قوانین مالیات

در اولین قوانین مالیات عبارت است از «برداشت قسمتی از دارایی یا درآمد افراد برحسب توانایی پرداخت آنان برای تأمین مخارج دولتی[1]»

در تعریف دیگری از میرابو مالیات عبارت است از: پیش پرداختی که افراد برای استفاده از انتظامات عمومی می­دهند[2].

دیوید هیوم عقیده داشت: مالیات بها و جبران خدماتی است که از دستگاه دولت عاید اشخاص می­گردد[3].

منتسکیو نیز مالیات را به همین ترتیب تعریف نموده و چنین بیان کرده است: مالیات قسمتی از دارایی است که شخص برای امنیت بقیه دارایی خود یا برای این که بتواند از بقیه دارایی با آسایش بهره­مند شود پرداخت می­کند.

انواع مالیات­ها در ایران 1- مالیات­های مستقیم: مالیات­هایی هستند که پرداخت کنندگان آن معلوم بوده و نام و مشخصات و منبع مالیاتی آنها برای دستگاه مالیاتی شناخته شده است. به عبارت دیگر مالیات­های مستقیم مالیات­هایی هستند که به طور مستقیم از افراد یا اشخاص وصول می­شود و شامل مالیات بر دارایی و مالیات بر درآمد می­باشد.

• مالیات بر دارایی شامل حق تمبر و مالیات بر ارث می­باشد. (اخیراً مالیات بر اراضی بایر هم طبق قانون دیگری برقرار گردیده است).
• مالیات بر درآمد شامل مالیات بر درآمد املاک، مالیات بر درآمد کشاورزی، مالیات بر درآمد حقوق مالیات بر درآمد مشاغل، مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و مالیات بر درآمد اتفاقی است.

2- مالیات­های غیرمستقیم: مالیات­هایی هستند که پرداخت کننده آن برای سازمان امور مالیاتی ناشناخته است. به عبارتی دیگر مالیاتهای غیرمستقیم مالیات­هایی هستند که بطور غیرمستقیم بر قیمت کالاها و خدمات اضافه شده و بر مصرف کننده تحمیل می­گردد که مشتمل بر مالیات وصولی در مبادی ورودی و یا فروش در داخل می­باشد.اشخاص زیر مشمول پرداخت مالیات می­باشند:

1- کلیه مالکین اعم از اشخاص حقیقی یا حقوقی نسبت به اموال یا املاک خود واقع در ایران

2- هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می­نماید.

3- هر شخص حقیقی ایرانی مقیم خارج از ایران نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران تحصیل می­کند.

4- هر شخص حقوقی ایرانی نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می­نماید.

5- هر شخص غیر ایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می­نماید و همچنین نسبت به درآمدهایی که بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات و کمک­های فنی و یا واگذاری فیلم­های سینمایی که به عنوان بها یا حق نمایش یا هر عنوان دیگر عاید آنها می­گردد از ایران تحصیل می­کند.

اشخاص زیر مشمول پرداخت مالیات نمی­باشند:برابر ماده 2 ق. م.م اشخاص زیر مشمول پرداخت مالیات­های موضوع قانون مالیاتهای مستقیم نیستند:1- وزارتخانه­ها و موسسات دولتی2- دستگاه­هایی که بودجه آنها به وسیله دولت تامین می­شود3- شهرداری­ها

برابر تبصره 1 ماده 2 ق.م.م شرکت­هایی که تمام یا قسمتی از سرمایه آنها متعلق به اشخاص و موسسه­های مذکور در بندهای فوق باشد، سهم درآمد یا سود آنها مشمول حکم این ماده نخواهد بود. حکم این تبصره مانع استفاده شرکت­های مزبور از معافیت­های مقرر در این قانون حسب مورد نیست.

برابر تبصره 2 ماده 2 ق.م.م درآمدهای حاصل از فعالیتهای اقتصادی از قبیل فعالیت­های صنعتی، معدنی تجاری، خدماتی و سایر فعالیت­های تولیدی برای اشخاص موضوع این ماده که به نحوی غیر از طریق شرکت نیز تحصیل می­شود در هر مورد به طور جداگانه به نرخ مذکور در ماده 105 ق.م.م مشمول مالیات خواهد بود. مسئولان اداره امور در این گونه موارد نسبت به سهم فعالیت مذکور مکلف به انجام دادن تکالیف مربوط طبق مقررات خواهند بود. در غیر این صورت نسبت به پرداخت مالیات متعلق با مودی مسئولیت تضامنی خواهند داشت.

نکته: برابر بخشنامه شماره 9/93/200 مورخ 9/2/1393 و در اجرای ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور رأی مذکور (26/12/1392) مفاد بند (4) بخشنامه شماره صنعتی، معدنی، تجاری، خدماتی و سایر فعالیت­های تولیدی اشخاص موضوع ماده (2) قانون مالیاتهای مستقیم در اجرای تبصره 2 ماده 2 اخیرالذکر با رعایت مقررات مشمول مالیات می­باشد. برابر بند 4 بخشنامه شماره 11304/6247 ـ 201 مورخ 15/11/1382 دولت بدون اذن قانون مجاز به امر تجارت و تولید و نظایر آنها و به عبارت دیگر اشتغال به فعالیتهای اقتصادی به مفهوم ورود در بازار داد و ستد نیست و اگر سیاست دولت از باب اعمال مالیه عمومی مطلوب گاهی مبتنی بر این امر باشد، در این قبیل موارد هم معمولاً قصد انتفاع نبوده و دستگاه ذیربط نیز ملزم به واریز و درآمد حاصله به حساب مربوط نزد خزانه کشور خواهد بود. فعالیت­های اقتصادی که اشخاص حقوقی موضوع ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم حسب وظایف محوله یا مسئولیتهای سازمانی و یا مفاد اساسنامه مصوب مجلس شورای اسلامی انجام می­دهند مشمول مالیات تلقی نمی­گردد و به خصوص در این راستا باید توجه داشت که حقوق و عوارض قانونی وصولی شهرداری­ها و درآمدهای ناشی از فعالیتهایی که عیناً مشمول مقررات مالی حقوق و عوارض قانونی باشد، نباید جزء اقلام درآمد ناشی از فعالیت اقتصادی منظور شود.

* برابر تبصره 3 ماده 2 ق.م.م معافیت مالیاتی ماده 2 ق.م.م برای مواردی که از طرف حضرت امام خمینی (ره) یا مقام معظم رهبری دارای مجوز می­باشند براساس نظر مقام معظم رهبری است.

تعاریف و مفاهیم مالیاتی

سازمان امور مالیاتی کشور: براساس ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی سازمان امور مالیاتی کشور یک موسسه دولتی بوده و زیر نظر وزارت امور اقتصادی و دارایی ایجاد شده و کلیه اختیارات، وظایف، کارکنان، امکانات و تجهیزات موجود وزارت امور اقتصادی و دارایی که در معاونت امور مالیاتی و بخش­ها و حوزه­های مالیاتی به کار گرفته شده بود، به این سازمان منتقل شده است.

ماموران مالیاتی: به کلیه کارکنانی که عهده­دار انجام وظایف موضوع ماده 219 قانون مالیات­های مستقیم مشتمل بر شناسایی، تشخیص، مطالبه و وصول مالیات­های موضوع قانون مالیات­های مستقیم می­باشند ماموران مالیاتی اطلاق می­شود. عناوین شغلی ماموران مالیاتی عبارت است از: کاردان مالیاتی، کارشناس مالیاتی، کارشناسی ارشد مالیاتی رییس گروه مالیاتی و رییس اداره امور مالیاتی.

مودیان مالیاتی: کسانی که مالیات به دولت می­پردازند و طبق قانون به دولت مدیون هستند. به عبارت دیگر مودیان مالیاتی به اشخاص اطلاق می­گردد که بدهی مالیاتی بابت هر گونه فعالیت یا معاملات انجام شده متوجه آنهاست.

واحد مالیاتی: کوچکترین جزء تقسیمات اداری بخش مالیاتی است که براساس محدوده جغرافیایی، منابع مالیاتی، نوع مودیان یا حسب وظیفه مقرر در قانون مالیات­های مستقیم از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تعیین می­شود.

سال مالیاتی: سال مالیاتی عبارت است از یک سال شمسی که از اول فروردین ماه هر سال شروع و به آخر اسفند ماه همان سال ختم می­شود لیکن در مورد اشخاص حقوقی مشمول مالیات که سال مالی آنها به موجب اساسنامه با سال مالیاتی تطبیق نمی­کند سال مالی آنها به جای سال مالیاتی مبنای تشخیص مالیات قرار می­گیرد و موعد تسلیم اظهارنامه، ترازنامه، حساب سود و زیان و سررسید پرداخت مالیات آنها چهار ماه شمسی پس از سال مالی می­باشد.

اظهارنامه مالیاتی: اظهارنامه مالیاتی فرم خاصی است که بر طبق مقررات از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در اختیار مودیان مالیاتی قرار می­گیرد و مودیان مکلف­اند مشخصات خود و نشانی محل کسب و سکونت یا منبع تحصیل درآمد و نیز اطلاعاتی درباره درآمد و حسب مورد دارایی­ها و سود و زیان را که در فرم موصوف پیش­بینی گردیده منعکس و ظرف مهلت مقرر به اداره امور مالیاتی تسلیم نمایند. ضمناً مطابق تبصره ماده 226 ق.م.م[4] به مودیان مالیاتی اجازه داده می­شود در صورتی که به نحوی از انحاء در اظهارنامه یا ترازنامه یا حساب سود و زیان تسلیمی از نظر محاسبه اشتباهی شده باشد با ارائه مدارک لازم ظرف یک ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه نسبت به رفع اشتباه اقدام و اظهارنامه یا ترازنامه یا حساب سود و زیان اصلاحی را حسب مورد تسلیم نماید و در هر حال تاریخ تسلیم اظهارنامه مودی تاریخ تسلیم اظهارنامه اول می­باشد.

برگ تشخیص:  نظر مکتوبی است که ماموران مالیاتی پس از رسیدگی به درآمد و دارایی مودی اعلام می­دارند و ضمن آن درآمد یا دارایی مشمول مالیات و مبلغ مالیات متعلق را مشخص می­سازند.

درآمد مشمول مالیات: این عنوان را می­توان به معنای مبلغی دانست که مالیات بر آن تعلق می­گیرد و یا به عبارت دیگر مبلغی که نرخ مالیاتی بر آن اعمال می­شود. هر چند ضمن قانون مالیاتهای مستقیم این عنوان گاهی به اقلام درآمد قبل از کسر معافیت­ها اطلاق شده است مانند حکم مذکور در ماده 94 ق.م.م[5]

معافیت مالیاتی: قوانین مالیاتی غالباً برای اشخاص اقلام و معاملات و غیره معافیت­هایی قائل می­شود که اگر چنین نبود آن موارد مشمول مالیات یا مأخذ محاسبه اقلام مشمول مالیات قرار می­گرفتند. به طور کلی معافیت مالیاتی یعنی چشم­پوشی دولت از مالیاتی که متوجه شخص یا اشخاص معین شده است.

مفاصا حساب مالیاتی: عبارت است از سندی که مقامات مالیاتی به عنوان مودی صادر و طی آن گواهی می­کنند که وی کلیه مالیات­های قطعی خود را پرداخته است و یا مشمول هیچ گونه مالیاتی نمی­باشد.

هیأت حل اختلاف مالیاتی: مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف­های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات قانون مالیات­های مستقیم مرجع دیگری پیش­بینی شده، هیأت حل اختلاف مالیاتی است.

حق تمبر

به محض صدور برخی اسناد، اوراق و مدارک توسط صادر کنندگان (بانک­ها، شرکت­های تجاری، موسسات تجاری، وزارتخانه­ها، سازمانهای دولتی، اتحادیه­ها و مجامع امور صنفی، اتاق­های بازرگانی و…) مبالغی تحت عنوان حق تمبر به صورت الصاق و ابطال تمبر و یا دریافت وجه اخذ می­گردد. اسناد مشمول حق تمبر و میزان مالیات آن موضوع مواد 44، 45، 46، 47 و 48 ق.م.م در جدول ذیل به تفکیک درج گردیده است.

نکته: برابر بخشنامه شماره 23838/200/ص مورخ 27/12/1392 نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص حواله­های ارزی و تسری مقررات ماده 45 قانون مالیاتهای مستقیم به آن، بدینوسیله مقرر می­دارد:

1- در صورتی که در مراودات تجاری حواله ارزی صرفاً به مفهوم دستور پرداخت به بانک­ها یا موسسات مالی و اعتباری جهت حواله به ذینفع مشخص و بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل انجام گیرد در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده 45 قانون یاد شده نبود و مشمول پرداخت حق تمبر نمی­باشد.

2- در مواردی که حواله­های ارزی به مفهوم انتقال دین بر ذمه شخص ثالثی باشد از جمله آنکه بانکها یا موساست مالی و اعتباری متعهد شوند در صورت مراجعه ذینفع مشخص و ارائه اسناد و مدارک مربوط مبالغ را به وی پرداخت نمایند. در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده 45 قانون مالیاتهای مستقیم بوده و مشمول مالیات حق تمبر می­باشد. شایان ذکر است برابر ماده 45 ق.م.م از برات، فته طلب (سفته) و نظایر آنها نسبت به مبلغ آنها معادل سه در هزار حق تمبر اخذ می­شود.

وظایف اشخاص حقوقی در مورد حق تمبر سرمایه

مطابق ماده 48 ق.م.م سهام و سهم الشرکه کلیه شرکت­های ایرانی موضوع قانون تجارت به استثنای شرکت­های تعاونی براساس ارزش اسمی سهام یا سهم الشرکه به قرار دو در هزار مشمول حق تمبر خواهد بود. ضمناً برابر تبصره ماده 48 ق.م.م حق تمبر سهام و سهم الشرکه باید ظرف دو ماه از تاریخ ثبت قانونی شرکت و در مورد افزایش سرمایه و سهام اضافی از تاریخ ثبت افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکت­ها از طریق ابطال تمبر پرداخت شود. افزایش سرمایه در مورد شرکت­هایی که قبلاً سرمایه خود را کاهش داده­اند تا میزانی که حق تمبر آن پرداخت شده است مشمول حق تمبر مجدد نخواهد بود.

نکته- به استناد رأی شماره 8129/4/30 مورخ 24/4/78 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی روز ثبت شرکت در اداره ثبت شرکتها و روز پرداخت حق تمبر موضوع ماده 48 ق.م.م در مهلت دو ماهه پرداخت حق تمبر قابل احتساب نمی­باشد.

وظایف اشخاص ثالث راجع به حق تمبر

مطابق ماده 49 ق.م.م در صورتی که اسناد مشمول حق تمبر موضوع مواد 45، 46، 47 و 48 ق.م.م در ایران صادر شده باشد صادر کنندگان باید تمبر مقرر را بر روی آنها الصاق و ابطال نمایند. به عنوان نمونه به استناد بند یک تبصره ماده 46 ق.م.م نیروی انتظامی مکلف است از کارت معافیت هر یک از مشمولان که به انحای مختلف از انجام دادن خدمت وظیفه معاف می­شوند بابت صدور کارت معافیت مذکور مبلغ ده هزار (10.000) ریال بابت حق تمبر دریافت نماید.

هر گاه اسناد مذکور در مواد 45 و 46 و 47 و 48 ق.م.م در خارج از کشور صادر شده باشد اولین شخصی که اسناد مزبور را متصرف می­شود باید قبل از هر نوع امضا اعم از ظهرنویسی یا معامله یا قبولی یا پرداخت نسبت به الصاق و ابطال تمبر اقدام نماید.

جرایم مقرر مربوط به حق تمبر

مطابق ماده 51 ق.م.م در صورت تخلف از مقررات فصل حق تمبر متخلف علاوه بر اصل حق تمبر معادل دو برابر آن جریمه خواهد شد.

مثال 1- شرکت رامین در تاریخ 25/5/1388 تحت شماره 3815771 و مبلغ یک میلیارد ریال سرمایه در اداره ثبت شرکتها به ثبت رسید و در تاریخ 8/6/1388 خلاصه اساسنامه آن جهت اطلاع عموم در روزنامه رسمی آگهی گردید. با توجه به مفروضات ذیل حق تمبر و در صورت تعلق جریمه، جریمه متعلق را محاسبه نمایید.

الف- در صورتی که حق تمبر سرمایه شرکت در تاریخ 15/6/88 پرداخت شود:

حق تمبر سرمایه        2.000.000 = 0002/0 × 1.000.000.000

ب- در صورتی که حق تمبر سرمایه شرکت در تاریخ 1/8/88 پرداخت شود:

حق تمبر سرمایه        2.000.000 = 002/0 × 1.000.000.000

جریمه حق تمبر سرمایه 4.000.000 = 2  ×2.000.000

جمع اصل و جریمه حق تمبر سرمایه 6.000.000 = 4.000.000 + 2.000.000

ج- براساس مصوبه مجمع عمومی مورخ 20/2/89 سرمایه شرکت از یک میلیارد ریال به دو میلیارد ریال افزایش می­یابد و مصوبه یاد شده در مورخ 20/3/89 در اداره ثبت شرکتها ثبت می­گردد. در صورتی که حق تمبر افزایش سرمایه در تاریخ 27/7/89 پرداخت شود:

میزان افزایش سرمایه       1.000.000.000 = 1.000.000.000- 2.000.000.000

حق تمبر افزایش سرمایه     2.000.000 = 002/0 × 1.000.000.000

جریمه حق تمبر افزایش سرمایه  4.000.000 = 2  ×2.000.000

جمع اصل و جریمه حق تمبر افزایش سرمایه 6.000.000 = 4.000.000 + 2.000.000

مثال 2- سرمایه شرکت راهبر در تاریخ 15/1/87 مبلغ 3.000.000.000 ریال بوده است این شرکت در تاریخ 25/2/87 سرمایه خود را به مبلغ 2.500.000.000 ریال کاهش و در تاریخ 22/7/87 به مبلغ 3.200.000.000 ریال افزایش داده است در این صورت حق تمبر بابت افزایش سرمایه عبارت است از:

افزایش سرمایه­ای که حق تمبر آن باید مطالبه شود 200.000.000 = 3.000.000.000 – 3.200.000.000

حق تمبر افزایش سرمایه 400.000 = 002/0 × 200.000.000

پرسش­های چهار گزینه­ای

1- حق تمبر سهام و سهم الشرکه که شرکت­های ایرانی موضوع قانون تجارت بر چه مبنایی تعیین می­شود؟

الف) مبلغ فروش سهام            ب) مبلغ اسمی سهام یا سهم الشرکه

ج) میانگین قیمت اسمی قیمت فروش         د) مبلغ فروش سهام در بورس اوراق بهادار

2- در صورت تخلف از مقررات مربوط به حق تمبر متخلف علاوه بر حق تمبر مشمول جریمه­ای معادل:

الف) یک برابر آن خواهد بود.            ب) دو برابر آن خواهد بود.

ج) 50% آن خواهد بود.           د) 20% آن خواهد بود.

3- حق تمبر سهام و سهم الشرکه که کلیه شرکت­های ایرانی:

الف) ظرف یک ماه از تاریخ ثبت قانونی شرکت باید پرداخت شود.

ب) ظرف شش ماه از تاریخ ثبت قانونی شرکت باید پرداخت شود.

ج) ظرف دو ماه از تاریخ ثبت قانونی شرکت باید پرداخت شود.

د) معاف است.

مسائل

1- سرمایه یک شرکت سهامی عام حسب مصوبه مجمع عمومی فوق العاده مورخ 4/10/86 از مبلغ یکصد میلیون ریال به سیصد میلیون ریال افزایش یافته و در تاریخ 25/10/86 در اداره ثبت شرکتها به ثبت رسیده است. مبلغ حق تمبر افزایش سرمایه چقدر است؟

2- سرمایه شرکت شهاب در تاریخ 15/1/82 مبلغ 1.000.000.000 ریال بوده است. این شرکت در تاریخ 15/2/83 سرمایه خود را به مبلغ 800.000.000 ریال کاهش و در تاریخ 12/8/84 به مبلغ 1.600.000.000 ریال افزایش داده است. مبلغ حق تمبر افزایش سرمایه چقدر است؟

3- شرکت سهند در تاریخ 25/12/89 تحت شماره 5825876 و مبلغ 500.000.000 ریال سرمایه در اداره ثبت شرکتها به ثبت رسید و در تاریخ 14/1/90 خلاصه اساسنامه آن جهت اطلاع عموم در روزنامه رسمی آگهی گردید. با توجه به مفروضات ذیل حق تمبر و در صورت تعلق جریمه، جریمه متعلق را محاسبه نمایید.

الف- در صورتی که حق تمبر سرمایه شرکت در تاریخ 15/2/90 پرداخت شود.

ب- در صورتی که حق تمبر سرمایه شرکت در تاریخ 1/3/90 پرداخت شود.

مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی

شخص حقوقی

هر چند تعریف کاملی از شخصیت حقوقی که مورد پذیرش همه حقوق­دانان باشد ارائه نشده است، لیکن با جمع­بندی تعاریف گوناگون، می­توان به تعریفی که متضمن اوصاف اصلی همه آن تعاریف باشد، دست یافت. شخصیت حقوقی عبارت از مجموعه اموال یا اشخاص است که برای تحقق هدفی معین و مطابق ضوابط یا تشریفات خاصی شکل یافته و صلاحیت دارا شدن حقوق و تکالیف مستقل را دارد. مطابق ماده 588 قانون تجارت شخص حقوق می­تواند دارای کلیه حقوق و تکالیفی شود که قانون برای افراد قائل است مگر حقوق و وظایفی که بالطبیعه فقط انسان ممکن است دارای آن باشد.

دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیتهای مستقیم

بنا به اختیار حاصل از مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380 کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی موظفند نسبت به ثبت نام جهت دریافت کارت اقتصادی اقدام و براساس موارد زیر برای انجام معاملات خود، صورتحساب صادر و شماره اقتصادی مربوط به خود و طرف معامله را در صورت حسابها و فرم­ها و اوراق مربوط درج نموده و همچنین فهرست معاملات خود را به اداره امور مالیاتی مربوطه تسلیم نمایند.

هدف: اجرای ماده 169 مکرر ق.م.م از تاریخ 1/1/1391

دامنه کاربرد: کلیه اشخاص حقیقی که به انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی مبادرت می­نمایند و کلیه اشخاص حقوقی که در دامنه شمول قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار می­گیرند.

تعاریف:

کارت اقتصادی: کارتی است حداقل شامل نام و شماره اقتصادی که در اجرای مفاد ماده 169 ق.م.م از طرف سازمان مالیاتی صادر و حسب مورد در اختیار اشخاص حقیقی و حقوقی قرار داده می­شود.

شماره اقتصادی: شماره منحصر به فردی است که توسط سازمان امور مالیاتی کشور، حسب مورد به اشخاص حقیقی و حقوقی اختصاص داده می­شود.

صورت حساب: منظور صورتحساب نمونه اعلام شده در اجرای ماده 169 ق.م.م و ماده 19 مالیات بر ارزش افزوده می­باشد.

اشخاص حقیقی: منظور از اشخاص حقیقی در این دستورالعمل کلیه اشخاص حقیقی موضوع قانون مالیتهای مستقیم و قانون مالیت بر ارزش افزوده می­باشند که حسب مورد به انجام هر نوع معامله و فعالیت اقتصادی مبادرت می­نمایند.

اشخاص حقوقی: منظور از اشخاص حقوقی در این دستورالعمل کلیه اشخاص حقوقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده می­باشد.

مصرف کننده نهایی: منظور از مصرف کننده نهایی، شخص حقیقی است که کالا یا خدمات را متناسب با نیاز خود برای مصارف شخصی خریداری نموده و از آن برای عرضه کالا و خدمات به دیگران استفاده نمی­نماید.

1- اشخاص مکلف به ثبت نام و اخذ کارت اقتصادی:

• کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع این دستورالعمل.
• در مورد اشخاص حقیقی که از لحاظ مالیاتی واحدهای شغلی متعدد و مستقلی دارند، طبق مقررات این دستورالعمل مکلفند برای هر محل شغلی، شماره اقتصادی دریافت نمایند.
• در اجرای ماده 107 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران برای شرکای شرکت مدنی موضوع تبره 3 ماده 100 و یا مشارکت­های موضوع تبصره ماده 101 ق.م.م یک شماره اقتصادی صادر می­شود.

2- نحوه ثبت نام و درخواست کارت اقتصادی

2-1- اشخاص حقیقی و حقوقی مکلفند به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می­نماید به سامانه ثبت نام مودیان و تخصیص شماره اقتصادی به نشانی www.tax.gov.ir مراجعه و نسبت به ثبت نام و درخواست شماره اقتصادی اقدام نمایند.

2-2- اشخاص حقیقی و حقوقی که به موجب این دستورالعمل ملزم به اخذ کارت اقتصادی گردیده­اند مکلفند هر گونه تغییرات از جمله انحلال، تغییر نام، تغییر شغل، تغییر نشانی و یا سایر موارد را حسب مورد حداکثر ظرف مدت یک ماه از تاریخ تغییرات مذکور، از طریق درگاه به سازمان امور مالیاتی مربوط اعلام نمایند. در غیر این صورت هر گونه مسئولیت ناشی از آن به عهده دارنده کارت می­باشد.

2-3- اشخاص حقیقی و حقوقی تا پایان زمان مهلت تعیین شده توسط سازمان امور مالیاتی برای دریافت و به کارگیری شماره اقتصادی بایستی حسب مورد از شماره ملی به عنوان شماره اقتصادی استفاده نمایند.

3- تکالیف دارندگان کارت اقتصادی

3-1- اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 ق.م.م مکلفند از تاریخ 1/1/1391 برای عرضه و فروش کالا و خدمات از صورتحساب فروش کالا به شرح فرم نمونه موضوع ماده 169 مکرر ق.م.م استفاده نمایند و در صورت حسابهای صادره شماره اقتصادی خود را چاپ و شماره اقتصادی خریدار را درج نمایند. درج شماره اقتصادی فروشنده با استفاده از سیستمهای نرم افزاری یا صندوقهای فروش در صورتحساب فروش صادره به منزله چاپ تلقی می­شود.

تبصره- اشخاصی حقیقی و حقوقی موضوع این دستورالعمل مکلفند مادامی که برای آنها شماره اقتصادی صادر نشده از شماره ملی برای اشخاص حقیقی و شناسه ملی برای اشخاص حقوقی به جای شماره اقتصادی استفاده نمایند.

3-2- اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع این دستورالعمل هنگام خرید کالا و یا خدمات شماره اقتصادی خود را جهت درج در صورتحساب به فروشنده ارائه و در مواردی که خریدار از ارائه شماره اقتصادی خودداری کند چنانچه فروشنده مشخصات خریدار و موضوع مورد معامله را ظرف مهلت یک ماه از زمان انجام معامله به شرح فرم نمونه به اداره امور مالیاتی اعلام ناید مشمول جریمه تخلف از این بابت نخواهد بود در غیر این صورت طرفین معامله متضامناً مسئول خواهند بود.

3-3- درج شماره اقتصادی در قراردادها، اسناد و مدارک فروش هنگام فروش کالا یا خدمات و صدور صورتحساب از سوی فروشنده صورت خواهد گرفت و در صورت عدم درج شماره اقتصادی خریدار در اجرای ماده 169 مکرر ق.م.م و تبصره 2 آن متضامناً مشمول خواهند بود.

3-4- کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول این دستورالعمل اعم از وزارتخانه­ها، موسسات دولتی، بانکها، شهرداریها، موسسات وابسته به دولت و شهرداریها و سایر اشخاص حقیقی و حقوقی اعم از انتفاعی و غیر انتفاعی مکلفند در کلیه قراردادها، اوراق و فرمهای مورد استفاده جهت انجام معاملات خود و اعطای تسهیلات بانکی اعم از ارزی و ریالی و بیمه نامه و غیره نسبت به درج شماره اقتصادی طرفین معامله اقدام نمایند.

تبصره- درج شماره اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی خارجی که در ایران اقامت و فعالیت اقتصادی ندارند بر روی صورتحساب صادره الزامی نمی­باشد.

در اجرای بند 5-1- ارسال اطلاعات واردات می­باید با درج شماره اختصاصی اشخاص خارجی انجام پذیرد.

4- تکالیف اشخاص ثالث

4-1- گمرک ایران مکلف به درج شماره اقتصادی کلیه واردکنندگان، صادرکنندگان، حق­العملکاران در اظهارنامه­های گمرکی می­باشد.

4-2- کلیه دستگاه­های اجرایی مکلفند فهرست معاملات و صورت پرداخت قراردادهای خود را طبق فرم نمونه تا یک ماه پس از پایان هر فصل و همچنین حسب مورد فرم نمونه را تا یک ماه از تاریخ انجام معامله، به صورت الکترونیکی از طریق پورتال سازمان ارسال و یا در قالب فایل تولید شده از نرم­افزار مربوطه به اداره امور مالیاتی ذیربط تحویل نمایند. مسئول حسن اجرای این بند بالاترین مقام دستگاه و نیز با توجه به ماده 14 قانون ارتقاء سلامت نظام اداری ذیحساب مربوطه خواهد بود.

4-3- بانک­ها و سایر موسسات اعتباری مکلفند ضمن اعلام مبلغ تسهیلات یا تعهدات در زمان درخواست صدور گواهی موضوع تبصره 1 ماده 186 ق.م.م شماره اقتصادی اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع این دستورالعمل را در قراردادهای اعطای تسهیلات، ایجاد تعهدات یا هر نوع معاملات بانکی اعم از ارزی یا ریالی درج نمایند.

4-4- وزارت بازرگانی مکلف است در فرم­های مربوط به ثبت سفارش اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع این دستورالعمل شماره اقتصادی آنها را درج و ارائه نمایند.

5- نحوه ارائه فهرست معاملات اشخاص حقیقی و حقوقی به اداره امور مالیاتی

5-1- کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 ق.م.م مکلفند از تاریخ 1/1/1391 فهرست معاملات خود را به صورت فصلی (براساس سال شمسی)، تا یک ماه پس از پایان هر فصل به صورت الکترونیکی از طریق پورتال سازمان یا در محیط رایانه­ای، طبق فرم نمونه به اداره امور مالیاتی ذیربط ارائه نمایند.

تبصره – چنانچه انتهای سال مالی اشخاص حقوقی در خلال یکی از فصلهای سال شمسی باشد، برای فصل شمسی مذکور دو فهرست معامله تنظیم و ارسال می­نمایند، به گونه­ای که از ابتدای فصل شمسی تا پایان سال مالی خود یک فهرست و همچنین از ابتدای سال مالی تا پایان فصل شمسی مذکور نیز یک فهرست جداگانه تسلیم می­نمایند.

نکته – برابر بخشنامه شماره 513/93/200 مورخ 9/4/1393 در خصوص مهلت ارسال اطلاعات معاملات فصلی موضوع ماده 169 مکرر ق.م.م به منظور تکریم و تسهیل در انجام وظایف قانونی مودیان مذکور برای آخرین بار مهلت تسلیم و ارسال یا تکمیل فهرست اطلاعات معاملات فصلی برای کلیه فصول سال­های 1391 و 1392 و فصل بهار سال 1393 برای اشخاص حقوقی تا تاریخ 25/6/1393 و برای اشخاص حقیقی (مشمولین بندهای الف و ب ماده 95 ق.م.م) تا تاریخ 5/7/1393 تمدید می­گردد.

5-2- فروشندگان مکلفند کارت اقتصادی طرف معامله را رویت نموده یا از طریق پورتال سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به سنجش اعتبار شماره اقتصادی ارائه شده اقدام نمایند.

5-3- کلیه اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای الف و ب ماده 95 ق.م.م مکلف به نگهداری صورتحسابهای مربوط به خریدهای خود در سال عملکرد و سال بعد از آن می­باشند و در صورت درخواست ماموران مالیاتی باید به آنان ارائه دهند.

5-4- برای خریدهای تا میزان 10 درصد مبلغ حد نصاب معاملات کوچک موضوع تبصره یک ماده 3 قانون برگزاری مناقصات رعایت مقررات فوق ضرورت ندارد ولی معاملات مذکور را طی یک سطر در فهرست سه ماهه خرید (فرم شماره 4) به صورت تجمیعی به شرح معاملات کمتر از 10% مبلغ حد نصاب درج نمایند. در صورتی که معاملات اعلام شده به شرح فوق از 10% مبلغ خرید سالیانه مودی بیشتر باشد، مودی مذکور به عنوان مودی دارای ریسک محسوب و اینگونه مودیان در اولویت رسیدگی مالیاتی قرار خواهند گرفت.

فروشندگانی که مشمول این دستورالعمل می­باشند در موارد فروش تا میزان 10 درصد مبلغ حد نصاب معاملات کوچک موضوع تبصره یک ماده 3 قانون برگزاری مناقصات لزومی به درج شماره اقتصادی خریدار در صورتحساب صادره نداشته و جمع اینگونه معاملات را طی یک سطر در فهرست سه ماهه فروش (فرم شماره 3) به صورت تجمیعی به شرح معاملات کمتر از 10% مبلغ حد نصاب درج نمایند.

5-5- با توجه به اطلاعیه مورخ 23/6/1387 سازمان امور مالیاتی کشور موضوع دستورالعمل صدور صورتحساب فروش کالا و ارائه خدمات صورتحساب­های صادره توسط ماشین­های فروش (pos) مورد استفاده در فروشگاه­های عرضه کالا به مصرف کنندگان نهایی می­تواند طبق صورتحساب نمونه شماره 2 دستورالعمل مذکور صادر شود و جمع این گونه معاملات را طی یک سطر در فهرست سه ماهه فروش (فرم شماره 3) به صورت تجمیعی درج نمایند.

بدیهی است چنانچه خرید اشخاص حقوقی و مشمولین بندهای الف و ب موضوع ماده 95 ق.م.م از این فروشگاه­ها بالاتر از میزان 10 درصد مبلغ حد نصاب معاملات کوچک موضوع تبصره یک ماده 3 قانون برگزاری مناقصات باشد بایستی صورتحساب نمونه شماره 1 را از فروشنده دریافت نمایند. برابر بخشنامه شماره 509/93/200 مورخ 26/3/93 مبلغ 10% حد نصاب معاملات کوچک به میزان 12.000.000 ریال تعیین گردیده است.

5-6- کلیه مشمولین دستورالعمل ماده 169 مکرر ق.م.م که از اشخاص حقیقی دارای فعالیتهای موضوع ماده 81 ق.م.م مالیات بر درآمد کشاورزی خریدهایی در ارتباط با فعالیت­های مصرح در ماده مزبور انجام می­دهند نیازی به دریافت شماره اقتصادی یا شماره ملی حسب مورد نداشته و می­توانند اطلاعات معاملات خرید خودر ا به صورت تجمیعی برای هر فصل در قالب دستورالعمل ماده 169 مکرر ق.م.م ارسال نمایند.

6- تخلفات و جرائم موضوع ماده 169 مکرر و تبصره­های ذیل آن:

6-1- عدم صدور صورتحساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله حسب مورد یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای معاملات دیگران یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود مشمول جریمه­ای معادل 10% مبلغ مورد معامله­ای که بدون رعایت ضوابط دستورالعمل انجام شده است.

6-2- عدم ارائه فهرست معاملات، مشمول جریمه­ای معادل 1% مبلغ معاملاتی که فهرست آنها ارائه نشده خواهد بود.

6-3- استفاده کنندگان از شماره اقتصادی دیگران نسبت به مالیات بر درآمد و همچنین جرائم موضوع این ماده با اشخاصی که شماره اقتصادی آنان مورد استفاده قرار گرفته است مسئولیت تضامنی خواهند داشت.

6-4- در مواردی که خریدار از ارائه شماره اقتصادی خودداری و فروشنده نسبت به اجرای تکلیف موضوع بند (3-2) این دستورالعمل اقدام نماید خریدار با توجه به مسئولیت تضامنی مشمول جریمه­ای معادل 10% مبلغ مورد معامله خواهد بودو

6-5- عدم ارائه صورتحسابهای مربوط به خریدهای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای الف و ب ماده 95 ق.م.م در سال عملکرد و سال بعد از آن که مورد درخواست ماموران مالیاتی قرار گیرد مشمول جریمه­ای معادل 10% مبلغ صورتحسابهای ارائه نشده خواهد بود.

6-6- در صورت تعدد جرائم در بندهای (6-1)، (6-3)، (6-4) و (6-5) برای یک معامله، حداکثر جریمه قابل مطالبه 10% مبلغ مورد معامله خواهد بود و جرائم موضوع هر یک از تخلفات مذکور در بند فوق قابل جمع نخواهد بود.

6-7- هر گونه جعل، تقلب، معاملات غیر واقعی، سوء استفاده و تبانی اشخاص موضوع این دستورالعمل در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی خلاف مقررات بوده و ضمن مسئولیت تضامنی، مطابق با قانون مبارزه با پولشویی، قانون ارتقاء سلامت نظام اداری مصوب مجمع تشخیص مصلحت نظام و سایر قوانین و مقررات مربوط اقدام خواهد گردید.

7- نحوه رسیدگی و مطالبه جرائم توسط ادارات امور مالیاتی:

7-1- ادارات مالیاتی مربوط، مکلفند فهرست معاملات و هرگونه اسناد و مدارک مرتبط با شماره اقتصادی را مورد بررسی قرار دهند و نیز براساس اختیارات قانونی وفق مفاد این دستورالعمل و رعایت سایر مقررات قانونی ضمن اعمال نظارت دوره­ای و کنترل مستعمر بر جریان فعالیتهای اقتصادی مودیان بررسی­های لازم را در طول دوره­های فصلی و سالانه از اشخاص مشمول این دستورالعمل به عمل آورند. چنانچه ماموران مالیاتی در بررسی­های دوره­ای و یا رسیدگی­های به عمل آمده با تخلفات مندرج در ماده 169 مکرر ق.م.م و این دستورالعمل مواجه شدند، ضمن تنظیم گزارش تخلفات، جرائم متعلق را با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 ق.م.م مطالبه نمایند.

7-2- مودی مکلف است ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه نسبت به پرداخت آن اقدام کند. در غیر این صورت معترض شناخته شده و موضوع جهت رسیدگی و صدور رای به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد. رای هیات مزبور قطعی و لازم الاجرا است. جریمه مذکور غیرقابل بخششی است و از طریق مقررات اجرائی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم قابل وصول خواهد بود.

7-3- چنانچه ادارات امور مالیاتی ذیربط موقع رسیدگی به موارد تخلفی مانند جعل، تقلب، معاملات غیر واقعی و تبانی و سوء استفاده راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی برخورد نمایند موظفند از طریق اداره کل ذیربط به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش نمایند تا عندالاقتضاء متخلفین تحت پیگرد قضائی قرار گیرند. اقدام به تعقیب قضائی مانع مطالبه و وصول جرائم مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر ق.م.م نخواهد بود.

8- موارد ابطال کارت اقتصادی

در موارد ذیل کارت و شماره اقتصادی باطل می­گردد:

8-1- فوت اشخاص حقیقی

8-2- در صورت اعلام اشخاص حقیقی مبنی بر خاتمه فعالیت اقتصادی

8-3- انحلال اشخاص حقوقی ثبت شده پس از اتمام عملیات تصفیه و سایر اشخاص حقوقی پس از لغو مجوز ذیربط

8-4- صدور حکم مراجع قضایی مبنی بر ابطال کارت اقتصادی

تذکر 1: دارنده کارت اقتصادی یا قائم مقام قانونی آن در موارد فوق موظفند به نزدیکترین اداره امور مالیاتی مراجعه و نسبت به تحویل و ابطال کارت اقدام نمایند.

تذکر 2: استفاده از کارت اقتصادی بعد از باطل شدن در حکم سوء استفاده از شماره اقتصادی بوده و دارنده کارت و استفاده کننده از آن نسبت به مالیات بر درآمد و جرائم متعلقه مسئولیت تضامنی خواهند داشت.

تذکر 3: صدور کارت المثنی دارای محدودیت­های قانونی بوده و سوء استفاده احتمالی از کارت مزبور رافع مسئولیت صاحب کارت نخواهد بود مگر آنکه خلاف آن از سوی مراجع قضائی اعلام گردد.

نکته 1- برابر بخشنامه شماره 23/93/200 مورخ 27/2/93 نظر به ابهامات و شبهات مطرح شده در خصوص چگونگی اجرای ماده 169 مکرر ق.م.م برای فعالیتهای پیمانکاری، بدینوسیله در ارستای یکسان سازی روند ارسال اطلاعات معاملات فصلی از سوی مودیان محترم مالیاتی به اطلاع می­رساند با توجه به استانداردهای حسابداری مودیان محترم مالیاتی که برای شناسایی درآمد از روش درصد پیشرفت کار استفاده می­نمایند شایسته است کارفرما و پیمانکار مربوطه جهت یکسان سازی و برابری درآمد اعلام شده توسط پیمانکار و هزینه­های انجام شده توسط کارفرما صرفاً در خصوص ارسال فهرست معاملات فصلی بر مبنای مبلغ صورت وضعیت تایید شده توسط کارفرما و با توجه به تاریخ تایید صورت وضعیت مذکور اقدام نمایند. در هر صورت عدم تطابق درآمد ابرازی که بر مبنای درصد پیشرفت کار، شناسایی شده با فهرست­های ارسالی کارفرما یا پیمانکار که بر مبنای صورت وضعیت­های تایید شده ارسال شده است، موجب بی اعتباری دفاتر و تعلق جرائم موضوع ماده 169 مکرر مذکور نخواهد بود.

نکته 2- برابر بخشنامه شماره 3/93/200 مورخ 25/10/1393 نظر به اینکه در اجرای مواد 169 و 169 مکرر قانون مالیات­های مستقیم و دستورالعمل­های شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390 و شماره 3957/200 مورخ 7/3/1392 کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای «الف» و «ب» ماده 95 قانون یاد شده مکلف به صدور صورتحساب وفق نمونه اعلام شده می­باشند، بدینوسیله به اطلاع می­رساند از آن جایی که برخی از مودیان محترم مالیاتی مانند موسسات و شرکتهای حمل و نقل، آب، گاز، برق، مخابرات، مراکز فرهنگی هنری، ورزشی از فرمها و قالب­های مشخص شده­ای در هنگام صدور صورتحساب استفاده می­نمایند که با عناوینی مانند بارنامه، بلیط، قبض و امثالهم شناخته شده­اند، در صورتیکه کلیه شرایط اعلام شده مربوط به صورتحساب نمونه شماره یک و دو دستورالعمل­های صدرالاشاره در اینگونه اوراق رعایت شده باشد، با اعلام مودی می­توانند به عنوان صورتحساب محسوب شده و مودیان مذکور از این بابت مشمول جرائم موضوعه نخواهند بود.

نکته 3- برابر بخشنامه شماره 23997/200/ص مورخ 27/12/92 موارد مشروحه ذیل مشمول دستورالعمل فوق الذکر نمی­باشند:

1- خرید و فروش اوراق بهادار موضوع ماده 24 قانون بازار اوراق بهادار، سهام و سهم الشرکه.

2- خرید و فروش حق تقدم سهام یا سهام الشرکه

3- سود و کارمزد بانک­ها و موسسات اعتباری غیربانکی

4- دریافت و پرداخت حق عضویت اعضاء مجامع حرفه­ای، احزاب و انجمن­ها و تشکل­های غیردولتی که دارای مجوز از مراجع ذیربط می­باشند.

5- دریافت و پرداخت­هایی که به موجب قانون و مصوبات هیئت محترم وزیران توسط دستگاه­های اجرایی به تشکل­های قانونی، نهادهای عمومی غیردولتی، مجامع حرفه­ای، انجمن­ها، انجمن­های صنفی، اتحادیه­ها، احزاب، اشخاص حقیقی و حقوقی انجام می­شود.

6- دریافت و پرداخت­هایی که به موجب قانون و مصوبات هیئت محترم وزیران توسط تشکل­های قانونی نهادهای عمومی غیردولتی، مجامع حرفه­ای، انجمن­ها، انجمن­های صنفی، اتحادیه­ها، احزاب به اشخاص حقیقی و حقوقی انجام می­شود.

7- کمک­ها، جوائز و هدایای بلاعوض.

