تاریخ انتشار آگهی تا جلسه رسیدگی نباید کمتر از یک ماده باشد.قوانین مالیاتی کاربردی

ماده 74- در دعاوی راجع به اهالی معین اعم از ده یا شهر یا بخشی از شهر که عده آنها غیرمحصور است علاوه بر آگهی مفاد دادخواست به شرح ماده قبل، یک نسخه از دادخواست به شخص یا اشخاصی که خواهان آنها را معارض خود معرفی می‌کند ابلاغ می‌شود.

ماده 75- در دعاوی راجع به ادارات دولتی و سازمان‌های وابسته به دولت و مؤسسات مأمور خدمات عمومی و شهرداری‌ها و نیز مؤسساتی که تمام یا بخشی از سرمایه آنها متعلق به دولت است اوراق اخطاریه و ضمایم به رئیس دفتر مرجع مخاطب یا قائم مقام او ابلاغ و در نسخه اول رسید اخذ می‌شود. در صورت امتناع رئیس دفتر یا قائم مقام او از اخذ اوراق، مراتب در برگ اخطاریه قید و اوراق اعاده می‌شود. در این مورد استنکاف از گرفتن اوراق اخطاریه و ضمایم و ندادن رسید تخلف از انجام وظیف خواهد بود و به وسیله مدیر دفتر دادگاه به مرجع صالحه اعلام و به مجازت مقرر در قانون رسیدگی به تخلفات اداری محکوم خواهد شد.قوانین مالیاتی کاربردی

تبصره – در دعاوی مربوط به شعب مراجع بالا یا وابسته به دولت به مسئوول دفتر شعبه مربوط یا قائم مقام او ابلاغ خواهد شد.

ماده 76- در دعاوی راجع به اشخاص حقوقی دادخواست و ضمائم آن به مدیر یا قائم مقام او یا دارنده حق امضاء و در صورت عدم امکان به مسؤول دفتر مؤسسه با رعایت مقررات مواد (68، 69 و 72) ابلاغ خواهد شد.

تبصره 1- در مورد این ماده هرگاه ابلاغ اوراق دعوا در محل تعیین شده ممکن نگردد، اوراق به آدرس آخرین محلی که به اداره ثبت شرکت‌ها معرفی شده ابلاغ خواهد شد.

تبصره 2- در دعاوی مربوط به ورشکسته، دادخواست و ضمائم آن به اداره تصفیه امور ورشکستگی یا مدیر تصفیه ابلاغ خواهد شد.

تبصره 3- در دعاوی مربوط به شرکت‌های منحل شده که دارای مدیر تصفیه نباشند، اوراق اخطاریه و ضمائم آن به آخرین مدیر قبل از انحلال در آخرین محلی که به اداره ثبت شرکت‌ها معرفی شده است، ابلاغ خواهد شد.

ماده 77- اگر خوانده در حوزه دادگاه دیگری اقامت داشته باشد دادخواست و ضمائم آن توسط دفتر آن دادگاه به هر وسیله‌ای که ممکن باشد ابلاغ می‌شود و اگر در محل اقامت خوانده دادگاهی نباشد توسط مأمورین انتظامی یا بخشداری یا شورای اسلامی محل یا با پست سفارشی دو قبضه ابلاغ می‌شود. اشخاص یاد شده برابر مقررات، مسئول اجرای صحیح امر ابلاغ و اعاده اوراق خواهند بود. در صورتی که خوانده در بازداشتگاه یا زندان باشد، دادخواست و اوراق دعوا به وسیله اداره زندان به نامبرده ابلاغ خواهد شد.قوانین مالیاتی کاربردی

ماده 78- هر یک از اصحاب دعوا یا وکلای آنان می‌توانند محلی را برای ابلاغ اوراق اخطاریه و ضمایم آن در شهری که مفر دادگاه است انتخاب نموده، به دفتر دادگاه اعلام کنند در این صورت کلیه برگ‌های راجع به دعوا در محل تعیین شده ابلاغ می‌گردد.

ماده 79- هرگاه یکی از طرفین دعوا محلی را که اوراق اولیه در آن محل ابلاغ شده یا محلی را که برای ابلاغ اوراق انتخاب کرده تغییر دهد و همچنین در صورتی که نشانی معین در دادخواست اشتباه باشد باید فوری محل جدید و مشخصات صحیح را به دفتر دادگاه اطلاع دهد. تا وقتی که به این ترتیب عمل نشده است، اوراق در همان محل سابق ابلاغ می‌شود.

ماده 80- هیچ یک از اصحاب دعوا و وکلای دادگستری نمی‌توانند مسافرت‌های موقتی خود را تغییر محل اقامت حساب کرده، ابلاغ اوراق دعوای مربوط به خود را در محل نامبرده درخواست کنند. اعلام مربوط به تغییر محل اقامت وقتی پذیرفته می‌شود که محل اقامت برابر ماده (1004) قانون مدنی به طور واقعی تغییر یافته باشد. چنانچه بر دادگاه معلوم شود که اعلام تغییر محل اقامت بر خلاف واقع بوده است اوراق به همان محل اولیه ابلاغ خواهد شد.