8- مبالغی که تحت عناوین جریمه یا خسارت، انواع عوارض و مالیات (به استثناء مالیات و عوارض قانون مالیات بر ارزش افزوده) حق ثبت، حق تمبر، حقوق گمرکی و موارد مشابه به دستگاه­های اجرایی پرداخت می­گردد.

9- مال الاجاره­های املاک موضوع ماده 53 ق.م.م

10- براساس دستورالعمل­های مذکور بنگاه­های املاک و دفاتر اسناد رسمی ملزم به ارسال فهرست ثمن معاملات تنظیم شده نبوده و صرفاً بابت حق الزحمه دریافتی و هزینه­های مرتبط مشمول تکالیف مقرر در دستورالعمل­های ماده 169 مکرر می­باشد.

11- حقوق و دستمزد پرداختی موضوع فصل سوم از باب قانون مالیاتهای مستقیم.

12- وجوه پرداختی بابت حق نگهداری شارژ ساختمان و آبونمان­های پرداختی

13- معاملات نقل و انتقال املاک موضوع ماده 59 ق.م.م برای متعاملین

اشخاص مشمول مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی

به استناد بندهای 4 و 5 ماده 1 ق.م.م اشخاص حقوقی ذیل مشمول مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی می­باشند:

1- هر شخص حقوقی ایرانی نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می­نماید.

2- هر شخص حقوقی غیر ایرانی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می­نماید و همچنین نسبت به درآمدهایی که بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات و کمک­های فنی و یا واگذاری فیلم­های سینمایی که به عنوان بها یا حق نمایش یا هر عنوان دیگر عاید آنها می­گردد از ایران تحصیل می­کند.

درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی

جمع درآمد شرکت­ها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می­شود پس از وضع زیان­های حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیتهای مقرر مشمول مالیات خواهند بود.

نکته 1- برابر بخشنامه شماره 37231/230/د مورخ 17/12/1392 خسارت دریافتی مودیان 5/1 درصد در ماه بابت مبالغ اضافه پرداختی موضوع تبصره ماده 242 ق.م.م ماهیت درآمدی نداشته و مشمول مالیات نمی­باشد.

نکته 2- برابر ماده 172 ق.م.م صد در صد وجوهی که به حساب­های تعیین شده از طرف دولت به منظور بازسازی یا کمک و نظایر آن به صورت بلاعوض پرداخت می­شود و همچنین وجوه پرداختی یا تخصیص و یا کمک­های غیرنقدی بلاعوض اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی جهت تعمیر، تجهیز، احداث و یا تکمیل مدارس، دانشگاه­ها، مراکز آموزش عالی و مراکز بهداشتی و درمانی و یا اردوگاه­های تربیتی و آسایشگاه­ها و مراکز بهزیستی و کمیته امداد امام خمینی (ره) و جمعیت هلال احمر و کتابخانه و مراکز فرهنگی و هنری دولتی طبق ضوابطی که توسط وزارتخانه­های آموزش و پرورش، فرهنگ و آموزش عالی، بهداشت و درمان و  آموزش پزشکی و امور اقتصادی و دارایی تعیین می­شود از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی که مودی انتخاب خواهد کرد قابل کسر می­باشد.

نکته 3- برابر تبصره ماده 180 ق.م.م اشخاص حقیقی یا حقوقی ایرانی مقیم ایران در صورتی که درآمدی از خارج کشور تحصیل نموده و مالیات آن را به دولت محل تحصیل درآمد پرداخته باشند و درآمد مذکور را در اظهارنامه یا ترازنامه و حساب سود و زیان خود حسب مورد طبق مقررات این قانون اعلام نمایند مالیات پرداختی آنها در خارج از کشور و یا آن مقدار مالیاتی که به درآمد تحصیل شده در خارج کشور با تناسب به کل درآمد مشمول مالیات آنان تعلق می­گیرد، هر کدام کمتر باشد از مالیات بر درآمد آنها قابل کسر خواهد بود.

مثال: درآمد شرکت ایرانی الف (سهامی خاص) مقیم ایران در سال 1389 از خارج از کشور معادل 1.500 میلیون ریال و مالیات پرداختی به دولت محل تحصیل درآمد معادل 450 میلیون ریال بوده است. چنانچه کل درآمد مشمول مالیات شرکت مزبور مبلغ 2.500 میلیون ریال باشد، چند میلیون ریال از مالیات پرداختی فوق از مالیات بر درآمد شرکت قابل کسر است؟ (آزمون حسابدار رسمی سال 90)

الف) صفر         ب) 375       ج) 450       د) 225

گزینه ب صحیح می­باشد. با توجه به اینکه نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی در ایران بیست و پنج درصد می­باشد لذا حداکثر معادل بیست و پنج درصد از مالیات پرداخت شده از درآمد مشمول مالیات قابل کسر می­باشد.

مبلغ قابل کسر از مالیات شرکت   375 = 25% × 15.00

نکته 4- به استناد ماده 105 و تبصره 5 ماده 105 ق.م.م در مواردی که به موجب قوانین مصوب وجوهی تحت عناوین دیگری غیر ازمالیات بر درآمد از ماخذ درآمد مشمول مالیات اشخاص قابل وصول باشد مالیات اشخاص پس از کسر وجوه مزبور به نرخ مقرر مربوط محاسبه خواهد شد. ضمناً برابر بخشنامه شماره 111973 مورخ 13/12/1386 درآمدهای زیر در محاسبه سه در هزار درآمد مشمول مالیات سهم اتاق بازرگانی و صنایع و معادن ایران و اتاق تعاون ایران لحاظ نمی­گردد:

1- درآمدهای حاصل از نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکتها

2- درآمدهای حاصل از نقل و انتقال و حق واگذاری املاک

3- سود سهام یا سهم الشرکه که دریافتی بابت سرمایه گذاری در سهام یا سهم الشرکه سایر شرکتها

4- درآمد حاصل از اندوخته صرف سهام در شرکتهای سهامی

مثال: در اجرای دستورالعمل صادره از سازمان امور مالیاتی کشور کدامیک از درآمدهای زیر در محاسبه سه در هزار درآمد مشمول مالیات سهم اتاق بازرگانی و صنایع و معادن ایران لحاظ نمی­گردد؟ (آزمون تعیین سطح ماموران مالیاتی سال 90)

الف) درآمدهای حاصل از نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکتها

ب) درآمد حاصل از اندوخته صرف سهام در شرکتهای سهامی

ج) درآمدهای حاصل از نقل و انتقال و حق واگذاری املاک

د) همه موارد

گزینه د صحیح می­باشد.

نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی

نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی بیست و پنج درصد (25%) بوده که با اعمال نرخ مزبور در درآمد مشمول مالیات، میزان مایات مشخص خواهد شد. لیکن در خصوص درآمدهایی که طبق مقررات قانون مالیات­های مستقیم دارای نرخ جداگانه می­باشد، در محاسبه مالیات، نرخهای مذکور اعمال خواهد شد. به عنوان نمونه نرخ­های مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل و نرخ­های نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکت­ها.

روش­های تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی

مبنای تعیین درآمد مشمول مالیات، قانون مالیات­های مستقیم و مقررات مربوط به آن است که عندالاقتضاء با در نظر گرفتن سایر قوانین موضوعه از جمله قانون تجارت، قانون محاسبات عمومی، قوانین بودجه سنواتی و اساسنامه قانونی شرکت­های دولتی و استانداردهای حسابداری (تا آن حد که مغایرت آشکار با قانون مالیات­های مستقیم نداشته باشد)، اعمال می­شود. مطابق ماده 106 ق.م.م درآمد مشمول مالیات در مورد اشخاص حقوقی (به استثنای درآمدهایی که طبق مقررات قانون مالیات­های مستقیم نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است) در صورت رعایت تکالیف مقرر از طریق رسیدگی به دفاتر قانونی و در صورت عدم رعایت تکالیف قانونی از طریق علی الرأس تشخیص می­گردد.

1- از طریق رسیدگی به دفاتر و مدارک

چنانچه مودی به مقررات قانون مالیات­های مستقیم، تکالیف و دستورالعمل­های صادره در خصوص نحوه تنظیم، نگهداری و تحریر دفاتر و رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری به شرح ذیل اقدام نماید، درآمد مشمول مالیات از طریق رسیدگی به دفاتر و مدارک تعیین می­شود:

1- حداکثر تا چهار ماه پس از پایان سال مالی ترازنامه و حساب سود و زیان خود را به اداره امور مالیاتی ذیربط تسلیم نماید.

2- دفاتر قانونی و اسناد و مدارک مالی براساس آیین نامه مربوط به روش­های نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورتهای مالی نهایی  موضوع تبصره 2 ماده 95 ق.م.م و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری تنظیم و تحریر نماید.

3- مودی به درخواست کتبی[6] اداره امور مالیاتی مربوط نسبت به ارائه دفاتر و یا مدارک حساب به ماموران مالیاتی در محل کار خود اقدام نماید.

4- دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی یا هیات سه نفره موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م[7] از کفایت لازم برخوردارو حسب مورد قابل رسیدگی باشد.

5- در مواردی که هیات اجرایی موضوع ماده 181 ق.م.م به منظور نظارت بر اجرای قوانین و مقررات مالیاتی و کنترل و بازدید دفاتر قانونی و اسناد و مدارک مالی مودیان و اجرای صحیح آیین نامه مربوط به روش­های نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک به اقامتگاه قانونی مودی مراجعه می­نماید گزارش هیات دایر بر صحت عمل مودی بوده باشد.

نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات از طریق رسیدگی به دفاتر و مدارک

چنانچه دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور ما لیاتی یا هیات متشکل از سه نفر حسابرس منتخب رییس کل سازمان مالیاتی هیأت موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م حسب مورد قابل رسیدگی تشخیص شود درآمد مشمول مالیات از طریق رسیدگی به دفاتر و مدارک صورت خواهد گرفت. در این روش ادارات امور مالیاتی اقلام هزینه و استهلاک را با احکام فصل هزینه­های قابل قبول و استهلاک مواد 147 – 151 ق.م.م مطابقت داده آنها را در صورت مطابقت و یا احراز شرایط قانونی قبول و گرنه اقلام غیرقابل قبول را برگشت داده و به درآمد مشمول مالیات اضافه و یا از زیان ابرازی کسر خواهند نمود.

نکته 1- برابر بخشنامه شماره 27876/6887/4/30 مورخ 24/6/1375 نظر باینکه در خصوص تشخیص درآمد مشمول مالیات از طریق علی الراس و نحوه استفاده از مندرجات اظهارنامه و صورتهای مالی تسلیمی و اسناد و مدارک ارائه شده از طرف مودیان کراراً سوالاتی مطرح می­گردد لذا جهت رفع هر گونه اشکال و اتخاذ رویه­های اصولی و هماهنگ در رسیدگی به پرونده­های مالیاتی، توجه ماموران تشخیص و مراجع مالیاتی را به نکات زیر که مورد تائید هیئت عمومی شورای عالی مالیاتی نیز قرار گرفتهاست، معطوف می­دارد:

1- در مواردی که دفاتر مودی براساس بند 3 ماده 97 ق.م.م مردود شناخته می­شود چنانچه تعیین درآمد مشمول مالیات واقعی وفق تبصره 2 ماده 97 ق.م.م امکان­پذیر نباشد ماموران تشخیص و یا کارشناسان مالیاتی و حسابرسان مالیات حسب مورد مقید نخواهند بود که قرائن مالیاتی مورد نظر را از همان دفاتر و اسناد و مدارک استخراج و مورد استفاده قرار دهند، بلکه لازم است با مراجعه به محل کار یا تولید و عنداللزوم به اشخاص ثالث و انجام تحقیقات کافی قرینه یا قرائن مناسب را مشخص و آن گاه با اعمال ضریب یا ضرایب مالیاتی مقرر حسب مورد نسبت به تعیین درآمد مشمول مالیات اقدام نمایند.

2- هر گاه بنا به شرایط خاص فعالیت مودی ضرائب مندرج در جدول ضرایب منطبق با فعالیت مزبور نباشد، اداره امور مالیاتی ذیربط ضمن شرح کامل موضوع و توضیح ویژگی خاص مذکور بها ستناد تبصره 3 ماده 154 قانون یاد شده از طریق اداره متبوع از هیات حل اختلاف مالیاتی درخواست تعیین ضریب لازم را بنماید.

3- در مواردی که درآمد مشمول مالیات تعیین شده به طریق علی الراس بنا به جهاتی کمتر از سودی است که مودیان مالیاتی در صورتهای مالی تسلیمی در مهلت مقرر یا خارج از آن ابراز نموده­اند سود مندرج در صورتهای مالی با توجه به مفاد تبصره 2 ماده 210 قانون فوق و مقررات قانون مدنی در باب اقرار باید مبنای محاسبه مالیات قرار گیرد.

4- گاهی دیده می­شود که در موارد تشخیص درآمد مشمول مالیات به طریق علی الراس، ماموران تشخیص مالیات برخی اقلام درآمد ناویژه (مانند کارمزد تحصیلی بابت وام­های پرداختی و یا بعضی حق الامتیازهای دریافتی) را عیناً به درآمد مشمول مالیات می­افزاید که این عمل مغایر با مفاد مادتین 98 و 153 ق.م.م بوده و لذا متذکر می­گردد که در این گونه موارد نیز باید با اعمال ضریب مناسب نسبت به تعیین درآمد مشمول مالیات اقدام نمود.

2- از طریق علی الرأس

در صورت بروز هر یک از موارد ذیل در اجرای ماده 97 ق.م.م درآمد مشمول مالیات به روش علی الرأس تعیین می­گردد:

1- در صورتی که تا چهار ماه پس از پایان سال مالی ترازنامه و حساب سود و زیان به اداره امور مالیاتی ذیربط تسلیم نشده باشد.

2- در صورتی که مودی به درخواست کتبی اداره امور مالیاتی مربوط از ارائه دفاتر و یا مدارک حساب در محل کار خود خودداری نماید. هر گاه مودی از ارائه قسمتی از مدارک حساب خودداری نماید چنانچه مربوط به هزینه باشد از احتساب آن جزء هزینه­های قابل قبول خودداری می­شود و در صورتی که مربوط به درآمد باشد درآمد مشمول مالیات این قسمت از طریق علی الرأس تعیین خواهد شد.

3- در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی غیرقابل رسیدگی تشخیص شود و یا به علت عدم رعایت موازین قانونی و آیین­نامه تحریر دفاتر مورد قبول واقع نشود و متعاقباً هیأت سه نفره موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م (هیأت متشکل از سه نفر حسابرس منتخب رییس کل سازمان امور مالیاتی) نظر اداره امور مالیاتی را در مورد مردود یا غیر قابل رسیدگی بودن دفاتر قبول نماید.

یادآوری: در صورتی که هیأت اجرایی موضوع ماده 181 ق.م.م به منظور نظارت بر اجرای قوانین و مقررات مالیتی و کنترل و بازدید دفاتر قانونی و اسناد و مدارک مالی مودیان و اجرای صحیح آیین­نامه مربوط به روشهای نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک به اقامتگاه قانونی مودی مراجعه نماید و حسب گزارش این هیات مودی به تمام تکالیف قانونی خود عمل ننموده باشد با موافقت هیات موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م درآمد مشمول مالیات سال مربوط از طریق علی الراس تشخیص خواهد شد.

نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات از طریق علی الرأس

در روش علی الرأس درآمد مشمول مالیات از حاصلضرب قرائن مالیاتی در ضرایب مالیاتی بدست می­آید.

ضریب یا ضرایب مالیاتی × قرینه یا قرائن مالیاتی = درآمد مشمول مالیات

قرائن مالیاتی عبارت است از عواملی که در هر رشته از مشاغل با توجه به موقعیت شغل برای تشخیص درآمد مشمول مالیات بطور علی الرأس به کار می­رود و فهرست آن عبارتند از خرید سالانه، فروش سالانه، درآمد ناویژه، میزان تولید در کارخانجات، ارزش حق واگذاری محل کسب جمع کل وجوهی که بابت حق التحریر و حق الزحمه وصول عوارض و مصف تمبر عاید دفترخانه اسناد رسمی می­شود یا میزان تمبر مصرفی آنها و سایر عوامل به تشخیص کمیسیون تعیین ضرایب

ضرایب مالیاتی عبارت است از ارقام مشخصه­ای که حاصلضرب آنها در قرینه مالیاتی در موارد تشخیص علی الرأس درآمد مشمول مالیات تلقی می­گردد. ضرایب مالیاتی توسط کمیسیون تعیین ضرایب مالیاتی برای صاحبان مشاغل اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی بر حسب نوع فعالیت و با توجه به جریان معاملات و اوضاع و احوال اقتصادی تعیین می­گردد.

اداره امور مالیاتی باید پس از تحقیقات و بررسی­های لازم و کسب اطلاعات مورد نیاز از مراجع مختلف اعم از دولتی یا غیردولتی ابتدا قرینه و یا قراین مذکور در قانون مالیات­های مستقیم را که متناسب با وضعیت و موضوع فعالیت مودی باشد انتخاب و دلایل انتخاب نوع قرینه یا قرائن و رقم آنها را با توجیه کافی در گزارش رسیدگی قید نماید و سپس با اعمال ضریب یا ضرایب مقرر در قرینه یا قرائن انتخابی درآمد مشمول مالیات مودی را تعیین نماید. در صورتیکه به چند قرینه اعمال ضریب شود معدلی که از نتایج اعمال ضریب به دست می­آید درآمد مشمول مالیات خواهد بود بنابراین واحدهای مالیاتی در موارد تشخیص علی الرأس بدون در نظر گرفتن هزینه­های ابرازی مودی، قرینه یا قرائن راجع به فعالیت مودی را به دست آورده، برحسب آن ضریب یا ضرایب مربوط را از دفترچه ضرایب سال مربوط استخراج و از حاصلضرب آنها (یا معدل حاصلضرب) درآمد مشمول مالیات را محاسبه می­نمایند.

نکته- مطابق تبصره 2 ماده 97 ق.م.م هرگاه طبق اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده امکان تعیین درآمد واقعی مودی وجود داشته باشد، اداره امور مالیاتی مکلف است درآمد مشمول مالیات را براساس رسیدگی به اسناد و مدارک مزبور یا دفاتر، حسب مورد تعیین کند و به این ترتیب علیرغم رد دفاتر و یا غیرقابل رسیدگی بودن آن، اصولاً واقعیات ملاک عمل خواهد بود، در صورت دستیابی به درآمد ناشی از فعالیت­های مکتوم که مستند به دلایل و قراین کا فی باشد، درآمد مشمول مالیات آن فعالیت­ها همواره از طریق علی الرأس تشخیص و به درآمد مشخص شده قبلی اضافه و مأخذ مطالبه مالیات قرار خواهد گرفت.

* برای استفاده از مجموعه ضرایب مالیاتی باید به نکات زیر توجه نمود:

1- ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات که توسط کمیسیون تعیین ضرایب مالیاتی برای صاحبان مشاغل (اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) بر حسب نوع فعالیت و با توجه به جریان معاملات و اوضاع اقتصادی تعیین می­گردد، در موارد تشخیص علی الرأس (مطابق مقررات مواد 97 و 98 ق.م.م) و بطور کلی در مورد مودیانی که به تکالیف و وظایف قانونی خود به طور دقیق عمل نمی­نمایند، می­بایست مبنای محاسبه و تعیین درآمد مشمول مالیات قرار گیرد.

2- نظر به اینکه در مورد معاملات (خرید و فروش)، معمولاً تنها برای فروش ضریب تعیین می­شود، چنانچه در خصوص فعالیتهای واردات، عمده فروشی و خرده فروشی و غیره مبلغ فروش مودیان مالیاتی مذکور مشخص نبوده و فقط قیمت خرید و یا قیمت تمام شده کالای وارداتی (که با توجه به قوانین و مقررات مربوطه تعیین شده است) در اختیار باشد، برای تعیین مبلغ فروش مودیان یاد شده قیمت مذکور حسب مورد در فرمول زیر درج و سپس نسبت به فروش احتسابی اعمال ضریب می­گردد:

3- در مواردی که از طرف مراجع دولتی ذیربط برای تولید یا فروش کالایی، نرخ سود معینی، مشخص شده و مراتب رعایت نرخ مذکور توسط مودی طی دوره عملکرد مورد نظر به تأیید مراجع ذیربط رسیده باشد، نرخ سود موردنظر در خصوص آن بخش از فروش ابرازی مندرج در اظهارنامه مالیاتی که با نرخ مزبور صورت گرفته است، با تشخیص اداره امور مالیاتی ذیربط، به جای ضریب مالیاتی قابل اعمال می­باشد.

نظریه­های هیأت سه نفری موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م

در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی غیر قابل رسیدگی تشخیص شود و یا به علت عدم رعایت موازین قانونی و آیین­نامه مربوط مورد قبول واقع نشود مراتب باید با ذکر دلایل کافی کتباً به مودی ابلاغ و پرونده برای رسیدگی به هیأتی متشکل از سه نفر حسابرس منتخب رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور احاله گردد. آنگاه مودی می­تواند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ با مراجعه به هیأت مزبور نسبت به رفع اشکال رسیدگی و ادای توضیح کتبی در مورد نحوه رعایت موازین قانونی و آیین­نامه حسب مورد اقدام نماید و در هر حال هیأت مکلف است ظرف ده روز پس از انقضای یک ماه فوق نظر خود را با توجیهات و دلایل لازم و کافی به اداره امور مالیاتی اعلام نماید تا براساس آن اقدام گردد. نظر هیأت با اکثریت مناط اعتبار است و نظر عضوی که در اقلیت قرار گیرد باید در صورت جلسه درج گردد. نظریه­های هیأت مذکور ممکن است به یکی از صور ذیل باشد:

الف- مردود بودن دفاتر

در صورتی که به نظر اداره امور مالیاتی ایرادات دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده توسط مودی منطبق با ایرادات عنوان شده در ماده 20 آیین نامه نحوه تحریر و تنظیم و نگهدرای دفاتر موضوع تبصره 2 ماده 95 ق.م.م باشد باید با ذکر دلایل کافی کتباً به مودی ابلاغ و پرونده برای رسیدگی به هیاتی متشکل از سه نفر حسابرس منتخب رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور احاله گردد. در این حالت اعلام اداره امور مالیاتی باید تحت عنوان رد دفاتر باشد و هیات مذکور نیز به علت عدم رعایت  موازین قانونی ماده 20 آیین نامه نظر به مردود بودن دفاتر خواهد داد. عمده دلایل مردودی دفاتر عبارتند از عدم ثبت یک یا چند فعالیت مالی، محو مندرجات دفاتر، عدم ارائه یک یا چند جلد از دفاتر امضا، پلمب و ثبت شده و عدم ارائه دستورالعمل­های نحوه کار با نرم افزارهای مالی مورد استفاده در مورد اشخاصی که از سیستم­های الکترونیکی استفاده می­نمایند.

 ب- غیرقابل رسیدگی بودن دفاتر

در صورتی که مودی مستندات اظهارنامه، ترازنامه و حساب سود و زیان به عنوان نمونه صورت گردش انواع مواد اولیه مصرفی در تولید صورت محاسبات قیمت تمام شده واحد انواع کالاهای تولید شده به تفکیک و صورت گردش انواع کالاهای تولید شده و فروش رفته را به واحد مالیاتی ارائه ننموده و یا ظرف یک ماه مقرر به هیأت سه نفری ارائه نکرده باشد در این حالت اعلام اداره امور مالیاتی باید تحت عنوان غیرقابل رسیدگی بودن دفاتر باشد و نظر هیات مذکور نیز مبنی بر غیرقابل رسیدگی بودن دفاتر خواهد بود. بطور کلی می­توان گفت غیرقابل رسیدگی بودن عمدتاً در موارد عدم رعایت اصول و رویه­ها و استانداردهای حسابداری یا محدودیت و فقد مدارک کافی برای حصول اطمینان از صحت مندرجات دفاتر و صورتهای مالی تحقق می­یابد که در اصطلاح حسابرسی مالی به عدم اظهارنظر اطلاق می­گردد.

ج- قابل رسیدگی بودن دفاتر

در مواردی که هیأت، نظر اداره امور مالیاتی مبنی بر غیرقابل رسیدگی یا مردود بودن دفاتر مودی را کافی نداند نظر به قابل رسیدگی بودن دفاتر خواهد بود.

برابر تبصره 2 ماده 97 ق.م.م هر گاه طبق اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده امکان تعیین درآمد واقعی مودی وجود داشته باشد، اداره امور مالیاتی مکلف است درآمد مشمول مالیات را براساس رسیدگی به اسناد و مدارک مزبور یا دفاتر، حسب مورد، تعیین کند، در صورت داشتن درآمد ناشی از فعالیت­های مکتوم که مستند به دلایل و قراین کافی باشد، درآمد مشمول مالیات آن فعالیتها همواره از طریق علی الرأس تشخیص داده و به درآمد مشمول مالیات مشخص شده قبلی افزوده و مأخذ مطلبه مالیات واقع خواهد شد. برابر بند الف بخشنامه شماره 23377/381/213 مورخ 5/5/1382 ادارات امور مالیاتی با عنایت به مقررات تبصره 2 ماده 97 قانون موصوف، هر گاه طبق اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده امکان تعیین درآمد واقعی مودی وجود داشته باشد، درآمد مشمول مالیات را براساس رسیدگی به اسناد و مدارک مزبور یا دفاتر، حسب مورد تعیین نمایند و صرفاً به لحاظ مردودی دفاتر از طریق علی الرأس و با اعمال ضریب به قرائن مالیاتی مبادرت به تشخیص درآمد مشمول مالیات ننموده که اقدام به ترتیب مزبور به منزله نادیده گرفتن مفاد تبصره مذکور می­باشد. برابر ماده 271 ق.م.م در مورد رد دفاتر و اسناد و مدارک مودی هر گاه هیأت سه نفری موضوع بند (3) ماده 97 ق.م.م در یک سال مالیاتی بیش از یک پنجم نظریات اداره امور مالیاتی را (با تقریب اضافی) مردود اعلام نماید مأموران مالیاتی مربوط برای مدت یک سال و در صورت تکرار به طور دایم از اشتغال در رده ماموران مالیاتی منفصل خواهند شد.

مثال 5- شرکت پاکیزه که در زمینه فروش مواد شوینده فعالیت می­نماید، اظهارنامه مالیاتی عملکرد سال 86 خود را در موعد مقرر با ابراز مبلغ 2.000.000.000 ریال فروش مواد شوینده و مبلغ 1.900.000.000 ریال بابت هزینه­ها و نهایتاً مبلغ 100.000.000 ریال سود ویژه تسلیم اداره امور مالیاتی نموده است. برابر دفترچه ضرایب سال 86 ضریب مالیاتی عمده فروشی مواد شوینده 8% نسبت به فروش می­باشد. محاسبه مالیات شرکت با توجه به مفروضات ذیل عبارت است از:

الف- در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده از سوی شرکت برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی قابل رسیدگی تشخیص داده شود.

مالیات شرکت      25.000.000 = 25% × 100.000.0000

ب- در صورتیکه دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده از سوی شرکت برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی قابل رسیدگی تشخیص داده شود لیکن مبلغ 6.500.000 ریال از هزینه­های سرفصل هزینه­های متفرقه فاقد مدارک مثبته و مبلغ 11.000.000 ریال از هزینه­های سرفصل هزینه مسافرت غیرمرتبط با فعالیت شرکت باشد.

هزینه­های برگشتی به سود شرکت اضافه می­گردد:

درآمد مشمول مالیات  117.500.000 = (11.000.000 + 6.500.000) + 100.000.000

مالیات شرکت      29.375.000 = 25% × 117.500.000

ج- در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد  مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی به دلیل عدم ارائه گردش کالا غیرقابل رسیدگی تشخیص شود و متعاقباً هیأت سه نفره موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م نظر اداره امور مالیاتی را در مورد غیرقابل رسیدگی بودن دفاتر قبول نماید.

با توجه به غیرقابل رسیدگی اعلام شدن دفاتر درآمد مشمول مالیات از طریق علی الراس تعیین می­گردد:

درآمد مشمول مالیات شرکت   160.000.000 = 8% × 2.000.000.000

مالیات شرکت           40.000.000 = 25% × 160.000.000

د- در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی غیرقابل رسیدگی تشخیص شود و متعاقباً هیات سه نفره موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م نظر اداره امور مالیاتی را در مورد غیرقابل رسیدگی بودن دفاتر قبول نماید و اداره امور مالیاتی با تحقیقات لازم میزان فروش شرکت را مبلغ 2.800.000.000 ریال تعیین و آن را به عنوان قرینه مالیاتی انتخاب ماید.

درآمد مشمول مالیات        224.000.000 = 8% × 2.800.000.000

مالیات شرکت           56.000.000 = 25% × 224.000.000

مثال 6- شرکت خشکبار اعلاء که در زمینه فروش تنقلات و خشکبار فعالیت می­نماید اظهارنامه مالیاتی عملکرد سال 88 خود را در موعد مقرر با ابراز مبلغ 3.500.000.000 ریال فروش خشکبار و تنقلات و مبلغ 3.550.000.000 ریال بابت هزینه­ها و نهایتاً مبلغ 50.000.000 ریال زیان تسلیم اداره امور مالیاتی نموده است.

برابر دفترچه ضرایب سال 88 ضریب مالیاتی عمده فروشی تنقلات و خشکبار 6% نسبت به فروش می­باشد.

الف- در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده از سوی شرکت برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی قابل رسیدگی تشخیص داده شود.

ب- در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده از سوی شرکت برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی قابل رسیدگی تشخیص داده شود لیکن مبلغ 25.000.000 ریال از هزینه­های حمل فاقد مدارک مثبته و مبلغ 55.000.000 ریال از هزینه­های سرفصل هزینه مسافرت غیر مرتبط با فعالیت شرکت باشد.

درآمد مشمول مالیات        30.000.000 = 50.000.000 – (55.000.000 + 25.000.000)

مالیات شرکت                        7.500.000 = 25% × 30.000.000

ج- در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی به دلیل عدم ثبت یک قلم فروش مردود تشخیص شود و متعاقباً هیأت سه نفره موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م نظر اداره امور ما لیاتی را در مورد مردود بودن دفاتر قبول نماید و اداره امور مالیاتی فروش را به عنوان قرینه انتخاب و با تحقیقات لازم میزان آن را مبلغ 4.000.000.000 ریال تعیین نماید.

درآمد مشمول مالیات                     240.000.000 = 6% × 4.000.000.000

مالیات شرکت                        60.000.000 = 25% × 240.000.000

3- درآمد مشمول مالیات آن دسته از درآمدهای اشخاص حقوقی که طبق مقررات قانون مالیات­های مستقیم نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است.

الف- درآمدهای حاصل از نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل

مطابق ماده 59 ق.م.م نقل و انتقال قطعی املاک به مأخذ ارزش معاملاتی و به نرخ پنج درصد (5%) و همچنین انتقال حق واگذاری محل به مأخذ وجوه دریافتی مالکیا صاحب حق و به نرخ دو درصد (2%) در تاریخ انتقال از طرف مالکان عین یا صاحبان حق مشمول مالیات می­باشد.

ب- درآمد حاصل از نقل و انتقال سهام و سهم الشرکه و حق تقدم سهام

مطابق تبصره 1 ماده 143 ق.م.م از هر نقل و انتقال سهام و سهم الشرکه و حق تقدم سهام و سهم الشرکه شرکا در سایر شرکتها مالیات مقطوعی به میزان چهار درصد (4%) ارزش اسمی آنها وصول می­شود. از این بابت وجه دیگری به عنوانمالیات بر درآمد نقل و انتقال فوق مطالبه نخواهد شد.

مطابق تبصره 2 ماده 143 ق.م.م در شرکتهای سهامی پذیرفته شده در بورس انداخته صرف سهام مشمول مالیات مقطوع به نرخ نیم درصد (5/0%) خواهد بود و به این درآمد مالیات دیگری تعلق نمی­گیرد.

مطابق ماده 143 مکرر[8] الحاقی قانون مالیاتهای مستقیم از هر نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکتها اعم از ایرانی و خارجی در بورس­ها یا بازارهای خارج از بورس دارای مجوز مالیات مقطوعی به میزان نیم درصد (5/0%) ارزش فروش سهام و حق تقدم سهام وصول خواهد شد و از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد. کارگزاران بورس­ها و بازارهای خارج از بورس مکلف­اند مالیات یاد شده را به هنگام هر انتقال از انتقال دهنده وصول و به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز نمایند و ظرف ده روز از تاریخ انتقال رسید آن را به همراه فهرست حاوی تعداد و مبلغ فروش سهام و حق تقدم مورد انتقال به اداره امور مالیاتی محل ارسال کنند.

مطابق تبصره 1 ماده 143 مکرر الحاقی ق.م.م تمامی درآمدهای صندوق سرمایه گذاری در چارچوب این قانون و تمامی درآمدهای حاصل از سرمایه گذاری در اوراق بهادار موضوع بند 24 ماده 1 قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران مصوب 1384 و درآمدهای حاصل از نقل و انتقال این اوراق یا درآمدهای حاصل از صدور و ابطال آنها از پرداخت مالیات بر درآمد و مالیات بر ارزش افزوده معاف می­باشد و از بابت نقل و انتقال آنها و صدور و ابطال اوراق بهادار یاد شده مالیاتی مطالبه نخواهد شد.

* مطابق تبصره (2) ماده 143 مکرر الحاقی ق.م.م سود و کارمزد پرداختی یا تخصیصی اوراق بهادار موضوع تبصره (1) این ماده به استثناء سود سهام و سهم الشرکه شرکتها و سود گواهی­های سرمایه­گذاری صندوق­ها مشروط به ثبت اوراق بهادار یاد شده نزد سازمان جزء هزینه­های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات ناشر این اوراق بهادار محسوب می­شود.

* مطابق تبصره (3) ماده 143 مکرر الحاقی ق.م.م در صورتی که هر شخص حقیقی یا حقوقی مقیم ایران سهامدار شرکت پذیرفته شده در بورس یا بازار خارج از بورس، سهام یا حق تقدم خود را در بورس­ها یا بازارهای خارج از بورس خارجی بفروشد، از این بابت هیچ گونه مالیاتی در ایران دریافت نخواهد شد.

* مطابق تبصره (4) ماده 143 مکرر الحاقی ق.م.م صندوق سرمایه­گذاری مجاز به هیچ گونه فعالیت اقتصادی دیگری در خارج از مجوزهای صادره از سوی سازمان نمی­باشد.

نکته: برابر ماده 11 قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید، نهاد واسط از پرداخت هر گونه مالیات و عوارض نقل و انتقال و مالیات بر درآمد آن دسته از دارایی­هایی که تامین مالی آن از طریق انتشار اوراق بهادار به عموم صورت می­گیرد معاف است. وجوه حاصل از اقدامات تأمین مالی که از طریق انتشار اوراق بهادار توسط این گونه نهادها صورت می­گیرد، باید در حساب خاصی متمرکز شود و هر گونه برداشت از این حساب باید تحت نظارت و با تأیید سازمان انجام گیرد. دستورالعمل مربوط به فعالیت نهادهای واسط ظرف مدت سه ماه به پیشنهاد سازمان به تصویب شورای عالی بورس و اوراق بهادار خواهد رسید. برابر ماده 12 قانون یاد شده درآمد حاصل از فروش دارایی به نهاد واسط برای تأمین مالی از طریق عرضه عمومی اوراق بهادار معاف از مالیات است و به نقل و انتقال آن هیچ گونه مالیات و عوارضی تعلق نمی­گیرد. هزینه استهلاک ناشی از افزایش ارزش دارایی در خرید مجدد همان داریی توسط فروشنده به هر نحوی که باشد جزء هزینه­های قابل قبول مالیاتی نخواهد بودو

ج- درآمد موسسات بیمه ایرانی

مطابق ماده 109 ق.م. درآمد مشمول مالیات در مورد موسسات بیمه ایرانی عبارت است از:

1- ذخایر فنی در آخر سال مالی قبل

2- حق بیمه دریافتی در معاملات بیمه مستقیم پس از کسر برگشتی­ها و تخفیف­ها

3- حق بیمه بیمه­های اتکایی وصولی پس از کسر برگشتی­ها

4- کارمزد و مشارکت در سود معاملات بیمه­های اتکایی واگذاری

5- بهره سپرده­های بیمه بیمه گر اتکایی نزد بیمه گر واگذار کننده

6- سهم بیمه گران اتکایی بابت خسارت پرداختی بیمه­های غیرزندگی و بازخرید و سرمایه و مستمری­های بیمه­های زندگی

7- سایر درآمدها

پس از کسر:

1- هزینه تمبر قراردادهای بیمه

2- هزینه­های پزشکی بیمه­های زندگی

3- کارمزدهای پرداختی از بابت معاملات بیمه مستقیم

4- حق بیمه­های اتکایی واگذاری

5- سهم صندوق تامین خسارتهای بدنی از حق بیمه اجباری مسئولیت مدنی دارندگان وسایل نقلیه موتوری زمینی در مقابل شخص ثالث

6- مبالغ پرداختی از بابت باز خرید و سرمایه و مستمری­های بیمه زندگی و خسارت پرداختی از بابت بیمه­های غیر زندگی

7- سهم مشارکت بیمه گزاران در منافع

8- کارمزدها و سهم مشارکت بیمه گران در سود معاملات بیمه­های اتکایی قبولی

9- بهره متعلق به سپرده­های بیمه­های اتکایی واگذاری

10- ذخایر فنی در آخر سال مالی

11- سایر هزینه­ها و استهلاکات قابل قبول

د- درآمد موسسات کشتیرانی و هواپیمایی خارجی

مطابق ماده 113 ق.م.م مالیات موسسات کشتیرانی و هواپیمایی خارجی بابت کرایه مسافر و حمل کالا و امثال آنها از ایران به طور مقطوع عبارت است از پنج درصد کلیه وجوهی که از این بابت عاید آنها خواهد شد اعم از این که وجوه مزبور در ایران یا در مقصد یا در بین راه دریافت شود.

نمایندگی یا شعب موسسات مذکور در ایران موظف­اند تا بیستم هر ماه صورت وجوه دریافتی ماه قبل را به اداره امور مالیاتی محل تسلیم و مالیات متعلق را پرداخت نمایند. موسسات مذکور از بابت این گونه درآمدها مشمول مالیات دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نخواهند بود. هرگاه شعب یا نمایندگی­های مذکور صورت­های مقرر را به موقع تسلیم نکنند یا صورت ارسالی آنها مطابق واقع نباشد در این صورت مالیات متعلق براساس تعداد مسافر و حجم محصولات از طریق علی الرأس تشخیص خواهد شد.

* مطابق تبصره ماده 113 ق.م.م در مواردی که مالیات متعلق بر درآمد موسسات کشتیرانی و هواپیمایی ایرانی در کشورهای دیگر بیش از 5% کرایه دریافتی باشد با اعلام سازمان ذیربط ایرانی، وزارت امور اقتصادی و دارایی موظف است مالیات شرکت­های کشتیرانی و هواپیمایی تابع کشورهای فوق را معادل نرخ مالیاتی آنها افزایش دهد.

رسیدگی به حساب تعدیلات سنواتی

برابر بخشنامه شماره 21012/200 مورخ 25/10/1391 در خصوص حساب تعدیلات سنواتی در زمان رسیدگی و به منظور ایجاد وحدت رویه مقرر می­گردد:

حساب تعدیلات سنواتی سود و زیان انباشته طی دوره جاری می­توان بدهکار یا بستانکار گردد بنابراین مامورین مالیاتی می­بایست در زمان رسیدگی گردش حساب مذکور و مستندات مربوطه را اخذ و ضمن بررسی صحت محاسبات مربوط با رعایت مقررات زیر اقدام نمایند:

الف- اقلام بهدکار حساب مذکور در صورتی که موجب کاهش درآمد مشمول مالیات ابرازی شده باشد برگشت و به درآمد مشمول مالیات عملکرد مورد رسیدگی اضافه گردد به استثنای موارد زیر:

1- اقلام مربوط به هزینه­های سنوات قبل در صورت انطباق با مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقمی در صورتی که به هر دلیل خارج از اختیار مودی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد مشروط بر اینکه مربوط به درآمدهای مشمول معافیت مالیاتی و یا مالیات مقطوع نبوده و یا درآمد مشمول مالیات سال مربوط از طریق علی الرأس تعیین نگردیده باشد بدیهی است در صورتیکه بخشی از درآمدهای سال مربوط معاف یا مشمول مالیات مقطوع بوده باشد هزینه­ها به نسبت درآمدها با رعایت مقررات تسهیم می­شود.

2- اقلام مربوط به برگشت از فروش و تخفیفات و یا اصلاحات فروش براساس مستندات مربوط مشروط بر اینکه مربوط به درآمدهای معاف یا مشمول مالیات مقطوع نباشد.

ب- اقلام بستانکار حساب مذکور به استثنای موارد زیر به درآمد مشمول مالیات عملکرد سال مورد رسیدگی اضافه گردد:

1- اقلامی که توسط واحد مالیاتی به درآمد مشمول مالیات سنوات قبل اضافه شده باشد.

2- درآمدهایی که در سنوات مربوط معاف از پرداخت مالیات بوده­اند. توجه خواهند داشت در مواردی که مبنای محاسبه معافیت درآمدهای ابرازی بوده است در این صورت به علت عدم ابراز در سال مربوط به مشمول مالیات می­باشد.

3- درآمدهای مشمول مالیات مقطوع، (در صورتی که مالیات متعلق به درآمدهای مذکور در اجرای مقررات قانونی مربوط مطالبه یا پرداخت نشده باشد با رعایت مقررات نسبت به مطالبه آن اقدام شود)

4- اقلام مربوط به برگشت هزینه­هایی که مودی در دوره مربوط (سال شناسایی هزینه) مشمول معافیت یا مشمول مالیات به نرخ مقطوع بوده است.

ج- در صورتی که در سال مورد رسیدگی درآمد مشمول مالیات از طریق علی الرأس تعیین می­گردد در خصوص حساب:

1- اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی هیچ گونه تاثیری بر درآمد مشمول مالیات دوره مورد رسیدگی ندارد.

2- اقلام بستانکار حساب تعدیلات سنواتی چنانچه مربوط به برگشت هزینه سنوات قبل بوده و در سال مربوط به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته شده است، عیناً به درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی اضافه شود.

3- اقلام بستانکار حساب تعدیلات سنواتی که مربوط به حساب درآمد باشد، چنانچه در سال مربوط درآمد مشمول مالیات از طریق رسیدگی به دفاتر تعیین و هزینه­های مرتبط با اقلام درآمدی مذکور در آن سال به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته شده است در این صورت کل درآمد منظور شده در بستانکار حساب تعدیلات سنواتی به درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی اضافه شود در غیر این صورت با اعمال ضریب نسبت به تعیین درآمد مورد نظر اقدام و به درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی اضافه شود.

دستورالعمل رسیدگی به تسهیلات مالی دریافتی، سود و کارمزد پرداختی

برابر بخشنامه شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 به منظور ایجاد وحدت رویه در سریدگی به حساب تسهیلات مالی دریافتی و هزینه سود و کارمزد پرداختی، مقرر می­دارد مأموران مالیاتی در رسیدگی به حسابهای مذکور موارد زیر را دقیقاً مدنظر قرار داده و مطابق آن اقدام نمایند:

1- فهرست کامل تسهیلات مالی دریافتی از اشخاص، بانکها و موسسات مالی و اعتباری از مودی اخذ گردد.

2- با توجه به مقررات تبصره 1 ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم و آیین­نامه اجرایی مربوط، رعایت مفاد تبصره و آیین­نامه در خصوص گواهی موضوع تبصره مذکور بررسی و در فرم پیوست درج گردد.

3- تسهیلات مالی دریافتی را با قرارداد منعقده (تحت عناوین تسهیلات مالی عقود اسلامی و یا فایناس تأمین مالی و غیره) از جهت میزان تسهیلات، مدت بازپرداخت، سود و کارمزد و سایر شرایط مطابقت گردد.

4- با توجه به مقررات ماده 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم بررسی نمایید تسهیلات دریافتی در جهت انجام عملیات موسسه مصرف گردیده باشد. در غیر این صورت موارد مصرف یا به کارگیری مبلغ تسهیلات را دقیقاً ردیابی و در فرم مربوطه درج نمایید.

5- در مواردی که تسهیلات مذکور در جهت عملیات موسسه به کار گرفته نمی­شود در این صورت هزینه تسهیلات از نظر مالیاتی جزء هزینه­های قابل قبول محسوب نمی­شود.

6- چنانچه تسهیلات مالی دریافتی در فعالیتهای معاف از مالیات و یا مشمول مالیات مقطوع به استثنای املاک و حق واگذاری محل که به عنوان داراییهای ثابت یا دارایی نامشهود موسسه می­باشد مصرف می­شود در این صورت هیزنه تسهیلات مذکور مربوط به بخش منابع معاف یا مشمول مالیات مقطوع حساب مورد بوده و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات نخواهد بود.

7- طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانکها صندوق تعاون و همچنین موسسه اعتباری غیر بانکی مجاز دارای مجوز فعالیت مالی و اعتباری از بانک مرکزی پرداخت یا تخصیص یافته باشد به عنوان هزینه قابل قبول می­باشد. بنابراین با توجه به فهرست اطلاعات دریافتی به شرح بند یکفوق و قراردادهای مربوطه هزینه تسهیلات مالی دریافتی از سایر اشخاص و موسسات اعتباری غیربانکی که دارای مجوز از بانک مرکزی نمی­باشند به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.

8- در صورتی که مودیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکا سهامداران مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت وجوهی به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نمایند هزینه تامین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.

براساس بخشنامه شماره 36713/200 مورخ 22/12/1389 و دادنامه شماره 513-517 مورخ 9/12/89 عبارت و یا به هر عنوان دیگر حذف می­گردد.

9- در صورت اخذ تسهیلات مالی از اشخاص غیر از موارد مصرح در بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم اطلاعات مربوط به دریافت کنندگان سود و کارمزد دریافتی را به اداره امور مالیاتی ذیربط جهت پیگیری وصول مالیات از درآمد مذکور و ثبت آن در دفاتر دریافت کنندگان ارسال نمایید.

10- طبق استانداردهای آن بخش از مخارج تأمین مالی که مستقیماً قابل احتساب به تحصیل یا ساخت یک دارایی و همچنین هزینه­های مالی مربوط به قبل از بهره برداری دارایی با توجه به سایر شروط استاندارد حسابداری مربوط باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی محسوب شود. بنابراین بررسی گردد در مواردی که تسهیلات مذکور برای خرید یا ساخت یک دارایی خاص اخذ گردیده است کل هزینه­های تامین مالی مربوط به عنوان بخشی از بهای تمام شده آن دارایی منظور شده باشد.

براساس بخشنامه شماره 36713 /200 مورخ 22/12/1389 و دادنامه شماره 513-517 مورخ 9/12/89 بند 10 ابطال می­گردد.

11- در صورتی که اشخاص دارای سود حاصل از حساب­های پس­انداز و سپرده­های مختلف نزد بانکهای ایرانی یا موسسات اعتباری غیربانکی مجاز باشند، در این صورت هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانکها صندوق تعاون و همچنین موسسه اعتباری غیربانکی مجاز به نسبت مبلغ پس­انداز یا سپرده­های مذکور از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود.

براساس بخشنامه شماره 36713/200 مورخ 22/12/1389و دادنامه شماره 513-517 مورخ 9/12/89 بند 11 ابطال می­گردد.

12- سود و کارمزد پرداختی به غیر از بانکها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز مشمول مقررات ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم می­باشد.

اظهارنامه مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی

برابر ماده 110 اشخاص حقوقی مکلف­اند اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان متکی به دفاتر و اسناد و مدارک خود را حداکثر تا چهار ماه پس از سال مالیاتی همراه با فهرست هویت شرکا و سهامداران و حسب مورد میزان سهم الشرکه یا تعداد سهام و نشانی هر یک از آنها را به اداره امور مالیاتی که محل فعالیت اصلی شخص حقوقی در آن واقع ا ست تسلیم و مالیات متعلق را پرداخت نمایند. پس از تسلیم اولین فهرست مزبور تسلیم فهرست تغییرات در سنوات بعد کافی خواهد بود. محل تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران که در ایران دارای اقامتگاه یا نمایندگی نمی­باشند تهران است. حکم این ماده در مورد کارخانه­داران و اشخاص حقوقی در دوران معافیت نیز جاری خواهد بود.

* برابر تبصره ماده یاد شده اشخاص حقوقی نسبت به درآمدهایی که طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی جداگانه که در فصل­های مربوط پیش­بینی شده است نیستند.

* برابر تبصره ماده 226 ق.م.م به مودیان مالیاتی اجازه داده می­شود در صورتی که به نحوی از انحاء در اظهارنامه یا ترازنامه یا حساب سود و زیان تسلیمی از نظر محاسبه اشتباهی شده باشد، با ارائه مدارک لازم ظرف یک ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه نسبت به رفع اشتباه اقدام و اظهارنامه یا  ترازنامه یا حساب سود و زیان اصلاحی را حسب مورد تسلیم نماید و در هر حال تاریخ تسلیم اظهارنامه مودی تاریخ تسلیم اظهارنامه اول می­باشد.

نکته- برابر بخشنامه شماره 12319/200/ص مورخ 7/7/1392، به منظور وحدت رویه اجرایی مقرر می­گردد:

1- با توجه به صراحت تبصره مذکور مبنی بر تسلیم اظهارنامه اصلاحی از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه به مدت یک ماه، هر گونه اظهارنامه تسلیمی قبل از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه به عنوان اظهارنامه اصلی تلقی و آخرین اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر که با رعایت مقررات تسلیم شده باشد به عنوان اظهارنامه اصلی ملاک رسیدگی خواهد بود.

2- چنانچه مودی پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه نسبت به تسلیم اظهارنامه اصلاحی در مهلت مقرر قانونی اقدام نموده باشد، در صورتی که مغایرت ارقام اظهارنامه اصلاحی مذکور در مقایسه با آخرین اظهارنامه تسلیمی در مهلت مقرر، ناشی از نتیجه ثبت سند حسابداری اصلاحی یا رویداد مالی پس از تسلیم اظهارنامه اصلی در دفاتر قانونی مودی نباشد به عنوان اظهارنامه اصلاحی موضوع تبصره ماده 226 قانون مالیاتهای مستقیم قابل قبول خواهد بود.

مهلت زمان رسیدگی ماموران مالیاتی به پرونده­های مالیاتی

الف- در صورتی که اشخاص حقوقی در موعد مقرر اظهارنامه مالیاتی و ترازنامه و حساب سود و زیان تسلیم کرده باشند، واحد مالیاتی مکلف است ظرف مدت یک سال از تاریخ انقضای مهلت تسیلم اظهارنامه مالیات متعلق را تعیین و برگ تشخیص مربوط را ظرف همین مدت صادر و حداکثر ظرف سه ماه پس از انقضای یک سال فوق الذکر به شخص حقوقی ابلاغ نماید. در صورتی که برگ تشخیص در مهلت مقرر صادر نشود و یا ظرف مدت تعیین شده ابلاغ نگردد اظهارنامه مالیاتی قطعی و همان سود یا زیان ابرازی در اظهارنامه ملاک عمل خواهد بود.

نکته – در صورتی که پرونده مالیاتی مودی به هیات موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م احاله گردد دو ماه به مهلت رسیدگی اضافه می­شود.

ب- در صورتی که اشخاص حقوقی در موعد مقرر اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان تسلیم نکنند مهلت رسیدگی و صدور برگ تشخیص مالیات برای ماموران مالیاتی پنج سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی می­باشد و برگ تشخیص صادره در مهلت تعیین شده باید حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای پنج سال مزبور ابلاغ شود.

نکته 1- برابر بخشنامه شماره 12701/4/30 مورخ /11/1372 از مواد 156 و 157 و ق.م.م چنین استنباط می­شود که مقنن از تاریخ انقضای مهلت صدور برگ تشخیص مالیات مدت سه ماه وقت برای ابلاغ اوراق تشخیص مالیات منظور نموده و در هر حال این مدت قابل کاهش نمی­باشد لذا در موارد مذکور در تبصره 1 ماده97 ق.م.م با افزایش مدت دو ماه به مهلت رسیدگی مبدأ سه ماه مهلت ابلاغ انقضاء موعد تمدید شده برای صدور برگ تشخیص مالیات طبق تبصره مذکور خواهد بود. شایان ذکر است برابر تبصره 1 ماده 97 ق.م.م در اجرای بند 3 ماده یاد شده دو ماه به مهلت رسیدگی موضوع ماده 156 ق.م.م اضافه می­شود.

نکته 2- در صورتی که ماموران مالیاتی بعد از موعد مقرر اقدام به رسیدگی و مطالبه مالیات نمایند یا به عبارت دیگر امر مالیاتی مختوم را مجدداً مورد اقدام قرار دهند به موجب حکم هیات عالی انتظامی به انفصال از خدمات دولت از یک الی چهار سال محکوم می­شوند.

مثال 11- شرکت یاقوت که دوره مالی آن سال شمسی می­باشد اظهارنامه مالیاتی عملکرد سال 1385 خود را در موعد مقرر با ابراز مبلغ 100.000.000 ریال مالیات تسلیم اداره امور مالیاتی نموده است. اداره امور مالیاتی برگ تشخیص عملکرد سال مذکور را با محاسبه 480.000.000 ریال درآمد مشمول مالیات در تاریخ 25/4/87 صادر و در تاریخ 3/10/87 به مودی ابلاغ نموده است. مالیات شرکت مذکور در سال 1385 عبارت است از: با توجه به اینکه تاریخ ابلاغ برگ تشخیص بیش از سه ماه پس از انقضای یک سال از تاریخ تسلیم اظهارنامه می­باشد لذا به استناد ماده 156 ق.م.م مالیات ابرازی 100.000.000 قطعی می­باشد.

جرایم مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی

* مطابق ماده 190 ق.م.م پرداخت مالیات پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه­ای معادل دو و نیم درصد مالیات به ازای هر ماه خواهد بود. مبدأ احتساب جریمه در مورد مودیانی که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی هستند نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم آن و نسبت به ما به الاختلاف از تاریخ مطالبه و در مورد مودیانی که از تسلیم اظهارنامه خودداری نموده یا اصولاً مکلف به تسلیم اظهارنامه نیستند، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات حسب مورد می­باشد.

نکته- برابر بخشنامه شماره 24/93/230 مورخ 31/2/1393 با توجه به ابهامات مطرح شده در خصوص مبداء محاسبه جریمه موضوع ماده 190 ق.م.م نسبت به مالیات درآمدهای کتمان شده، بدینوسیله به اطلاع می­رساند: با توجه به قسمت اخیر ماده 190 ق.م.م مبدأ احتساب جریمه در مورد مودیانی که مکلف به تسلیم آن و نسبت به مابه الاختلاف از تاریخ مطالبه و در مورد مودیانی که از تسلیم اظهارنامه خودداری نموده یا اصولاً مکلف به تسلیم اظهارنامه نیستند، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات حسب مورد می­باشد. بنابراین با عنایت به مراتب فوق، در صورتی که  مودی در موعد مقرر نسبت به تسلیم اظهارنامه مطابق مقررات اقدام نموده باشد مبداء محاسبه جریمه مذکور از تاریخ مطالبه مالیات یعنی از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات متمم می­باشد همچنین در صورتی که مودی مقرر نسبت به تسلیم اظهارنامه مطابق مقررات اقدام ننموده باشد، مبداء محاسبه جریمه مذکور از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه خواهد بود.

* مطابق ماده 192 ق.م.م و تبصره آن در کلیه مواردی که مودی یا نماینده او که به موجب مقررات قانون مالیات­های مستقیم از بابت پرداخت مالیات مکلف به تسلیم اظهارنامه می­باشد چنانچه از تسیم آن در مواعد مقرر در قانون یاد شده خودداری نماید مشمول جریمه­ای معادل چهل درصد مالیات متعلق می­گردد و مشول بخشودگی نمی­شود. در مورد مودیانی که اظهارنامه خود را تسلیم می­نمایند حکم این تبصره نسبت به مالیات متعلق به درآمدهای کتمان شده یا هزینه­های غیرواقعی که غیرقابل قبول نیز باشد جاری خواهد بود.

نکته – برابر بخشنامه شماره 17940 مورخ 12/10/1384، نظر به اینکه در خصوص درآمد کتمان شده و هزینه­های غیرواقعی غیر قابل قبول موضوع قسمت اخیر تبصره ذیل ماده 192 ق.م.م تاکنون ابهام و سوالاتی مطرح گردیده است لذا به منظور رفع ابهام و اتخاذ رویه واحد مقرر می­دارد:

1- منظور از درآمد کتمان شده درآمدی است که مودی در طول یک سال مالیاتی از فعالیتهای اقتصادی خود بدست آورده اما در دفاتر قانونی خود ثبت ننموده و در اظهارنامه مالیاتی نیز ابراز نکرده باشد در این صورت ماموران مالیاتی پس از دسترسی به اسناد و مدارک قابل اعتماد و یا دریافت اطلاعیه­های مستند واصله از دفتر اطلاعات مالیاتی و سایر مراجع و تطبیق آنها با مندرجات دفاتر قانونی و صورت­های مالی ابرازی در مهلت مقرر و احراز عدم ثبت اطلاعات مربوطه در دفاتر مودی، می­توانند نسبت به تعیین و محاسبه درآمدهای کتمان شده و مطالبه مالیات متعلق طبق مقررات قانون فوق الذکر مبادرت نمایند. البته لازم به یادآوری است که به هنگام استفاده از روش علی الرأس برای تعیین درآمد مشمول مالیات درآمدهای تخمینی بدون اتکا به مدارک یا انتخاب فروش ابرازی مودی به عنوان قرینه مالیاتی درآمد کتمان شده موضوع مقررات تبصره ماده 192 ق.م.م نبوده و مشمول جریمه موضوعه نخواهد بود.

2- هزینه­های غیر واقعی موضوع قسمت اخیر تبصره ذیل ماده 192 ق.م.م هزینه­هایی هستند که در دفاتر قانونی ثبت شده و ممکن است متکی به مدارکی نیز باشند اما ماموران مالیاتی پس از تحقیقات لازم و یا دسترسی به قرائن و مدارک قابل اعتماد احراز نمایند که هزینه موصوف صوری بوده یا تحقق نیافته و یا مدارک مربوط به آنها نیز غیرواقعی و مجازی بوده است. در این صورت این گونه هزینه­ها که طبعاً واجد شرایط مقرر در مواد 147 و 148 قانون مذکور هم نیستند. در حساب مالیاتی مودی هزینه غیر قابل قبول تلقی و مشمول جریمه مقرر خواهند شد.

مطابق ماده 193 ق.م.م نسبت به مودیانی که به موجب مقررات قانون مالیات­های مستقیم مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند در صورت عدم تسلیم ترازنامه و حساب سود و زیان یا عدم ارائه دفاتر مشمول جریمه­ای معادل بیست درصد (20%) مالیات برای هر یک از موارد مذکور و در مورد رد دفتر مشمول جریمه­ای معادل ده درصد (10%) مالیات خواهند بود. ضمناً مطابق تبصره ماده 193 ق.م.م عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان در دوره معافیت موجب عدم استفاده از معافیت مقرر در سال مربوط خواهد شد.

معافیت­های مالیاتی اشخاص حقوقی

الف- مطابق ماده 145 ق.م.م سود دریافتی به هر عنوان در موارد زیر از پرداخت مالیات معاف است.

• سود متعلق به سپرده­های مربوط به کسور بازنشستگی و پس­انداز کارمندان و کارگران نزد بانکهای ایرانی در حدود مقررات استخدامی مربوطه.
• سود یا جوایز متعلق به حسابهای پس­انداز و سپرده­های مختلف نزد بانکهای ایرانی یا موسسات اعتباری غیربانکی مجاز. (این معافیت شامل سپرده­هایی که بانکها یا موسسات اعتباری غیربانکی مجاز نزد هم می­گذارند نخواهد بود.)
• جوایز متعلق به اوراق قرضه دولتی و اسناد خزانه.
• سود پرداختی بانکهای ایرانی به بانکهای خارج از ایران بابت اضافه برداشت (اوردرافت) و سپرده ثابت به شرط معامله متقابل.
• سود و جوایز متعلق به اوراق مشارکت.

مطابق تبصره 1 ماده 132 ق.م.م فهرست مناطق کمتر توسعه یافته برای بقیه مدت برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و همچنین در آغاز هر دوره برنامه توسط سازمان مدیریت و برنامه­ریزی کشور و وزارتخانه­های امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تهیه و به تصویب هیأت وزیران می­رسد.

مطابق تبصره 2 ماده 132 ق.م.م معافیت­های موضوع این ماده شامل درآمد واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در شعاع یکصد و بیست کیلومتری مرکز تهران و پنجاه کیلومتری مرکز اصفهان و سی کیلومتری مرکز استانها و شهرهای دارای بیش از سیصد هزار نفر جمعیت براساس آخرین سرشماری نخواهد بود.

مطابق تبصره 4 ماده 132 ق.م.م ضوابط مربوط به تعیین تاریخ شروع بهره­برداری واحدهای معاف موضوع این ماده و همچنین تعیین محدوده موضوع تبصره 2 این ماده توسط وزارتخانه­های امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تعیین و اعلام می­گردد.

دستورالعمل معافیت موضوع ماده 132 ق.م.م (بخشنامه شماره 23720/200 مورخ 30/11/1391)

طبق ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش­های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه­های ذیربط برای آنها پروانه بهره­برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می­شود از تاریخ شروع بهره­برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده (105) این قانون معاف هستند.

با توجه به بند ب ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه (1394-1390) میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیتهای منظور شده در مناطق آزاد تجاری – صنعتی افزایش می­یابد بنابراین واحدهای تولیدی مشمول معافیت موضوع ماده 132 ق.م.م مستقر در مناطق کمتر توسعه یافته که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکر و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه از طرف وزارتخانه­های ذیربط برای آنها پروانه بهره­برداری اصل صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده و یا می­شود میزان معافیت آنها در صورت رعایت مقررات تا 20 سال نسبت به درآمد مشمول مالیات ابرازی می­باشد.

1- سرمایه­گذاری:

مجموعه اقداماتی همچون خرید زمین و ساختمان یا احداث ساختمان (اعم از اینکه در واحد قبلی و یا زمین خریداری شده)، خرید و نصب تجهیزات، تاسیسات و ماشین­آلات، سرمایه­گذاری تلقی می­گردد. نصب ماشین آلات و تجهیزات به منظور افزایش ظرفیت تولید در همان واحد تولیدی و معدنی، از مصادیق سرمایه­گذاری به منظور ایجاد واحد تولیدی جدید، جهت برخورداری از معافیت موضوع ماده 132 اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم تلقی نمی­گردد.

2- واحدهای تولیدی یا معدنی: به واحدهایی اطلاق می­گردد که با سرمایه گذاری در مکان معین به منظور تولید، مونتاژ، فرآوری، بسته­بندی محصول مشخص و بهره­برداری و استخراج از معادن از وزارتخانه ذیربط پروانه بهره­برداری دریافت و یا قرارداد استخراج و فروش منعقد نموده­اند.

3- واحد تولیدی یا معدنی جدید: به واحدهایی اطلاق می­گردد که با سرمایه­گذاری جدید و اخذ پروانه بهره­برداری مستقل برای واحد تولیدی یا معدنی از وزارتخانه ذیربط، اقدام به تولید یا  استخراج نمایند. بدیهی است توسعه، بازسازی، نوسازی یا تکمیل واحدهای موجود تولیدی و معدنی به عنوان واحد تولیدی یا معدنی جدید تلقی نخواهد شد.

4- معافیت مالیاتی ماده 132 ق.م.م با توجه به قسمت اخیر ماده مزبور، شامل واحدهای تولیدی یا معدنی متعلق به اشخاص حقوق بخش­های تعاونی و خصوصی می­گردد. (شرکتهایی که بیش از 50% سرمایه آنها متعلق به موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی و همچنین شرکتهایی که بیش از 50% سهام آنها توأماً متعلق به دولت و اشخاص یاد شده باشد امکان برخورداری از این معافیت را دارا نمی­باشند.)

5- شرط لازم جهت امکان برخورداری از معافیت موضوع این ماده اخذ پروانه بهره­برداری از وزارتخانه­های ذیربط می­باشد.

5-1- واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت این ماده، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره­برداری خواهند بود.

5-2- واحدهایی که دارای پروانه بهره­برداری موقت بوده و سپس موفق به اخذ پروانه بهره­برداری دائم گردیده انداز حیث اعمال معافیت مشمول مقررات زمان صدور اولین پروانه بهره­برداری موقت خواهند بود.

5-3- تاریخ صدور اولین پروانه بهره­برداری یا قرارداد استخراج و فروش واحدهای تولیدی یا معدنی حسب مورد مبدأ شروع معافیت خواهد بود. در صورتی که به موجب دفاتر اسناد و مدارک احراز گردد که واحد تولیدی قبل از تاریخ صدور پروانه بهره­برداری محصولات تولیدی خود را به فروش رسانده شش ماه پس از تاریخ اولین فروش در مورد پس از تاریخ اولین فروش در مورد واحدهای تولیدی خودرو اولین خودروی فروخته شده در صورت تقدم بر تاریخ صدور پروانه بهره­برداری مبدا شروع معافیت خواهد بود.

6- واحدهای صنعتی جدید که با استفاده از معافیتهای مندرج در ماده 138 ق.م.م تاسیس می­شوند نمی­توانند از معافیتهای مالیاتی موضوع ماده 132 ق.م.م استفاده نمایند. (تبصره 2 ماده 138 ق.م.م)

7- بروز هر گونه وقفه در فعالیت و تعطیلی واحدهای برخوردار از معافیت پس از شروع دوره معافیت موجب افزایش تجدید و یا تمدید در مدت معافیت نخواهد بود.

8- معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 ق.م.م شامل واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در شعاع 120 کیلومتری مرکز تهران و 50 کیلومتری مرکز اصفهان و 30 کیلومتری مراکز استانها و شهرهای دارای بیش از سیصد هزار نفر جمعیت براساس آخرین سرشماری به استثنای واحدهای تولیدی فناوری اطلاعات با تایید وزارتخانه­های ذیربط با توجه به تصویب نامه شماره 198827/ت 46008 ک مورخ 1/10/1390 و نامه شماره 149278/15993 مورخ 27/10/1391 معاون محترم حقوقی رئیس جمهور نخواهد بود.

9- تعویض ماشین آلات قبلی و نصب ماشین آلات جدید حتی با صدور پروانه بهره­برداری جدید موجب تمدید و یا استفاده مجدد از معافیت نخواهد بود.

10- در صورت واگذاری واحدهای دارای شرایط استفاده از معافیت و همچنین متعلق به اشخاص حقیقی و یا اشخاص حقوقی دولتی که به لحاظ نوع شخصیت واحد تولیدی نمی­توانند از معافیت برخوردار گردند به سایر اشخاص حقوقی خصوصی و تعاونی منتقل گردد مبنای شروع دوره معافیت واحد تولیدی برای انتقال گیرنده تاریخ صدور پروانه بهره­برداری یا بهره­برداری انتقال دهنده حسب مورد با رعایت ضوابط اجرایی موضوع تبصره 4 ماده 132 ق.م.م می­باشد و انتقال گیرنده از تاریخ تغییر مالکیت و در ادامه مدت نسبت به باقیمانده زمان امکان برخورداری از معافیت را دارا خواهد بود.

11- برای پروانه بهره­برداری مکمل، متمم، جایگزین که در راستای پروانه بهره­برداری اولیه اصلی صادر می­شود ابتدا می­بایست بررسیهای لازم با توجه به قوانین و مقررات زمان صدور اینگونه پروانه­ها از نظر تعلق یا عدم تعلق معافیت بدون در نظر گرفتن نوع و م اهیت پروانه بهره­برداری به عمل آید و در صورت دارا بودن شرایط متعلق معافیت مبدأ شروع و پایان دوره معافیت با در نظر گرفتن پروانه بهره­برداری اولیه اصلی خواهد بود. برای کالاهای جدید مندرج در پروانه بهره­برداری مکمل، متمم، جایگزین و… با رعایت مقررات زمان صدور اینگونه پروانه­ها از حیث مدت و درصد معافیت صرفاً در ادامه معافیت پروانه بهره­برداری اولیه امکان برخورداری از معافیت مقرر را خواهند داشت. بدیهی است در این صورت مدت معافیت برای کالاهای جدید از مدت معافیت طبق مقررات زمان صدور پروانه مکمل، متمم، جایگزین و… بیشتر نخواهد بود.

12- مستعمل بودن ماشین آلات تولیدی واحدهای تولیدی جدید که از سایر واحدهای تولیدی خریداری و در واحد کاملاً جدید از نظر مکانی نصب و راه­اندازی گردند در صورت دارا بودن شرایط مانع از برخورداری از معافیت نخواهد بود.

13- اخذ پروانه بهره­برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش جدید برای بخشی از محدوده یک واحد معدنی که قبلاً برای آن پروانه بهره­برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده است مبنای اعمال معافیت جدید نخواهد بود لیکن صدور پروانه بهره­برداری یا انعقاد استخراج و فروش جدید به استناد گواهی کشف جدید با رعایت مقررات امکان برخورداری از این معافیت را به عنوان واحد معدنی جدید دارا می­باشد.

14- عدم تسلیم اظهارنامه، ترازنامه و حساب سود و زیان در هر یک از سنوات دوره معافیت جدید عدم استفاده واحدهای تولیدی و معدنی از معافیت در آن سال خواهد بود. بدیهی است عدم استفاده از معافیت طی هر یک از سنوات در دوره معافیت، موجب افزایش (جایگزینی) مدت معافیت نخواهد بود.

15- درآمد حاصل از فروش ضایعات کالاهای تولیدی و خدمات انجام شده به وسیله ماشین­آلات تولیدی (تولید کالای مندرج در پروانه بهره­برداری) در دوره معافیت مشمول معافیت خواهد بود. درآمد حاصل از تولید کارمزدی (تولید براساس سفارش صاحب کالا) واحدهای تولیدی و معدنی نیز در دوره معافیت، مشمول معافیت این ماده وفق مقررات خواهد بود.

16- درآمدهای کتمان شده و درآمد حاصل از تولیدات فاقد پروانه بهره­برداری برای کلیه واحدها و همچنین هزینه­های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره­برداری آنها پس از سال 1381 صادر شده است مشمول معافیت نمی­باشد.

17- زیان دوران معافیت که از طریق رسیدگی به دفاتر و با توجه به مقررات، توسط ادارات امور مالیاتی احراز گردد، صرفاً به میزان زیان بخش غیر معاف (به نسبت سهم 20% از زیان ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی برخوردار از 80% معافیت) آن قابل استهلاک از درآمد مشمول مالیات سال یا سالهای بعد خواهد بود.

18- تعیین ظرفیت واحدهای تولیدی، مبنای اعمال معافیت جدید نخواهد بود و تولید مازاد بر ظرفیت مندرج در پروانه بهره­برداری نیز در دوران معافیت در صورت عدم استفاده از معافیت موضوع ماده 138 قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول معافیت می­باشد.

19- چنانچه واحد تولیدی یا معدنی در تاریخ اخذ پروانه بهره­برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع شده باشند، رفع عدم توسعه یافتگی از منطقه موثر در کاهش مدت معافیت نخواهد بود. همچنین واحدهای تولیدی یا معدنی که در تاریخ اخذ پروانه بهره­برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع نشده باشند، چنانچه آن مناطق بعداً به فهرست مناطق کمتر توسعه یافته اضافه گردد امکان برخورداری از مزایای مناطق کمتر توسعه موضوع ماده 132 ق.م.م را نخواهند داشت.

در اجرای ماده 132 ق.م.م به نکات ذیل باید توجه نمود:

اشخاص حقیقی مشمول استفاده از معافیت ماده 132 ق.م.م نمی­باشند.

معافیت موضوع ماده 132 ق.م.م صرفاً مربوط به درآمد ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی دارای پروانه بهره­برداری یا قرارداد استخراج و فروش با رعایت سایر شرایط بوده و قابل تسری به سایر درآمدهای این اشخاص نخواهد بود.

در صورتیکه بیش از پنجاه درصد (50%) سهام یا سهم الشرکه شخص حقوقی متعلق به دولت باشد شرکت مذکور نمی­تواند از این معافیت استفاده نماید. بدیهی است در مواردیکه طبق مقررات شرکت دولتی تلقی نگردد شرکت مذکور فارغ از سهم مالکیت دولت کلاً می­تواند از معافیت مذکور بهره­مند گردد. ضمناً برابر صورتجلسه شماره 8993/201 مورخ 13/6/1390 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی معافیت مالیاتی موضوع مواد 132 و 138 ق.م.م به موسسات و نهادهای عمومی غیرولتی و یا بخش عمومی غیردولتی (شرکتهایی که بیش از 50% سرمایه آنها متعلق به موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی و همچنین شرکتهایی که بیش از 50% سهام آنها توأماً متعلق به دولت و اشخاص یاد شده) قابل تسری نمی­باشد.

معافیت موضوع این ماده صرفاً تا میزان درآمد مشمول مالیات ابرازی  ناشی از فعالیت تولیدی و معدنی موضوع پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج و فروش مشمول معافیت است. بنابراین هزینه­های برگشتی درآمدهای کتمان شده سایر درآمدها سایر تولیدات شرکت و… مشمول این معافیت نخواهد بود.

از نظر اعمال معافیت مذکور هیچگونه تفاوتی بین اشخاص حقوقی ایرانی و خارجی وجود ندارد.

مثال 2- شرکت خصوصی کاوه در سال 1384 اظهارنامه مالیاتی خود را با نشان دادن مبلغ 300.000.000 ریال سود حاصل از فعالیتهای تولیدی تسلیم اداره امور مالیاتی نموده است طبق بررسیهای بعمل آمده مبلغ 80.000.000 ریال از هزینه­ها قابل قبول نمی­باشد. شرکت مشمول معافیت ماده 132 ق.م.م می­باشد. محاسبه مالیات شرکت با اعمال معافیت یاد شده به شرح ذیل می­باشد:

سود فعالیت تولیدی پس از اعمال معافیت ماده 132 ق.م.م 60.000.000 = 20% ×300.000.000

درآمد مشمول مالیات    140.000.000 = 80.000.000 + 60.000.000

مالیات شرکت      35.000.000 = 25% × 140.000.000

مثال 3- درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکت دنا (شرکت خصوصی) در سال 85 ناشی از فعالیتهای تولیدی مبلغ 400.000.000 ریال و بابت فعالیتهای بازرگانی مبلغ 200.000.000 ریال می­باشد. شرکت در سال یاد شده حائز شرایط استفاده از معافیت ماده 132 ق.م.م می­باشد. نحوه محاسبه مالیات بر درآمد شرکت در سال 85 با توجه به مفروضات ذیل عبارت است از:

الف- محل استقرار فعالیتهای تولیدی شرکت در مناطق کمتر توسعه یافته می­باشد:

مالیات شرکت      50.000.000 = 25% 200.000.000

ب- محل استقرار فعالیتهای تولیدی شرکت در مناطق کمتر توسعه یافته نمی­باشد:

سود فعالیت تولیدی پس از اعمال معافیت ماده 132 ق.م.م 80.000.000 = 20% × 400.000.000

درآمد مشمول مالیات             280.000.000 = 200.000.000 + 80.000.000

مالیات شرکت                    70.000.000 = 25% × 280.000.000

ج- مطابق تبصره 3 ماده 132 ق.م.م کلیه تاسیسات ایرانگردی و جهانگردی دارای پروانه بهره­برداری از وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامی هر سال از پرداخت پنجاه درصد مالیات متعلق معاف هستند.

نکته- به استناد بخشنامه شماره 120072 مورخ 19/11/87 پنجاه درصد معافیت مالیاتی موضوع تبصره 3 ماده 132 ق.م.م برای کلیه تاسیسات گردشگری (ایرانگردی و جهانگردی) واحدهای موضوع ماده یک تصویب­نامه شماره 38621/ت 3354 هـ مورخ 10/5/84 هیأت محترم وزیران (1- هتل، متل و واحدهای خدماتی رفاهی بین راهی 2- مهمانپذیر 3- مراکز خودپذیرایی شامل هتل آپارتمان، پانسیون، زائرسرا و از این قبیل 4- مراکز اقامتی جوانان 5- تفرجگاه، اردوگاه گردشگری، محوطه­های کمپینگ و کاروانها 6- مراکز سرگرمی و تفریحی (مراکز تعطیلات) 7- دفترهای خدمات مسافرتی و جهانگردی 8- مناطق نمونه گردشگری 9- اقامتگاه­ها با مالکیت زمانی که طی بخشنامه شماره 13924/2769/211 مورخ 7/8/84 ابلاغ شده است، متعلق به اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی که دارای پروانه بهره­برداری از وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامی یا سازمان میراث فرهنگی، صنایع دستی و گردشگری (با توجه به نظریه شماره 78922/4305 مورخ 19/5/87 حوزه معاون حقوقی و امور مجلس) می­باشند، قابل اعمال خواهد بود.

د- مطابق ماده 133 ق.م.م صددرصد درآمد شرکت­های تعاونی روستایی، عشایری، کشاورزی، صیادان، کارگری، کارمندی، دانشجویان و دانش­آموزان و اتحادیه­های آنها از پرداخت مالیات معاف است.

مثال 4 – درآمد سال 1387 شرکت تعاونی کارمندی (ب) مبلغ 30 میلیون ریال است. کدام مورد در رابطه با مالیات متعلقه صحیح می­باشد؟ آزمون عضویت جامعه حسابداران رسمی ایران سال 88

الف) کلاً از مالیات معاف می­باشد.

ب) 1.5 میلیون ریال

ج) 3.75 میلیون ریال

د) در صورتی که در مناطق کمتر توسعه یافته باشد 50% از مالیات معاف است.

گزینه الف صحیح می­باشد.

هـ- مطابق ماده 138 ق.م.م آن قسمت از سود ابرازی شرکت­های تعاونی و خصوصی که برای توسعه و بازسازی و نوسازی یا تکمیل واحدهای موجود صنعتی و معدنی خود با ایجاد صنعتی یا معدنی در آن سال مصرف گردد از پنجاه درصد (50%) مالیات بر درآمد شرکتها موضوع ماده 105 ق.م.م معاف خواهد بود مشروط بر اینکه قبلاً اجاره توسعه یا تکمیل یا ایجاد واحد صنعتی و یا معدنی جدید در قالب طرح سرمایه گذاری معین از وزارتخانه ذی­ربط تحصیل شده باشد. در صورتی که هزینه اجرای طرح یا طرح­های یاد شده در هر سال مازاد بر سود ابرازی همان سال باشد و یا از هزینه طرح سرمایه گذاری کمتر باشد شرکت می­تواند از معافیت مذکور در محاسبه ما لیات سود ابرازی سال­های بعد حداکثر به مدت سه سال و به  میزان مازاد مذکور و یا باقی مانده هزینه اجرای کامل طرح بهره­مند شود. شایان ذکر است مطابق بند الف ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران (1390-1394) معافیت موضوع ماده 138 ق.م.م در طول برنامه به میزان پانزده واحد درصد (15%) افزایش می­یابد.

مطابق تبصره 1 ماده 138 ق.م.م در صورتی که شرکت قبل از تکمیل اجرای طرح را متوقف نماید یا ظرف یک سال پس از مهلت تعیین شده در طرح سرمایه گذاری آن را بهره­برداری نرساند یا ظرف پنج سال پس از شروع بهره­برداری آن را تعطیل منحل یا منتقل نماید معادل معافیت­های مالیاتی منظور شده در این ماده برای اجرای طرح و جرایم متعلقه موضوع ماده 190 ق.م.م (5/2%) از شرکت وصول خواهد شد.

مطابق تبصره 2 ماده 138 ق.م.م واحدهای صنعتی جدید که با استفاده از معافیت­های مندرج در این ماده تاسیس می­شوند نمی­توانند از معافیتهای مالیاتی موضوع ماده 132 ق.م.م استفاده نمایند.

مطابق تبصره 3 ماده 138 ق.م.م کارخانه­های واقع در محدوده آبریز تهران که تعداد کارکنان آنها کمتر از پنجاه نفر نباشند در صورتی که تاسیسات خود را کلاً به خارج از شعاع یکصد و بیست کیلومتری مرکز تهران انتقال دهند براساس ضوابطی که از طرف وزارت امور اقتصادی و دارایی و وزارت ذیربط حسب مورد برقرار می­شود تا ده سال از تاریخ بهره­برداری در محل جدید از پرداخت مالیات بر درآمد ناشی از فعالیت صنعتی مربوط معاف خواهند بود.

کارخانه­های واقع در شعاع یکصد و بیست کیلومتری تهران و حوزه استحفاظی شهرهای بزرگ مشهد، تبریز، اهواز، اراک، شیراز و اصفهان که تاسیسات خود را کلاً به شهرک­های صنعتی صنعتی مصوب انتقال دهند، از تاریخ بهره­برداری در محل جدید از نصف مدت معافیت مالیاتی موضوع این تبصره برخوردار خواهند شد.

* مطابق تبصره 4 ماده 138 ق.م.م از نظر قانون مالیات­های مستقیم محدوده آبریز تهران شامل منطقه آبریز غربی روخانه حبله رود گرمسار و منطقه آبریز شرقی رودخانه زیاران و کلیه مناطق رودخانه­های دماوند، جاجرود، دارآباد، دربند، اوین، فرحزاد، کن، کرج و کردان بوده و حدود آن عبارت است از:

شمالاً – خط الرأس کوه­های البرز که آب آن به رشته کویر مرکزی جاری می­شود.

غرباً – ساحل غربی رودخانه حبله رود گرمسار.

جنوباً – خطوط ممتد از غرب به شرق از محل تقاطع روخانه زیاران با رودخانه شور تا خط القعر دریاچه نمک به سمت غرب تا محل تقاطع با مسیر حبله رود گرمسار

دستورالعمل شماره 33188/200 مورخ 20/11/89 در خصوص رسیدگی و اعمال معافیت موضوع ماده 138 ق.م.م

1- معافیت ماده 138 ق.م.م شامل شرکت­های تعاونی و خصوصی در واحدهای صنعتی و معدنی با رعایت کلیه شرایط مقرر می­گردد. صرفاً اشخاص حقوقی دولتی و شرکت­هایی که بیش از پنجاه درصد سهام آنها متعلق به اشخاص حقوقی دولتی می­باشد مشمول معافیت این ماده نخواهند بود. واحدهایی که در زمان اجرای طرح، صنعتی یا معدنی باشند با رعایت مقررات امکان برخورداری از معافیت موضوع این ماده را دارا خواهند بود.

2- شرط لازم جهت امکان برخورداری از معافیت موضوع این ماده اخذ مجوز از وزارتخانه ذیربط در قالب طرح سرمایه­گذاری معین می­باشد.

3- طرح سرمایه­گذاری معین ارائه شده به وزارتخانه ذیربط می­بایست حداقل متضمن موارد ذیل باشد:

3-1- موضوع طرح سرمایه­گذاری معین

3-2- تاریخ شروع و خاتمه طرح، در صورت عدم مشخص بودن شروع طرح تاریخ صدور مجوز، تاریخ شروع طرح تلقی خواهد شد.

3-3- مبلغ هزینه­های طرح سرمایه­گذاری به تفکیک هر سر فصل (در صورت عدم تفکیک هزینه­ها، معافیت تا سقف کل هزینه­ها قابلیت اعمال دارد)

3-4- محل اجرای طرح سرمایه­گذاری: ادارات امور مالیاتی و یا مراجع تصمیم­گیری در خصوص معافیت موضوع این ماده باید طرح سرمایه­گذاری موضوع مجوز صادره را از وزارتخانه­ ذیربط (یا سازمان ذیربط) دریافت و براساس آن اقدام نمایند.

4- هزینه­های هر طرح سرمایه­گذاری صرفاً شامل هزینه­های مربوط به طرح سرمایه­گذاری از قبیل ماشین­آلات، تجهیزات، تأسیسات، زمین و ساختمان و…. می­باشد. سایر هزینه­ها از قبیل مواد اولیه و هزینه­های غیر مرتبط با موضوع طرح سرمایه­گذاری به عنوان هزینه طرح سرمایه­گذاری قابل پذیرش نخواهد بود.

5- آن بخش از هزینه­های طرح سرمایه گذاری معین و مجوز مربوطه که براساس ارز سایر کشورها تنظیم گردیده باشد مبنای تسعیر نرخ ارز تعیین شده توسط بانک مرکزی در تاریخ صدور مجوز می­باشد.

6- در صورتی که چند مجوز برای یک طرح سرمایه گذاری صادر شده باشد در صورت تفکیک هزینه­های سرمایه گذاری مربوط به هر مجوز با رعایت سایر شرایط امکان برخورداری از معافیت وجود خواهد داشت در غیر اینصورت چنانچه هزینه­ها بدون تفکیک به هر مجوز و به صورت کلی ارائه شود و در مجوز صادره نیز مبلغ  هزینه درج نشود مشمول برخورداری از معافیت نخواهد بود.

7- در صورتی که مدت و مبلغ هزینه تعیین شده در طرح سرمایه گذاری از مدت و هزینه مشخص شده در مجوز صادره از سوی وزارتخانه ذیربط برای همان طرح سرمایه گذاری بیشتر باشد مبنای مدت و تصمیم گیری برای معافیت مجوز صادره از طرف وزارتخانه ذیربط می­باشد.

8- انجام قسمتی از هزینه­های طرح قبل از اخذ مجوز با رعایت سایر شرایط خللی به معافیت موضوع ماده 138 ق.م.م وارد نخواهد کرد لیکن در این صورت هزینه­های انجام شده قبل از اخذ مجوز مشمول برخورداری از معافیت نخواهد بود.

9- ملاک تعیین بهره برداری واحد صنعتی و معدنی جدید یا به بهره برداری رسیدن طرح در اجرای مقررات تبصره یک ماده 138 ق.م.م تاریخ بهره برداری مندرج در پروانه بهره برداری می­باشد. در غیر این صورت بهره برداری واقعی واحد صنعتی و معدنی با توجه به مدارک و مستندات توسط اداره امور مالیاتی مشخص خواهد شد.

10- در صورت تمدید مدت زمان اجرای طرح سرمایه گذاری که به تایید وزارتخانه ذیربط رسیده باشد تاریخ خاتمه طرح در اجرای تبصره یک ماده 138 ق.م.م براساس زمان تمدید شده با تایید وزارتخانه ذیربط خواهد بود.

11- در صورتی که هزینه­های انجام شده بابت طرح یا طرحهای سرمایه گذاری در یک سال مالی مازاد بر سود ابرازی همان سال باشد معافیت مالیاتی مازاد مذکور در سنوات بعدی قابل استفاده خواهد بود و در هر حال جمع مدت استفاده از معافیت بیش از چهار سال با احتساب اولین سال مالی شروع اجرای طرح نخواهد بود.

12- انجام هزینه­های هر طرح باید در حسابهای جداگانه ثبت گردد و قابل تطبیق با اقلام هزینه مندرج در طرح سرمایه گذاری معین باشد در غیر این صورت هزینه­های انجام شده در قالب معافیت ماده 138 ق.م.م مورد قبول نبوده و در خصوص آن معافیتی اعمال نمی­گردد.

13- شروع و خاتمه طرح می­بایست به روز، ماه و سال مشخص شده باشد. در صورتی که برنامه زمان­بندی به صورت سالانه و ماهانه (مثلاً با ذکر 3 سال یا 18 ماه) حسب مورد اعلام شود در این صورت تاریخ شروع طرح، تاریخ صدور مجوز از سوی وزارتخانه ذیربط خواهد بود مگر اینکه در زمان­بندی ارائه شده به سال یا ماه مشخصی اشاره شده باشد که رد این صورت اولین روز ماه یا سال مربوط حسب مورد مبنای شروع طرح سرمایه­گذاری خواهد بود.

14- چنانچه فاصله تاریخ دریافت مجوز تا  تاریخ بهره­برداری طرح (با توجه به بند 9) کمتر از یک سال باشد عدم تعیین تاریخ شروع و خاتمه در طرح سرمایه­گذاری خللی به اعمال معافیت وارد نخواهد ساخت.

15- در صورت عدم اجرای طرح سرمایه­گذاری  معین در مدت تعیین شده در طرح سرمایه­گذاری و یا تمدید شده و یا ابطال مجوز صادره از سوی وزارتخانه ذیربط چنانچه در این خصوص معافیتی اعمال شده باشد با رعایت مقررات تبصره یک ماده 138 ق.م.م نسبت به مطالبه مالیات و جرایم مربوط اقدام خواهد شد.