ماده 81- تاریخ و وقت جلسه به خواهان نیز برابر مقررات این قانون ابلاغ می‌گردد.

تبصره – تاریخ امتناع خوانده از گرفتن اوراق یاد شده در ماده (67) و ندادن رسید به شرح مندرج  در ماده (68)، تاریخ ابلاغ محسوب خواهد شد.

ماده 82- مأمور ابلاغ باید مراتب زیر را در نسخه اول و دوم ابلاغنامه تصریح و امضاء نماید:

1-  نام و مشخصات خود به طور روشن و خوانا.

2- نام کسی که دادخواست به او ابلاغ شده با تعیین این که چه سمتی نسبت به مخاطب اخطاریه دارد.

3- محل و تاریخ ابلاغ با تعیین روز، ماه و سال با تمام حروف.

ماده 83- در کلیه مواردی که به موجب مقررات این مبحث اوراق به غیر شخص مخاطب ابلاغ می‌شود در صورتی دارای اعتبار است که برای دادگاه محرز شود که اوراق به اطلاع مخاطب رسیده است.

قوانین مالیاتی کاربردی

* ماده 91 قانون آیین دادرسی مدنی: دادرس در موارد زیر باید از رسیدگی امتناع نموده و طرفین دعوا نیز می‌توانند او را رد کنند: الف- قرابت نسبی یا سببی تا درجه سوم از هر طبقه بین دادرس با یکی از اصحاب دعوا وجود داشته باشد. ب- دادرس قیم یا مخدوم یکی از طرفین باشد و یا یکی از طرفین مباشر یا متکفل امور دادرس یا همسر او باشد. ج- دادرس یا همسر یا فرزند او، وارث یکی از اصحاب دعوا باشد. د- دادرس سابقاً در موضوع دعوای اقامه شده به عنوان دادرس یا داور یا کارشناس یا گواه اظهار نظر کرده باشد. ه- بین دادرس و یکی از طرفین و یا همسر یا فرزند او دعوای حقوقی یا جزایی مطرح باشد و یا در سابق مطرح بوده و از تاریخ صدور حکم قطعی دو سال نگذشته باشد. و- دادرس یا همسر یا فرزند او دارای نفع شخصی در موضوع مطروح باشند.قوانین مالیاتی کاربردی

* * ماده 8- تخلفات اداری به قرار زیر است:

1-  اعمال و رفتار خلاف شئون شغلی یا اداری

2- نقض قوانین و مقررات مربوط.

3- ایجاد نارضایتی در ارباب رجوع  یا انجام ندادن یا تأخیر در انجام امور قانونی آنها بدون دلیل.

4- ایراد تهمت و افترا، هتک حیثیت.

5- اخاذی.

6- اختلاس.

7- تبعیض یا اعمال غرض یا روابط غیراداری در اجرای قوانین و مقررات نسبت به اشخاص.

8- ترک خدمت در خلال ساعات موظف اداری.

9- تکرار در تأخیر ورود به محل خدمت یا تکرار خروج از آن بدون کسب مجوز.

10- تسامح در حفظ اموال و اسناد و وجوه دولتی، ایراد خسارات به اموال دولتی.

11- افشای اسرار و اسناد محرمانه اداری.

12- ارتباط و تماس غیرمجاز با اتباع بیگانه.

13- سرپیچی از اجرای دستورهای مقام‌های بالاتر در حدود وظایف اداری.

14- کم کاری یا سهل‌انگاری در انجام وظایف محول شده.

15- سهل‌انگاری رؤسا و دیران در ندادن گزارش تخلفات کارمندان تحت امر.

16- ارائه گواهی یا گزارش خلاف واقع در امور اداری.

17- گرفتن وجوهی غیر از آنچه در قوانین و مقررات تعیین شده یا اخذ هرگونه مالی که در عرف رشوه‌خواری تلقی می‌شود.

18- تسلیم مدارک به اشخاصی که حق دریافت آن را ندارند یا خودداری از تسلیم مدارک به اشخاصی که حق دریافت آن را دارند.

19- تعطیل خدمت در اوقات مقرر اداری.

20- رعایت نکردن حجاب اسلامی.

21- رعایت نکردن شئون و شعائر اسلامی

22- اختفاء، نگهداری، حمل ، توزیع و خرید و فروش مواد مخدر

23- استعمال یا اعتیاد به مواد مخدر.

24- داشتن شغل دولتی دیگر به استثنای سمت‌های آموزشی و تحقیقاتی.

25- هر نوع استفاده غیرمجاز از شئون یا موقعیت شغلی و امکانات و اموال دولتی.

26- جعل یا مخدوش نمودن و دست بردن در اسناد و اوراق رسمی یا دولتی.

27- دست بردن در سؤالات، اوراق، مدارک و دفاتر امتحانی، افشای سؤالات امتحانی یا تعویض آنها.