نکته- برابر بخشنامه 12992/230/د مورخ 12/4/1391 معافیت ماده 138 ق.م.م می­بایست پس از اعمال درآمدهای مشمول و معاف از مالیات و همچنین درآمدهای مشمول مالیات مقطوع محاسبه گردد. به عنوان مثال در مورد شخص حقوقی که با رعایت دستورالعمل­های صادره نسبت به اخذ گواهی امکان برخورداری از معافیت موضوع ماده مذکور اقدام نموده است چنانچه اطلاعات سال مالی (اولین سال صور مجوز موضوع ماده مذکور) بشرح زیر باشد نحوه محاسبه معافیت و مالیات متعلق با رعایت مقررات بشرح زیر خواهد بود:

1- سود ابرازی ناشی از فعالیتهای مشمول مالیات                 600.000.000

2- سود ابرازی ناشی از فعالیت­های معاف از مالیات               200.000.000

3- سود ابرازی ناشی از فعالیتهای مشمول مالیات مقطوع           100.000.000

4- میزان مبالغ مصرف شده در اجرای مقررات ماده 138 ق.م.م       300.000.000

جمع کل سود ابرازی مشمول مالیات و سود ناشی از درآمدهای معاف و مشمول مالیات مقطوع:

900.000.000 = 100.000.000 + 200.000.000 + 600.000.000

سهم سود مشمول مالیات از مبالغ مصرف شده در اجرای ماده 138 ق.م.م:

200.000.000 = (900.000.000  600.000.000) × 300.000.000

میزان معافیت مالیاتی موضوع ماده 138 ق.م.م  25.000.000   = 50% × 25% × 200.000.000

مالیات متعلق نسبت به سود ابرازی مشمول مالیات      150.000.000 = 25% × 600.000.000

مالیات قابل پرداخت پس از کسر معافیت ماده 138 ق.م.م مربوط به سود ابرازی:

125.000.000 = 25.000.000 – 150.000.000

مثال- شرکت زمرد مشمول معافیت موضوع ماده 138 ق.م.م بوده و در سال 86 مبلغ 220 میلیون ریال برای ایجاد واحد جدید صنعتی مصرف نموده است در صورتی که سود ابرازی شرکت در همان سال مبلغ 180 میلیون ریال باشد مالیات بر درآمد سال 86 شرکت عبارت است از:

چون هزینه­های انجام شده بیش از سود ابرازی است مالیات کل سود ابرازی مشمول معافیت 50 درصد به شرح زیر می­باشد.

معافیت ماده 138 ق.م.م در سال 86        22.500.000 = 50% × 25% 180.000.000

مالیات عملکرد سال 86 شرکت قبل از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م:

22.500.000 = 22.500.000- 45.000.000

مثال – شرکتی خصوصی طرح سرمایه گذاری خود را جهت سنوات 84-1381 به وزارت صنایع و معادن ارائه در سال 1381 مجوز مربوط را اخذ نموده و اطلاعات مربوط به هزینه­های انجام شده طرح و سود ابرازی شرکت طی سنوات یاد شده به شرح جدول ذیل می­باشد: ارقام به میلیارد ریال

محاسبه مالیات بر درآمد شرکت به شرح ذیل می­باشد:

1- عملکرد سال 1381

چون هزینه­های انجام شده بیش از سود ابرازی است مالیات کل سود مربوطه م شمول معافیت 50 درصد به شرح زیر می­باشد.

معافیت ماده 138 ق.م.م در سال 81        312/5 = 50% × 25% × 2.500

مالیات عملکرد سال 81 شرکت قبل از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م     625 = 25% × 2.500

مالیات عملکرد سال 81 بعد از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م 5/312 = 5/312 – 625

2- عملکرد سال 1382

سود ابرازی بیش از هزینه­های انجام شده طرح طی سال مورد بحث می­باشد مبلغ 500 ریال از هزینه­های سال قبل نیز می­تواند از معافیت این ماده به بهره­مند شود.

مخارج انجام شده انتقالی از سال 81 به سال 82 جهت استفاده از معافیت  500 = 2.500 – 3.000

معافیت ماده 138 ق.م.م در سال 82                 250 = 50% × 25% (500+1.500)

مالیات عملکرد سال 82 شرکت قبل از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م 500 = 25% × 2.00

مالیات عملکرد سال 82 بعد از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م      250 = 250 – 500

3- عملکرد سال 1383

چون شرکت دارای زیان بوده، لذا هزینه طرح انجام شده در سال مزبور نمی­تواند از معافیت مالیاتی موضوع ماده 138 ق.م.م استفاده نمایند.

4- عملکرد سال 1384

سود ابرازی مبلغ 4500 ریال و هزینه اجرایی طرح در آن سال3000 ریال است بنابراین در سال مذکور مودی علاوه بر هزینه اجرای طرح در سال مذکور می­تواند مبلغ 1500 ریال از هزینه اجرای طرح مربوط به سال 1383 که دارای زیان بوده از معافیت مالیات بهره­مند شود.

معافیت ماده 138 ق.م.م              5/562 = 50% × 25% (1.500 + 3.000)

مالیات عملکرد سال 84 شرکت قبل از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م  1.125 = 25% × 4.500

مالیات عملکرد سال 84 بعد از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م      5/562 = 5/562 – 1.125

مثال – شرکت شاخص در سال 1384 سود حاصل از فعالیتهای زیر را داشته است، مبلغ 25.000.000 ریال از سود شرکت جهت مصارف موضوع ماده 138 ق.م.م هزینه گردیده است، شرکت دارای شرایط مقرر در مواد 132 و 138 ق.م.م می­باشد.

1- سود حاصل از فعالیتهای تولیدی       20.000.000 ریال

2- سود حاصل از فعالیتهای بازرگانی          20.000.000 ریال

3- سود سپرده بانکی                 30.000.000 ریال

4- سود حاصل از فعالیتهای کشاورزی   30.000.00 ریال

جمع                       100.000.000

محاسبه مالیات بر درآمد شرکت عبارت است از:

سود حاصل از فعالیتهای کشاورزی و سود سپرده بانکی معاف از مالیات می­باشند.

سود غیر معاف فعالیت تولیدی         4.00.000 = 20% × 20.000.000

جمع سودهای غیرمعاف درآمد مشمول مالیات 24.000.000 = 20.000.000 + 4.000.000

قدرالسهم موضوع ماده 138 ق.م.م از سودهای غیر معاف

معافیت ماده 138 ق.م.م در سال 84             750.000 = 50% × 25% × 6.000.000

مالیات عملکرد سال 84 شرکت قبل از اعمال معافیت ماده 138 ق.م.م

6.000.000 = 25% × 24.000.000

مالیات عملکرد سال 84 بعد از اعمال معافیت ماده 138

ق.م.م 5.250.000 = 750.000 – 6.000.000

و- مطابق بند (ل) ماده 139 ق.م.م فعالیت­های انتشاراتی و مطبوعاتی، فرهنگی و هنری که به موجب مجوز وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامی انجام می­شوند از پرداخت مالیات معاف است.

ز- مطابق بند الف ماده 141 ق.م.م صد در صد (100%) درآمد حاصل از صادرات محصولات تمام شده کالاهای صنعتی و محصولات بخش کشاورزی (شامل محصولات زراعی، باغی، دام و طیور، شیلات، جنگل و مرتع) و صنایع تبدیلی و تکمیلی آن و پنجاه درصد (50%) درآمد حاصل از صادرات سایر کالایی که به منظور دست یافتن به اهداف صادرات کالاهای غیرنفتی به خارج از کشور صادر می­شوند از شمول مالیات معاف هستند. مطابق بند ب ماده 141 ق.م.م صد در صد درآمد حاصل از صادرات کالاهای مختلف که به صورت ترانزیت به ایران وارد شده یا می­شوند و بدون تغییر در ماهیت یا با انجام کاری بر روی آن صادر می­شوند از شمول مالیات معاف است.

* مطابق بند ب ماده 104 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران (1390-1394) اخذ هر گونه مالیات و عوارض از صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع است. مع الوصف ماده 141 ق.م.م به لحاظ مغایرت با معافیت مقرر در بند ب ماده 104 قانون برنامه پنجم توسعه، در طول برنامه پنجم توسعه موقوف الاجرا شده است. در طول برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران صددرصد درآمد حاصل از صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات از هر گونه مالیات و عوارض معاف خواهد بود.

نکته 1- برابر بخشنامه شماره 17665/200/ص مورخ 9/10/1392 در خصوص ارز حاصل از صادرات مقرر می­گردد:

1- بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران موظف است با همکاری نمایندگان عضو کار گروه سامانه ارزی ظرف سه ماه امکانات فنی و اجرایی لازم برای تکمیل اطلاعات بخش صادرات در آن سامانه را فراهم نماید.

2- بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و وزارتخانه­های امور اقتصادی و دارایی (گمرک جمهوری اسلامی ایران) و صنعت، معدن و تجارت موظفند با هماهنگی لازم، تمهیدات مقتضی برای ورود اطلاعات مربوط به صادرات کشور در سامانه ارزی و امکان پایش درآمدهای ناشی از صادرات را فراهم نمایند.

3- ارائه هر گونه جوایز صادراتی به صادرکنندگان منوط به استفاده از ارز حاصل از صادرات در چرخه تجاری کشور می­باشد. منظور از استفاده از ارز حاصل از صادرات در چرخه تجاری کشور عبارت است از:

الف- انجام واردات در مقابل صادرات توسط صادر کننده و یا اشخاص دیگر

ب- پرداخت بدهی ارزی صادر کننده و یا اشخاص ثالث به بانکها

پ- فروش ارز حاصل به بانکها و یا صرافی­های دارای مجوز از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران

ت- سپرده گذاری ارزی نزد بانکها

4- بانک سپرده پذیر موظف است در صورت تقاضای سپرده گذار برای استفاده از ارز سپرده در هر یک از موارد موضوع جزهای الف تا ت بند 3 اقدام نماید.

نکته 2- برابر دستورالعمل شماره 656 مورخ 14/1/1387 برقراری معافیت از عوارض و مالیات برای آن بخش از درآمد شرکتهای حمل و نقل بین­المللی مربوط به حمل کالاهای صادراتی و نیز درآمد حاصل از پذیرش گردشگران خارجی ورودی توسط دفاتر خدمات مسافرتی حمل و نقل ترانزیت خارجی برابر شرایط ذیل می­باشد:

1- طبق ماده 1 قانون حمل و نقل و عبور کالاهای خارجی از قلمرو جمهوری اسلامی ایران و در چارچوب قانون مذکور با در نظر گرفتن شرایط ذیل معاف از مالیات و عوارض می­گردد.

الف- درآمدهای ارزی تحصیلی دارای منشأ خارجی که توسط اشخاص حقیقی و حقوقی و از طریق سیستم بانکی از خارج از کشور به حساب شرکت حمل و نقل صاحب درآمد واریز گردد و برای آن قرارداد یا صورتحساب صادر شده باشد.

ب- پروانه ترانزیت خارجی در چارچوب قانون حمل و نقل و عبور کالاهای خارجی از قلمرو جمهوری اسلامی ایران برای آن صادر و عملیات ترانزیت انجام و تسویه صورت پذیرفته باشد.

ماده 2- درآمد ارزی حاصل از حمل کالاهای صادراتی در صورتی که مسئولیت حمل کالاها از مبدا جمهوری اسلامی ایران تا مقاصد خارجی از کشور به عهده شرکت حمل و نقل بین­المللی ایرانی واگذار شده باشد از مالیات و عوارض معاف می­باشد.

ماده 3- درآمد حاصل از حمل و نقل داخلی و حمل و نقل کالاهای وارداتی مشمول معافیت مالیاتی و عوارض فوق نمی­گردد.

ح- مطابق ماده 142 ق.م. درآمد کارگاه­های فرش دستباف و صنایع دستی و شرکتهای تعاونی و اتحادیه­های تولیدی مربوطه از پرداخت مالیات معاف است.

مثال – درآمد تولید و فروش فرش دستبافت شرکت صنایع فرش ایران در سال 1386 مبلغ 100.000 ریال و درآمد حاصل از خرید و فروش فرش 200.000 ریال و کل هزینه­های دوره مالی 240.000 ریال مالیات متعلق برابر ……….. ریال است. (آزمون حسابدار رسمی سال 86)

الف) صفر         ب) 10.000        ج) 15.000        د) 25.000

گزینه ب صحیح می­باشد. برابر ماده 142 ق.م.م درآمد کارگاه­های فرش دستباف و صنایع دستی و شرکت­های تعاونی و اتحادیه­های تولیدی مربوطه از پرداخت مالیات معاف است. خرید و فروش آن مشمول مالیات می­باشد. برای محاسبه مالیات بایستی هزینه سهم درآمد غیرمعاف محاسبه و سپس مالیات محاسبه گردد.

ط- مطابق ماده 143 ق.م.م معادل ده درصد از مالیات بر درآمد حاصل از فروش کالاهایی که در بورس­های کالایی پذیرفته شده و به فروش می­رسد و ده درصد از مالیات بر درآمد شرکتهایی که سهام آنها برای معامله در بورس­های داخلی یا خارجی پذیرفته می­شود و پنج درصد از مالیات بر درآمد شرکتهایی که سهام آنها برای معامله در بازار خارج از بورس داخلی یا خارجی پذیرفته می­شود، از سال پذیرش تا سالی که از فهرست شرکتهای پذیرفته شده در این بورس­ها یا بازارها حذف نشده­اند با تأیید سازمان بخشوده می­شود. شرکتهایی که سهام آنها برای معامله در بورس­های داخلی یا خارجی یا بازارهای خارج از بورس داخلی یا خارجی پذیرفته شود در صورتی که در پایان دوره مالی به تایید سازمان حداقل بیست درصد سهام شناور آزاد داشته باشند معادل دو برابر معافیتهای فوق از بخشودگی مالیاتی برخوردار می­شوند.

نکته – سهام شناور آزاد بخشی از سهام شرکت است که دارندگان آن همواره آماده عرضه و فروش آن سهام می­باشند و قصد ندارند با حفظ آن قسمت از سهام، در مدیریت شرکت  مشارکت نمایند.

ی- برابر تبصره 6 ماده 105 ق.م.م درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکتها و اتحادیه­های تعاونی متعارف و شرکتهای تعاونی سهامی عام مشمول بیست و پنج درصد (25%) تخفیف از نرخ موضوع ماده 105 ق.م.م بیست و پنج درصد می­باشد.

مثال – شرکت تعاونی تولیدی متعارف، در اظهارنامه مالیاتی سال 1391 درآمد مشمول مالیات خود را سیصد میلیون ریال (300.000.000 ریال) ثبت و اعلام نموده اما اداره امور مالیاتی درآمد مشمول مالیات شرکت را سیصد و هشتاد میلیون ریال (380.000.000ریال) محاسبه و تعیین نموده است. مالیات تعیین شده توسط اداره امور مالیاتی عبارتست از:

اختلاف سود ابرازی و تشخیصی      80.000.000 = 300.000.000 – 380.000.000

مالیات ابرازی بعد از اعمال معافیت      56.250.00 = 75% × 25% × 300.000.000

مالیات اختلاف تشیخصی و ابرازی           20.000.000 = 25% × 80.000.000

مجموع                          76.250.000 = 20.000.000 + 56.250.000

ک- تجدید ارزیابی

برابر ماده 17 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم

ماده 1- در این آیین نامه اطلاحات زیر در معانی مشروح مربوط به کار می­روند:

الف- بنگاه اقتصادی: واحد اقتصادی اعم از شخص حقیقی یا حقوقی که در تولید کالا یا خدمات فعالیت می­کند.

ب- دارایی­ها: دارایی­های ثابت مشهود و نامشهود

ج- مالیات: مالیات بر درآمد مازاد ناشی از تجدید ارزیابی و حق تمبر حسب مورد موضوع مواد 48 و 105 و 131 ق.م.م و اصلاحات بعدی آن

ماده 2- بنگاه­های اقتصادی که طی پنج سال اخیر اقدام به تجدید ارزیابی داراییهای خود ننموده­اند، در صورتی که با رعایت مقررات قانونی و مفاد این آئین­نامه، دارایی­های خود را از تاریخ 25/6/1391 تا 24/6/1396 تجدید ارزیابی نموده و مازاد حاصل از آن را به حساب سرمایه منظور نمایند، از شمول مالیات معاف خواهند بود.

تبصره 1- در اجرای این ماده، اشخاص حقوقی ملزم به رعایت مواد (106) و (161) قانون تجارت می­باشند.

تبصره 2- دارایی­های خریداری شده در طی سال تجدید ارزیابی مشمول تجدید ارزیابی نخواهد شد.

تبصره 3- اشخاص حقوقی که تا پایان سال تجدید ارزیابی افزایش سرمایه ناشی از تجدید ارزیابی دارایی­های خود را در اداره ثبت شرکت­ها ثبت ننمایند، موظفند مبالغ ناشی از تجدید ارزیابی دارایی­ها را طی سال مذکور در دفاتر قانونی به حساب مازاد ناشی تجدید ارزیابی منظور و حداکثر تا سه ماه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه سال مای تجدید ارزیابی، در اداره ثبت شرکتها ثبت و به حساب سرمایه در دفاتر قانونی، طی سال بعد از تجدید ارزیابی منظور نمایند.

تبصره 4- چنانچه مازاد حاصل از تجدید ارزیابی و دارایی­ها، قبل از ثبت افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکتها و یا دفاتر قانونی حسب مورد و تا انقضای مهلت ثبت افزایش سرمایه در اجرای تبصره (3) برگشت و نسبت به اصلاح حسابهای مربوط (دارایی­ها) در دفاتر قانونی سال انجام تجدید ارزیابی یا سال بعد اقدام شده باشد مازاد حاصل از تجدید ارزیابی برگشت شده، درآمد محسوب نشده و مشمول مالیات نمی­شود.

ماده 3- با توجه به بندهای 34 و 35 استاندارد حسابداری شماره 11 هر گاه یک قلم از دارایی­های ثابت تجدید ارزیابی شود، ارزیابی تمام اقلام طبقه­ای که دارایی مذکور در آن طبقه قرار دارد، الزامی است.

ماده 4- به منظور اصلاح مبنای محاسبه استهلاک دارایی­های تجدید ارزیابی شده، هزینه استهلاک دارایی به نسبت مازاد ناشی از تجدید ارزیابی دارایی، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نخواهد شد.

ماده 5- تجدید ارزیابی دارایی­ها پس از پایان عمر مفید آنها براساس جدول استهلاکات موضوع ماده 151 ق.م.م بلامانع است.

ماده 6- در زمان فروش دارایی­های تجدید ارزیابی شده، مبنای محاسبه سود یا زیان حسب مورد ارزش دفتری مبتنی بر بهای تمام شده دارایی می­باشد.

تبصره- چنانچه در بین دارایی­های بنگاه­های اقتصادی که تجدید ارزیابی می­شوند، دارایی یا دارایی­های موضوع فصل اول باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم و سهام یا سهم الشرکه یا حق تقدم سهام شرکتها وجود داشته باشد، دارایی­های مذکور در هنگام نقل و انتقال صرفاً مشمول مقررات ماده (59) و تبصره­های (1) و و (2) ماده (143) و ماده (143) مکرر قانون یاد شده حسب مورد خواهند بود.

ماده 7- در صورتی که شخص حقوقی پس از تجدید ارزیابی منحل شود، مأخذ درآمد مشمول مالیات و مالیات آخرین دوره عملیات براساس مقررات ماده 115 ق.م.م و تبصره­های آن و همچنین تبصره ماده 116 قانون یاد شده تعیین و افزایش سرمایه ناشی از تجدید ارزیابی از حساب سرمایه کسر خواهد شد.

ماده 8- تجدید ارزیابی موضوع این آیین نامه و عمر مفید دارایی تجدید ارزیابی شده توسط کارشناس رسمی دادگستری صورت می­پذیرد.

تبصره – تجدید ارزیابی دارایی­های موضوع این آیین­نامه در مورد شرکت­های دولتی و شرکتهای وابسته به موسسات عمومی غیردولتی و شرکتهایی که بیش از (50%) سهام آن متعلق به اشخاص مذکور باشد، طبق نظر کارشناس یا کارشناسان منتخب مجمع عمومی صاحبان سهام صورت می­گیرد.

ماده 9- تجدید ارزیابی دارایی­ها در اجرای این آیین­نامه برای هر دارایی فقط یک بار مجاز است.

ماده 10- بنگاه­های اقتصادی برای استفاده از معافیت موضوع این آیین­نامه باید تأییدیه سازمان حسابرسی یا یکی از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران و یا حسابدار رسمی را که مستند به گزارش حسابرسی مالی شرکت باشد، برای سال تجدید ارزیابی و سنوات بعد تا دوره منتهی به خروج دارایی در موارد زیر دریافت و حداکثر تا سه ماه پس از انقضای مهلت تسلمی اظهارنامه به اداره امور مالیاتی ذی ربط ارائه نمایند:

الف- اعلام نظر در مورد عدم تجدید ارزیابی دارایی­ها در پنج سال قبل از سال مالی تجدید ارزیابی (صرفاً برای سال تجدید ارزیابی)

ب- اظهارنظر در مورد صحت مبنای محاسبه استهلاک دارایی در هر دوره مالی تا دوره منتهی به خروج دارایی

ج- اظهارنظر در مورد صحت اصلاح محاسبه ارزش دارایی در زمان فروش

ماده 11- عدم رعایت هر یک از شرایط مذکور در این آیین نامه توسط بنگاه­های اقتصادی موجب محرومیت از معافیت مالیاتی موضوع ماده 17 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده 104 ق.م.م خواهد بود در این صورت مالیات متعلق قابل مطالبه و وصول خواهد بود.

ماده 12- برخورداری بنگاه اقتصادی از معافیت موضوع این آیین­نامه مانع استفاده از سایر معافیت­های قانونی نخواهد بود.

نکته- برابر بخشنامه شماره 21222/230/د مورخ 30/7/1392 نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده در ارتباط با اصلاح حساب مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی­ها مقرر می­دارد:

چنانچه مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی­ها قبل از ثبت افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکتها و یا دفاتر قانونی حسب مورد و تا انقضای مهلت ثبت افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکتها در اجرای تبصره 3 ماده 2 آیین نامه اجرایی ماده 17 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی برای اشخاصی که سال مالی آنها منتهی به 30/12/1391 بوده حداکثر تا  تاریخ 30/7/1392 می­باشد برگشت و نسبت به اصلاح حسابهای مربوط دارایی­ها در دفاتر قانونی سال انجام تجدید ارزیابی یا سال بعد اقدام شده باشد مازاد حاصل از تجدید ارزیابی برگشت شده درآمد محسوب نشده و مشمول مالیات نمی­باشد.

مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی خارجی

انواع فعالیت­های اشخاص حقوقی خارجی

* شرکت­های خارجی که در کشور محل ثبت خود شرکت قانونی شناخته می­شوندف مشروط به عمل متقابل در کشور متبوع، می­توانند برای فعالیت در ایران در زمینه­های زیر براساس مقررات آیین­نامه اجرایی قانون اجازه ثبت شعبه یا نمایندگی و سایر قوانین و مقررات مربوط نسبت به ثبت شعبه یا نمایندگی خود اقدام نمایند:

1- ارائه خدمات بعد از فروش کالاها یا خدمات شرکت خارجی

2- انجام عملیات اجرایی قراردادهایی که بین اشخاص ایرانی و شرکت خارجی منعقد می­شود.

3- بررسی و زمینه­سازی برای سرمایه گذاری شرکت خارجی در ایران

4- همکاری با شرکت­های فنی و مهندسی ایرانی برای انجام کار در کشورهای ثالث

5- افزایش صادرات غیرنفتی

6- ارائه خدمات فنی و مهندسی و انتقال دانش فنی و فن­آوری

7- انجام فعالیتهای که مجوز آن توسط دستگاه­های دولتی که به طور قانونی مجاز به صدور مجوز هستند، صادر می­گردد. از قبیل ارائه خدمات در زمینه­های حمل و نقل، بیمه و بازرسی کالا، بانکی، بازاریابی و غیره.

* شعبه شرکت خارجی، واحد محلی تابع شرکت اصلی است که مستقیماً موضوع و وظایف شرکت اصی را در محل، انجام می­دهد. فعالیت شعبه در محل، تحت نام و با مسئولیت شرکت اصلی خواهد بود.

درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی

مطابق ماده 107 ق.م.م درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران به شرح زیر تشخیص می­گردد:

الف- در مورد پیمانکاری در ایران نسبت به عملیات هر نوع کار ساختمانی، تاسیسات فنی و تاسیساتی شامل تهیه و نصب موارد مذکور و نیز حمل و نقل و عملیات تهیه طرح ساختمان­ها و تاسیسات، نقشه­برداری، نقشه­کشی، نظارت و محاسبات فنی، دادن تعلیمات و کمک­های فنی، انتقال دانش فنی و سایر خدمات در تمام موارد درآمد مشمول مالیات با توجه به تاریخ انعقاد قرارداد به شرح ذیل می­باشد:

1- درآمد مشمول مالیات قراردادهای پیمانکاری که قبل از سال 1382 منعقد گردیده­اند از طریق اعمال ضریب مالیاتی معادل دوازده درصد (12%) به ماخذ کل دریافتی سالانه محاسبه خواهد شد.

12% × کل دریافتی سالانه اشخاص حقوقی خارجی = درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی

2- درآمد مشمول مالیات قراردادهای پیمانکاری که از سال 1382 به بعد منعقد می­گردند همانند شرکتهای ایرانی مطابق ماده 106 ق.ک.ک در صورت رعایت تکالیف مقرر از طریق رسیدگی به دفاتر قانونی و در صورت عدم رعایت تکالیف قانونی از طریق علی الرأس تشخیص خواهد شد. این حکم نسبت به قراردادهایی که قبل از سال 82 منعقد گردیده و فعالیت آنها در سال 82 و سنوات بعد از آن نیز ادامه می­یابد جاری نبوده و از نظر تعیین درآمد مشمول مالیات کماکان مشمول مقررات بند 1 یاد شده خواهد بود.

ب- درآمد از ایران بابت واگذاری امتیازات و سایر حقوق خود و واگذاری فیلم­های سینمایی که به عنوان بها یا حق نمایش یا هر عنوان دیگر عاید آنها می­شود طبق آیین نامه خاص هیأت وزیران به مأخذ بیست درصد (20%) تا چهل درصد (40%) مجموع وجوهی که ظرف یک سال مالیاتی عاید آنها می­گردد مشمول مالیات می­باشد.

پرداخت کنندگان وجوه مزبور و همچنین پرداخت کنندگان وجوه مذکور در بند الف ماده 107 ق.م.م مکلف­اند در هر پرداخت مالیات متعلق را با توجه به مبالغی که از اول سال تا آن تاریخ پرداخت کرده­اند کسر و ظرف مدت ده روز به اداره امور مالیاتی محل اقامت خود پرداخت کنند. در غیر این صورت دریافت کنندگان متضامناً مشمول پرداخت اصل مالیات و متعلقات آن خواهند بود.

ج- درآمد مشمول مالیات در مورد بهره­برداری از سرمایه و سایر فعالیتهایی که اشخاص حقوقی و موسسات مزبور به وسیله نمایندگی از قبیل شعبه، نماینده، کارگزار و امثال آنها در ایران انجام می­دهند مطابق مقررات ماده 106 ق.م.م در صورت رعایت تکالیف مقرر از طریق رسیدگی به دفاتر قانونی و در صورت عدم رعایت تکالیف قانونی از طریق علی الرأس تشخیص خواهد شد.

نکته- برابر بخشنامه شماره 46502 مورخ 27/9/1385 نظر به اینکه درآمد اشخاص خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی از جمله فعالیتهای آنان و از مصادیق بهره­برداری از سرمایه در ایران می­باشد بنابراین اعطای وام و تسهیالت مالی توسط سرمایه گذاران و بانکهای خارجی که فعالیت خود را از طریق غیر مقر دائم و یا شعبه، نمایندگی، کارگزار و امثال آنها در ایران انجام می­دهند حسب مورد مشمول مالیات بر درآمد طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم می­باشند و سازمان امور مالیاتی کشور بنا به اختیار حاصل از مقررات تبصره ماده 159 قانون یاد شده مقرر می­دارد: مودیان محترم مالیاتی اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی هنگام پرداخت وجوه مذکور، ابتدا میزان مالیات متعلقه را از ادارات امور مالیاتی ذیربط استعلام و سپس نسبت به کسر و پرداخت مالیات از سود و کارمزد پرداختی در مهلت مقرر قانونی اقدام نمایند. در غیر این صورت علاوه بر مالیات متعلقه مشمول جریمه مقرر در قانون نیز خواهند بود. ادارات امور مالیاتی و حسابداران رسمی مکلفند در رسیدگی پرونده مالیاتی اشخاص مذکور از کسر و پرداخت به موقع مالیاتهای متعلقه اطمینان حاصل نموده و در گزارش خود موارد را قید نمایند.

* مطابق تبصره یک ماده 107 ق.م.م در مواردی که تمام یا قسمتی از عملیات پیمانکاری موضوع بندهای الف و ب ماده 107 ق.م.م به اشخاص حقوقی پیمانکار ایرانی واگذار می­گردد، پرداخت کننده وجه باید از هر پرداخت به پیمانکاران ایرانی دو و نیم درصد به عنوان مالیات علی الحساب آنها کسر و ظرف سی روز از تاریخ پرداخت به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز کند.

نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی خارجی

مطابق تبصره (2) ماده 105 ق.م.م اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران به استثنای مشمولان تبصره (5) ماده 109 ق.م.م (موسسات بیمه خارجی) و ماده 113 ق.م.م (موسسات کشتیرانی و هواپیمایی خارجی) از مأخذ کل درآمد مشمول مالیاتی که از بهره­برداری سرمایه در ایران یا از فعالیت­هایی که مستقیماً یا به وسیله نمایندگی از قبیل شعبه، نماینده، کارگزار و امثال آن در ایران انجام می­دهند یا از واگذاری امتیازات و سایر حقوق خود، انتقال دانش فنی، دادن تعلیمات، کمک­های فنی یا واگذاری فیلم­های سینمایی از ایران تحصیل می­کنند به نرخ مذکور در ماده 105 ق.م.م یعنی بیست و پنج درصد مشمول مالیات خواهند بود.

معافیت­های مالیاتی خاص اشخاص  حقوقی خارجی

1- مطابق تبصره (2) ماده 107 ق.م.م در مورد عملیات پیمانکاری موضوع بند (الف) ماده 107 ق.م.م در صورتی که کارفرما، وزارتخانه­ها، موسسات و شرکت­های دولتی یا شهرداری­ها باشند آن قسمت از مبلغ قرارداد که از طریق خرید داخلی یا خارجی به مصرف خرید لوازم و تجهیزات می­رسد مشروط بر آنکه در قرارداد یا اصلاحات و الحاقات بعدی آن مبالغ لوازم و تجهیزات به طور جدا از سایر اقلام قرارداد درج شده باشد، از پرداخت مالیات معاف خواهد بود.

2- مطابق تبصره (3) ماده 107 ق.م.م شعب و نمایندگی­های شرکت­ها و بانک­های خارجی در ایران که بدون داشتن حق انجام دادن معامله به امر بازاریابی و جمع­آوری اطلاعات اقتصادی در ایران برای شرکت مادر اشتغال دارند و برای جبران مخارج خود از شرکت مادر وجوهی دریافت می­کنند نسبت به آن مشمول مالیات بر درآمد نخواهند بود.

3- مطابق تبصره 4 ماده 107 ق.م.م در مواردی که پیمانکاران خارجی تمام یا قسمتی از پیمانکاری موضوع بند الف ماده 107 ق.م.م را به پیمانکاران دست دوم اشخاص حقوقی ایرانی واگذار کنند معادل آن مبلغ از لوازم و تجهیزات مذکور در قرارداد دست اول که توسط پیمانکار دست دوم خریداری می­گردد از دریافتی پیمانکار دست اول از پرداخت مالیات بر درآمد معاف خواهد بود.

مثال- شعبه شرکت انگلیسی نفت بی پی که در ایران به ثبت رسیده است قراردادی به مبلغ 12.000.000 یورو در خصوص امور پیمانکاری با شرکت می نفت ایران منعقد نموده است. شرکت اظهارنامه مالیاتی عملکرد سال 84 خود را در موعد مقرر با ابراز مبلغ شش میلیارد ریال درآمد حاصل از فعالیتهای پیمانکاری با شرکت نفت و مبلغ پنج میلیارد و پانصد میلیون ریال بابت هزینه­ها و نهایتاً مبلغ پانصد میلیون ریال سود ویژه تسلیم اداره امور مالیاتی نموده است. برابر دفترچه ضرایب سال 84 ضریب درآمد مشمول مالیات فعالیت شرکت 15% می­باشد. نحوه محاسبه مالیات شرکت با توجه به مفروضات ذیل عبارت است از:

1- قرارداد در سال 80 منعقد گردیده است.

1-1- در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده از سوی شرکت برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی قابل رسیدگی تشخیص داده شود.

درآمد مشمول مالیات عملکرد سال 84       720.000.000 = 12% × 6.000.000.000

مالیات عملکرد سال 84               180.000.000 = 25% × 720.000.000

1-2- در صورتی که مودی به درخواست کتبی اداره امور مالیاتی ذیربط از ارائه دفاتر و یا مدارک حساب در محل کار خود خودداری نموده باشد.

درآمد مشمول مالیات عملکرد سال 84       720.000.000 = 12% × 6.000.000.000

مالیات عملکرد سال 84           180.000.000 = 25% × 720.000.000

2- قرارداد در سال 83 منعقد گردیده است.

2-1- در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده از سوی شرکت برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی قابل رسیدگی تشخیص و درآمد مشمول مالیات ابرازی عیناً پذیرفته شود:

درآمد مشمول مالیات عملکرد سال 84       500.000.000

مالیات عملکرد سال 84               125.000.00 = 25% × 500.000.000

2-2- در صورتی که مودی به درخواست کتبی اداره امور مالیاتی ذیربط از ارائه دفاتر و یا مدارک حساب در محل کار خود خودداری نموده باشد.

درآمد مشمول مالیات عملکرد سال 84       900.000.000 = 15% × 6.000.000.000

مالیات عملکرد سال 84               225.000.000 = 25% × 900.000.000

ادغام، ترکیب و انحلال اشخاص حقوقی

ادغام و ترکیب اشخاص حقوقی

مفهوم ادغام و ترکیب شرکت­ها از لحاظ مقررات مالیاتی به دو صورت ذیل می­باشد:

الف- انتقال دارایی­ها و بدهی­های یک یا چند شرکت به یک شرکت دیگر که از این پس شرکت موجود نامیده می­شود، به طوری که شرکت­های ادغام شونده منحل می­شوند، لیکن شرکت موجود نام و هویت خود را حفظ کرده و دارایی و بدهی آن به میزان جمع دارایی و بدهی شرکت­های ادغام شونده افزایش می­یابد.

ب- انتقال دارایی­ها و بدهی­های یک یا چند شرکت به شرکت ج دید، به طوری که شرکت­های ادغام شونده منحل شده و میزان دارایی و بدهی شرکت جدید معادل جمع دارایی­ها و بدهی­های شرکت­های ادغام شونده خواهد بود.

مقررات مالیاتی ادغام و ترکیب اشخاص حقوقی

مطابق ماده 111 ق.م.م شرکت­هایی که با تاسیس شرکت جدید یا با حفظ شخصیت حقوقی یک شرکت، در هم ادغام یا ترکیب می­شوند از لحاظ مالیاتی مشمول مقررات زیر می­باشند:

الف- تاسیس شرکت جدید یا افزایش سرمایه شرکت موجود تا سقف مجموع سرمایه­های ثبت شده شرکتهای ادغام یا ترکیب شده از پرداخت دو در هزار حق تمبر موضوع ماده 48 ق.م.م معاف است.

ب- انتقال دارایی­های شرکتهای ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا شرکت موجود حسب مورد به ارزش دفتری مشمول مالیات مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم نخواهد بود.

ج- عملیات شرکت­های ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد قانون مالیات­های مستقیم نخواهد بود.

د- استهلاک دارایی­های منتقل شده به شرکت جدید یا شرکت موجود باید براساس روال قبل از ادغام یا ترکیب ادامه یابد.

هـ- هر گاه در نتیجه ادغام یا ترکیب درآمدی به هر یک از سهامداران در شرکتهای ادغام یا ترکیب شده تعلق گیرد طبق مقررات مربوط مشمول مالیات خواهد بود.

و- کلیه تعهدات و تکالیف مالیاتی شرکت­های ادغام یا ترکیب شده به عهده شرکت جدید یا موجود حسب مورد می­باشد.

آیین نامه اجرایی موضوع بند (ز) ماده 111 ق.م.م

آخرین مدیران شرکتهای ادغام یا ترکیب شونده مکلف­اند ظرف یک ماه پس از اتخاذ تصمیم نهایی برای ادغام یا ترکیب رونوشت صورت جلسه ن هایی و فهرست اسامی شرکا یا سهامداران و میزان سهم الشرکه یا سهام آنان و صورت دارایی­ها و بدهی­ها را همراه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی راجع به تعیین قیمت روز سهام یا سهم الشرکه در تاریخ مزبور به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.

تاریخ ادغام یا ترکیب از نظر این آیین­نامه تاریخ ثبت داریی­ها و بدهی­های شرکتهای ادغام یا ترکیب شونده در دفاتر قانونی موجود و یا  تاریخ ثبت شرکت جدید در اداره ثبت شرکتها و موسسات غیرتجاری می­باشد.

مدیران شرکت موجود یا شرکت جدید مکلف­اند ظرف یک ماه از تاریخ ادغام یا ترکیب مستندات مربوط به ثبت تغییرات حاصل از ادغام یا ترکیب در شرکت موجود و یا ثبت شرکت جدید در اداره ثبت شرکت­ها و فهرست خلاصه انتقالات انجام شده شامل دارایی­ها و بدهی­ها و فهرست  تعداد سهام یا میزان سهم الشرکه که در قبال انتقال دارایی­ها و بدهی­ها به هر یک از سهامداران یا شرکای شرکتهای ادغام شونده تخصیص می­یابد را همراه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی راجع به تعیین بهای روز سهام یا سهم الشرکه شرکت موجود یا شرکت جدید به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.

هزینه­های مربوط به ادغام یا ترکیب شرکت­ها حسب مورد هزینه قابل قبول آنها محسوب می­گردد.

نکته- برابر بخشنامه شماره 24132/200/ص مورخ 28/12/1392 به موجب تبصره ماده 1 آیین­نامه اجرایی بند ز ماده 111 ق.م.م ادغام یا ترکیب شرکت­ها  مشروط به تحصیل مجوز قانونی آن شده است. نظر به اینکه در خصوص مجوز مزبور ابهاماتی مطرح می­باشد. بدینوسیله اعلام می­گردد:

مطابق حکم بند الف ماده 105 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران ادغام شرکتهای تعاونی مادامی که موجب ایجاد تمرکز و بروز قدرت انحصاری نشود به شکل یک جانبه بقاء یکی از شرکتها شرکت پذیرنده و ادغام دو یا چند جانبه محو شخصیت حقوقی شرکتهای ادغام شونده و ایجاد شخصیت حقوقی جدید شرکت جدید، در چهارچوب اساسنامه آن شرکت در سایر شرکتهای  تجاری موضوع ادغام مجاز است بنابراین این حکم در طول اجرای قانون پنجساله پنجم توسعه به منزله مجوز ادغام شرکتها موضوع تبصره ماده 1 آیین­نامه فوق الاشاره بوده و در صورتی که شرکتها با رعایت مقررات حسب تصمیمات مجامع عمومی ادغام و مراتب را در اداره ثبت شرکتها ثبت نمایند با رعایت سایر مقررات امکان برخورداری از تسهیلات مقرر در ماده (111) قانون مالیاتهای مستقیم را دارا می­باشند.

برابر بند ب ماده 111 ق.م.م انتقال دارایی­های شرکت­های ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا شرکت موجود حسب مورد به ارزش دفتری مشمول مالیات نخواهد بود.

برابر بند الف ماده 111 ق.م.م تأسیس شرکت جدید یا افزایش سرمایه شرکت موجود تا سقف مجموع سرمایه­های ثبت شده شرکت­های ادغام یا ترکیب شده از پرداخت دو در هزار حق تمبر موضوع ماده 48 ق.م.م معاف است.

انحلال اشخاص حقوقی

در صورتی که شرکت برای مدت معینی تشکیل و مدت منقضی شده باشد و یا موضوع شرکت انجام یافته و یا انجام آن غیرممکن شده باشد و… شرکت منحل می­شود.

مأخذ محاسبه مالیات دوره انحلال

مطابق ماده 115 ق.م.م مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می­شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهی­ها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته­ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است.

(سرمایه پرداخت شده + اندوخته­ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت شده + بدهی­ها) – ارزش دارایی­ها = مأخذ مالیات انحلال

نکته 1- بنا به صراحت ماده 115 ق.م.م سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت نشده است قابل کسر از ارزش دارایی­های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها دوره انحلال نخواهد بود.

نکته 2- به استناد بخشنامه شماره 16762/3368/211 مورخ 30/2/86 از آنجایی که اندوخته­ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات در حکم اندوخته­ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است تلقی نمی­گردد بنابراین اندوخته­ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارایی­های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها دوره انحلال نخواهد بود.

نکته 3- در صورتی که در دوره انحلال از اول سال تا تاریخ انحلال اقلام کتمان شده وجود داشته باشد به میزان دارایی­های کتمان شده صندوق، بانک، بدهکاران، اسناد دریافتنی و… باید به ارزش دارایی­ها اضافه شود همچنین اگر بابت آن دوره هزینه­های غیرمستند یا غیرمرتبطی ابراز شده که موجب کاهش ارزش یا تقلیل دارایی­ها گردیده بایستی معادل آن به ارزش دارایی­ها افزوده شود. در صورتی که جمع ارزش تعیین شده اقلام مربوط به طرف بدهکار ترازنامه بیشتر از جمع ارزش اقلام طرف بستانکار ترازنامه باشد با رعایت سایر مقررات مربوط برای مازاد داریی بر بدهی و سرمایه عنداللزوم برگ  تشخیص مالیات صادر می­گردد.

مبنای ارزشیابی دارایی­های اشخاص حقوقی منحله

مطابق تبصره 1 ماده 115 ق.م.م ارزش دارایی شخص حقوقی نسبت به آنچه قبلاً فروش رفته براساس بهای فروش و نسبت به بقیه براساس بهای روز انحلال تعیین می­شود.

مطابق تبصره 2 ماده 115 ق.م.م چنانچه در بین دارایی­های شخصی حقوقی که منحل می­شود دارایی یا دارایی­های موضوع مالیات بر درآمد املاک و سهام یا سهم الشرکه یا حق تقدم سهام شرکتها وجود داشته باشد و این دارایی یا دارایی­ها حسب مورد در هنگام نقل و انتقال قطعی مشمول مقررات مواد 59 و 143 و 143 مکرر الحاقی ق.م.م باشند در تعیین مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی منحله ارزش دفتری دارایی یا دارایی­های مذکور جزء اقلام دارایی­های شخص حقوقی منحل شده منظور نمی­گردد و معادل همان ارزش دفتری از جمع سرمایه و بدهی­ها کسر می­گردد. مالیات متعلق به دارایی یا دارایی­های مزبور حسب مورد براساس مقرراتمواد 59 و 143 و 143 مکرر الحاقی ق.م.م تعیین و مورد مطالبه قرار می­گیرد.

مطابق تبصره 3 ماده 115 ق.م.م آن قسمت از اموال اشخاص حقوقی منحل شده که براساس مقررات فوق در تاریخ انحلال مشمول مالیات مقطوع موضوع مواد 59 و 143 و 143 مکرر الحاقی ق.م.م باشند در اولین نقل و انتقال بعد از تاریخ انحلال مشمول مالیات نخواهند بود.

نرخ محاسبه مالیات اشخاص حقوقی منحله

مطابق تبصره ماده 116 ق.م.م مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می­شوند با رعایت تبصره (2) ماده 115 ق.م.م به نرخ مذکور در ماده 105 ق.م.م یعنی بیست و پنج درصد (25%) محاسبه می­گردد. در خصوص املاک، حق واگذاری محل، سهام یا سهم الشرکه یا حق تقدم سهام نرخ­ها متفاوت بوده و به شرح ذیل می­باشد.

2% × ارزش روز حق واگذاری محل = مالیات انحلال

5% × ارزش معاملاتی ساختمان و زمین = مالیات انحلال

4% × ارزش اسمی سرمایه گذاری در شرکتهای غیر بورسی = مالیات انحلال

5/0% × ارزش روز سرمایه گذاری در شرکتهای بورسی = مالیات انحلال

تکالیف مالیاتی اشخاص حقوقی منحله

* مطابق ماده 114 ق.م.م آخرین مدیر یا مدیران شخص حقوقی مشترکاً موظف­اند قبل از تاریخ تشکیل مجمع عمومی یا سایر ارکان صلاحیت­دار که برای اتخاذ تصمیم نسبت به انحلال شخص حقوقی دعوت شده است اظهارنامه­ای حاوی صورت دارایی و بدهی شخص حقوقی در تاریخ دعوت روی نمونه­ای که بدین منظور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می­گردد تنظیم و به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند اظهارنامه­ای که حداقل حاوی امضاء یا امضاهای مجاز و حسب مورد مهر موسسه بر طبق اساسنامه شخص حقوقی باشد برای اداره امور مالیاتی معتبر خواهد بود.

* مطابق ماده 116 ق.م.م مدیران تصفیه مکلف­اند ظرف شش ماه از تاریخ انحلال (تاریخ ثبت انحلال شخص حقوقی در اداره ثبت شرکت­ها) اظهارنامه مالیاتی مربوط به آخرین دوره عملیات شخص حقوقی را براساس ماده 115 ق.م.م تنظیم و به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم و مالیات متعلق را پرداخت نمایند.

مواعد تشخیص مالیات و ابلاغ برگ تشخیص اشخاص حقوقی منحله

* مطابق ماده 117 ق.م.م اداره امور مالیاتی مکلف است برابر مقررات قانون مالیات­های مستقیم به اظهارنامه مربوط به آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی خارج از  نوبت رسیدگی نموده و در صورتیکه به مندرجات آن اعتراض داشته باشد حداکثر ظرف یک سال از تاریخ تسلیم اظهارنامه، مالیات متعلق را به موجب برگ تشخیص تعیین و ابلاغ نماید وگرنه مالیات متعلق به اظهارنامه تسلیمی به وسیله مدیران تصفیه (کسی که امر تصفیه بر عهده اوست) قطعی تلقی می­گردد. در صورتیکه بعداً معلوم گردد اقلامی از دارایی شخص حقوقی در اظهارنامه ذکر نشده است نسبت به آن قسمت که در اظهارنامه قید نشده در مهلت مقرر در تبصره ماده 118 ق.م.م مالیات مطالبه خواهد شد.

مطابق ماده 118 ق.م.م تقسیم دارایی  اشخاص حقوقی منحل شده قبل از تحصیل مفاصا حساب مالیاتی یا بدون سپرده تامین معادل میزان مالیات مجاز نیست.

مطابق تبصره ماده 118 ق.م.م آخرین مدیران شخص حقوقی در صورت عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 114 ق.م.م یا تسلیم اظهارنامه خلاف واقع و مدیران تصفیه در صورت عدم رعایت مقررات موضوع مواد 116 و 118 ق.م.م و ضامن یا ضامن­های شخص حقوقی و شرکای ضامن موضوع قانون تجارت متضامناً و کلیه کسانی که دارایی شخص حقوقی بین آنها تقسیم گردیده به نسبت سهمی که از دارایی شخص حقوقی نصیب آنها شده است مشمول پرداخت مالیات و جرایم متعلق به شخص حقوقی خواهد بود به شرط آنکه ظرف مهلت مقرر در ماده 157 ق.م.م رعایت مرور زمان مالیاتی از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور مطالبه شده باشد.

نکته- چنانچه مدیر یا مدیران تصفیه اشخاص حقوقی اظهارنامه مالیاتی مربوط به آخرین دوره عملیات شخص حقوقی را وفق مقررات ماده 116 ق.م.م تسلیم واحد مالیاتی ذی ربط نموده باشند طبق ماده 117 ق.م.م واحد مالیاتی مکلف است حداکثر ظرف مدت یک سال از تاریخ تسلیم اظهارنامه مالیات متعلق را به موجب برگ تشخیص تعیین و ابلاغ نماید ولی در صورتیکه مدیران تصفیه در موعد مقرر نسبت به تسلیم اظهارنامه اقدام ننموده باشند برابر قسمت اخیر تبصره ذیل ماده 118 ق.م.م معطوفاً به مفاد ماده 157 ق.م.م مهلت رسیدگی و تعیین ماخذ محاسبه مالیات و صدور برگ تشخیص مالیات پنج سال از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور و حداکثر مهلت ابلاغ برگ تشخیص صادره به مودی سه ماه از انقضای پنج سال مذکور می­باشد.

در خصوص موعد زمان رسیدگی به مالیات اشخاص حقوقی قبل از انحلال و بعد از انحلال تفاوت­هایی وجود دارد که در جدول ذیل ارائه گردیده است:

جرایم مالیاتی دوره انحلال اشخاص حقوقی

* مطابق ماده 195 ق.م.م جریمه تخلف آخرین مدیران شخص حقوقی از لحاظ عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 114 ق.م.م ظرف مهلت مقرر یا تسلیم اظهارنامه خلاف واقع به ترتیب عبارت است از دو درصد و یک درصد سرمایه پرداخت شده شخص حقوقی در تاریخ انحلال.

* مطابق ماده 196 ق.م.م جریمه تخلف مدیر یا مدیران تصفیه در مورد تقسیم دارایی شخص حقوقی قبل از تصفیه امور مالیاتی شخص حقوقی یا قبل از سپردن تأمین مقرر موضوع ماده 118 ق.م.م معادل بیست درصد (20%) مالیات متعلق خواهد بود که از مدیر یا مدیران تصفیه وصول می­گردد.

مثال- شرکت کوروش در تاریخ 24/6/86 با تشکیل مجمع عمومی انحلال شرکت را به تصویب رساند و در تاریخ 17/7/86 انحلال شرکت در اداره ثبت شرکتها به ثبت رسید. شایان ذکر است مدیران شرکت قبل از تاریخ تشکیل مجمع عمومی برای اتخاذ تصمیم نسبت به انحلال شرکت اظهارنامه­ای حاوی صورت دارایی و بدهی شرکت را تهیه و تسلیم اداره امور مالیاتی نموده­اند. متعاقباً مدیران تصفیه اظهارنامه مالیاتی مربوط به آخرین دوره عملیات شخص حقوقی را تنظیم و در تاریخ 17/9/86 به شرح ذیل تسلیم اداره امور مالیاتی نمودند. اطلاعات ذیل از اظهارنامه­های موضوع مواد 114 و 116 ق.م.م و دفاتر شرکت استخراج گردیده است. ضمناً ارزش وسائط نقلیه به مبلغ 190 ریال ماشین آلات به مبلغ 1200 ریال و موجودی کالا به مبلغ 520 ریال توسط اداره امور مالیاتی تعیین شده است. ارقام به میلیون ریال می­باشد مطلوب است محاسبه مالیات دوره انحلال شرکت

مأخذ مالیات دوره انحلال             480 = 2.340 – 2.820

مالیات دوره انحلال                  120 = 25% × 480

هزینه­های قابل قبول

واحدهای اقتصادی برای انجام فعالیت­های مربوط به کسب درآمد ناگزیر به انجام هزینه­هایی نظیر خرید مواد و کالا، پرداخت حقوق و دستمزد، اجاره، آب و برق و غیره هستند که موجب خروج وجه نقد و کاهش دارایی­ها و یا افزایش بدهی­های موسسه می­شود و در پایان دوره مالی از درآمد یا سود ناویژه کسر می­شوند. با توجه به نقش هزینه­ها در سود ویژه ابرازی مودی، مقنن به منظور دقت در صرف هزینه و پرهیز از ابراز هزینه­های زائد و صوری شرایطی را برای هزینه­های قابل قبول تعیین نموده است. در خصوص مودیانی که درآمد مشمول مالیات آنان از طریق رسیدگی به دفاتر تعیین می­گردد، ماموران مالیاتی هزینه­های ابرازی مودیان را با توجه به قانون مالیات­های مستقیم و آیین­نامه­ها و بخشنامه­های صادره برسری و هزینه­هایی که فاقد شرایط لازم باشند را غیرقابل قبول قلمداد و به جمع درآمد ابرازی مودی در دوره مالی اضافه نموده، سپس اقدام به محاسبه مالیات می­نمایند. مطابق ماده 147 ق.م.م هزینه­های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات عبارت است از هزینه­هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب­های مقرر باشد. در مواردی که هزینه­ای در قانون مالیات­های مستقیم پیش­بینی نشده یا بیش از نصاب­های مقرر در قانون یاد شده بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود.

نکته – برابر بخشنامه شماره 19484/200/ص مورخ 6/11/1392 در خصوص هزینه سود سپرده پرداختی موسسات مالی فاقد مجوز فعالیت از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مستنبط از مفاد ماده 147 و بند 1 ماده 148 ق.م.م، سود سپرده پرداختی توسط موسساتی که بدون مجوز به فعالیت­های موضوع ماده 1 قانون تنظیم بازار غیر متشکل پولی در امر واسطه­گری مالی (عرضه و تقاضای پول) مبادرت می­نمایند و در حدود متعارف متکی به مدارک و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط می­باشد جزء هزینه­های قابل قبول موسسات یاد شده محسوب می­گردد.

نکته – برابر بخشنامه شماره 3239 مورخ 31/2/1384 و در اجرای تبصره یک ماده 148 ق.م.م معادل دو درصد از مانده مطالبات عملکرد سال 1383 و به بعد بانک­ها نسبت به سال قبل مابه التفاوت مانده مطالبات به عنوان ذخیره مطالبات مشکوک الوصول جزء هزینه­های قابل قبول مالیاتی خواهد بود. ضمناً دو درصد مذکور شامل مطالبات بانک­ها از دولت شرکتهای دولتی، سازمان­های دولتی و نهادها و بنیادهای عمومی غیردولتی نخواهد بود.

مطابق ماده 148 ق.م.م هزینه­هایی که حائز شرایط فوق الذکر می­باشد به شرح زیر در حساب مالیاتی قابل قبول است:

1- قیمت خرید کالای فروخته شده و یا قیمت خرید مواد مصرفی در کالا و خدمات فروخته شده

2- هزینه­های استخدامی متناسب با خدمات کارکنان براساس مقررات استخدامی موسسه به شرح زیر:

الف- حقوق یا مزد اصلی و مزایای مستمر اعم از نقدی یا غیرنقدی. مزایای غیرنقدی به قیمت تمام شده برای کارفرما

ب- مزایای غیرمستمر اعم از نقدی و غیرنقدی از قبیل خواروبار، بهره­وری، پاداش، عیدی، اضافه کار هزینه سفر و فوق­العاده مسافرت. نصاب هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران به منظور رفع حوائج موسسه ذیربط طبق آیین نامه­ای خواهد بود که از طرف وزارت دارایی و سازمان مدیریت و برنامه ریزی تهیه و به  تصویب هیأت وزیران می­رسد تعیین خواهد شد.

ج- هزینه­های بهداشتی و درمانی و وجوه پرداختی بابت بیمه­های بهداشتی و عمر و حوادث ناشی از کار کارکنان

د- حقوق بازنشستگی، وظیفه، پایان خدمت طبق مقررات استخدامی موسسه و خسارت اخراج و بازخرید طبق قوانین موضوعه مازاد بر مانده حساب ذخیره مربوط

هـ- وجوه پرداختی به سازمان تأمین اجتماعی طبق مقررات مربوط و همچنین تا میزان سه درصد (3%) حقوق پرداختی سالانه بابت پس انداز کارکنان براساس آیین نامه­ای که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی  کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می­رسد.

و- معادل یک ماه آخرین حقوق و دستمزد و همچنین مابه التفاوت تعدیل حقوق سنوات قبل که به منظور تامین حقوق بازنشستگی و وظیفه و مزایای پایان خدمت، خسارت اخراج و بازخرید کارکنان موسسه ذخیره می­شود.

این حکم نسبت به ذخایری که تاکنون در حساب بانکها نگهداری شده است نیز جاری خواهد بود.

3- کرایه محل موسسه در صورتی که اجاری باشد مال الاجاره پرداختی طبق سند رسمی و درغیر این صورت در حدود متعارف

4- اجاره بهای ماشین آلات و ادوات مربوط به موسسه در صورتی که اجاری باشد.

5- مخارج سوخت، برق، روشنایی، آب، مخابرات و ارتباطات

6- وجوه پرداختی بابت انواع بیمه مربوط به عملیات و دارایی موسسه

7- حق الامتیاز پرداختی و همچنین حقوق و عوارض و مالیات­هایی که به سبب فعالیت موسسه به شهرداری­ها و وزارتخانه­ها و موسسات دولتی و وابسته به آنها پرداخت می­شود. (به استثنای مالیات بر درآمد و ملحقات آن و سایر مالیات­هایی که موسسه به موجب مقررات این قانون ملزم به کسر از دیگران و پرداخت آن می­باشد و همچنین جرایمی که به دولت و شهرداریها پرداخت می­گردد.)

نکته- برابر بخشنامه شماره 20064/200 مورخ 11/10/91 در صورتی که طبق قوانین و مقررات مربوط عدم انجام تکالیف یا تعهد از سوی اشخاص مشمول جریمه­ای شناخته شود، این جرایم (به استثنای جرائم پرداختی به بانک­ها به استناد رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 12356/4/30 مورخ 29/10/1371) با توجه به عدم پیش­بینی آن در قانون مالیاتهی مستقیم و مقررات ذیربط به عنوان هزینه قابل قبول در تشخیص درآمد مشمول مالیات قابل پذیرش نخواهد بود. برابر رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 12356/4/30 مورخ 29/10/71 جریمه پرداختی به بانک، بابت تأخیر پرداخت اقساط وام را نمی­توان از مصادیق جریمه پرداختی تلقی نمود.

8- هزینه­های تحقیقاتی، آزمایشی و آموزشی، خرید کتاب، نشریات و لوح­های فشرده، هزینه­های بازاریابی تبلیغات و نمایشگاهی مربوط به فعالیت موسسه، براساس آیین ­نامه­ای که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می­رسد.

9- هزینه­های مربوط به جبران خسارت وارده مربوط به فعالیت و دارایی موسسه مشروط بر این که:

اولاً- وجود خسارت محقق باشد.

ثانیاً- موضوع و میزان آن مشخص باشد.

ثالثاً- طبق مقررات قانون یا قرادادهای موجود جبران آن به عهده دیگری نبوده یا در هر صورت از طریق دیگر جبران نشده باشد.

آیین­نامه احراز شروط سه گانه مذکور در این بند به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می­رسد.

10- هزینه­های فرهنگی، ورزشی و رفاهی کارگران پرداختی به وزارت کار و امور اجتماعی حداکثر معادل ده هزار ریال به ازای هر کارگر.

11- ذخیره مطالباتی که وصول آن مشکوک باشد مشروط بر این که:

اولاً- مربوط به فعالیت موسسه باشد.

ثانیاً- احتمال غالب برای لاوصول ماندن آن موجود باشد.

ثالثاً- در دفاتر موسسه به حساب مخصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود.

آیین­نامه مربوط به  این بند به پیشنهاد سازمان مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می­رسد.

12- زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و با توجه به مقرارت احراز گردد از درآمد سال یا سالهای بعد استهلاک پذیر است.

نکته – برابر بند 1 بخشنامه شماره 28325 زیان اشخاص حقیقی و حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد بدون تفکیک آن به سنوات قبل یا بعد از اصلاحیه مورخ 27/11/1380 از درآمد سال یا سالهای بعد و حداکثر تا میزان درآمد مشمول مالیات ابرازی قابل استهلاک خواهد بود.

13- هزینه­های جزئی مربوط به محل موسسه که عرفاً به عهده مستاجر است در صورتی که اجاری باشد.

14- هزینه­های مربوط به حفظ و نگهداری محل موسسه در صورتی که ملکی باشد.

15- مخارج حمل و نقل

16- هزینه­های ایاب و ذهاب، پذیرایی و انبارداری

17- حق الزحمه­های پرداختی متناسب با کار انجام شده از قبیل حقل العمل دلالی، حق الوکاله، حق المشاوره، حق حضور، هزینه حسابرسی و خدمات مالی و اداری و بازرسی، هزینه نرم­افزاری، طراحی و استقرار سیستم­های مورد نیاز موسسه، سایر هزینه­های کارشناسی در ارتباط با فعالیت موسسه و حق الزحمه بازرس قانونی.

18- سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانکها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد.

نکته- برابر بخشنامه شماره 41/93/230 مورخ 1/4/1393 صرفاً مجوز فعالیت از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مبنای مجاز بودن بانکها و موسسات مالی و اعتباری غیربانکی است و سایر مجوزهای صادره از طرف بانک مرکزی از جمله مجوز تاسیس یا مجوز ثبت تغییرات به منزله مجوز فعالیت نمی­باشد.

19- بهای ملزومات اداری و لوازمی که معمولاً ظرف یک سال از بین می­روند.

20- مخارج تعمیر و نگاهداری ماشین آلات و لوازم کار و تعویض قطعات یدکی که به عنوان تعمیر اساسی تلقی نگردد.

21- هزینه­های اکتشاف معادن که منجر به بهره­برداری نشده باشد.

22- هزینه­های مربوط به حق عضویت و حق اشتراک پرداختی مربوط به فعالیت موسسه

23- مطالبات لاوصول به شرط اثبات آن از طرف مودی مازاد بر مانده حساب ذخیره مطالبات مشکوک الوصول

24- زیان حاصل از تسعیر ارز براساس اصول متداول حسابداری مشروط بر اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال­های مختلف از طرف مودی

25- ضایعات متعارف تولید

26- ذخیره مربوط به هزینه­های پرداختنی قابل قبول که به سال مورد رسیدگی ارتباط دارد

27- هزینه­های قابل قبول مربوط به سالهای قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می­یابد.

28- هزینه خرید کتاب و سایر کالاهای فرهنگی ـ هنری برای کارکنان و افراد تحت تکفل آنها تا میزان حداکثر پنج درصد معافیت مالیاتی موضوع ماده 84 ق.م.م به ازای هر نفر.

نکته- برابر بخشنامه شماره 24104/230/د مورخ 18/7/1390 هر گونه پرداختی در قالب هزینه توسط بخش دولتی و سایر بخش­ها به ورزش حرفه­ای به هر عنوان در طول اجرای برنامه پنجم توسعه از شمول هزینه­های قابل قبول خارج می­باشد.

نکته – برابر بخشنامه شماره 18213/200/ص مورخ 17/10/1392 در خصوص پذیرش سود و کارمزد تسهیلات مالی خارجی به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی، سود و کارمزد پرداختی بابت تسهیلات دریافتی از بانکهای خارجی که منابع مالی آن برای انجام دادن عملیات موسسه به کار گرفته شده باشد، با رعایت استانداردهای حسابداری جزء هزینه­های قابل قبول پذیرفته خواهد شد مشروط بر اینکه:

الف- مدارک مربوط به مجاز بودن بانک به عملیات بانکی طبق مستندات و مدارک رسمی صادره کشور حل پایگاه ثبت شده بانک مزبور ارائه شود. این مدارک باید به تأیید مقامات دارای امضاء مجاز سفارت جمهوری اسلامی در آن کشور و مقامات ذیربط وزارت امور خارجه در تهران برسد. برای مواردی که مجوز لازم توسط سازمان سرمایه­گذاری و کمکهای اقتصادی و فنی صادر می­شود، تأیید مراتب فوق با سازمان مزبور است.

ب- مستندات مربوط به استفاده از این منابع مالی (تسهیلات) برای انجام دادن عملیات موسسه به تایید حسابدار رسمی (حسب مورد موسسه حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی و یا سازمان حسابرسی) مسئول حسابرسی صورتهای مالی مودی برسد.

ج- سقف پذیرش هزینه مزبور نرخ (LIBOR +حداکثر 75/0) درصد است. برابر بخشنامه شماره 7951/200 مورخ 6/4/1390، نرخ پذیرش موضوع بند (ج)، از تاریخ 4/3/1390 به (LIBOR + 5/2) درصد افزایش یافته است.

در ضمن در چارچوب مقررات این بخشنامه صرفاً هزینه سود و کارمزد پرداختی موسسات بابت تسهیلات مالی خارجی که به طور مستقیم و بدون واسطه از بانکهای خارجی دریافت شده باشند در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود.

مطابق تبصره 2 ماده 148 ق.م.م مدیران و صاحبان سرمایه اشخاص حقوقی در صورتی که دارای شغل موظف در موسسات مذکور باشند جز کارکنان موسسه محسوب خواهند شد ولی در موسساتی که غیر اشخاص حقوقی باشند حقوق و مزایای صاحب موسسه و اولاد تحت تکفل و همسر نامبرده به استثنای هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مربوط به شغل که مشمول مقررات جز ب بند 2 ماده 148 ق.م.م مدیران و صاحبان سرمایه اشخاص حقوقی در صورتی که دارای شغل موظف در موسسات مذکور باشند جز کارکنان موسسه محسوب خواهند شد ولی در موسساتی که غیر اشخاص حقوقی باشند حقوق و مزایای صاحب موسسه و اولاد تحت تکفل و همسر نامبرده به استثنای هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مربوط به شغل که مشمول مقرارت جز ب بند 2 ماده 148 ق.م.م خواهد بود جز هزینه­های قابل قبول منظور نخواهد شد.

آیین­نامه­های مرتبط با فصل هزینه­های قابل قبول مالیاتی

مفاد آیین­نامه اجرایی احراز شروط سه گانه موضوع بند 9 ماده 148 ق.م.م

1- اعلام کتبی موضوع خسارت توسط مودی اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی حداکثر ظرف مدت سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت به فعالیت و دارایی موسسه همراه با اسناد مدارکی که در اختیار دارد به اداره امور مالیاتی ذیربط

2- احراز خسارت وارده از سوی اداره امور مالیاتی ذیربط پس از بررسی اسناد و مدارک ارائه شده توسط مودی و اطلاعات مکتسبه با توجه به مستندات زیر:

2-1- گواهی یا تاییدیه خسارت وارده از سوی مراجع ذیصلاح که متولی تشخیص خسارت می­باشند و یا هر گونه سند معتبر دیگری که خسارت وارده را تایید نماید.

2-2- صورتجلسه یا صورتجلساتی که در خصوص ایجاد خسارت توسط مودی یا سایر مراجع ذیربط در این زمینه تنظیم گردیده است.

2-3- قراردادهای بیمه مربوط.

3- خسارت وارده طبق قانون و مقررات یا قراردادهای موجود که جبران آن به عهده دیگری نبوده و یا در هر صورت از طریق دیگر جبران نشده باشد.

4- ارائه تعهد کتبی مودی مبنی بر اینکه این خسارت از طرف هیچ مرجعی جبران نشده است.

مفاد آیین­نامه اجرایی موضوع بند (11) ماده 148 ق.م.م

هزینه مطالبات مشکوک الوصول و منظور نمودن ذخیره آن در صورت رعایت شرایط زیر در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود:

1- هزینه منظور شده برای مطالبات مشکوک الوصول منحصراً باید در ارتباط با فعالیت موسسه باشد.

2- میزان ذخیره مطالبات مشکوک الوصول برای هر یک از بدهکاران که احتمال لاوصول بودن طلب آن موجود باشد به صورت جداگانه مشخص و تعیین شده باشد.

3- اسناد و مدارک مربوط به احتمال لاوصول ماندن طلب موسسه که برای آن ذخیره منظور شده است از کفایت لازم برخوردار باشد.

4- هزینه مطالباتی که مربوط به طلب از کارمندان، مدیران، سهامداران یا شرکاء و شرکتهای تابعه می­باشد قابل قبول نخواهد بود.

5- چنانچه مطالبات موسسه از پوشش بیمه­ای برخوردار باشد، در صورت لاوصول بودن آن، مازاد میزان پوشش بیمه­ای قابل قبول برای ایجاد ذخیره خواهد بود.

6- ذخیره ایجادی مطالبات مشکوک الوصول بایستی در دفاتر موسسه به حسابم خصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود.

7- مطالبات لاوصول به شرط اثبات آن به موجب اسناد و مدارک مثبته تا میزان ذخیره مطالبات مشکوک الوصول از محل مزبور تأمین و در صورت مازاد بر میزان ذخیره در هزینه سال مورد رسیدگی که لاوصول شدن آن محقق شود قابل احتساب خواهد بود.

مفاد آیین­نامه اجرایی موضوع بند (8) ماده 148 ق.م.م

هزینه­های تحقیقاتی، آزمایشی و آموزشی، خرید کتاب، نشریات و لوح­های فشرده، هزینه­های بازاریابی تبلیغات و نمایشگاهی مربوط به فعالیت موسسه از ابتدای سال 1381 با رعایت موارد زیر جزء هزینه­های قابل قبول در حساب مالیاتی محسوب خواهد شد:

الف- هزینه­های تحقیقاتی

• فهرست طرح یا طرح­های تحقیقاتی انجام شده یا در دست اجراء به اداره مالیاتی مربوطه تسلیم شده باشد.
• طرح یا طرح­های تحقیقاتی باید منحصراً مربوط به فعالیت و در راستای تحصیل درآمد موسسه باشد.
• اسناد و مدارک مثبته انجام هزینه طرح یا طرحهای تحقیقاتی به انضمام ریز هزینه­ها به اداره مالیاتی ارائه شود.

ب- هزینه­های آزمایشی و آموزشی

هزینه­های آزمایشی و آموزشی از جمله هزینه­های حضور در کنگره­ها و همایش­های علمی و آموزشی آموزش­های ضمن خدمت کارکنان، دوره­های کوتاه مدت تخصصی و سایر موارد مشابه، که مرتبط با فعالیت موسسه باشد.

ج- هزینه­های خرید کتاب، نشریات و لوح­های فشرده:

هزینه­های خرید کتاب، نشریات و لوح­های فشرده که مرتبط با فعالیت موسسه باشد.

د- هزینه­های بازاریابی و تبلیغات و نمایشگاهی

1- هزینه­های بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی برای تولید کالا یا ارائه خدمات که در دوره آتی قبل از بهره­برداری عرضه می­شود و هزینه مزبور ظرف ده سال از تاریخ شروع به فروش یا عرضه خدمات به اقساط مساوی مستهلک خواهد شد.

2- هزینه­های بازاریابی و تبلیغات و نمایشگاهی برای شناساندن و معرفی کالا و همچنین عرضه خدمات که مستقیماً با فعالیت موسسه ارتباط دارد.

3- هزینه بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی به منظور صادرات کالا، انجام خدمات تحقیقاتی، آموزشی، بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی چنانچه توسط اشخاص دیگر برای موسسه انجام می­گیرد و طبق قانون و مقررات مشمول کسر مالیات تکلیفی باشد پذیرش هزینه آن منوط به کسر و واریز مالیات تکلیفی آن به حساب سازمان امور مالیاتی کشور اداره امور مالیاتی ذیربط خواهد بود.

مفاد آیین نامه اجرایی هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران موضوع بند ب جز 2 ماده 148 ق.م.م

نصاب هزینه سفر و فوق العاده مسافرت به شرح زیر تعیین می­گردد:

1- هزینه مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان اشخاص حقوقی به خارج از ایران که به منظور حوائج مربوط به موسسه باشد تا حدود ذیل قابل پذیرش خواهد بود.

الف- هزینه اقامت مدیران و بازرسان و کارکنان شرکتهای تولیدی جمعاً در هر سالح داکثر چهار ماه به قرار روزی دو میلیون ریال

ب- هزینه اقامت مدیران و بازرسان و کارکنان سایر شرکتها و اشخاص حقوقی جمعاً در هر سال حداکثر دو ماه به قرار روزی دو میلیون ریال

2- هزینه مسافرت اشخاص حقیقی به خارج از ایران به منظور رفع حوائج شغلی جمعاً در هر سال حداکثر یک ماه به قرار روزی دو میلیون ریال

تبصره 1- نسبت به شرکتهای تولیدی علاوه بر چهار ماه مذکور در جز الف بند یک ماده 2 این آیین­نامه جمعاً در هر سال حداکثر دو ماه دیگر به قرار روزی دو میلیون ریال نیز بابت آموزش به عنوان هزینه اقامت پذیرفته خواهد شد.

تبصره 2- هزینه­های مذکور در ماده 2 و تبصره 1 فوق شامل هزینه پذیرایی در خارج از ایران نیز می­باشد و علاوه بر این مبالغ هزینه دیگری به عنوان هزینه پذیرایی پذیرفته نخواهد شد.

تبصره 3- هزینه ایاب و ذهاب با وسیله نقلیه هوایی، زمینی و دریایی و هزینه­های مربوط به خروج از مرز و عوارض­ها اضافه بر هزینه اقامت در خارج که به شرح فوق تعیین شده است نیز قابل پذیرش است.

تبصره 4- وجوهی که بابت تامین ارز علاوه بر نرخ رسمی طبق مقررات بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران پرداخت شود اضافه بر هزینه اقامت در خارج که به شرح فوق تعیین شده است نیز قابل پذیرش است.

ماده 3- خارج از مبالغ، هزینه دیگری به عنوان فوق­العاده مسافرت در خارج از کشور در تشخیص درآمد مشمول مالیات قابل قبول نخواهد بود.

نکته- مبلغ دو میلیون ریال به موجب تصویب­نامه شماره 3286/ت38929ک مورخ 19/1/87 وزیران عضو کمیسیون اقتصاد موضوع اصل 138 قانون اساسی تعیین گردیده است و رقم یاد شده معمولاً هر چند سال یک بار توسط کمیسیون یاد شده تغییر می­کند. لذا مقتضی است همواره آخرین تغییرات آن مورد توجه قرار گیرد.

نکات مهم در خصوص هزینه­های قابل قبول مالیاتی

1- زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودیها

زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودیها در هر صورت به علت عدم پیش­بینی آن به عنوان هزینه­های قابل قبول مالیاتی به شرح موارد 147 و 148 ق.م.م به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نخواهد شد.

2- زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه گذاریها

زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه گذاریها در هر صورت به علت عدم پیش­بینی آن به عنوان هزینه­های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد 147 و 148 ق.م.م به عنوان هزینه­های قابل قبول مالیاتی تلقی نمی­گردد.

3- هزینه­ها یا پرداختهای مشمول مالیات تکلیفی

در خصوص هزینه­ها و وجوه پرداخت شده توسط اشخاص که وفق مقررات قانونی مشمول کسر و پرداخت مالیات تکلیفی می­باشند عدم پذیرش هزینه­های مذکور صرفاً به دلیل عدم کسر مالیات تکلیفی به استثنای موارد مصرح در آیین نامه اجرایی موضوع بند 8 ماده 148 ق.م.م موضوع بخشنامه شماره 44408 مورخ 7/8/1381 سازمان امور مالیاتی کشور صحیح نمی­باشد.

4- پاداش هیأت مدیره

پرداخت پاداش هیأت مدیره مصوب مجمع عمومی شرکت­ها با عنایت به مفاد مواد 239 و 241 قانون تجارت از محل سود خالص انجام می­پذیرد، لذا پاداش مذکور نمی­تواند در زمره هزینه­های قابل قبول تلقی گردد. در هر صورت پاداش اعضاء حقیقی هیأت مدیره (اعم از موظف و غیرموظف) با رعایت مقررات مالیاتی مشمول کسر مالیات حقوق می­باشد.

5- جریمه پرداختی به دولت و شهرداری­ها جزء هزینه­های قابل قبول محسوب نمی­شوند، لیکن جریمه پرداختی به بانک بابت تأخیر پرداخت اقساط وام جزء هزینه بانکی پرداختی بابت اخذ وام محسوب و از جمله هزینه­های قابل قبول می­باشد.

6- سود و کارمزدی که شرکتها بابت صدور و فروش اوراق مشارکت به اشخاص پرداخت می­نمایند جزء هزینه­های قابل قبول می­باشد.

7- سود و کارمزد پرداختی به اشخاصی غیر از بانکها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی از جمله اشخاص حقیقی و موسسات اعتباری غیر بانکی غیر مجاز هزینه قابل قبول تلقی نمی­گردد.

8- در خصوص درآمد حاصل از فعالیت­هایی که به موجب قوانین و مقررات از پرداخت مالیات معاف می­باشد. زیان مربوط به آن فعالیتها قابل کسر از درآمدها نبوده و هزینه­های مرتبط به آنها نیز جزء هزینه­های قابل قبول منظور نخواهد شد. در صورت منفک نبودن اینگونه از هزینه­ها اداره امور مالیاتی قدرالسهم مربوط به فعالیتهای معاف را با روشهای مناسب محاسبه و به عنوان هزینه غیر قابل قبول منظور می­نماید.

هزینه­های مربوط به فعالیت­های کشاورزی، دامپروری، دامداری، پرورش ماهی و زنبور عسل و پرورش طیور، صیادی و ماهیگیری، نوغان داری، احیای مراتع و جنگلها، باغات و اشجار از هر قبیل و نخیلات هزینه­های مربوط به فعالیت­های انتشاراتی و مطبوعاتی، فرهنگی و هنری (به شرط داشتن مجوز از وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامی)، هزینه­های مربوط به صادرات کالا و خدمات، هزینه­های مربوط به تحصیل درآمد اوراق مشارکت از جمله هزینه­های غیرقابل قبول می­باشند. اگرچه طبق عرف متداول حسابداری و مالیاتی تسهیم هزینه­های مشترک به نسبت درآمدهای معاف و غیرمعاف امری متداول و پذیرفته شده می­باشد اما باید توجه نمود که این روال درباره درآمدها و سودهای حاصل از محل سپرده بانکی و سود اوراق مشارکت و سهام که فعالیت مالی منسوب به آنها صرفاً واریز وجه به حساب بانک و یا خرید اوراق مشارکت و سهام می­باشد، قابل اجرا نبوده و صحیح نمی­باشد بلکه در این گونه موارد هزینه­های مشترک با عنایت به میزان هزینه­های واقعی مربوط به تحصیل درآمدها باید تسهیم شود. به عنوان مثال در مقایسه فعالیتهای بازرگانی و تولیدی با فعالیتهای سرمایه­گذاری در سهام و سپرده­گذاری بانکی و خرید اوراق مشارکت شاخص میزان درآمدهای حاصله برای تسهیم هزینه­ها موجه نبوده و رعایت هزینه­های واقعی سپرده گذاری و خرید اوراق مشارکت و سهام ملاک عمل خواهد بود.

9- زیان حاصل از فعالیتهایی که درآمد آن طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم مشمول نرخ جداگانه­ای بوده و یا نحوه دیگری برای تشخیص درآمد مشمول مالیات آن مقرر شده است قابل کسر از درآمدها نبوده و هزینه­های مرتبط با آنه نیز جز هزینه­های قابل قبول منظور نخواهد شد ضمناً در صورت منفک نبودن این گونه از هزینه­ها اداره امور مالیاتی قدرالسهم مربوط به فعالیتهای خاص مزبور را با روشهای مناسب محاسبه نموده و به عنوان هزینه غیرقابل قبول منظور می­نماید.

10- در خصوص اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی چنانچه ماهیت هزینه قابل قبول را داشته و قبلاً به حساب هزینه منظور نشده باشد ضمن رعایت احکام مربوط باید جزء هزینه­های قابل قبول محسوب شود. ضمناً بایستی کلیه اقلام بستانکار حساب تعدیلات سنواتی به درآمد مشمول مالیات افزوده شود مگر آنکه به طریقی در درآمد مشمول مالیات سنوات قبل منظور شده و یا از معافیت مالیاتی قانونی برخوردار باشد و یا طرف حساب آن هزینه­ای بوده که به وسیله ماموران مالیاتی غیرقابل قبول تلقی و از حساب هزینه برگشت شده باشد.

از جمله اقلام بدهکاری که از درآمد مشمول مالیات کسر کرد عبارت است از:

الف- هزینه­های مربوط به سالهای قبل که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می­یابد مشروط بر این که به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی شناخته شود.

ب- درآمدهای ثبت شده سالهای قبل که در سال جاری برگشت شده است مشروط بر اینکه در شمار درآمدهای مشمول مالیات سالهای قبل منظور شده باشد.

از جمله اقلام بستانکاری که قابل اضافه شدن به درآمد مشمول مالیات است عبارت است از:

الف- هزینه­های ثبت شده سالهای قبل که در سال جاری برگشت شده است مشروط بر این که در سال مربوط به عنوان هزینه قابل قبول پذیرفته شده باشد.

ب- درآمدهای تحقق یافته سالهای قبل که در سال جاری در حسابها ثبت می­شود.

تعریف استهلاک

طبق استانداردهای حسابداری ایران، تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک­پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن را استهلاک می­گویند. حکم استهلاک در ماده 149 ق.م.م اینگونه بیان شده است: آن قسمت از دارایی ثابت که بر اثر استعمال یا گذشت زمان یا سایر عوامل بدون توجه به تغییر قیمت­ها، ارزش آن تقلیل می­یابد، قابل استهلاک است.

روش­های محاسبه استهلاک طبق قانون مالیات­های مستقیم

در قانون مالیات­های مستقیم از دو روش از روشهای مختلف استهلاک نام برده شده است که طبعاً جدول استهلاکات موضوع ماده 151 ق.م.م نیز می­بایستی با رعایت همان حکم قانون تدوین گردیده باشد.

مطابق ماده 150 ق.م.م طرز محاسبه استهلاک به شرح زیر است:

الف- در مواردی که طبق جدول مذکور در ماده 151 ق.م.م برای استهلاک، نرخ تعیین شود نرخها ثابت بوده و در هر سال مابه التفاوت قیمت تمام شده مال مورد استهلاک و مبلغی که در سالهای قبل برای آن به عنوان استهلاک منظور شده است اعمال می­گردد.

ب- در مواردی که طبق جدول مذکور در ماده 151 ق.م.م مدت تعیین شده در هر سال به طور مساوی از قیمت تمام شده مال به نسبت مدت مقرر استهلاک منظور می­گردد.

مطابق تبصره 1 ماده 150 ق.م.م هزینه مربوط به تغییر یا تعمیر اساسی دارایی قابل استهلاک جزء قیمت تمام شده دارایی محسوب می­شود.

مطابق تبصره 2 ماده 150 ق.م.م موسسات می­توانند هزینه­های نرم افزاری خود را حداکثر تا پنج سال مستهلک کنند.

مطابق تبصره 3 ماده 150 ق.م.م موسسات می­توانند آن مقدار از دارایی­های ثابت استهلاک­پذیر را که برای بازسازی، جایگزینی خطوط تولید یا توسعه و تکمیل خریداری گردیده است با دو برابر نرخ یا نصف مدت استهلاک پیش­بنی شده در جدول استهلاکات موضوع ماده 151 ق.م.م حسب مورد مستهلک کنند.

مطابق تبصره 4 ماده 150 ق.م.م در اجاره­های سرمایه­ای دارایی­های ثابت استهلاک پذیر نحوه انعکاس هزینه استهلاک در دفاتر طرفین معامله براساس استانداردهای حسابداری خواهد بود.

مأخذ محاسبه استهلاک

مطابق ماده 149 ق.م.م در تشخیص درآمد مشمول مالیات محاسبه استهلاکات دارایی و هزینه­های تاسیس و سرمایه­ای با رعایت اصول زیر انجام می­شود:

1- آن قسمت از دارایی ثابت که بر اثر استعمال یا گذشت زمان یا سایر عوامل بدون توجه به تغییر قیمتها ارزش آن تقلیل می­یابد قابل استهلاک است.

2- مأخذ استهلاک، قیمت تمام شده دارایی می­باشد.

3- استهلاکات از تاریخی محاسبه می­شود که دارایی قابل استهلاک آماده برای بهره­برداری، در اختیار موسسه قرار می­گیرد. در صورتی که دارایی قابل استهلاک به استثنای فیلم­های سینمایی وارده از خارج کشور که از تاریخ اولین نمایش قابل استهلاک خواهد بود در خلال ماه در اختیار موسسه قرار گیرد ماه مزبور در محاسبه منظور نخواهد شد. در مورد کارخانجات دوره بهره­برداری آزمایشی جز بهره­برداری محسوب نمی­گردد.

4- هزینه­های تاسیس از قبیل مخارج ثبت موسسه حق مشاوره و نظایر آن و هزینه­های زاید بر درآمد دوره قبل از بهره­برداری و دوره بهره­برداری آزمایشی جز در مواردی که ضمن جدول مقرر در ماده 151 ق.م.م تصریح خواهد شد حداکثر تا مدت ده سال از تاریخ بهره­برداری به طور مساوی قابل استهلاک است.

5- در صورتی که بر اثر فروش مال قابل استهلاک یا مسلوب المنفعه شدن ماشین آلات زیانی متوجه موسسه گردد زیان حاصل معادل ارزش مستهلک نشده دارایی منهای حاصل فروش در صورت فروش یک جا قابل احتساب در حساب سود و زیان همان سال می­باشد.

نکات مربوط به استهلاک

1- به استناد بند 2 ماده 149 ق.م.م مأخذ استهلاک صرفاً قیمت تمام شده دارایی می­باشد و منظور از قیمت تمام شده بهای تحصیل دارایی و مخارج مربوط به تعمیرات اساسی آن می­باشد. مع الوصف، علیرغم آنکه ارزش اسقاطی که طبق استانداردهای حسابداری یکی از اقلام موثر در محاسبه استهلاک شناخته شده و قابل مستهلک شدن نمی­باشد، برابر قانون مالیات­های مستقیم در محاسبه استهلاک ارزش اسقاط در نظر گرفته نمی­شود.

2- برابر استانداردهای حسابداری افزایش مبلغ دفتری دارایی­ها در نتیجه تجدید ارزیابی باید تحت عنوان مازاد تجدید ارزیابی و به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهم طبقه­بندی شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس یابد و کاهش آن نیز به عنوان هزینه ثبت شود. اما براساس مقررات مالیاتی، افزایش بهای دارایی ناشی از تجدید ارزیابی داراییها مشمول مالیات بوده و از سوی دیگر برابر تبصره 10 جدول استهلاک موضوع ماده 151 ق.م.م قابل استهلاک نخواهد بود.

3- طبق استانداردهای حسابداری موسسات می­توانند در همان سال اول بهره­برداری کل هزینه تاسیس را به حساب سود و زیان منظور نمایند. این در حالی است که مطابق بند 4 ماده 149 ق.م.م هزینه­های تاسیس و هزینه­های زائد بر درآمد دوره قبل از بهره­برداری از تاریخ بهره­برداری حداکثر به مدت 10 سال به طور مساوی قابل استهلاک است.

4- برابر استانداردهای حسابداری دارایی نامشهود باید بر مبنای سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. دوره استهلاک باید بیانگر بهترین برآورد از دوره زمانی کسب منافع اقتصادی آتی توسط شرکت باشد اما در قوانین مالیاتی هزینه استهلاک برای آن پیش­بینی نگردیده است.

5- مطابق تبصره (6) جدول استهلاکات موضوع ماده 151 ق.م.م در مواردی که دارایی قابل استهلاک پس از آمادگی برای بهره­برداری به علت تعطیلی کار موسسه یا علل دیگر برای مدتی مورد استفاده قرار نگیرد میزان استهلاک در مدتی که دارایی مورد استفاده قرار نگرفته معادل سی درصد نرخ استهلاکی خواهد بود که در این جدول برای آن دارایی تعیین گردیده است. در صورتی که محاسبه استهلاک برحسب مدت باشد، هفتاد درصد مدتی که دارایی در آن مدت مورد استفاده قرار نگرفته است به باقیمانده مدت تعیین شده برای استهلاک دارایی در این جدول اضافه خواهد شد.