28- دادن نمره یا امتیاز، بر خلاف ضوابط.قوانین مالیاتی کاربردی

29- غیبت غیرموجه به صورت متناوب یا متوالی.

30- سوء استفاده از مقام و موقعیت اداری.

31- توقیف، اختفاء بازرسی یا بازکردن پاکت‌ها و محصولات پستی یا معدوم کردن آنها و استراق سمع بدون مجوز قانونی

32- کارشکنی و شایعه پراکنی، وادار ساختن یا تحریک دیگران به کارشکنی یا کم کاری و ایراد خسارت به اموال دولتی و اعمال فشارهای فردی برای تحصیل مقاصد غیرقانونی.

33- شرکت در تحصن، اعتصاب و تظاهرات غیرقانونی، یا تحریک به برپایی تحصن، اعتصاب و تظاهرات غیرقانونی و اعمال فشارهای گروهی برای تحصیل مقاصد غیرقانونی.

34- عضویت در یکی از فرقه‌های ضاله که  از نظر اسلام مردود شناخته شده‌اند.

35- همکاری با ساواک منحله به عنوان مأمور یا منبع خبری و داشتن فعالیت یا دادن گزارش ضدمردمی.

36- عضویت در سازمان‌هایی که مرامنامه یا اساسنامه آنها مبتنی بر نفی ادیان الهی است یا طرفداری و فعالیت به نفع آنها.

37- عضویت در گروه‌های محارب یا طرفداری و فعالیت به نفع آنها.

38- عضویت در تشکیلات فراماسونری.

قوانین مالیاتی کاربردی

*  ماده 8 قانون رسیدگی به تخلفات اداری در پاورقی گفتار دوم همین فصل آمده است.

**  ماده 9 قانون مذکور: تنبیهات اداری به ترتیب زیر عبارتند از:

الف- اخطار کتبی با درج در پرونده استخدامی.

ب- توبیح کتبی با درج در پرونده استخدامی.

ج- کسر حقوق و فوق‌العاده شغل یا عناوین مشابه حداکثر تا یک سوم، از یک ماه تا یک سال.

د- انفصال موقت از یک ماه تا یک سال.قوانین مالیاتی کاربردی

ها- تغییر محل جغرافیایی خدمت به مدت یک تا پنج سال.

و- تنزل مقام و یا محرومیت از انتصاب به پست‌های حساس و مدیریتی در دستگاه‌های دولتی و دستگاه‌های مشمول این قانون.

ز- تنزل یک یا دو گروه و یا تعویق در اعطای یک یا دو گروه به مدت یک یا دو سال.

ح- بازخرید خدمت در صورت داشتن کمتر از 20 سال سابقه خدمت دولتی در مورد مستخدمین زن و کمتر از 25 سال سابقه خدمت دولتی در مورد مستخدمین مرد با پرداخت 30 تا 45 روز حقوق مبنای مربوط در قبال هر سال خدمت به تشخیص هیأت صادر کننده رأی.

ط- بازنشستگی در صورت داشتن بیش از بیست سال سابقه خدمت دولتی برای مستخدمین زن و بیش از 25 سال سابقه خدمت دولتی برای مستخدمین مرد براساس سنوات خدمت دولتی با تقلیل یک یا دو گروه.

ی- اخراج از دستگاه متبوع.

ک- انفصال دائم از خدمات دولتی و دستگاه‌های مشمول این قانون.

تبصره 1- در احتساب معدل خالص حقوق، تفاوت تطبیق و فوق‌العاده شغل مستخدمان موضوع بند «ط» در سه سال آخر خدمت در هنگام بازنشستگی، حقوق گروه جدید (پس از تنزل یک تا دو گروه) ملاک محاسبه قرار می‌گیرد.قوانین مالیاتی کاربردی

تبصره 2- کسور بازنشستگی یا حق بیمه (سهم کارمند) کارمندانی که در اجرای این قانون به انفصال دائم، اخراج یا بازخریدی محکوم شده یا می‌شوند و نیز حقوق و مزایای مرخصی استحقاقی استفاده نشده آنان و در مورد محکومان به بازنشستگی حقوق و مزایای مرخصی استحقاقی استفاده نشده همچنین کسور بازنشستگی یا حق بیمه کارمندانی  که در گذشته در اجرای مقررات قانونی از دستگاه دولتی متبوع خود اخراج گردیده‌اند، قابل پرداخت است.قوانین مالیاتی کاربردی

تبصره 3- هیأت‌های بدوی یا تجدیدنظر، نماینده دولت در هر یک از دستگاه‌های مشمول این قانون هستند و رأی آنان به تخلف اداری کارمند تنها در محدوده مجازات‌های اداری معتبر است و به معنی اثبات جرم‌هایی که موضوع قانون مجازات‌های اسلامی است، نیست.

تبصره4- هیأت‌ها پس از رسیدگی به اتهام یا اتهامات منتسب به کارمند، در صورت احراز تخلف یا تخلفات، در مورد هر پرونده صرفاً یکی از مجازات‌های موضوع این قانون را اعمال خواهند نمود.