مثال- شرکت صنایع دارویی شیراز ماشین آلات تهیه و تولید وسایل اطاق عمل را در تاریخ 1/1/87 به قیمت تمام شده 10.000.000 خریداری نموده است و از همان زمان مورد بهره­برداری قرار گرفته است. براساس جدول استهلاکات موضوع ماده 151 ق.م.م نرخ استهلاک ماشین آلات یاد شده 10% نزولی می­باشد. چنانچه از اول سال سوم به دلایلی ماشین آلات به مدت 12 ماه مورد استفاده واقع نگردد محاسبه استهلاک دارایی یاد شده به شرح زیر خواهد بود:

استهلاک سال اول                1.000.000 = 10% × 10.000.000

استهلاک سال دوم       900.000 = 10% × (1.000.000 – 10.000.000)

810.000 = 10% × (900.000 – 9.00.000)

استهلاک سال سوم                    243.000 = 30% ×810.000

استهلاک سال سوم            785.700 = 10% × (243.000 – 8.100.000)

 آیین­نامه مربوط به روش­های نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک

ماده 1) مقرارت این آیین­نامه شامل مودیانی است که در موعد مقرر در قانون مالیات­های مستقیم ترازنامه و حساب سود و زیان و یا حسب مورد حساب درآمد و هزینه و حساب سود و زیان خود را با رعایت مقررات مربوط تسلیم می­نمایند.

تبصره- مودیان در انتخاب یکی از رویه­های حسابداری براساس استانداردهای پذیرفته شده مجازند و در سالهای بعد باید همان رویه را اعمال نمایند. در صورتی که به جهات مشخصی تغییر رویه داده باشند مکلفند اثرات حاصل از تغییر رویه را بر صورتهای مالی مشخص و طی یادداشتی جداگانه به امور مالیاتی تسلیم نمایند.

مشخصات دفاتر قانونی

ماده 2) دفاتر مشمول این آیین­نامه عبارت است از کلیه دفاتر روزنامه و کل اعم از مشترک یا جدا از یکدیگر و دفتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه) که قبل از ثبت هر گونه عملیات حسابداری در آنها، دفاتر روزنامه و کل مطابق مقررات مواد 11 و 12 قانون تجارت مصوب سال 1311 از طرف نماینده اداره ثبت اسناد و دفتر مشاغل از طرف ادارات امور مالیاتی ذیربط حسب مورد امضاء، پلمپ و ثبت گردیده و به فارسی تحریر شده باشد.

تبصره 1- اشتباه در شماره­گذاری صفحات و همچنین اشتباهات ناشی از پلمب دفاتر در مراجع مذکور موجب بی اعتباری دفاتر نخواهد بود.

تبصره 2- نوشتن دفاتر با وسایلی که به سهولت قابل محو است (مانند مواد گرافیت) ممنوع است.

تبصره 3- ادارات امور مالیاتی موظفند فهرست دفاتر ثبت و پلمب شده واصله از اداره ثبت اسناد و همچنین فهرست دفاتر مشاغل ثبت و امضاء شده از ناحیه خود را به ادارات امور مالیاتی مربوط ارسال نمایند.

ماده 3) مودیان مشمول این آیین­نامه مکلفند برای هر سال مالی، فقط از دفاتر امضاء، پلمپ و ثبت شده ظرف یک سال قبل استفاده نمایند، مگر اینکه در اثناء سال به علت تمام شدن دفاتر نیاز به دفاتر جدید باشد که در این صورت مجاز هستند دفاتر جدید امضا پلمب و ثبت نمایند و با رعایت مقررات ماده 16 این آیین نامه ادامه عملیات مالی را در دفاتر جدید ثبت کنند. درج تعداد و مشخصات دفاتر مأخوذه برای استفاده در هر سال مالی در اظهارنامه مالیاتی مربوط به آن سال الزامی است.

ماده 4) دفتر روزنامه دفتری است که اشخاص حقوقی یا حقیقی کلیه معاملات و سایر رویدادهای مالی و محاسباتی خود را با رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری و به  ترتیب تاریخ وقوع در آن ثبت نمایند.

تبصره- نگهداری دفتر روزنامه واحد برای ثبت کلیه عملیا و یا دفاتر روزنامه متعدد برای هر بخش از عملیات مجاز است.

ماده 5) دفتر کل دفتری است که عملیات ثبت شده در دفتر یا دفاتر روزنامه بر حسب سرفصل یا کدگذاری حساب­ها در صفحات مخصوص آن ثبت می­شود به ترتیبی که تنظیم حساب سود و زیان و ترازنامه از آن امکان­پذیر باشد.

ماده 6) دفتر مشترک روزنامه و کل دفتری است که دارای ستون­هایی برای سرفصل حسابهای متفاوت باشد به طوری که اشخاص حقوقی و حقیقی یا ثبت و نگهداری دفتر مذکور بر طبق اصول و ضوابط و استانداردهای حسابداری بتوانند نتایج عملیات خود را از آن استخراج و حساب سود و زیان و ترازنامه تهیه نمایند.

ماده 7) دفتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه) دفتری است که حداقل دارای ستون­هایی برای درج تاریخ شرح معاملات، درآمد، هزینه و دارایی­های قابل استهلاک باشد و معاملات مذکور به ترتیب تاریخ وقوع در آن ثبت گردد به طوری که در پایان سال تعیین جمع درآمد و هزینه شغلی مودی و تنظیم حساب سود و زیان از آن امکان پذیر باشد.

سایر دفاتر، اسناد حسابداری و مدارک حساب

ماده 8) دفتر معین دفتری است که برای تفکیک و مجزی ساختن هر یک از حسابهای دفتر کل برحسب مقتضیات و شرایط حساب ممکن است نگهداری شود. کارتهای حساب در حکم دفاتر معین است.

ماده 9) سند حسابداری فرمی است که در آن یک یا چند مورد از معاملات و سایر رویدادهای مالی و محاسباتی به حسابهایی که حسب مورد بدهکار یا بستانکار گردیده تجزیه می­شود و پس از امضا مراجع ذیصلاح مندرجات آن قابل ثبت در دفاتر می­باشد.

ماده 10) مدارک حساب عبارت از مستنداتی است که بیانگر وقوع یک یا چند فعالیت یا رویداد مالی یا محاسباتی بوده و اسناد حسابداری و دفاتر بر مبنای آنها تنظیم و تحریر می­گردد.

نحوه تحریر و نگهداری دفاتر قانونی

ماده 11) مودیانی که دفتر روزنامه و کل نگهداری می­نمایند باید کلیه معاملات و سایر رویدادهای مالی و محاسباتی و مودیان مجاز به نگهداری دفاتر مشاغل (دفتر درآمد و هزینه) باید هر گونه درآمد و هزینه و خرید و فروش دارایی­های قابل استهلاک خود را طبق مقررات این آیین­نامه حسب مورد در دفاتر مربوط ثبت کنند ولو آنکه برای نگهداری حساب­ها از ماشین­های الکترونیکی و کارت­های حساب استفاده شود.

تبصره – اشتباهات حسابداری در صورتی که بعداً در اثناء عملیات سال مربوط مورد توجه واقع و بر پایه استانداردهای حسابداری در دفاتر همان سال اصلاح و مستندات آن ارائه شود، به اعتبار دفاتر خللی وارد نخواهد کرد.

ماده 12) مودیان مجاز به نگهداری دفتر مشاغل می­توانند تمام یا قسمتی از درآمد و هزینه­های مشابه روزانه را تحت یک شماره ردیف در دفتر ثبت نمایند. مشروط بر اینکه در ستون شرح دفتر، نوع و تعداد آنها را قید و اگر متکی به اسناد و مدارک باشد مشخصات آن را نیز در ستون مزبور درج نمایند. در صورتی که اقلام درآمد و هزینه و خرید و فروش دارایی­های قابل استهلاک متکی به اسناد و مدارک باشد، مودیان مذکور می­بایست پس از ثبت موارد در دفتر مشاغل، اسناد و مدارک مربوط را به ترتیب شماره ردیف دفتر و به نحوی که برای رسیدگی ماموران مالیاتی قابل استفاده باشد، نگاهداری نمایند.

ماده 13) در مواردی که دفاتر روزنامه و کل نگهداری می­شود، کلیه معاملات و سایر رویدادهای مالی و محاسباتی مربوط و در موارد نگهداری دفاتر مشاغل، درآمدها و هزینه­ها و خرید و فروش دارایی­های قابل استهلاک باید در همان روز انجام حسب مورد در دفاتر روزنامه یا مشاغل ثبت گردد.

تبصره 1- تاریخ مذکور در مدارک یا فاکتور فروش یا خرید و غیره ملاک قطعی تأخیر تحریر شناخته نمی­شود و هرگاه انجام و ختم این گونه اعمال با توجه به روش و طرز کار موسسه تابع تشریفات و طی مراحلی باشد تا موضوع آماده برای ثبت در دفتر مربوط شود، فاصله بین تاریخ فاکتور یا مدارک و روز آماده شدن آن برای ثبت در دفتر تأخیر ثبت تلقی نخواهد شد.

تبصره 2- تأخیر در تحریر عملیات در صورتی که به منظور سوء استفاده نباشد تا 15 روز به تشخیص اداره امور مالیاتی و بیش از آن به تشخیص هیأت 3 نفری موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م به قانونی بودن دفاتر خللی وارد نخواهد کرد.

تبصره 3- در مواردی که دفاتر موضوع این آیین­نامه توسط مقامات قضایی یا سایر مراجع قانونی ازدسترس مودی خارج شود و صاحب دفتر از تاریخ وقوع این امر حداکثر ظرف سی روز دفاتر جدید امضاء، پلمب و عملیات آن مدت را در دفاتر جدید ثبت کند، تأخیر ثبت عملیات در این مدت به اعتبار دفاتر خللی وارد نخواهد کرد.

تبصره 4- تأخیر ثبت دفاتر در مورد اشخاص حقوقی جدیدالتأسیس از تاریخ ثبت شخص حقوقی و در مورد سایر اشخاص از تاریخ شروع فعالیت تا سی روز مجاز خواهد بود.

ماده 14) کلیه عملیات ثبت شده در دفاتر روزنامه هر ماه باید حداکثر تا پانزدهم ماه بعد به دفتر کل نقل شود.

ماده 15) موسساتی که دارای شعبه هستند مکلف­اند با توجه به روش­های حسابداری خود خلاصه عملیات شعبه یا شعبه خود را در صورتی که دارای دفاتر پلمب شده باشند لااقل سالی یکبار تا قبل از بستن حسابها و در غیر این صورت ماه به ماه در دفاتر مرکز موسسه ثبت کنند.

ماده 16) امضا و پلمب دفاتر ضمن سال مالی مشروط بر اینکه تا تاریخ امضا و پلمب هیچگونه عمل مالی و پولی صورت نگرفته باشد و همچنین تاخیر امضا پلمب تا حد مجاز مقرر در تبصره­های 3 و 4 ماده 13 این آیین نامه در مورد دفتر روزنامه یا حسب مورد دفتر مشاغل و ماده 14 این آیین­نامه در مورد دفتر کل به اعتبار دفاتر خللی وارد نخواهد کرد.

ماده 17) مودیانی که از سیستم­های الکترونیکی استفاده می­نمایند موظفند حداقل ماهی یک بار خلاصه عملیات داده شده به ماشین­های الکترونیکی را در دفتر روزنامه یا مشاغل حسب مورد ثبت و یا حداکثر ظرف مهلت تعیین شده در ماده 14 این آیین­نامه به دفتر کل منتقل کنند علاوه بر این به منظور تسهیل رسیدگی باید آیین­نامه­ها یا دستورالعمل­های کار ماشین یا برنامه­های آن و نحوه کار با نرم افزارهای مالی مورد استفاده را در اختیار ماموران رسیدگی قرار دهند.

چگونگی تنظیم صورت­های مالی نهایی

ماده 18) اشخاص حقوقی و مشمولین بند الف ماده 96 ق.م.م مکلف­اند صورتهای مالی نهایی خود را با رعایت آخرین استانداردهای حسابداری اعلامی از طرف مراجع ذیصلاح تهیه و تنظیم نمایند.

تبصره – در مواردی که فرم اظهارنامه تدوین شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور که در اختیار مودیان گذارده می­شود حاوی فرم صورتهای مالی نیز باشد اشخاص موضوع این ماده با تنظیم و تسلیم این فرم­ها ملزم به تسلیم صورت­های مالی جداگانه که خود برای موسسه متبوع تهیه نموده­اند نخواهند بود، لیکن می­توانند به منظور رفع ابهام احتمالی و یا ارائه اطلاعات بیشتر علاوه بر تنظیم و تسلیم اظهارنامه مزبور نسخه­ای از صورتهای مالی و ضمائم مربوط را نیز همراه اظهارنامه به اداره امور مالیاتی ذیربط تسلیم نمایند.

ماده 19) از اشخاص مشمول بند (ب) ماده 96 ق.م.م هر یک که در امور تولید و خرید و فروش کالا فعالیت ندارند فعالیت آنها به طور مشخص محدود به دریافت­ بهای خدمات و پرداخت هزینه­ها است، بایستی صورت خلاصه درآمد و هزینه­ها را حتی المقدور و با تفکیک انواع آنها تهیه و سایر اشخاص موضوع آن بند مکلف­اند صورت حساب سود و زیان خود را (با ابراز موجودی­ها، خرید، فروش و غیره) برابر رویه­های متداول در امر حسابداری تنظیم نمایند.

تبصره- چنانچه فرم اظهارنامه تدوین شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور که در اختیار مودیان گذارده می­شود، از حیث لزوم ارائه اطلاعات مذکور در این ماده، کفایت امر را بنماید، مودیان مزبور ملزم به تهیه و تسلیم صورت­های جداگانه نخواهند بود، لیکن صورت­های جداگانه نخواهند بود لیکن می­توانند به منظور رفع ابهام احتمالی و یا ارائه اطلاعات بیشتر علاوه بر اظهارنامه نسخه­ای از حساب درآمد و هزینه و یا حساب سود و زیان خود را نیز که به شرح فوق تنظیم نموده­اند به انضمام سایر یادداشت­ها و مدارک موجود همراه اظهارنامه به اداره امور مالیاتی ذیربط تسلیم نمایند.

موارد رد دفاتر

ماده 20) تخلف از تکالیف مقرر در این آیین نامه در موارد زیر موجب رد دفاتر می­باشد:

1- در صورتی که دفاتر ارائه شده به نحوی از پلمب خارج شده و یا فاقد یک یا چند برگ باشد.

2- عدم ثبت یک یا چند فعالیت مالی در دفاتر به شرط احراز

3- ثبت تمام یا قسمتی از یک فعالیت در حاشیه

4- ثبت تمام یا قسمتی از یک فعالیت آرتیکل بین سطور

5- تراشیدن و پاک کردن و محو کردن مندرجات دفاتر به منظور سوء استفاده

6- جای سفید گذاشتن بیش از حد معمول در صفحات و سفید ماندن تمام صفحه در دفتر روزنامه و دفتر مشاغل به منظور سوء استفاده

7- بستانکار شدن حساب­های نقدی و بانکی مگر اینکه حسابهای بانکی با صورت حساب بانک مطابقت نماید و یا بستانکار شدن حساب­های بانکی یا نقدی ناشی از تقدم و تاخر ثبت حساب­ها باشد که در این صورت موجب رد دفتر نیست.

8- تاخیر تحریر دفاتر روزنامه و مشاغل زاید بر حد مجاز مقرر در تبصره­های 2 و 3 و 4 و تاخیر تحریر دفتر کل زاید بر حد مجاز مقرر در ماده 14 و تاخیر تحریر زاید بر حد مقرر در ماده 17 این آیین نامه

9- عدم ثبت عملیات شعبه یا شعب در دفاتر مرکز طبق مقررات ماده 15 این آیین نامه

10- اشتباه حساب حاصل در ثبت عملیات موسسه در صورتی که نسبت به اصلاح آن طبق مقررات تبصره ماده 11 این آیین نامه اقدام نشده باشد.

11- در صورتی که مودیان مالیاتی حسب مورد از اوراق مخصوص موضوع ماده 169 ق.م.م استفاده ننمایند.

12- عدم ارائه آیین نامه­ها یا دستورالعمل­های کار ماشین و برنامه­های آن و نحوه کار با نرم­افزارهای مالی مورد استفاده

13- عدم ارائه یک یا چند جلد از دفاتر ثبت و پلمب شده (ولونانویس)

14- استفاده از دفاتر ثبت و پلمب شده سال­های قبل (با توجه به مقررات ماده 3 این آیین­نامه)

15- عدم تطبیق مندرجات دفاتر با اطلاعات موجود در سیستم­های الکترونیکی در مورد اشخاصی که از سیستم­های مذکور استفاده می­نمایند.

16- ثبت هزینه­ها و درآمدها و هر نوع اعمال و اقلام مالی غیرواقع در دفاتر به شرط احراز. ثبت هزینه­هایی که وقوع آن محقق بوده اما به دلایل خاص قانونی قابل قبول از حیث مالیاتی نیست و برگشت داده می­شود، به منزله ثبت هزینه­های غیر واقع تلقی نمی­شود.

تبصره- در مورد بند 6 این ماده چنانچه سفید ماندن جهت ثبت تراز افتتاحی باشد موجب رد دفاتر نخواهد بود و همچنین سفید ماندن ذیل و قسمت سفید مانده با خط بسته شود، به اعتبار دفتر خللی وارد نمی­آورد.

ماده 21) هیأت سه نفری حسابرسان موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م در صورتی که با توجه به دلایل توجیهی مودی و نحوه تحریر دفاتر و رعایت استانداردهای حسابداری و درجه اهمیت ایرادات مطروحه از سوی اداره امور مالیاتی و رعایت واقعیت امر، احراز نمایند که ایرادات مزبور به اعتبار دفاتر خللی وارد نمی­نماید، می­توانند نظر خود را مبنی بر قبولی دفاتر و اسناد و مدارک اعلام نمایند.

مالیات بر درآمد حقوق

درآمد حقوق

مطابق ماده 82 ق.م.م درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر اعم از حقیقی یا حقوقی در قبال تسلمی نیروی کار خود بابت اشتغال در ایران بر حسب مدت یا کار انجام یافته به طور نقد یا غیر نقد تحصیل می­کند درآمد حقوق محسوب می­گردد.

مطابق تبصره ماده 82 ق.م.م درآمد حقوقی که در مدت ماموریت خارج از کشور از طرف دولت جمهوری اسلامی ایران یا اشخاص مقیم ایران از منابع ایرانی عاید شخص می­شود مشمول مالیات بر درآمد حقوق می­باشد.

درآمد حقوق شامل اقلام ذیل می­باشد:

1- حقوق اصلی (حقوق پایه)

2- مزایای مربوط به شغل که به دو بخش مزایای مستمر و غیر مستمر قابل تفکیک می­باشد

2-1- مزایای مستمر: به آن دسته از دریافتی­هایی که حقوق بگیر به طور مستمر و ماهانه علاوه بر حقوق اصلی دریافت می­نماید و شامل نقدی و غیر نقدی می­باشد.

2-1-1- مزایای مستمر نقدی عبارتند از: حق مقام، حق اولاد، حق مسکن، حق ایاب و ذهاب، فوق العاده­های بدی آب و هوا، شغل، مسئولیت، جذب، محرومیت از تسهیلات زندگی، محل خدمت، مرزی و غیره

2-1-2- مزایای مستمر غیر نقدی عبارتند از استفاده از مسکن واگذاری از طرف کارفرما با اثاثیه و یا بدون اثاثیه، استفاده از اتومبیل اختصاصی واگذاری از طرف کارفرما با راننده و یا بدون راننده سایر مزایای غیرنقدی مستمر از قبیل، خواروبار، بن و غیره

2-2- مزایای غیرمستمر: به آن دسته از دریافتی­هایی که حقوق بگیر به صورت غیر مستمر و موردی علاوه بر حقوق اصلی دریافت می­نماید و شامل نقدی و غیرنقدی می­باشد اطلاق می­گردد.

2-2-1- مزایای غیر مستمر نقدی عبارتند از: اضافه کار، عیدی و پاداش آخر سال، پاداش انجام کار فوق­العاده مأموریت، هزینه سفر، وجوه پرداختی بابت لباس، بهره­وری و غیره.

2-2-2- مزایای غیر مستمر غیرنقدی معمولاً به صورت خواروبار، لباس، مسکوک طلا، بلیط یا بن خرید و یا استفاده از باشگاه­های ورزشی و رفاهی، لوازم تحصیل و مطالعه و نظایر آنها به حقوق بگیران اعطا می­گردد.

چگونگی تقویم مزایای غیرنقدی به نقدی

در صورتی که جزء دریافتی­های حقوق بگیر درآمد غیرنقدی نیز باشد، برای محاسبه درامد مشمول مالیات حقوق باید درآمدهای غیرنقدی به معادل نقدی آن تقویم گردد. مطابق تبصره ماده 83 ق.م.م درآمد غیرنقدی مشمول مالیات حقوق به شرح زیر تقویم و محاسبه می­شود:

الف- مسکن با اثاثیه معادل بیست و پنج درصد و بدون اثاثیه بیست درصد حقوق و مزایای مستمر نقدی (به استثنای مزایای نقدی معاف موضوع ماده 91 ق.م.م) در ماه پس از وضع وجوهی که از این بابت از حقوق کارمند کسر می­شود.

ب- اتومبیل اختصاصی با راننده معادل ده درصد و بدون راننده معادل پنج درصد حقوق و مزایای مستمر نقدی (به استثنای مزایای نقدی معاف موضوع ماده 91 ق.م.م) در ماه پس از کسر وجوهی که از این بابت از حقوق کارمند کسر می­شود.

ج- سایر مزایای غیرنقدی معادل قیمت تمام شده برای پرداخت کننده حقوق.

نکته- برای تقویم مزایای غیرنقدی به نقدی (مسکن و اتومبیل) صرفاً جمع حقوق و مزایای مستمر نقدی ملاک قرار می­گیرد. لذا مزایای غیر مستمر از جمله اضافه کار قابل احتساب نمی­باشد.

نکته- به استناد بخشنامه شماره 29300/2397-211 مورخ 2/6/82 کلیه خودروهای دستگاه­های دولتی به استثنای خودروهای خدمات اختصاصی و تشریفاتی، خودروهای خدمات عمومی محسوب می­شوند و مشمول بند «ب» تبصره ماده 83 ق.م.م نخواهند بود.

اشخاص مشمول مالیات بر درآمد حقوق

به استناد ماده 1 ق.م.م هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران به عنوان نمونه کلیه حقوق بگیران بخش دولتی و خصوصی در ایران هر شخص حقیقی ایرانی مقیم خارج از ایران به عنوان نمونه سفرا و هر شخص حقیقی غیر ایرانی افراد خارجی که در ایران حقوق دریافت می­دارند نسبت به درآمد حقوقی که در ایران تحصیل می­نماید مشمول پرداخت مالیات بر درآمد حقوق می­باشد.

درآمد مشمول مالیات حقوق

مطابق ماده 83 ق.م.م درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق مقرری یا مزد[9] یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعمم از مستمر و یا غیر مستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیتهای مقرر در قانون مالیات­های مستقیم.

معافیت – حقوق و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و غیر مستمر = درآمد مشمول مالیات حقوق

نکته- در صورتی که درآمد حقوق پس از کسر کسور[10] باشد برای محاسبه مالیات حقوق نخست باید مبلغ کسور به درآمد حقوق اضافه سپس مالیات حقوق محاسبه گردد:

معافیت – (کسور + حقوق و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و غیرمستمر) = درآمد مشمول مالیات حقوق

معافیت­های مالیاتی درآمد حقوق

الف- مطابق ماده 84 ق.م.م تا میزان یکصد و پنجاه برابر حداقل حقوق مبنای جدول حقوق موضوع ماده 1 قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت – مصوب 1370 – درآمد سالانه مشمول مالیات حقوق کلیه حقوق بگیران از جمله کارگران مشمول قانون کار از یک یا چند منبع از پرداخت مالیات معاف می­شود.

نکته- با توجه به تصویب قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 8/7/1386 و لغو قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت مصوب 1370 و نظر به عدم انطباق ماده 84 ق.م.م با قانون اخیر التصویب در سالهای 88، 89، 90، 91، 92 رقم معافیت یاد شده به استناد قانون بودجه تعیین گردیده است.

ب- مطابق ماده 91 ق.م.م درآمدهای حقوقی به شرح زیر از پرداخت مالیات معاف است:

• روسا و اعضای مأموریت­های سیاسی خارجی در ایران و روسا و اعضای هیأت­های نمایندگی فوق­العاده دول خارجی نسبت به درآمد حقوق دریافتی از دولت متبوع خود به شرط معامله متقابل و همچنین روسا و اعضای هیأت­های نمایندگی سازمان ملل متحد و موسسات تخصصی آن در ایران نسبت به درآمد حقوق دریافتی از سازمان و موسسات مزبور در صورتی که تابع دولت ایران نباشند.
• روسا و اعضای مأموریت­های کنسولی خارجی در ایران و همچنین کارمندان موسسات فرهنگی دول خارجی نسبت به درامد حقوق دریافتی از دولت متبوع خود به شرط معامله متقابل.
• کارشناسان خارجی که با موافقت دولت جمهوری اسلامی ایران از محل کمک­های بلاعوض فنی و اقتصادی و علمی و فرهنگی دول خارجی و یا موسسات بین­المللی به ایران اعزام می­شوند نسبت به حقوق دریافتی آنان از دول متبوع یا موسسات بین­المللی مذکور.
• کارمندان محلی سفارتخانه­ها و کنسولگریها و نمایندگی­های دولت جمهوری اسلامی ایران در خارج نسبت به درآمد حقوق دریافتی از دولت جمهوری اسلامی ایران در صورتی که دارای تابعیت دولت جمهوری اسلامی ایران نباشند به شرط معامله متقابل.
• حقوق بازنشستگی و وظیفه و مستمری و پایان خدمت و خسارت اخراج و بازخرید خدمت و وظیفه یا مستمری پرداختی به وارث و حق سنوات و حقوق ایام مرخصی استفاده نشده که در موقع بازنشستگی یا از کارافتادگی به حقوق بگیر پرداخت می­شود.

نکته- برابر بخشنامه شماره 43326/3019/5/30 مورخ 22/8/1373 نظر به اینکه طبق صراحت رای شماره 3901/4/30 مورخ 29/4/1373 هیئت عمومی شورایعالی مالیاتی، حقوق و فوق­العاده­های مربوط به ایام مرخصی استحقاقی استفاده نشده مستخدمین رسمی در صورتی مشمول مقررات بند 5 ماده 91 ق.م.م بوده و از پرداخت مالیات معاف خواهد بود صرفاً به هنگام بازنشستگی یا در زمان از کار افتادگی مورد مطالبه قرار گرفته و پرداخت گردد. بنابراین توجه خواهند داشت در سایر موارد وجوه پرداختی بابت حقوق و فوق­العاده­های ایام مرخصی استحقاقی استفاده نشده حقوق بگیر طبق مقررات فصل سوم از باب سوم قانون فوق­الذکر مشمول مالیات بوده و پرداخت کننده مکلف به کسر و واریز مالیات متعلق در موعد مقرر خواهد بود. برابر بخشنامه شماره 58324/11719/4/30 مورخ 9/12/1377 به قرار اطلاع بعضی از کارفرمایان با برخی از حقوق بگیران خود قراردادهای سالانه منعقد نموده، در پایان سال مبادرت به پرداخت مبالغی تحت عنوان پایان خدمت که به استناد بند 5 ماده 91 ق.م.م از مالیات معاف است می­نمایند، سپس از ابتدای سال بعد قرارداد دیگری با همان شخص منعقد می­کنند و در پایان سال پرداخت با عنوان موصوف تکرار می­شود. نظر به اینکه با انعقاد مجدد قرارداد نه تنها خدمت پایان نمی­پذیرد بلکه استمرار نیز می­یابد لذا وجوهی که در پایان مدت اینگونه قراردادها به حقوق بگیر پرداخت می­شود، از مصادیق مزایای پایان خدمت موضوع بند 5 ماده 91 قانون نمی­باشد و طبق مقررات، مشمول مالیات بر درآمد حقوق خواهد بود.

6- هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مربوط به شغل

7- حذف شد

8- مسکن واگذاری در محل کارگاه یا کارخانه جهت استفاده کارگران و خانه­های ارزان قیمت سازمانی در خارج از محل کارگاه یا کارخانه که مورد استفاده کارگران قرار می­گیرد.

9- وجوه حاصل از بیمه بابت جبران خسارت بدنی و معالجه و امثال آن

10- عیدی سالانه یا پاداش آخر سال جمعاً معادل یک دوازدهم میزان ماهیت معافیت مالیاتی موضوع ماده 84 ق.م.م

11- خانه­های سازمانی که با اجازه قانونی یا به موجب آیین­نامه­های خاص در اختیار ماموران کشوری گذارده می­شود.

12- وجوهی که کارفرما بابت هزینه معالجه کارکنان خود یا افراد تحت تکفل آنها مستقیماً یا به وسیله حقوق بگیر به پزشک یا بیمارستان به استناد اسناد و مدارک مثبته پرداخت کند.

13- مزایای غیر نقدی پرداختی به کارکنان حداکثر معادل دو دوازدهم معافیت موضوع ماده 84 ق.م.م

14- درآمد حقوق پرسنل نیروهای مسلح جمهوری اسلامی ایران اعم از نظامی و انتظامی، مشمولان قانون استخدامی وزارت اطلاعات و جانبازان انقلاب اسلامی و جنگ تحمیلی و آزادگان

نکته 1- برابر بخشنامه شماره 98950 مورخ 9/11/1386 درآمد حقوق پرسنل سازمان صنایع هوایی نیروهای مسلح و شرکتهای وابسته و حقوق کارکنان از شمول مالیات بر درآمد معاف می­باشد.

نکته 2- برابر ماده 44 قانون برنامه پنجم فرزندان شهدا از کلیه امتیازات و مزایای مقرر در قوانین مختلف برای شخص جانباز پنجاه درصد و بالاتر به استثنا تسهیلات خودرو و حق پرستاری و کاهش ساعت کاری برخوردارند. ضمناً با توجه به بند 14 ماده 91 ق.م.م درآمد حقوق جانبازان انقلاب اسلامی و جنگ  تحمیلی و آزادگان از مالیات بر درآمد حقوق معاف می­باشد.

ج) مطابق ماده 92 ق.م.م پنجاه درصد (50%) مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه یافته طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور بخشوده می­شود.

نرخ مالیات بر درآمد حقوق

الف- نرخ مالیات بر درآمد حقوق قبل از سال 1393

مطابق ماده 85 ق.م.م نرخ مالیات بر درآمد حقوق در مورد کارکنان مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت  مصوب 13/6/1370 پس از کسر معافیت­های مقرر در قانون مالیات­های مستقیم به نرخ مقطوع ده درصد و در مورد سایر حقوق بگیران نیز پس از کسر معافیت­های مقرر در قانون یاد شده تا مبلغ چهل و دو میلیون ریال به نرخ ده درصد و نسبت به مازاد آن به نرخ­های مقرر در ماده 131 ق.م.م (20% تا 35%) خواهد بود.

ب- نرخ مالیات بر درآمد حقوق از ابتدای سال 1393

برابر بخشنامه شماره 3/93/200 مورخ 25/1/1393، با عنایت به بند (الف) تبصره 9 قانون بودجه سال 1393 کل کشور که به موجب آن سقف معافیت مالیاتی موضوع ماده 52 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران برای سال 1393 مبلغ یکصد و بیست میلیون (120.000.000) ریال در سال تعیین گردیده است و مازاد آن تا هفت برابر تا 840.000.000 ریال درآمد مشمول مالیات حقوق به نرخ ده درصد (10%) و مازاد بر این به نرخ بیست درصد (20%) برای بخش خصوصی و دولتی و سایر دستگاه­های اجرایی موضوع ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری و ماده 5 قانون محاسبات عمومی کشور تعیین شده است لذا پرداخت کنندگان حقوق در بخش خصوصی و دولتی و سایر دستگاه­های اجرایی موضوع ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری و ماده 5 قانون محاسبات عمومی کشور مکلفند حسب مقررات ماده 86 قانون مالیاتهای مستقیم مالیات بر درآمد حقوق کارکنان خود در سال 1393 را در هر ماه با توجه به مبالغ پرداختی یا تخصیصی تا پایان ماه قبل محاسبه و کسر و ظرف سی روز ضمن انجام سایر تکالیف قانونی به اداره امور مالیاتی محل پرداخت نمایند.

نحوه محاسبه مالیات حقوق و مزایا

1- محاسبه مالیات حقوق و مزایای مستمر نقدی ماهانه

در صورتی که دریافتی­های حقوق بگیر صرفاً شامل حقوق و مزایای مسمتر نقدی باشد نخست جمع حقوق اصلی و کلیه مزایای مستمر نقدی ماهانه از جمله فوق العاده­های بدی آب و هوا، محرومیت از تسهیلات زندگی، محل خدمت و… به سالیانه تبدیل دوازده برابر نموده و معافیت سالیانه موضوع ماده 84 ق.م.م را از آن کسر می­نماییم. سپس با اعمال نرخ­های مقرر در ماده 85 ق.م.م مالیات سالانه درآمد حقوق را محاسبه که یک دوازدهم این مبلغ به عنوان مالیات بر درآمد حقوق و مزایای ماهانه تلقی خواد شد.

حقوق و مزایای مستمر سالیانه مشمول مالیات = معافیت موضوع ماده 84 ق.م.م – (12× (حقوق – مزایای مستمر نقدی ماهانه)

الف- در خصوص حقوق بگیران دولتی نرخ مالیات بر درآمد حقوق ده درصد (10%) می­باشد:

مالیات حقوق و مزایای سالیانه = 10% × حقوق و مزایای مستمر سالیانه مشمول مالیات

مالیات حقوق و مزایای ماهیانه = 12 ÷ مالیات حقوق و مزایای سالیانه

ب- در خصوص سایر حقوق بگیران نرخ  ماده 85 ق.م.م تا مبلغ چهل و دو میلیون (42.000.000) ریال به نرخ ده درصد (10%) و نسبت به مازاد آن به نرخ­های مقرر در ماده 131 ق.م.م (20% تا 35%) خواهد بود.

محاسبه مالیات مزایای مستمر غیرنقدی ماهیانه

در صورتی که جزء دریافتی­های حقوق بگیر، مزایای مستمر غیرنقدی نیز باشد، نخست حقوق و مزایای مستمر نقدی ماهانه را به سالیانه تبدیل (دوازده برابر نموده) و معافیت سالیانه موضوع ماده 84 ق.م.م را از آن کسر می­نماییم. مزایای مستمر غیر نقدی (از جمله مسکن و اتومبیل) را براساس تبصره ماده 83 ق.م.م به مزایای مستمر سالیانه نقدی تقویم می­کنیم. با عنایت به این که به استناد بند 13 ماده 91 ق.م.م مجموع مزایای غیر نقدی پرداختی در سال به کارکنان حداکثر معادل دو دوازدهم معافیت موضوع ماده 84 ق.م.م از شمول مالیات معاف است. لذا  معافیت سالیانه موضوع ماده 84 ق.م.م را از آن کسر می­نماییم. در نهایت حقوق و مزایای مستمر نقدی سالیانه مشمول مالیات و مزایای مستمر غیر نقدی سالیانه مشمول مالیات را با هم جمع و با اعمال نرخ­های مقرر در ماده 85 ق.م.م، مالیات سالانه درآمد حقوق را محاسبه که یک دوازدهم این مبلغ به عنوان مالیات بر درآمد حقوق و مزایای ماهانه تلقی خواهد شد.

محاسبه مالیات مزایای غیر مستمر

در صورتی که جزء دریافتی­های حقوق بگیر، مزایای غیر مستمر نیز باشد، در بخش دولتی پس از وضع معافیتهای قانونی مزایای غیر مستمر، مالیات مزایای مذکور صرفاً مشمول نرخ ده درصد خواهد شد و لزومی به اعمال جمع درآمد سالیانه با مزایای غیر مستمر نخواهد بود. در خصوص سایر حقوق بگیران پس از وضع معافیتهای قانونی مزایای غیر مستمر، افزودن آن به درآمد سالیانه (حقوق و مزایای مستمر) الزامی خواهد بود.

اضافه کار

در خصوص حقوق بگیران دولتی مبلغ اضافه کار ماهیانه صرفاً مشمول نرخ ده درصد خواهد شد. در خصوص سایر حقوق بگیران مبلغ اضافه کاری باید با حقوق و مزایای مشمول مالیات سالانه آنان جمع شود و مشمول آخرین نرخ­های باقیمانده (تا مبلغ 42.000.000 ریال به نرخ ده درصد و نسبت به مازاد آن به نرخ ماده 131 ق.م.م) خواهد شد.

عیدی یا پاداش آخر سال

مطابق بند 10 ماده 91 ق.م.م عیدی سالانه یا پاداش آخر سال مجموعاً تا میزان یک دوازدهم میزان معافیت مالیاتی موضوع ماده 84 ق.م.م فارغ از مدت کارکرد از پرداخت هر گونه مالیات معاف می­باشد در خصوص حقوق بگیران دولتی مبلغ عیدی سالانه یا پاداش آخر سال مازاد بر مبلغ معافیت یاد شده صرفاً مشمول مالیاتی به نرخ 10 درصد خواهد بود لیکن در خصوص سایر حقوق بگیران مبلغ عیدی سالانه یا پاداش آخر سال مازاد بر مبلغ معافیت یاد شده به حقوق و مزایای سالیانه مشمول آنان اضافه شده و مشمول آخرین نرخ­های باقیمانده تا مبلغ 42.000.000 ریال به نرخ ده درصد (10%) و نسبت به مازاد آن به نرخ ماده 131 ق.م.م خواهد شد.

سایر مزایای غیرمستمر

محاسبه مالیات سایر مزایای غیر مستمر از جمله پاداش کارکرد همانند اضافه کاری می­باشد.

نحوه محاسبه مزایای غیر مستمر که از طرف اشخاصی غیر از پرداخت کنندگان حقوق اصلی پرداخت می­شود.

مطابق تبصره ماده 86 ق.م.م پرداخت­هایی که از طرف غیر از پرداخت کنندگان مقرری مزد و حقوق اصلی به عمل آید پرداخت کنندگان این قبیل وجوه مکلف­اند هنگام هر پرداخت مالیات متعلق را بدون رعایت معافیت موضوع ماده 84 ق.م.م به نرخ­های مقرر در ماده 85 ق.م.م محاسبه و کسر و ظرف سی روز با صورتی حاوی نام و نشانی دریافت کنندگان و میزان آن به اداره امور مالیاتی محل پرداخت کنند.

تکالیف مودیان و پرداخت کنندگان مالیات بر درآمد حقوق

مطابق ماده 86 ق.م.م پرداخت کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص آن مکلف­اند مالیات متعلق را طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم محاسبه و کسر و ظرف سی روز ضمن تسلیم فهرستی متضمن نام و نشانی دریافت کنندگان حقوق و میزان آن به اداره امور مالیاتی محل پرداخت و در ماه­های بعد فقط تغییرات را صورت دهند. مع الوصف حقوق بگیران ملزم به تسلیم اظهارنامه نمی­باشند لیکن مطابق ماده 88 ق.م.م در مواردی که از اشخاص مقیم خارج که در ایران شعبه یا نمایندگی ندارند حقوق دریافت شود دریافت کنندگان حقوق مکلف­اند ظرف سی روز از تاریخ دریافت حقوق مالیات متعلق را طبق مقررات فصل مالیات بر درآمد حقوق به اداره امور مالیاتی محل سکونت خود پرداخت و تا آخر تیر ماه سال بعد اظهارنامه مالیاتی مربوط به حقوق دریافتی خود را به اداره امور مالیاتی مزبور تسلیم نمایند.

نکته 1- تاریخ تحقق مالیات بر درآمد حقوق تاریخ پرداخت یا تاریخ تخصیص می­باشد که در خصوص تخصیص لازم به توضیح می­باشد که هم دریافتی­های غیرنقدی حقوق بگیر و هم مواردی که کارفرما نسبت به شناسایی و ثبت هزینه حقوق در دفاتر قانونی اقدام نموده ولی وجه آن فعلاً پرداخت نمی­گردد را شامل می­شود.

نکته 2- در مورد تعیین اداره امور مالیاتی برای تسلیم فهرست و پرداخت مالیات در پاره­ای موارد که شرکت یا موسسه پرداخت کننده حقوق دارای کارگاه یا شعب در نقاط مختلف است اصولاً همان محل پرداخت یا تخصیص حقوق ملاک عمل می­باشد. چنانچه محل ثبت شده شرکتی شهر «الف» باشد و این شرکت دارای کارگاهی در شهر «ب» باشد چنانچه حقوق و مزایای کارکنان شاغل در کارگاه «ب» توسط مسئولین کارگاه در محل کار پرداخت می­شد، دریافت کننده فهرست و مالیات، اداره مالیاتی واقع در شهر «ب» خواهد بود.

وظایف، تکالیف و اختیارات اداره امور مالیاتی در رابطه با مالیات بر درآمد حقوق

* مطابق ماده 87 ق.م.م اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق طبق مقررات قانون مالیات­های مستقیم مسترد خواهد شد مشروط بر اینکه بعد از انقضای تیرماه سال بعد تا آخر آن سال به درخواست کتبی حقوق بگیر از اداره امور مالیاتی محل سکونت مورد مطالبه قرار گیرد. اداره امور مالیاتی مذکور موظف است ظرف سه ماه از تاریخ تسلیم درخواست رسیدگی­های لازم را معمول و در صورت احراز اضافه پرداختی و نداشتن بدهی قطعی دیگر در آن اداره امور مالیاتی نسبت به استرداد اضافه پرداختی از محل وصولی­های جاری اقدام کند. در صورتی که درخواست کننده، بدهی قطعی مالیاتی داشته باشد اضافه پرداختی به حساب بدهی مزبور منظور و مازاد مسترد خواهد شد.

* مطابق ماده 90 ق.م.م در مواردی که پرداخت کنندگان حقوق مالیات متعلق را در موعد مقرر نپردازند یا کمتر از میزان واقعی پرداخت نمایند، اداره امور مالیاتی محل اشتغال حقوق بگیر، یا در مورد مشمولان تبصره ماده 82 ق.م.م (درآمد حقوقی که در مدت مأموریت خارج از کشور از طرف دولت جمهوری اسلامی ایران یا اشخاص مقیم ایران از منابع ایرانی عاید شخص می­شود)، اداره امور مالیاتی محل پرداخت کننده حقوق مکلف است مالیات متعلق را به انضمام جرایم موضوع قانون مالیات­های مستقیم محاسبه و از پرداخت کنندگان حقوق که در حکم مودی می­باشند به موجب برگ تشخیص با رعایت مهلت مرور زمان مالیاتی مطالبه کند.

نکاتی در خصوص مالیات بر درآمد حقوق

1- چنانچه درآمد حقوق پرسنل در ضمن سال تغییر نماید و یا اینکه پرسنل در بین سال استخدام و یا خدمت وی بنا به عللی در طی سال خاتمه یابد، مالیات حقوق به شرح زیر محاسبه خواهد شد:

• چنانچه درآمد حقوق پرسنل در ضمن سال تغییر نماید برای محاسبه مالیات حقوق بایستی حقوق جدید (حقوق ماهی که تغییر یافته است) را دوازده برابر نموده و بر مأخذ آن، میزان مالیات محاسبه و یک دوازدهم آن را به عنوان مالیات ماه مربوط و ماه­های بعد تا آخر سال کسر نمود.
• در صورتی که کارمند در ضمن سال استخدام گردد درآمد مشمول مالیات حقوق بایستی براساس درآمد سالانه دوازده برابر حقوق ماه اول محاسبه و پس از تعیین مالیات سالانه یک دوازدهم آن از تاریخ شروع به کار تا آخر سال در صورتی که در مدت مزبور حقوق تغییر ننماید به عنوان مالیات ماهانه کسر و واریز گردد.
• در صورتی که پرسنل در ضمن سال بازنشسته یا بازخرید یا اخراج و یا بنا به عللی ترک خدمت نماید کارفرما مکلف است صرفنظر از مدت کارکرد مالیات حقوق را براساس درآمد سالانه به شرح بندهای فوق محاسبه و ماهانه تا آخرین تاریخ اشتغال کسر نماید. البته ممکن است در هر یک از سه حالت فوق درآمد مشمول مالیات که مأخذ محاسبه مالیات قرار می­گیرد بیشتر از درآمد واقعی سالانه بوده و یا حقوق بگیر به طور کامل از بخشودگی مقرر سالانه استفاده ننموده باشد و در نتیجه به سبب اعمال اعمال نرخ مالیاتی بالاتر و یا اصولاً نرسیدن درآمد واقعی سالانه به حد نصاب بخشودگی مالیات اضافی پرداخت گردد که در این قیبیل موارد اضافه پرداختی طبق مقررات ماده 87 ق.م.م قابل استرداد می­باشد.

2- درآمد حقوق کارکنان شاغل در مناطق آزاد تجاری صنعتی با رعایت مقررات ماده 13 قانون مناطق آزاد از مالیات معاف می­باشد.

3- برابر بخشنامه شماره 4529/210 مورخ 27/2/1390 و دادنامه شماره 601 مورخ 9/12/1389 وجوهی که تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا به حقوق بگیران موضوع قانون خدمات کشوری پرداخت می­گردد. موضوعاً از شمول احکام مواد 82 و 83 ق.م.م خارج می­باشد مع الوصوف پرداختی­های یاد شده برای کارکنان دولت مشمول مالیات حقوق نمی­باشد.

4- برابر بخشنامه شماره 33325/230/د مورخ 15/11/1392 وجوه پرداختی به افراد بازنشسته که از سازمانهای مختلف حقوق بازنشستگی دریافت می­نمایند و مجدداً بطور تمام وقت یا نیمه وقت به عنوان حقوق بگیر با مراکز دیگر همکاری می­نمایند با عنایت به ماده 82 ق.م.م همانند سایر حقوق بگیران بدون توجه به وضعیت بازنشستگی آنان پس از کسر معافیت مقرر در ماده 84 قانون مزبور مشروط به عدم استفاده از معافیت موضوع ماده 84 قانون فوق به دلیل داشتن درآمد حقوق از محل دیگر مشمول مالیات بر درآمد حقوق بوده و مالیات آن می­بایست وفق مقررات ماده 85 قانون یاد شده محاسبه و کسر و به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز گردد.

5- برابر بخشنامه شماره 33325/230/د مورخ 15/11/1392 وجوه پرداختی به اشخاصی که با حفظ رابطه استخدامی با سازمان متبوع خود در سازمانهای دیگر شاغل می­باشند بدون کسر معافیت موضوع ماده 84 ق.م.م مشمول مالیات حسب مقررات تبصره ماده 86 قانون ق.م.م خواهد بود.

جرایم مالیات بر درآمد حقوق

1- مطابق ماده 197 ق.م.م نسبت به اشخاصی که به شرح مقررات قانون مالیات­های مستقیم مکلف به تسلیم صورت یا فهرست یا قرارداد یا مشخصات راجع به مودی می­باشند، در صورتی که از تسلیم آنها در موعد مقرر خودداری و یا برخلاف واقع تسلیم نمایند، جریمه متعلق در مورد حقوق 2% حقوق پرداختی می­باشد و در هر حال با مودی متضامناً مسئول جبران زیان وارده به دولت خواهند بود.

نکته- برابر بخشنامه شماره 13116/771/211 مورخ 14/4/1385 هر چند جرائم موضوع ماده 197 و 199 ق.م.م اصولاً متجانس و مرتبط با یکدیگر می­باشد، از آنجا که تبصره 1 ماده 199 صرفاً و بالصراحه مشعر بر اعمال ضمانت اجرائی نسبت به مسئولین در خصوص «کسر مالیات» بوده که متفاوت از تکلیف تسلیم صورت یا فهرست قرارداد یا مشخصات راجع به مودی وسیله کارفرمایان وفق ماده 197 ق.م.م است. تعمیم حکم تبصره 1 ماده 199 نسبت به مقررات ماده 197 مزبور که حاکم بر جرائم عدم تسلیم و یا تسلیم خلاف واقع مدارک مذکور می­باشد، به دلیل فقدان مجوز قانونی میسر نبوده و با این ترتیب وزارتخانه­ها، شرکتها یا موسسات دولتی و شهرداری­ها نیز در صورت عدم رعایت مقررات راجع به تسلیم اسناد و اطلاعات موصوف مشمول جریمه موضوع ماده 197 قانون مالیاتهای مستقیم خواهند بود.

2- مطابق ماده 199 ق.م.م هر شخص حقیقی یا حقوقی که به موجب مقررات قانون مالیات­های مستقیم مکلف به کسر و ابطال مالیات مودیان دیگر می­باشد. در صورت تخلف از انجام وظایف مقرره علاوه بر مسئولیت تضامنی که با مودی در پرداخت مالیات خواهد داشت مشمول جریمه­ای معالد بیست درصد مالیات پرداخت نشده خواهد بود.

3- مطابق تبصره (1) ماده 199 ق.م.م در مواردی که مکلفین به کسر مالیات، وزارتخانه، شرکت یا موسسه دولتی یا شهرداری باشد مسئولین امر مشمول مجازات و مقرر طبق قانون تخلفات اداری خواهند بود.

4- مطابق تبصره (2) ماده 199 ق.م.م هر گاه مکلف به کسر مالیات شخص حقوقی غیر دولتی باشد مدیر یا مدیران مربوط نیز علاوه بر مسئولیت تضامنی نسبت به پرداخت مالیات و جرایم متعلق به حبس تأدیبی از سه ماه تا دو سال محکوم خواهند شد. این حکم شامل مدیر یا مدیران اشخاص حقوقی که برای پرداخت مالیات­های مذکور در فوق به سازمان امور مالیاتی کشور تأمین سپرده­اند نخواهد بود.

5- مطابق تبصره (3) ماده 199 ق.م.م چنانچه کسر کننده مالیات شخص حقیقی باشد به حبس تأدیبی از سه ماه تا دو سال محکوم خواهد شد.

مثال- خانم خاتمی از تاریخ 1/1/1386 به استخدام شرکت بهاران درآمده است. حقوق و مزایای مستمر و غیر مستمر ماهیانه نامبرده به شرح ذیل می­باشد:

حقوق اصلی                     4.800.000 ریال

حق جذب                    2.500.000 ریال

فوق العاده بدی آب و هوا            900.000 ریال

فوق العاده محل خدمت            700.000 ریال

فوق العاده محرومیت از تسهیلات زندگی     920.000 ریال

اضافه کار فروردین ماه              1.600.000 ریال

استفاده از مسکن با اثایه که در محل کارگاه در اختیار وی قرار داده شده است.

در صورتی که معافیت موضوع ماده 84 ق.م.م سالیانه مبلغ 24.240.000 ریال در نظر گرفته شود با فرض دولتی و خصوصی بودن شرکت مالیات نامبرده در فروردین ماه عبارت است از:

حالت اول: شرکت دولتی است: مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت می­باشد

مسکن واگذاری در محل کارگاه یا کارخانه جهت استفاده کارگران از مالیات بر درآمد حقوق معاف می­باشد.

جمع حقوق و مزایای مستمر ماهیانه

9.820.000 = 920.000 + 700.000 + 900.000 + 2.500.000 + 4.800.000

جمع حقوق و مزایای مستمر سالیانه             117.840.000 = 12 × 9.820.000

حقوق و مزایای مستمر مشمول مالیات   90.6000.000 = 27.240.000 – 117.840.000

مالیات حقوق مزایای مستمر سالانه               9.060.000 = 10% × 90.600.000

مالیات حقوق مزایای مستمر ماهیانه                    755.000 =

مالیات اضافه کاری                          160.000 = 10% × 1.600.000

مالیات حقوق و مزایای خانم خاتمی در فروردین ماه 915.000 = 160.000 + 755.000

حالت دوم: شرکت خصوصی است:

مسکن واگذاری در محل کارگاه یا کارخانه جهت استفاده کارگران از مالیات بر درآمد حقوق معاف می­باشد.

جمع حقوق و مزایای مستمر ماهیانه

9.820.000 = 920.000 + 700.000 + 900.000 + 2.500.000 + 4.800.000

جمع حقوق و مزایای مستمر سالیانه             117.840.000 = 12 × 9.820.000

حقوق و مزایای مستمر مشمول مالیات   90.6000.000 = 27.240.000 – 117.840.000

مالیات سالیانه حقوق و مزایای مستمر              13.920.000

مالیات ماهیانه حقوق و مزایای مستمر              1.160.000

مالیات اضافه کاری                          320.000 = 20% × 1.600.000

مالیات حقوق و مزایای خانم خاتمی در فروردین ماه 1.480.000 = 320.000 + 1.160.000

مالیات بر درآمد کشاورزی

مطابق ماده 81 ق.م.م درآمد حاصل از کلیه فعالیت­های کشاورزی، دامپروری، دامداری، پرورش ماهی و زنبور عسل و پرورش طیور، صیادی و ماهیگیری، نوغان داری (پرورش کرم ابریشم)، احیای مراتع و جنگلها، باغات، اشجار از هر قبیل و نخیلات از پرداخت مالیات معاف می­باشد.

مالیات بر درآمد مشاغل

درآمد مشاغل

مطابق ماده 93 ق.م.م که شخص حقیقی ایرانی و غیر ایرانی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل­های قانون مالیاتهای مستقیم در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیت­های مقرر در قانون مالیات­های مستقیم مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می­باشد. به عنوان نمونه کسبه بازرگانان، صاحبان بیمارستان­ها، صاحبان دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، دندانپزشکان، وکلا و… مشمول فصل مالیات بر درآمد مشاغل می­باشند.

مطابق تبصره ماده 93 ق.م.م درآمد شرکتهای مدنی اعم از اختیاری یا قهری و همچنین درآمدهای ناشی از فعالیتهای مضاربه در صورتیکه عامل مضارب یا صاحب سرمایه شخص حقیقی باشد تابع مقرارت فصل مالیات بر درآمد مشاغل می­باشد.

تقسیم­بندی صاحبان مشاغل از حیث نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک مالی

صاحبان مشاغل مکلف­اند اسناد و مدارک مثبته کافی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگهداری کنند که با توجه به نوع دفاتر، اسناد و مدارکی که مکلف به نگهداری آن می­باشند از لحاظ تشخیص درآمد مشمول مالیات به سه گروه زیر تقسیم می­شوندک

الف- صاحبان مشاغلی که به موجب قانون مالیاتهای مستقیم مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی خود در دفاتر روزنامه و کل موضوع قانون تجارت هستند و باید دفاتر و اسناد و مدارک مربوط را با رعایت آیین نامه تحریر دفاتر و اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری تنظیم و تحریر نمایند.

صاحبان مشاغل موضوع این بند عبارتند از:

1- دارندگان کارت بازرگانی و کلیه وارد کنندگان و صادر کنندگان

2- صاحبان کارخانه­ها و واحدهای تولیدی که برای آنها جواز تاسیس و پروانه بهره­برداری از وزارتخانه ذیربط صادر شده یا می­شود.

3- بهره­برداران معادن

4- صاحبان موسسات حسابرسی، حسابداری و دفترداری، خدمات مالی و ارائه دهندگان خدمات مدیریتی مشاوره­ای، انفورماتیک، رایانه­ای اعم از سخت­افزاری و نرم­افزاری و طراحی سیستم.

5- صاحبان مراکز آموزشی و پرورشی، آموزشگاه­های آزاد، مدارس غیرانتفاعی، دانشگاه­ها و مراکز آموزش عالی.

6- صاحبان بیمارستان­ها، زایشگاه­ها، آسایشگاه­ها، درمانگاه­ها و خانه­های سالمندان.

7- صاحبان متلها و هتل­های سه ستاره و بالاتر.

8- بنکداران، عمده فروشها، فروشگاه­های بزرگ، واسطه­های مالی، نمایندگان توزیع کالاهای داخلی و وارداتی و صاحبان انبارها.

9- نمایندگان موسسه­های تجاری و صنعتی، اعم از داخلی و خارجی.

10- صاحبان موسسات حمل و نقل موتوری، زمینی، دریایی و هوایی اعم از مسافری یا باربری.

11- صاحبان موسسات مهندسی و مهندسی مشاور.

12- صاحبان موسسات تبلیغاتی و بازاریابی.

ب- صاحبان مشاغلی که بر حسب قانون مالیات­های مستقیم مکلف به ثبت فعالیت­های شغلی خود در دفاتر درآمد و هزینه می­باشند و نمونه­های دفاتر مذکور توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می­گردد و در دسترس قرار می­گیرد.

نکته 1- برابر بخشنامه شماره 24290/200 مورخ 7/12/1391، پلمب، مختص دفاتر روزنامه و کل بوده و در خصوص دفتر مشاغل (درآمد و هزینه) امضاء و ثبت دفتر کفایت دارد.

نکته 2- برابر بخشنامه شماره 6778/200/ص مورخ 17/4/1392 مقتضی است در رسیدگی به دفاتر مشاغل این مهم مورد توجه قرار گیرد که با توجه به حجم، موضوع و نحوه فعالیت اقتصادی این دسته از مودیان، سازمان امور مالیاتی، از ایشان انتظار تسلط به اصول پیشرفته حسابداری را ندارد. دفتر مشاغل با همین رویکرد برای ثبت ساده درآمد، هزینه، خرید، دارایی­های استهلاک­پذیر و مالیات و عوارض ارزش افزوده تهیه گردیده و به همین دلیل، در نگارش راهنمای آن، آگاهانه از الزام مودیان به رعایت استانداردهای حسابداری در تنظیم و تحریر این دفتر، خودداری شده است.

راهنمای تنظیم و تحریر دفتر مشاغل، شیوه قابل قبول سازمان در تنظیم و تحریر دفتر و تکایف مودیان موصوف در این خصوص را مشخص ساخته است. قبول دفتر توسط ادارات امور مالیاتی، نباید به رعایت استانداردهایی خارج از حدود تعیین شده در راهنمای مذکور منوط گردد. توصیه می­شود مادامی که دفتر تسلیمی از سوی مودی با رعایت چارچوب­های مورد تاکید در راهنمای موصوف تهیه شده و امکان تعیین درآمد مشمول مالیات براساس رسیدگی به دفتر وجود داشته باشد حتی الامکان از رد آن خودداری شده و درآمد مشمول مالیات بر مبنای رسیدگی به دفتر تعیین گردد.

صاحبان مشاغل موضوع این بند عبارتند از:

1- صاحبان کارگاه­های صنعتی

2- صاحبان مشاغل ساختمانی، تاسیسات فنی و صنعتی، نقشه کشی، نقشه برداری، محاسبات فنی و نظارت

3- چاپخانه داران، لیتوگرافها، صحافها، ارائه دهندگان خدمات چاپ و گرافیستها

4- صاحبان مراکز ارتباطات رایانه­ای

5- وکلا[11]، کارشناسان، مترجمان رسمی دادگستری، مشاوران حقوقی، حسابداران رسمی و اعضای سازمان نظام مهندسی

6- محققان، پژوهشگران و کارشناسان آزاد که به تهیه و ارائه طرح­های تحقیقاتی اشتغال دارند.

7- دلالان، حق العمل کاران و کارگزاران

8- صاحبان مراکز فرهنگی هنری، فرهنگ سراها، کانون­های حرفه­ای و انجمن­های صنفی و تخصصی

9- صاحبان سینماها، تماشاخانه­ها و مکان­های تفریحی و ورزشی

10- صاحبان مشاغل فیلم­برداری، دوبلاژ، مونتاژ و سایر خدمات سینمایی

11- پزشکان و دندانپزشکان که دارای مطب هستند و دامپزشکان که به حرفه دامپزشکی اشتغال دارند.

12- صاحبان آزمایشگاه­ها، رادیولوژی­ها، فیزیوتراپی­ها، سونوگرافی­ها، الکتروانسفالوگرافی­ها، سی تی اسکن­ها، سالن­های زیبایی و دیگر ارائه دهندگان خدمات بهداشتی طبی و غیرطبی[12] صاحبان داروخانه­ها اعم از انسانی و دامی، لابراتورهای دندان سازی، مراکز ترک اعتیاد، موسسات ترمیم و کاشت مو، سازندگان اعضای مصنوعی، مراکز بینایی سنجی و شنوایی سنجی، مشاوره ژنتیک، مشاوره روانسنجی و روانشناسی، دفاتر خدمات پرستاری، مامایی و مراکز خدمات آمبولانس

13- صاحبان میهمان سراها، میهمانپذیرها و مسافرخانه­ها

14- صاحبان تالارهای پذیرایی، رستورانها، تهیه  کنندگان غذاهای آماده، ارائه دهندگان خدمات پذیرایی و کرایه دهندگان ظروف

15- صاحبان دفاتر اسناد رسمی

16- صاحبان تعمیرگاه­های مجاز و اتو سرویسها.

17- صاحبان نمایشگاه­ها و فروشگاه­های اتومبیل و بنگاه­های معاملات املاک و آژانس­های کرایه اتومبیل.

18- سازندگان و فروشندگان طلا و جواهر

19- عاملان فروش و فروشندگان آهن­آلات، فروشندگان مصالح ساختمانی دارنده عاملیات فروش یا توزیع. (سیمان، گچ و سایر مصالح ساختمانی)

20- صاحبان دفاتر خدمات ارتباطی (دفتر خدمات مشترکین تلفن همراه و آژانس­های پستی)، صاحبان دفاتر خدمات دولت الکترونیک (پلیس + 10) و دفاتر خدمات الکترونیک شهر.

21- صاحبان جایگاه­های اختصاصی فرآورده­های نفتی و گاز. (پمپ­هیا بنزین و گازوئیل و گاز)

22- صاحبان مهدهای کودک و پیش دبستانی.

23- ناشران و صاحبان موسسات انتشاراتی

24- صاحبان خدمات پیک موتوری

25- صاحبان دفاتر خدمات مسافرتی و جهانگردی

26- شیرینی فروشان و قنادی­های دارای کارگاه

27- صاحبان کارگاه­های تولید نان­های حجیم، فانتزی و صنعتی.

ج- صاحبان مشاغلی که مشمول مقررات بندهای (الف) و (ب) یاد شده نیستند مکلف­اند صورت خلاصه وضعیت درآمد و هزینه خود را طبق ضوابط و نمونه­های تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور نگاهداری کنند. مشاغل بند (ج) الزامی به نگهداری دفاتر قانونی ندارند، اما مکلفند خلاصه درآمد و هزینه­های هر واحد شغلی خود را بطور جداگانه و براساس ضوابط اجرایی مشمولین بند (ج) ماده 95 ق.م.م نگهداری نمایند.

ضوابط اجرایی مشمولین بند (ج) ماده 95 ق.م.م

کلیه صاحبان مشاغل مشمول بند (ج) ماده 95 ق.م.م که مکلف به نگهداری دفاتر درآمد و هزینه (دفتر مشاغل) نمی­باشند، مکلف­اند خلاصه درآمد و هزینه­های هر واحد شغلی را به طور جداگانه و براساس ضوابط ذیل و فرم نمونه شماره (1) به تفکیک هر ماه درج و نگهداری نمایند:

1- جمع فروش کالای هر ماه را در پایان همان ماه در ستون «فروش کالا» و جمع درآمد بابت ارائه خدمات را در ستون «درآمد خدمات» درج نمایند.

2- جمع خرید کالاهای مربوط به فعالیت شغلی هر ماه را در پایان همان ماه در ستون خرید کالا درج نمایند.

3- جمع هزینه­های مربوط به فعالیت شغلی هر ماه در پایان همان ماه در ستون هزینه درج نمایند هزینه­های فوق شامل موارد زیر خواهد بود:

3-1- هزینه حقوق و دستمزد کارکنان شامل حق بیمه سهم کارفرما نیز خواهد بود.

3-2- مخارج سوخت، برق، آب و مخابرات و ارتباطات

3-3- اجاره محل فعالیت شغلی در صورتی که محل اجباری باشد.

3-4- هزینه بیمه مربوط به عملیات و دارایی شغلی مودی

3-5- هزینه­های بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی.

3-6- هزینه­های مربوط به حفظ و نگهداری محل فعالیت در صورتی که ملکی باشد.

3-7- هزینه ملزومات اداری و لوازمی که معمولاً ظرف یک سال از بین می­روند.

3-8- هزینه حمل و نقل

3-9- سایر هزینه­ها که مربوط به تحصیل درآمد شغلی مودی باشد.

3-10- هزینه­های درمانی پرداختی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکلف مودی و همچنین حق بیمه عمر و بیمه­های درمانی پرداختی براساس شرایط در شده در ماده 137 ق.م.م

4- پس از تنظیم فرم شماره (1) در پایان هر ماه اسناد و مدارک مثبته کافی همان ماه را به ترتیب تاریخ ضمیمه فرم نموده و پس از امضا فرم مذکور آن را نگهداری نمایند.

5- در پایان هر سال مالی اطلاعات مندرج در فرمهای ماهیانه را در صورت خلاصه وضعیت درآمد و هزینه (فرم شماره 2) درج و نگهداری و یک نسخه از آن را پس از امضا به همراه اظهارنامه مالیاتی حداکثر تا پایان تیر ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل خود تسلیم و مالیات متعلق را به نرخ ماده 131 ق.م.م پرداخت نمایند.

6- صاحبان مشاغل مزبور مجاز می­باشند برای محاسبه سود و زیان خود در هر سال مالی یکی از روشهای زیر را در رابطه با موجودی کالای پایان دوره انتخاب و به مورد اجرا گذارند مشروط به اینکه در سالهای بعد روش انتخابی تداوم داشته باشد و مراتب را نیز به همراه اظهارنامه تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط اعلام نمایند.

6-1- مودیان الزامی به شناسایی و ارزیابی موجودی کالاهایی که تا پایان سال مالی فروش نرفته است را نخواهند داشت. در این صورت سود و زیان هر سال به شرح فرمول زیر محاسبه می­گردد:

(هزینه­ها + خرید کالا) – (درآمد خدمات + فروش کالا) = سود (زیان)

6-2- مودیان می­توانند، موجودی کالاهایی که تا پایان سال مالی فروش نرفته است را براساس قیمت تمام شده خرید ارزیابی نمایند. در این صورت موجودی کالاهای ارزیابی شده پایان سال مالی به عنوان موجودی کالای اول سال بعد منظور خواهد شد و سود و زیان هر سال به شرح فرمول زیر محاسبه می­گردد:

(موجودی کالای اول سال + هزینه­ها + خرید کالا) – (موجودی کالای پایان سال + درآمد خدمات + فروش کالا) = سود (زیان)

7- اشخاص یاد شده مکلف­اند در صورت درخواست کتبی اداره امور مالیاتی یا مأموران مالیاتی مربوط حسب مورد اسناد و مدارک فعالیت شغلی خود را جهت رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات و محاسبه مالیات ارائه نمایند.

درآمد مشمول مالیات مشاغل

مطابق ماده 94 ق.م.م درآمد مشمول مالیات مودیان مالیات بر درآمد مشاغل عبارت است از کل فروش کالا و خدمات به اضافه سایر درآمدهای آنان که مشمول سایر فصل­های قانون مالیاتهای مستقیم شناخته نشده پس از کسر هزینه­ها و استهلاکات مربوط طبق مقررات فصل هزینه­های قابل قبول و استهلاکات.

(هزینه­های قابل قبول و استهلاکات) – (سایر درآمدها + درآمد حاصل از خدمات + فروش کالا) = درآمد مشمول مالیات

نکته- برابر بخشنامه شماره 36693/200 مورخ 22/12/1389 در خصوص نحوه تشخیص و مطالبه مالیات بر درآمد ورزشکاران، مربیان، سرپرستان و کادر فنی تیم­های مختلف ورزشی و متمایز نمودن فعالیت­های حرفه­ای و غیر حرفه­ای اشخاص مذکور ابهاماتی مطرح می­باشد لذا به منظور یکسان سازی روشهای اجرای عملیات مقرر می­گردد:

1- درآمد ورزشکاران و مربیان ورزشی حرفه­ای اعم از ایرانی و خارجی که در رشته­های مختلف ورزشی فعالیت می­نمایند و حسب دستورالعمل­های فدراسیون ذیربط باشگاه­های طرف قرارداد با آنان مکلفند یک نسخه از قرارداد منعقده فی مابین را در کلیه امور ورزشی حرفه­ای به کمیته نقل و انتقالات سازمان لیگ حرفه­ای مربوط ارسال و ثبت نمایند. در این صورت اشتغال آنان به عنوان فعالیت حرفه­ای محسوب و مشمول مالیت بر درآمد مشاغل با رعایت سایر تکالیف مقرر قانونی مربوط حسب مورد خواهند بود. .

2- وجوهی که ورزشکاران غیر حرفه­ای، مربیان، سرپرستان و همچنین کادر فنی و تیم­های مختلف ورزشی در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال به امور ورزشی از اشخاص حقیقی و حقوقی بر حسب مدت زمان معین دریافت می­نمایند مشمول فصل مالیات بر درآمد حقوق می­باشد که پرداخت کنندگان حقوق مکلفند پس از اعمال معافیت­های مقرر مازاد آن را طبق نرخ­های مقرر در ماده 85 ق.م.م محاسبه و ضمن رعایت سایر مقررات مربوط وفق ماده 86 قانون موصوف مالیات متعلق را ظرف مهلت مقرر کسر و به واحد مالیاتی محل پرداخت نمایند.

روش­های تشخیص درآمد مشمول مالیات صاحبان مشاغل

روش­های تشخیص درآمد مشمول مالیات صاحبان مشاغل عبارتند از: 1- رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک 2- علی الرأس 3- قبول اظهارنامه بر حسب مقررات ماده 158 ق.م.م خود اظهاری 4- تعیین درآمد مشمول مالیات با نظر اتحادیه مربوطه توافق با اصناف که بر حسب نوع صاحبان مشاغل به شرح ذیل می­باشد:

1- در مورد صاحبان مشاغل بندهای الف و ب ماده 95 ق.م.م

1-1- رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک

در این روش رسیدگی به دفاتر روزنامه و کل مودیان موضوع بند الف یا دفاتر درآمد و هزینه (مودیان موضوع بند ب) و اسناد و مدارک مربوط، براساس آیین­نامه تحریر دفاتر و اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری و رعایت مقررات مربوط به هزینه­های قابل قبول و استهلاکات انجام می­گیرد. در خصوص این روش در فصل مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی به صورت جامع توضیح داده شده است.

علی الرأس

در صورت بروز هر یک از موارد زیر در اجرای ماده 97 ق.م.م درآمد مشمول مالیات، علی الرأس تعیین می­گردد:

الف- در صورتی که تا پایان تیر ماه سال بعد ترازنامه و حساب سود و زیان و یا حساب درآمد و هزینه و حساب سود و زیان حسب مورد، به اداره امور مالیاتی ذیربط تسلیم نشده باشد.

ب- در صورتی که مودی به درخواست کتبی اداره امور مالیاتی مربوط از ارائه دفاتر و یا مدارک حساب در محل کار خود خودداری نماید. هر گاه مودی از ارائه قسمتی از مدارک حساب خودداری نماید چنانچه مربوط به هزینه باشد از احتساب آن جزء هزینه­های قابل قبول خودداری می­شود و در صورتی که مربوط به درآمد باشد درآمد مشمول مالیات این قسمت از طریق علی الرأس تعیین خواهد شد.

ج- در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی غیرقابل رسیدگی تشخیص شود و یا به علت عدم رعایت موازین قانونی و آیین­نامه مربوط مورد قبول واقع نشود و متعاقباً هیأت سه نفره موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م نظر از اداره امور مالیاتی را در مورد مردود یا غیرقابل رسیدگی بودن دفاتر قبول نماید.

در صورتی که هیأت اجرایی موضوع ماده 181 ق.م.م به منظور نظارت بر اجرای قوانین و مقررات مالیاتی و کنترل و بازدید دفاتر قانونی و اسناد و مدارک مالی مودیان و اجرای صحیح آیین­نامه مربوط به روشهای نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک به اقامتگاه قانونی مودی مراجعه نماید و مودی به تمام تکالیف قانونی خود عمل ننموده باشد، با موافقت هیأت موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م درآمد مشمول مالیات سال مربوط از طریق علی الرأس تشخیص خواهد شد.

قبول اظهارنامه با توجه به مقررات ماده 158 ق.م.م (خوداظهاری)

مطابق ماده 158 ق.م.م سازمان امور مالیاتی کشور می­تواند در مورد بعضی از منابع مالیاتی کلاً یا جزئاً و در نقاطی که مقتضی بداند طبق آگهی منتشره در نیمه اول هر سال اعلام نماید که در سال بعد اظهارنامه­های مودیان مزبور را که به موقع تسلیم نموده باشند بدون رسیدگی قبول نموده و فقط تعدادی از آنها را به طور نمونه­گیری و طبق مقررات قانون مالیات­های مستقیم مورد رسیدگی قرار خواهد داد.

2- در مورد صاحبان مشاغل بند ج ماده 95 ق.م.م

رسیدگی به خلاصه وضعیت درآمد و هزینه و اسناد و مدارک مربوطه

در این روش رسیدگی به خلاصه وضعیت درآمد و هزینه و اسناد و مدارک مربوطه براساس ضوابط اجرایی بند (ج) ماده 95 ق.م.م انجام می­پذیرد.

علی الرأس

در صورتی که تا پایان تیر ماه سال بعد اظهارنامه مقرر به اداره امور مالیاتی ذیربط تسلیم نشده و یا با رسیدگی­های بعمل آمده مورد قبول واقع نشود.

قبول اظهارنامه با توجه به مقررات ماده 158 ق.م.م (خود اظهاری)

تعیین درآمد مشمول مالیات با نظر اتحادیه مربوط توافق با اتحادیه­های صنفی

مطابق تبصره 5 ماده 100 ق.م.م سازمان امور مالیاتی کشور می­تواند در مورد بعضی از منابع این فصل در هر سال و در نقاطی که مقتضی بداند درآمد مشمول مالیات تمام یا برخی از مودیان مشمول بند ج ماده 95 ق.م.م را با نظر اتحادیه مربوط تعیین و مالیات متعلقه را که قطعی خواهد بود وصول نماید و در مواردی که معلوم شود از اول یک سال مالیاتی یا در اثناء آن مودی ترک کسب نموده و یا به عللی خارج از اختیار وی قادر به انجام کار نبوده است و این امر مورد تایید هیأت حل اختلاف مالیاتی قرار گیرد درآمد مشمول مالیات به نسبت مدت اشتغال  محاسبه و مالیات متعلقه وصول خواهد شد.

نکته- توافق یا اتحادیه­ها صرفاً در خصوص مودیان مشمول بند ج ماده 95 ق.م.م قابل اجرا می­باشد.

نرخ مالیات بر درآمد مشمول مالیات صاحبان مشاغل

مطابق ماده 131 ق.م.م نرخ مالیات بر درآمد صاحبان مشاغل به شرح زیر می­باشد:

معافیت­های مالیات بر درآمد مشاغل

الف- مطابق ماده 101 ق.م.م درآمد سالانه مشمول مالیات مودیان مالیات بر درآمد مشاغل که اظهارنامه مالیاتی خود را طبق مقررات در موعد مقرر تسلیم کرده­اند، تا میزان معافیت موضوع ماده 84 ق.م.م از پرداخت مالیات معاف و مازاد آن به نرخ­های مذکور در ماده 131 ق.م.م مشمول مالیات خواهد بود. مع الوصوف برخورداری از معافیت موضوع ماده 101 ق.م.م منوط به تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر می­باشد.

در خصوص اعمال معافیت ماده 101 ق.م.م به نکات ذیل باید توجه نمود:

1- در مشارکت­های مدنی اعم از اختیاری و قهری شرکا حداکثر از دو معافیت استفاده خواهند کرد و مبلغ معافیت به طور مساوی بین آنان تقسیم و باقیمانده سهم هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود.

2- شرکایی که با هم رابطه زوجیت دارند از لحاظ استفاده از معافیت در حکم یک شریک تلقی و معافیت مقرر به زوج اعطا می­گردد.

3- در صورت فوت احد از شرکاء وراث وی به عنوان قائم مقام قانونی از معافیت مالیاتی سهم متوفی در مشارکت به شرح فوق استفاده نموده و این معافیت به طور مساوی بین آنان تقسیم و از درآمد سهم هر کدام کسر خواهد شد.

4- طبق دستورالعمل­های صادره، صاحبان مشاغل صرفاً برخوردار از یک معافیت مالیاتی موضوع ماده 101 ق.م.م می­باشند. از سوی دیگر اشخاص حقیقی مشمولین پرداخت مالیات بر درآمد اجاره املاک، مالیات بر درآمد حقوق و مالیات بر درآمد مشاغل فقط مجاز به استفاده از یک معافیت مقرر در هر منبع مالیاتی بوده و باید مالیات بر درآمد خود را با رعایت یک معافیت در هر یک از منابع فوق الاشاره پرداخت نمایند. به عبارت دیگر اشخاص حقیقی که در عملکرد یک سال از منابع مختلف دارای درآمد باشند، می­توانند همزمان در هر منبع از یک معافیت مالیاتی برخوردار کردند.

5- برابر تبصره 2 ماده 119 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران شرط برخورداری از هر گونه معافیت تسلیم اظهارنامه مالیاتی می­باشد. لیکن برابر قانون بودجه سال­های 92 و 93 تسلیم اظهارنامه مالیاتی برای برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 101 ق.م.م برای صاحبان مشاغل وسائط نقلیه، املاک و منبع ارث برای عملکرد سال­های 90، 91، 92 و 93 الزامی نیست.

ب- مطابق ماده 134 ق.م.م درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیرانتفاعی اعم از ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفه­ای، دانشگاه­ها و مراکز آموزش عالی غیرانتفاعی و مهدهای کودک در مناطق کمتر توسعه یا فته و روستاها و درآمد موسسات نگهداری معلولین ذهنی و حرکتی بابت نگهداری اشخاص مذکور که حسب مورد دارای پروانه فعالیت از مراجع ذیربط هستند همچنین درآمد باشگاه­ها و موسسات ورزشی دارای مجوز از سازمان تربیت بدنی حاصل از فعالیت­های منحصراً ورزشی از پرداخت مالیات معاف است.

نکته- برابر بخشنامه شماره 23338/200/ص مورخ 21/12/1392 مدارس آموزش از راه دور که براساس مجوز وزارت آموزش و پرورش، مسئول و متصدی آموزشهای رسمی منتهی به مدرک تحصیلی معتبر در یکی از مقاطع پیش دبستانی، ابتدایی راهنمایی و متوسطه می­گردد در عداد مدارس موضوع ماده 134 ق.م.م تلقی و درآمد حاصل از تعلیم و تربیت آن با رعایت سایر قوانین و مقررات مربوط از شمول پراخت مالیات معاف است.

ج- مطابق ماده 136 ق.م.م وجوه پرداختی بابت بیمه عمر از طرف موسسات بیمه که به موجب قراردادهای منعقده بیمه عایده ذینفع می­شود، معاف از پرداخت مالیات است.

د- مطابق ماده 137 ق.م.م هزینه­های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی به شرط اینکه اگر دریافت کننده موسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تایید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به علت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد. همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت بیمه عمر و بیمه­های درمانی از درآمد مشمول مالیا مودی کسر می­گردد.

نکته 1- برابر بخشنامه شماره 19494/200 مورخ 21/8/1390 در خصوص نحوه اجرای مقررات ماده 137 ق.م.م و کسر هزینه­های پزشکی از درآمد مشمول مالیات مودیان مقرر گردید:

1- با به عنایت به اینکه جدول هزینه­های پزشکی انجام شده توسط مودیان در فرم اظهارنامه مالیاتی هر یک از مودیان موضوع بندهای الف و ب و ج ماده 95 ق.م.م و به عنوان یکی از اقلام کاهنده درآمد مشمول مالیات درج شده است بنابراین مودیان مالیاتی که درخواست استفاده از تسهیلات مقرر در ماده مذکور را دارند می­بایست هزینه مورد نظر را در فرم اظهارنامه درج و اسناد و مدارک مربوط را در زمان تسلیم اظهارنامه به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.

2- در صورتی که مودی در زمان تسلیم اظهرنامه مدارک مربوط به هزینه پزشکی خود و افراد تحت تکفل را به اداره امور مالیاتی ارائه ننموده باشد چنانچه قبل از رسیدگی و صدور برگ تشخیص مالیات نسبت به ارائه اسناد و مدارک مثبته در اجرای مقررات ماده 137 ق.م.م اقدام نماید اداره امور مالیاتی مکلف است با رعایت مقررات در صورت احراز در این مورد و در موارد مذکور در بند 1 فوق مراتب را در تنظیم گزارش رسیدگی و صدور برگ تشخیص مالیات ملحوظ نظر قرار داده و با رعایت مقررات از درآمد مشمول مالیات مودی کسر نماید.

3- چنانچه مودی بعد از رسیدگی و صدور برگ تشخیص مالیات درخواست استفاده از تسهیلات مقرر در ماده 137 ق.م.م را داشته باشد در این گونه موارد کسر هزینه­های مذکور از درآمد مشمول مالیات با رعایت مقررات پس از طرح در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع مواد 238، 244، 247 و 251 مکرر ق.م.م حسب مورد امکان پذیر خواهد بود.

در مورد معلولان و بیماران خاص و صعب العلاج علاوه بر هزینه­های مذکور هزینه مراقبت و توانبخشی آنان نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات معلول یا بیمار یا شخصی که تکفل او را عهده­دار است می­باشد.

نکته 2- برابر بخشنامه شماره 19418/4385/211 مورخ 7/11/1383 چون در خصوص اجرای حکم ماده 137 ق.م.م خصوصاً حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بابت بیمه عمر و بیمه­های درمانی که معمولاً بصورت مستمر و اقساط ماهیانه انجام می­شود از طرف ادارات امور مالیاتی کارفرمایان و مودیان مالیاتی سوالاتی مطرح شده است لذا موارد زیر را یادآور می­گردد:

1- کسر حق بیمه­های درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل و حق بیمه پرداختی بابت بیمه عمر شخص حقوق بگیر (به استثنای بیمه­های عمر و پس­انداز که قابل کسر نمی­باشد) از درآمد حقوق بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه­گر، که پرداخت حقوق آنان معمولاً به صورت ماهیانه صورت می­پذیرد، توسط کارفرمایان ذیربط فاقد اشکال قانونی است و آنها می­توانند با ضمیمه نمودن اسناد مربوط به فهرست حقوق پرداختی در احتساب درآمد مشمول مالیات حقوق، کسور یاد شده را منظور نمایند.

2- کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می­توانند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه­گر ایرانی نیز می­توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده خود، از درآمد حقوق آنان و با قید میزان آن در فهرست­های حقوق، تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط متعلق را محاسبه نمایند.

3- چنانچه پرداخت کنندگان حقوق برای حقوق بگیران خود با موسسات بیمه ایرانی اقدام به انعقاد قرارداد بیمه عمر و بیمه­های درمانی تکمیلی نموده و ماهیانه سهم حق بیمه مربوط به حقوق بگیر را از حقوق وی کسر و به موسسات بیمه پرداخت نمایند، در این صورت نیز مجاز هستند ضمن درج میزان حق بیمه پرداختی سهم حقوق بگیر در فهرست­های حقوقی تسلیمی به اداره امور مالیاتی مربوط و ضمیمه نمودن گواهی موسسه بیمه به آن، نسبت به کسر حق بیمه پرداختی از درآمد حقوق آنان اقدام نمایند.

4- مرجع اقدام در خصوص کسر هزینه­های درمانی و مراقبت و توانبخشی معلولان و بیماران خاص و صعب العلاج، پرداختی توسط حقوق بگیران بابت معالجه خود و افراد تحت تکفل آنان، اداره امور مالیاتی محل دریافت مایات بر درآمد حقوق آنان خواهد بود و حقوق بگیران می­توانند پس از پایان سال انجام هزینه با ارائه نسخ اصلی گواهی و اسناد و مدارک تأیید شده مربوط به هزینه­های مذکور در یک سال مالیاتی از اداره امور مالیاتی ذیربط درخواست استفاده از تسهیلات مقرر در ماده 137 ق.م.م را بنمایند.

حق بیمه پرداختی بابت بیمه عمر افراد تحت تکفل، مشمول این مقررات نخواهد بود. نسخ برابر  اصل شده یا المثنی یا کپی مورد قبول واقع نخواهد شد و درخواست استرداد مودی بعد از قطعیت مالیات نیز منع قانونی ندارد، که در این صورت اضافه پرداختی مودی بابت مالیات با رعایت مواد 242 و 243 قانون مالیات­های مستقیم قابل استرداد خواهد بود.

وظایف مودیان مالیات بر درآمد مشاغل

* مطابق ماده 100 ق.م.م مودیان مالیاتی فصل مالیات بر درآمد مشاغل مکلفند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت­های شغلی خود را رد یک سال مالیاتی برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه طبق نمونه­ای که به وسیله سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد تنظیم و تا آخر تیر ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل شغل خود تسلیم و مالیات متعلق را به نرخ مذکور در ماده 131 ق.م.م پرداخت نمایند.

مطابق تبصره 1 ماده 100 ق.م.م در مورد کارگاه­ها و واحدهای تولیدی که نوع فعالیت آنان ایجاد دفتر یا فروشگاه در یک یاچند محل دیگر را اقتضا نماید مودی مکلف است کلیه درآمدهای حاصل از فعالیتهای خود را طی یک اظهارنامه به اداره امور مالیاتی محل وقوع کارگاه یا واحد تولیدی تسلیم نماید.

مطابق تبصره 2 ماده 100 ق.م.م در مورد مشمولین فصل مالیات بر درآمد مشاغل که دارای محل ثابت برای شغل خود نمی­باشند محل سکونت آنها از لحاظ تسلیم اظهارنامه محل شغل تلقی می­گردد به عنوان نمونه صاحبان مشاغل وسائط نقلیه عمومی

مطابق تبصره 3 ماده 100 ق.م.م در شرکتهای مدنی تسلیم اظهارنامه توسط یکی از شرکا موجب اسقاط تکلیف سایر شرکا نخواهد بود این امر مانع از تسلیم اظهارنامه مشترک نمی­باشد. به عبارت دیگر در مشارکتهای مدنی هر شریک می­تواند به تنهایی اظهارنامه نسبت به درآمد سهم خویش تسلیم نمایند و تسلیم اظهارنامه مشترک نیز بلامانع می­باشد.

مطابق تبصره 4 ماده 100 ق.م.م اظهارنامه مالیاتی مودیان فصل مالیات بر درآمد مشاغل شامل ترازنامه و حساب سود و زیان یا حساب درآمد و هزینه یا خلاصه وضعیت درآمد و هزینه حسب مورد طبق نمونه­هایی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تعیین می­شود خواهد بود.

مطابق تبصره 3 ماده 177 ق.م.م صاحبان مشاغل مکلف­اند ظرف چهار ماه از تاریخ شروع فعایت مراتب را کتباً به اداره امور مالیاتی محل اعلام نمایند. عدم انجام دادن تکلیف فوق در مهلت مقرر مشمول جریمه­ای معادل ده درصد (10%) مالیات قطعی و نیز موجب محرومیت از کلیه تسهیلات و معافیت­های مالیاتی از تاریخ شناسایی توسط اداره امور مالیاتی خواهد بود. این حکم در مورد صاحبان مشاغلی که برای آنها از طرف مراجع ذیربط پروانه یا مجوز فعالیت صادر گردیده است نخواهد بود.

جرایم مالیات بر درآمد مشاغل

مطابق ماده 190 ق.م.م پرداخت مالیات پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه­ای معادل دو و نیم درصد (5/2%) مالیات به ازای هر ماه خواهد بود. مبدأ احتساب جریمه در مورد مودیانی که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی هستند نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم آن و نسبت به مابه الاختلاف از تاریخ مطالبه و در مورد مودیانی که از تسلیم اظهارنامه خودداری نموده یا اصولاً مکلف به تسلیم اظهارنامه نیستند، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات حسب مورد می­باشد.

مطابق ماده 192 ق.م.م و تبصره آن در کلیه مواردی که مودی یا نماینده او که به موجب مقررات قانون مالیات­های مستقیم از بابت پرداخت مالیات مکلف به تسلیم اظهارنامه می­باشد چنانچه از تسلیم آن در مواعد مقرر در قانون یاد شده خودداری نماید مشمول جریمه­ای معادل ده درصد (10%) مالیات متعلق خواهد بود. عدم تسلیم اظهارنامه توسط مشمولان بندهای الف و ب ماده 95 ق.م.م موجب تعلق جریمه­ای معادل چهل درصد (40%) مالیات متعلق می­گردد و مشمول بخشودگی نمی­شود. در مورد مودیانی که اظهارنامه خود را تسلیم می­نمایند حکم این تبصره نسبت به مالیات متعلق به درآمدهای کتمان شده یا هزینه­های غیرواقعی که غیرقابل قبول نیز باشد جاری خواهد بود.

نکته- برابر بخشنامه شماره 17/93/230 مورخ 16/2/1392 نظر به سوالات و ابهامات مطروحه در خصوص اعمال مقررات جریمه کتمان درآمد موضوع قسمت اخیر تبصره ماده 192 ق.م.م بدینوسیله مقرر می­گردد: با توجه به سیاق عبارت مذکور در تبصره ماده 192 قانون مالیاتهای مستقیم، عدم تسلیم اظهارنامه توسط اشخاص حقوقی و مشمولان بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون یاد شده موجب تعلق جریمه معادل چهل درصد مالیات متعلق می­گردد و با توجه به اینکه حکم قسمت اخیر این تبصره در ادامه موضوع و برای مواردی که اشخاص مذکور اظهارنامه تسلیم نموده­اند می­باشد، لذا حکم مزبور صرفاً در خصوص اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم جاری خواهد بود.

* مطابق ماده 193 ق.م.م نسبت به مودیانی که به موجب مقررات قانون مالیات­های مستقیم مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند در صورت عدم تسلیم ترازنامه و حساب سود و زیان یا عدم ارائه دفاتر مشمول جریمه­ای معادل بیست درصد مالیات برای هر یک از موارد مذکور و در مورد رد دفتر مشمول جریمه­ای معادل ده درصد مالیات خواهند بود. مطابق تبصره ماده 193 ق.م.م عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان در دوره معافیت موجب عدم استفاده از معافیت مقرر در سال مربوط خواهد شد.

آقای جباری و خانم وکیلی مالکان جواهری زمرد از صاحبان مشاغل موضوع بند ب ماده 95 ق.م.م با نسبت مالکیت 50 درصد اظهارنامه مالیاتی عملکرد سال 85 خود را در موعد مقرر با ابراز مبلغ 260.000.000 ریال سود ویژه تسلیم اداره امور مالیاتی نموده­اند. به نظر اداره امور مالیاتی دفاتر درآمد و هزینه و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات قابل رسیدگی تشخیص داده شده است. ضمناً معافیت موضوع ماده 84 ق.م.م سالیانه 25.920.000 ریال بوده است. نحوه محاسبه مالیات نامبردگان با توجه به مفروضات ذیل عبارت است از:

الف- آقای جباری با خانم وکیلی نسبتی ندارد.

درآمد مشمول مالیات سهم هر شریک              130.000.000 = 50% × 260.000.000

درآمد مشمول مالیات هر شریک پس از کسر معافیت موضوع ماده 101 ق.م.م

104.080.000 = 25.920.000 – 130.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 104.080.0000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

1.020.000 = 25% × 4.080.000

مالیات عملکرد سال 85 سهم هر شریک       19.520.000

ب- آقای جباری همسر خانم وکیلی می­باشد.

شرکایی که با هم رابطه زوجیت دارند از لحاظ استفاده از معافیت در حکم یک شریک تلقی و معافیت مقرر به زوج اعطا می­گردد.

درآمد مشمول مالیات سهم آقای جباری      130.000.000 = 50% × 260.000.000

درآمد مشمول مالیات آقای جباری پس از کسر معافیت موضوع ماده 101

104.080.000 = 25.920.000 – 130.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 104.080.0000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

1.020.000 = 25% × 4.080.000

مالیات عملکرد سال 85 آقای جباری           19.520.000

درآمد مشمول مالیات سهم خانم وکیلی      130.000.000 = 50% × 260.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 130.000.000

مالیات­های تکلیفی

مطابق قانون مالیات­های مستقیم اشخاص ثالثی مکلف می­شوند از برخی پرداخت­های معین به اشخاص حقیقی یا حقوقی مبالغی به عنوان علی­الحساب مالیاتی یا مالیات قطعی (از دریافت کنندگان وجوه) کسر و به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و حسب مورد رسید آن را به مودی تسلیم نمایند.

مالیات­های تکلیفی مقرر در قانون مالیات­های مستقیم عبارتند از:

• مالیات بر درآمد اجاره املاک مطابق تبصره 9 ماده 53 ق.م.م
• مالیات بر درآمد حقوق مطابق ماده 86 ق.م.م و تبصره آن
• مالیات در مضاربه مطابق ماده 102 ق.م.م
• مالیات در وکالت مطابق تبصره 2 ماده 103 ق.م.م
• مالیات­های موضوع ماده 104 ق.م.م
• مالیات اشخاص حقوقی خارجی موضوع بندهای الف و ب ماده 107 ق.م.م
• مالیات بیمه­گران اتکایی خارجی مطابق تبصره 5 ماده 109 ق.م.م
• مالیات نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام در بورس مطابق مواد 143 و 143 مکرر الحاقی ق.م.م

مالیات­­های تکلیفی عمدتاً به صورت علی الحساب می­باشد و موقع احتساب مالیات قطعی در هر منبع منظور و اگر اضافه پرداختی وجود داشته باشد، مازاد مسترد می­گردد.

مالیات صاحب سرمایه

مطابق ماده 102 ق.م.م در مضاربه[13] عامل (مضارب) مکلف است در موقع تسلیم اظهارنامه علاوه بر پرداخت مالیات خود مالیات بر درآمد سهم صاحب سرمایه را بدون رعایت معافیت ماده 101 ق.م.م کسر و به عنوان مالیات علی الحساب صاحب سرمایه به حساب مالیاتی واریز و رسید آن را به اداره امور مالیاتی ذیربط و صاحب سرمایه ارائه نماید.

براساس تبصره ماده مذکور در صورتی که صاحب سرمایه بانک باشد تکلیف کسر مالیات صاحب سرمایه از عامل یا مضارب ساقط است.

نکته 1- طبق رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری حکم کسر مالیات تکلیفی فقط در مورد اشخاص حقیقی بوده و قابل تسری به اشخاص حقوقی نمی­باشد بنابراین در مواردیکه که عامل مضارب یا صاحب سرمایه شخص حقوقی باشد تکلیف کسر مالیات تکلیفی منتفی می­باشد.

نکته 2- عامل مکلف است مالیات متعلقه صاحب سرمایه را بدون اعمال معافیت ماده 101 ق.م.م محاسبه نماید.

مالیات تکلیفی موضوع ماده 104 ق.م.م

مطابق ماده 104[14] ق.م.م وزارتخانه­ها، موسسات دولتی، شهرداریها، موسسات وابسته به دولت و شهرداریها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیرانتفاعی و اشخاص موضوع بند الف ماده 95 ق.م.م مکلف­اند در هر مورد که بابت حق الزحمه پزشکی، هزینه­های بیمارستانی و آزمایشگاهی و رادیولوژی، داوری، مشاوره کارشناسی، حسابرسی، خدمات مالی و اداری، نویسندگی، تألیف و تصنیف، آهنگ سازی، نوازندگی و هنرپیشگی و خوانندگی، نقاشی و دلالی و حق العمل کاری، هر گونه حق الزحمه یا کارمزد ارائه خدمات به استثنای کارمزد پرداختی به بورسها، بازارهای خارج از بورس و کارمزد معاملات و تسویه اوراق بهادار و کالا در بورسها و بازارهای خارج از بورس، بانکها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز، امور مربوط به نظافت اماکن و ابنیه، اجاره ماشین آلات اداری و محاسباتی، کلیه خدمات و ارتباطات رایانه­ای، اجاره هر نوع وسایل نقلیه موتوری زمینی، هوایی و دریایی، ماشین آلات و کارخانجات و سردخانه­ها، انبارداری، نگاهداری و تعمیر آسانسور و شوفاژ و تهویه مطبوع هر نوع کار ساختمانی و تاسیسات فنی و تاسیساتی، تهیه طرح ساختمانها و تاسیسات، نقشه­کشی، نقشه­برداری، نظارت و محاسبات فنی، قرارداد حمل و نقل و وجوهی که بابت حق نمایش فیلم به هر عنوان پرداخت می­کنند، سه درصد آن را به عنوان علی الحساب مالیات مودی (دریافت کنندگان جوه) کسر و تا پایان ماه بعدی به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند و همچنین ظرف همین مدت مشخصات دریافت کنندگان را با ذکر نام و نشانی آنها به اداره امور مالیاتی ذیربط ارسال دارند.

* تسهیلات اعطایی بانکها از طریق قرارداد جعاله در امور مربوط به کشاورزی و تعمیر و تکمیل یک واحد مسکونی مشمول کسر سه درصد مالیات علی الحساب موضوع این ماده نبوده و در این گونه موارد بانکها مکلف­اند رونوشت قرارداد جعاله تنظیمی با عامل را ظرف سی روز از تاریخ انعقاد قرارداد به اداره امور مالیاتی ذیربط ارسال دارند.

* برابر بخشنامه شماره 12392/200 مورخ 21/6/1391، مواد 8، 9، 10 و 12 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده 104 ق.م.م به شرح ذیل می­باشد:

ماده 8- در ماده 104 ق.م.م عبارت «پنج درصد آن به عنوان علی الحساب مالیات مودی (دریافت کنندگان وجوه) کسر و ظرف سی روز» حذف و عبارت «سه درصد آن به عنوان علی الحساب مودی (دریافت کنندگان وجوه) کسر و تا پایان ماه بعدی» جایگزین می­گردد. برابر بخشنامه شماره 20000/200 مورخ 10/10/1391 قانون گذار در ماده (8) آن نرخ علی الحساب ماده موضوع ماده 104 ق.م.م را از پنج درصد به سه درصد کاهش داده و مهلت وجوه کسر شده به حسابهای تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی را برای هر ماه حداکثر تا پایان ماه بعد مقرر نموده است ضمناً همانگونه که در قسمت اخیر بخشنامه فوق الاشاره تصریح گردیده است از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون یاد شده (25/6/1391) اشخاص موضوع صدر ماده 104 ق.م.م مکلفند در هر مورد که بابت امور مصرح در ماده مذکور و موارد الحاقی در اجرای تبصره 5 آن، وجوهی را پرداخت می­نمایند سه درصد آن را به عنوان علی الحساب مالیات مودی (دریافت کننده وجوه) کسر و حداکثر تا پایان ماه بعد به حسابهای تعیین شده واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند. کسر و ایصال علی الحساب مالیات توسط کارفرمایان از وجوه پرداختی از تاریخ 25/6/1391 به بعد فارغ از تاریخ برگزاری مناقصه و یا انعقاد قرارداد موضوع ماده 7 قانون صدرالذکر خواهد بود.

ماده 9- کلیه دستگاه­های اجرایی موضوع ماده 2 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور که طرف قرارداد با پیمانکاران و مهندسین مشاور می­باشند مکلف مالیات و عوارض مربوط به هر صورت وضعیت را ظرف دو ماه از دریافت صورت وضعیت پرداخت نمایند در غیر این صورت دستگاه مذکور مشمول پرداخت اصل مالیات و عوارض متعلق و جریمه­های مربوط به آن می­گردد. برابر بخشنامه شماره 20000/200 مورخ 10/10/1391 در ارتباط با ماده 9 قانون فوق الاشاره، مراد مقنن، از ذکر عبارت «مالیات و عوارض به هر صورت وضعیت را ظرف دو ماه از دریافت صورت وضعیت پرداخت نمایند مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده می­باشد که کارفرما مکلف است از تاریخ دریافت صورت وضعیت نسبت به پرداخت مالیات و عوارض متعلق حداکثر ظرف دو ماه از تاریخ دریافت صورت وضعیت به پیمانکار اقدام نماید در غیر این صورت مشمول پرداخت اصل مالیات و عوارض متعلق و جریمه­های مربوط به آن می­گردد. از آنجایی که قانونگذار در رابطه با موعد سررسید پرداخت علی الحساب مالیات موضوع ماده 104 ق.م.م در ماده 8 قانون مزبور تعیین تکلیف نموده است بنابراین حکم ماده 9 قانون یاد شده تاثیری در اجرای ماده 8 نخواهد داشت.

ماده 10- دولت مکلف است به منظور تسریع در پرداخت مطالبات پیمانکاران طرحهای صنعتی و معدنی در چارچوب بودجه سنواتی اوراق مشارکت منتشر نماید. این اوراق می­تواند در بورس اوراق بهادار معامله شود و برای پرداخت مالیات و خرید شرکتهای دولتی از سازمان خصوصی سازی مورد استفاده قرار گیرد.

ماده 12- کارگران ایرانی اعزامی موضوع قراردادهای صدور خدمات فنی به خارج از کشور به شرط داشتن گواهینامه شغلی از وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی از پرداخت هر گونه عوارض و مالیات معاف می­باشند.

مطابق تبصره 1 ماده 104 ق.م.م در مورد انجام امور مربوط به این ماده چنانچه قراردادی تنظیم گردد کارفرما مکلف است ظرف سی روز از تاریخ انعقاد قرارداد رونوشت آن را به اداره امور مالیاتی محل با اخذ رسید تسلیم نماید.

مطابق تبصره 2 ماده 104 ق.م.م در مواردی که منابع درآمد مذکور در این ماده کلاً از پرداخت مالیات معاف باشد کسر علی الحساب مالیات به شرح فوق به شرط استعلام قبلی و کسب نظر اداره امور مالیاتی محل منتفی است.

مطابق تبصره 5 الحاقی به ماده 104 ق.م.م سازمان امور مالیاتی کشور تا پایان دی ماه هر سال فهرست سایر مواردی را که باید از آغاز سال بعد به امور مصرح در این ماده اضافه شود از طریق درج آگهی در روزنامه رسمی و یکی از روزنامه­های کثیرالانتشار کشور اعلام خواهد کرد.

مطابق تبصره 5 الحاقی مزبور موارد مشروحه ذیل افزوده شده و از ابتدای سال 83 برای اشخاص مذکور در صدر ماده 104 ق.م.م لازم الاجرا می­باشد.

1- ساخت هر نوع ماشین آلات، قالب­ها، دستگاه­ها، قطعات، ابزار آلات، سالن­های فلزی و قطعات پیش ساخته بتونی

2- حفاظت و نگهبانی، تخلیه و بارگیری و صفافی و جابجا کردن کالا برای ارزیابی و انوانتر و تفکیک کالا در اماکن گمرکی

3- ساخت پاکت – کارتن – جعبه و قوطی

4- طبخ غذا و سایر خدمات جنبی

5- هر گونه چاپ و صحافی

6- برگزاری سمینارها، جلسات، جشنواره­ها و همایش­ها

7- آگهی تبلیغاتی

8- قراردادهای تحقیقاتی و پژوهشی

بار دیگر مطابق تبصره (5) الحاقی یاد شده موارد مشروحه ذیل اضافه گردیده و از ابتدای سال 86 برای اشخاص مذکور در صدر ماده 104 ق.م.م لازم الاجرا می­باشد.

1- خدمات تعمیر و نگهداری هر نوع وسایل نقلیه موتوری زمینی، هوایی، دریایی و ریلی، ماشین­آلات و تجهیزات اعم از اداری و غیره که به موجب قرارداد انجام می­شود.

2- خدمات اسکان کارکنان دستگاه­ه و موسسات دولتی و غیر دولتی در هتل­ها و سایر اماکن به همرا خدمات جانبی که به موجب قرارداد انجام می­شود.

3- خدمات آموزشی از هر قبیل

4- خدمات نمایشگاهی به منظور استفاده از تسهیلات و امکانات جانبی نمایشگاه

5- خدمات بیمه­ای (اعم از درمانی و بهداشتی)

نکته- برابر بخشنامه شماره 21769/200 مورخ 4/11/1391، خدمات بیمه­ای (اعم از درمانی و بهداشتی) از مصادیق اضافه شده به امور مصرح در ماده 104 ق.م.م حذف گردیده است.

6- هر نوع خدمات مدیریت

7- خدمات نگهداری فضای سبز

8- خدمات بسته­بندی (هر نوع محصول به هر شکل و با هر نوع جنس)

9- حق الزحمه پرداختی بابت ارائه خدمات پشتیبانی و همچنین بهره­برداری از تاسیسات و تجهیزات پایانه­های بار و مسافر به موسسات مربوطه اعم از ریلی، فرودگاهی و پروازی، بندری و پایانه­ای زمینی.

10- هر گونه حق الزحمه بابت تصفیه و تبدیل قند و شکر.

11- حق الزحمه پرداختی بابت استفاده از تجهیزات و تاسیسات مخابراتی.

* مطابق تبصره (6) ماده 104 ق.م.م سازمان امور مالیاتی کشور می­تواند در صورت خودداری پرداخت کنندگان وجوه موضوع ماده 104 ق.م.م از انجام تکالیف مقرر، به آنها مراجعه و پس از رسیدگی­های لازم مالیات متعلق را مطالبه کند. در صورت استنکاف آنها از پرداخت، از طریق عملیات اجرایی موضوع فصل نهم از باب چهارم ق.م.م، مالیات ر وصول و در مورد کلیه دستگاه­های اجرایی دولت، نهادهای عمومی غیردولتی و سایر سازمان­ها و موسساتی که به نحوی از اعتبارات دولتی استفاده می­کنند و همچنین سایر دستگاه­هایی که شمول قانون بر آنها مستلزم ذکر نام یا تصریح نام است، از حساب بانکی آنها برداشت کند.

نکته – برابر بخشنامه شماره 22321/200/ص مورخ 12/12/1392 قراردادهای سه جانبه مسکن مهر و قرارداد تعاونی­های مسکن مهر مشمول کسر علی الحساب مالیات موضوع ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم نمی­باشد. لذا یادآور می­شود با توجه به معافیت مذکور در کسر و ایصال مالیات علی الحساب در پرداخت­های انجام شده بابت قارردادهای مذکور در هر صورت مطالبه مالیات علی الحساب مذکور از تعاونی­ها بابت پرداخت به سازندگان مسکن مهر موضوعیت نداشته و چنانچه قبل یا پس از ابلاغ بخشنامه­های مزبور نسبت به مطالبه آن اقدام شده است در صورت طرح پرونده در مراجع حل اختلاف مالیاتی مراتب معافیت مذکور اعمال گردد. در ضمن در صورت قطعیت پرونده و شکایت مودی در اجرای مقررات موضوع ماده 251 مکرر ق.م.م تا تعیین تکلیف موضوع در هیأت مزبور نسبت به توقف عملیات اجرایی اقدام شود.

نکته 2- برابر بخشنامه شماره 23468/200/ص مورخ 24/12/1392 نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص امکان تهاتر اضافه پرداختی مالیات عملکرد با بدهی مالیات­های تکلیفی، حقوق و سایر منابع همچنین اصلاح قبوض مالیاتی صادره به علت اشتباه در درج مشخصات هویتی و… بدینوسیله مقرر می­دارد:

1- با عنایت به اینکه علی الحساب مالیات مکسوره متعلق به دریافت کننده وجوه پیمانکار بوده که به موجب تبصره 3 ماده 105 و ماده 159 ق.م.م در موقع احتساب مالیات بر درآمد اشخاص یاد شده از مالیات متعلق به آنان کسر خواهد گردید، بنابراین تهاتر اضافی پرداختی مالیات عملکرد مودیان مالیاتی مکلفین به کسر علی الحساب مالیات دیگران با مالیاتهای تکلیفی و حقوق کسر و ایصال نشده یا بطور کلی مالیاتهای تکلیفی و حقوق پرداخت نشده امکان پذیر نمی­باشد لذا در صورتی که مودی کارفرما بابت مالیات عملکرد اضافه پرداختی داشته و بابت سایر منابع دارای بدهی مالیاتی بوده در صورت درخواست کتبی مودی مبنی بر تسویه بدهی از محل اضافه پرداختی پس از طی مراحل استرداد یک فقره چک به مبلغ اضافه پرداختی صادر و همراه قبض مالیاتی به نام دریافت کنندگان وجوه پیمانکاران و یا بابت تسویه بدهی مالیات حقوق یا سایر منابع در وجه حساب مالیاتی مربوط واریز گردد.

2- همانگونه که در بند 4 بخشنامه شماره 5909/4909-211 مورخ 26/8/82 و بند 3 بخشنامه شماره 987/297/203 مورخ 20/1/1385 اعلام شده، ادارات امور مالیاتی در صورت درخواست مودی مجاز به تهاتر اضافه مالیات پرداختی عملکرد با بدهی مالیاتی قطعی شده عملکرد سالهای دیگر منبع مذکور با رعایت سایر مقررات می­باشند.

3- در خصوص مودیانی که به شرح بند 2 درخواست تهاتر اضافه پرداختی یک عملکرد را با بدهی عملکردهای دیگر همان منبع می­نمایند مبنای زمان پرداخت جهت محاسبه جرایم مالیاتی برای عملکردی که مودی دارای بدهی می­باشد تاریخ احراز اضافه پرداختی به موجب مفاد موضوع مواد 242 و 243 ق.م.م خواهد بود.

4- با عنایت به اینکه پس از صدور و پرداخت قبوض مالیاتی امکان اصلاح در سامانه مدیریت پرداخت مالیات سیستم قبض بانک جدید وجود ندارد لذا در صورت احراز اشتباه در صدور قبض پرداختی اداره امور مالیاتی مربوط مکلف است با درخواست متقاضی نسبت به انجام مراحل استرداد و تکمیل فرم و صدور قبض مالیاتی جدید اقدام و مدارک لازم را به اداره حسابداری برای صدور یک فقره چک و واریز به حساب مالیاتی مربوط ارسال نموده و سپس قبض اولیه را در سیستم و در صورت وجود قبض کاغذی آن را ابطال نماید.

5- مبنای محاسبه جرایم مالیاتی مودیانی که به شرح بند (4) اقدام نموده­اند، تاریخ پرداخت قبض ابطال شده خواهد بود.

جرایم مالیاتی مرتبط با مالیات­های تکلیفی مورد اشاره

* مطابق ماده 197 ق.م.م نسبت به اشخاصی که به شرح مقررات قانون مالیات­های مستقیم مکلف به تسلیم صورت یا فهرست یا قرارداد یا مشخصات راجع به مودی می­باشند، در صورتی که از تسلیم آنها در موعد مقرر خودداری و یا برخلاف واقع تسلیم نمایند، در خصوص پیمانکاری یک درصد کل مبلغ قرارداد و در هر حال با مودی متضامناً مسئول جبران زیان وارده به دولت خواهند بود.

* مطابق ماده 199 ق.م.م هر شخص حقیقی یا حقوقی که به موجب مقررات قانون مالیات­های مستقیم مکلف به کسر و ایصال مالیات مودیان دیگر می­باشد در صورت تخلف از انجام وظایف مقرره علاوه بر مسئولیت تضامنی که با مودی در پرداخت مالیات خواهد داشت مشمول جریمه­ای معادل بیست درصد مالیات پرداخت نشده خواهد بود.

* مطابق تبصره (1) ماده 199 ق.م.م در مواردی که مکلفین به کسر مالیات، وزارتخانه، شرکت یا موسسه دولتی یا شهرداری باشد مسئولین امر مشمول مجازات مقرر طبق قانون تخلفات اداری خواهند بود.

* مابق تبصره (2) ماده 199 ق.م.م هر گاه مکلف به کسر مالیات شخص حقوقی غیردولتی باشد مدیر یا مدیران مربوط نیز علاوه بر مسئولیت تضامنی نسبت به پرداخت مالیات و جرایم متعلق به حبس تأدیبی از سه ماه تا دو سال محکوم خواهند شد. این حکم شامل مدیر یا مدیران اشخاص حقوقی که برای پرداخت مالیاتهای مذکور در فوق به سازمان امور مالیاتی کشور تامین سپرده­اند نخواهد بود.

مطابق تبصره 3 ماده 199 ق.م.م چنانچه کسر کننده مالیات شخص حقیقی باشد به حبس تأدیبی از سه ماه تا دو سال محکوم خواهد شد.

نکته 1- برابر بخشنامه شماره 21939/200/ص مورخ 6/12/1392 چنانچه با بررسی­های به عمل آمده احراز گردد درآمد و یا فروش موضوعه در محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات دریافت کننده وجوه منظور گردیده و درآمد مشمول مالیات سال مربوط به قطعیت رسیده و مالیات متعلق نیز پرداخت شده باشد و یا مودی مورد نظر در سال مربوط مشمول پرداخت مالیات نباشد در این صورت چنانچه کارفرما پرداخت کننده وجوه در اجرای مقررات صدرالاشاره نسبت به انجام تکالیف قانونی خود در کسر علی الحساب مالیات مودی اقدام ننموده باشد و این امر مورد تایید دریافت کننده وجوه نیز قرار گیرد با عنایت به حکم مذکور در تبصره ماده 199 ق.م.م مطالبه مالیات تکلیفی از کارفرما به نام دریافت کننده وجوه موضوعیت نداشته و صرفاً جریمه عدم رعایت مقرارت فوق الذکر در صورت عدم رعایت مقررات تبصره 2 ماده 104 ق.م.م در موارد معارف از مالیات قابل مطالب خواهد بود. لازم به ذکر است در هر صورت چنانچه کارفرما علی الحساب مالیات موضوعه را کسر و لیکن به حسابهای مروبط واریز ننموده باشد علاوه بر مطالبه مالیات مکسوره مشمول جرایم متعلق نیز می­باشد.

نکته 2- برابر بخشنامه شماره 10446/230/د مورخ 23/4/1392 با توجه به ابهامات ایجاد شده در خصوص نحوه محاسبه و مطالبه مالیات قراردادهای پژوهشی با دانشگاه­ها و مراکز آموزش عالی به آگاهی می­رساند:

دریافت کنندگان حق الزحمه­های تحقیقاتی و پژوهشی از دانشگاه­ها و مراکز آموزش عالی به سه دسته تقسیم می­شوند:

1- پرسنل دانشگاه از جمله اعضاء هیئت علمی

2- اشخاصی که پرداختی به آنان به صورت قرارداد پروژه­ای نبوده و به شکل حقوق و دستمزد پرداخت می­شود که مقرری مزد و حقوق اصلی خود را از آن دانشگاه دریافت نمی­کنند. بدیهی است این افراد از امکانات و محل آن دانشگاه برای انجام کار استفاده نموده و هزینه خاصی برای این موضع متحمل نمی­شوند.

3- اشخاصی که به صورت قرارداد پروژه­ای و بدون هیچگونه رابطه استخدامی و خدمتی با دانشگاه همکاری دارند.

گروه اول: دریافتی بابت فعالیت تحقیقاتی و پژوهشی به دریافتی حقوق آنها اضافه شده و مشمول مالیات می­باشد. بدیهی است چنانچه در اثناء سال و در برخی ماه­ها دارای درآمد بیشتری باشند برای محاسبه مالیات از جدول حقوق استفاده نکرده و مالیات آنها بر مبنای جمع درآمد حقوق از ابتدای سال تا ماه مذکور محاسبه شده و جمع مالیاتهای پرداختی از ابتدای سال تا ماه قبل از آن کسر و ما به التفاوت مالیات ماه مورد نظر خواهد بود.

گروه دوم: مالیات این گروه همچون گروه اول محاسبه می­شود با این تفاوت که در اجرای تبصره ماده 86 ق.م.م معافیت مالیاتی به آنها تعلق نمی­گیرد.

گروه سوم: براساس نوع شخصیت که حقوقی باشد یا حقیقی، حسب مورد مشمول مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی یا صاحبان مشاغل خواهند بود. دانشگاه در هر پرداخت مکلف به رعایت مقررات ماده 104 ق.م.م بوده و دریافت کنندگان وجوه نیز بایستی نسبت به ثبت نام در نظام مالیاتی اقدام و در مهلت مقرر قانونی نسبت به تسلیم اظهارنامه و رعایت سایر مقررات اقدام نمایند.

چنانچه دریافت کنندگان وجوه مذکور بخشی از کار را به اشخاصی دیگر واگذار نمایند در صورتی که شخص حقوقی یا اشخاصی موضوع بند الف ماده 95 ق.م.م باشند، آنها هم مکلف به رعایت مقررات ماده 104 ق.م.م خواهند بود.

مثال- شرکت خصوصی مجید امور مربوط به نظافت ساختمان­های خود را در سال 88 طی قراردادی به مبلغ 500.000.000 ریال به شرکت موج واگذار می­نماید. وجوه پرداخت شده در سال مذکور طی چهار مرحله به شرح ذیل می­باشد:

مرحله اول: 140.000.000 ریال

مرحله دوم: 120.000.000 ریال

مرحله سوم: 140.000.000 ریال

مرحله چهارم: 100.000.000 ریال

الف- مالیات قابل کسر از هر پرداخت به شرح ذیل خواهد بود:

مالیات تکلیفی در مرحله اول    7.000.000 = 5% × 140.000.000

مالیات تکلیفی در مرحله دوم         6.000.000 = 5% × 120.000.000

مالیات تکلیفی در مرحله سوم     7.000.000 = 5% × 140.000.000

مالیات تکلیفی در مرحله چهارم   5.000.000 = 5% × 100.000.000

ب- در صورتی که شرکت مجید به تکالیف قانونی خود راجع به تسلیم قرارداد و کسر مالیات تکلیفی اقدام ننماید مشمول پرداخت مالیات و جرایم به شرح ذیل خواهد بود:

کل مالیاتهای قابل کسر و پرداخت

25.000.000 = 5.000.000 + 7.000.000 + 6.000.000 + 7.000.000

جریمه ماده 197 ق.م.م بابت عدم تسلیم قرارداد     5.000.000 = 1% × 500.000.000

جریمه ماده 199 ق.م.م بابت عدم کسر مالیات        5.000.000 = 20% × 25.000.000

جمع اصل مالیات و جرایم متعلقه 35.000.000 = 5.000.000 + 5.000.000 + 25.000.000

نکاتی در خصوص مالیات تکلیفی

کسر علی الحساب مالیات مقرر در ماده 104 ق.م.م منحصراً مربوط به وجوه موضوع عناوین مصرح در متن ماده مذکور و سایر مواردی خواهد بود که حسب مقررات تبصره 5 ماده یاد شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور در موعد مقرر قانونی به عناوین فوق الذکر اضافه می­گردد و قابل تسری به سایر موارد و حق الزحمه­های پرداختی غیر مصرح نخواهد بود.

در مورد صورت وضعیت­های پیمانکاری مأخذ کسر مالیات علی الحساب رقم ناخالص صورت وضعیت قابل پرداخت خواهد بود.

پیش پرداخت­هایی که در اجرای قراردادهای پیمانکاری پرداخت می­گردد مشمول کسر مالیات علی الحساب با شرط اخذ وثیقه نخواهد بود.

به دلیل تضامنی بودن مسئولیت مکلفین به کسر و ایصال مالیات و تعلق مالیات به خود مودی در صورت پرداخت مالیات­های متعلقه توسط مودی دریافت کننده وجوه در عملکرد سال مربوط به تعلق مالیات­های تکلیفی مطالبه مالیات از مکلفین به کسر و ایصال ساقط ولی جریمه متعلقه قابل مطالبه و وصول خواهد بود.

مطالبه مالیات­های تکلیفی از سوی اداره امور مالیاتی باید متکی به اسناد و مدارک مثبته و در نظر گرفتن مقررات ماده 182 ق.م.م باشد و استفاده از برآورد و تخمین غیرمستند فاقد وجاهت قانونی می­باشد.

مالیات­های تکلیفی پرداختی توسط مکلفین به کسر و پرداخت مالیات مشمول جایزه خوش حسابی موضوع ماده 190 ق.م.م نمی­باشد.

مالیات بر درآمد اجاره املاک

درآمد اجاره املاک

درآمدی که شخص حقیقی یا حقوقی از محل اجاره املاک واقع در ایران تحصیل می­نماید، مشمول مالیات بر درآمد اجاره املاک می­باشد.

اشخاص مشمول مالیات بر درآمد اجاره املاک

هر شخص حقیقی با حقوقی ایرانی یا خارجی نسبت به درآمدهایی که از بابت اجاره املاک واقع در ایران تحصیل می­نماید، مشمول مالیات می­باشد.

درآمد مشمول مالیات اجاره املاک

مطابق ماده 53 ق.م.م درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می­گردد عبارت است از کل مال الاجاره[15]، اعم از نقدی و غیرنقدی، پس از کسر بیست و پنج درصد بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره.

(25% × کل مال الاجراه) – کل مال الاجاره = درآمد مشمول مالیات اجاره املاک

یا از رابطه:

75% × کل مال الاجاره = درآمد مشمول مالیات اجاره املاک

مثال 1- آقای خسروی از ابتدای سال 86 آپارتمان اداری خود را به موجب سند رسمی به مدت یک سال ماهیانه مبلغ 5.000.000 ریال اجاره داده است، درآمد مشمول مالیات اجاره سال 86 نامبرده به شرح ذیل می­باشد:

درآمد اجاره سالیانه                60.000.000 = 12 × 5.000.000

درآمد مشمول مالیات اجاره املاک 45.000.000 = (25×60.000.000) – 60.000.000

یا از رابطه:

درآمد مشمول مالیات اجاره املاک

45.000.000 = 75% × 60.000.000

نرخ مالیات بر درآمد اجاره املاک

الف- اشخاص حقیقی:

نرخ مالیات بر درآمد اجاره اشخاص حقیقی نرخ­های مقرر در ماده 131 ق.م.م بوده که با اعمال نرخ مزبور به درآمد مشمول مالیات سالیانه، میزان مالیات هر سال مشخص خواهد شد.

جدول نرخ ماده 131 ق.م.م

مثال 2- در صورتی که در سال 86 درآمد مشمول مالیات اجاره آقای خسروی بابت آپارتمان اداری مبلغ 45.000.000 ریال باشد، مالیات اجاره سال 86 نامبرده عبارت است از:

نرخ ماده 131 ق.م.م × 45.000.000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

3.000.000 = 20% × 15.000.000

مالیات اجاره              7.500.000

ب- اشخاص حقوقی:

نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی بیست و پنج درصد (25%) بوده که با اعمال نرخ مزبور بر درآمد مشمول مالیات، میزان مالیات مشخص خواهد شد. البته باید توجه داشت در مورد اشخاص حقوقی درآمدها و هزینه­های منابع مختلف تجمیع می­گردد.

مثال3- شرکتی یک باب انباری خود را از ابتدای سال 86 به موجب سند رسمی به مدت یک سال ماهیانه مبلغ 4.000.000 ریال اجاره داده است. مالیات اجاره سال 86 شرکت به شرح ذیل می­باشد: (با شرط نداشتن درآمدها و هزینه­های دیگر)

درآمد سالانه اجاره              48.000.000 = 12 × 4.000.000

درآمد مشمول مالیات اجاره       36.000.000 = 75% × 48.000.000

مالیات اجاره                   9.000.000 = 25% × 36.000.000

مبنای تعیین مال الاجاره املاک و مستغلات توسط اداره امور مالیاتی

مطابق ماده 54 ق.م.م تعیین مال الاجاره بر حسب شرایط زیر انجام می­گردد:

الف- در صورت وجود اجاره نامه رسمی: در مورد املاکی که با سند رسمی به اجاره واگذار شده­اند و متن سند اجاره مقید به عبارت پس از انقضا مدت اجرت المثل مطابق اجرت المسمی است و یا نظایر آن می­باشد و بعد از انقضای مدت سند مادام که مستاجر و کاربری مندرج در سند اجاره تغییر نکرده است، مالیات براساس ارزش اجاری مذکور در سند محاسبه و مطالبه می­شود.

ب- در صورتی که اجاره نامه رسمی وجود نداشته باشد یا از تسلیم اجاره نامه یا رونوشت آن خودداری گردد یا احراز گردد که موجر علاوه بر اجاره بهای مندرج در سند رسمی وجهی به عنوان ودیعه یا هر عنوان دیگر از مستاجر دریافت نموده باشد مبنای محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره املاک ارزش اجاری مصوب کمیسیون تقویم املاک موضوع ماده 664 ق.م.م خواهد بود.

مثال 4- آقای انصاری از ابتدای سال 88 آپارتمان اداری خود به متراژ 400 متر مربع را به مدت یک سال به اجاره واگذار نموده است. با توجه به مفروضات ذیل مالیات بر درآمد اجاره سال 88 عبارت است از:

الف- در صورتی که موجر اجاره نامه رسمی ارائه نماید و به موجب آن مبلغ ماهیانه اجاره 9.000.000 ریال تعیین شده با شد.

درآمد اجاره سال 88             108.000.000 = 12 × 9.000.000

درآمد مشمول مالیات اجاره سال 88    81.000.000 = 75% × 108.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 81.000.000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

10.200.000 = 20% × 51.000.000

مالیات اجاره سال 88            14.700.000

ب- در صورتی که موجر از تسلیم اجاره­نامه یا رونوشت آن خودداری نماید لیکن براساس جدول ارزش اجاری سال 88 املاک شهر تهران موضوع تبصره 2 ماده 54 ق.م.م ارزش اجاری هر متر مربع ماهیانه مبلغ 35.000 ریال می­باشد.

ارزش اجاری 400 متری مربع                    14.000.000 = 400 × 35.000

درآمد اجاره سال 88                     168.000.000= 12 × 14.000.000

درآمد مشمول مالیات اجاره سال 88              126.000.000 = 75% × 168.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 126.000.000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

6.500.000 = 25% × 26.000.000

25.000.000

مالیات اجاره سال 88

ج- در صورتی که موجر اجاره­نامه غیر رسمی ارائه نماید لیکن براساس جدول ارزش اجاری سال 88 املاک شهر تهران موضوع تبصره 2 ماده 54 ق.م.م ارزش اجاری هر متر مربع ماهیانه مبلغ 35.000 ریال می­باشد.

ارزش اجاری 400 متر مربع                            14.000.000 = 400 × 35.000

درآمد اجاره سال 88                     168.000.000 = 12 × 14.000.000

درآمد مشمول مالیات اجاره سال 88               126.000.000 = 75% × 168.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 126.000.000

4.500.000   = 15% × 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

6.500.000 = 25% × 26.000.000

مالیات اجاره سال 88       25.000.000

نحوه محاسبه مالیات اجاره

با توجه به نوع شخصیت مالک (حقیقی یا حقوقی) نحوه محاسبه مالیات تعیین می­گردد. بنابراین نوع شخصیت مستأجر (حقیقی یا حقوقی) تأثیری بر نحوه محاسبه مالیات ندارد.

الف- در صورتی که مالک (موجر) شخص حقیقی باشد:

برای محاسبه مالیات اجاره، میزان کل مال الاجاره اعم از نقدی و غیر نقدی برای مدت یک سال شمسی محاسبه می­گردد. حال اگر تمام طول سال ملک در اجاره بوده است، در نظر گرفته می­شود. آنگاه 25 درصد (یک چهارم) مال الاجاره مذکور بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره کسر و 75 درصد (سه چهارم) باقیمانده به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی و در نهایت مالیات اجاره همراه با سایر درآمدهای احتمالی براساس نرخ­های ماده 131 ق.م.م محاسبه می­گردد.

ب- در صورتی که مالک (موجر) شخص حقوقی باشد:

برای محاسبه مالیات اجاره، میزان کل مالا الاجاره اعم از نقدی و غیر نقدی که برای مدت یک سال مالی محاسبه می­گردد. حال اگر در تمام طول سال مالی، ملک در اجاره نبوده باشد، فقط مال الاجاره مذکور بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره کسر و 75 درصد (سه چهارم) باقیمانده به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی و در نهایت مالیات اجاره همراه با سایر درآمدهای احتمالی براساس نرخ ماده 105 ق.م.م (25 درصد) محاسبه می­گردد.

نکته – چنانچه مالک مورد اجاره (املاک و مستغلات) بیش از یک نفر باشند، پس از کسر 25 درصد بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک، نخست باید درآمد مشمول مالیات اجاره به نسبت مالکیت مالکان مشخص شده و سپس براساس سهم هر یک از مالکان مالیات مربوط محاسبه شود.

انواع مختلف قراردادهای اجاره املاک

در قراردادهای فیمابین موجر و مستاجر بعضاً شرایط خاصی در نظر گرفته می­شود که اثر این شرایط بر نحوه محاسبه مالیات اجاره به شرح ذیل می­باشد:

• درآمد مشمول مالیات اجاره موجرینی که مالک نباشند.

مطابق ماده 53 ق.م.م هنگامی که شخصی ملکی را اجاره نماید و سپس ملک مذکور را به شخص دیگری به اجاره واگذار نماید، درآمد مشمول مالیات وی عبارت است از مابه التفاوت مال الاجاره دریافتی و مال الاجاره پرداختی.

نکته- در محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره موجرینی که مالک نمی­باشند، 25 درصد مال الاجاره که بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک می­باشد قابل احتساب نمی­باشد و ما به التفاوت مال الاجاره دریافتی و مال الاجاره پرداختی عیناً درآمد مشمول مالیات می­باشد.

مثال 5- آقای شکاری مغازه متعلق به آقای هاشمی را که به موجب سند رسمی به مبلغ ماهیانه 3.500.000 ریال در ابتدای سال 85 اجاره کرده است، در همان سال به موجب سند رسمی به آقای محمودی در قبال مبلغ ماهیانه 4.000.000 ریال اجاره می­دهد.

مالیات آقای شکاری عبارت است از:

درآمد مشمول مالیات             6.000.000 = 12 × (3.500.000 – 4.000.000)

مالیات اجاره                900.000 = (نرخ ماده 131 ق.م.م) 15% × 6.000.000

اجاره املاکی که با اثاثه یا ماشین آلات به اجاره واگذار می­شود

مطابق تبصره 4 ماده 53 ق.م.م در صورتی که موجر ملک خود را همراه با اثاثه یا ماشین­آلات به اجاره واگذار نماید درآمد ناشی از اجاره اثاثه و ماشین آلات نیز جز درآمد ملک محسوب و مشمول مالیات می­شود.

مثال 6- آقای منتظری در ابتدای سال 85 کارگاه خود را همراه با ماشین آلات مستقر در آن با اجاره نامه رسمی برای مدت یکسال به اجاره واگذار نمود. براساس مفادق رارداد اجاره بهای ماهیانه کارگاه مبلغ 40.000.000 ریال و اجاره بهای ماهیانه ماشین آلات مبلغ 10.000.000 ریال می­باشد. مالیات سال 85 آقای منتظری به شرح ذیل می­باشد:

درآمد سالانه اجاره         600.000.000 = 12 × (10.000.000 + 40.000.000)

درآمد مشمول مالیات        450.000.000 = 75% 600.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 450.000.000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

37.500.000 = 25% × 150.000.000

60.000.000 = 30% × 200.000.000

مالیات اجاره سال 85     116.000.000

در مورد اجاره املاکی که در آن مستحدثاتی طبق قرارداد از طرف مستاجر در عین مستاجره به نفع موجر ایجاد شود.

مطابق تبصره 5 ماده 53 ق.م.م براساس ارزش معاملاتی روز تحویل مستحدثه به موجر تقویم و پنجاه درصد آن جز درآمد مشمول مالیات اجاره سال تحویل محسوب می­گردد.

مثال 7- آقای اخلاقی به موجب اجاره ­نامه رسمی از ابتدای سال 87 به مدت یک سال کارگاه خود را به اجاره واگذار نموده است. طبق قرارداد مستاجر متعهد به ساخت یک اتاق اداری به متراژ 50 متر مربع گردید. مقرر گردید مستاجر بابت اجاره ماهیانه مبلغ 10.000.000 ریال پرداخت نماید. در صورتی که ارزش معاملاتی بنای ایجاد شده موقع تحویل هر متر 500.000 ریال باشد مالیات اجاره سال 87 عبارت است از:

درآمد سالانه اجاره              120.000.000 = 12 × 10.000.000

ارزش معاملاتی بنای احداث شده    25.000.000 = 500.000 × 50

درآمد مشمول مالیات اجاره102.500.000 = 50% × 25.000.000 + 75% × 120.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 102.500.000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

625.000 = 25% 2.500.000

مالیات اجاره سال 87       19.125.000

8- خانم شهبازی از ابتدای سال 86 یک باب واحد تولیدی خود را با اجاره نامه رسمی برای مدت دو سال و در قبال مبلغ مال الاجاره ماهیانه 8.000.000 ریال به اجاره واگذار نمود و در قرارداد تنظیمی مستاجر متعهد به ساخت یک باب انباری به مساحت 200 متر مربع به نفع موجر گردید. با فرض اینکه ارزش معاملاتی هر متر مربع ایعانی انباری احداثی در پایان سال 87 مبلغ 500.000 ریال باشد مالیات بر درآمد اجاره سال­های 86 و 87 عبارت است از:

درآمد اجاره سال 86             96.000.000 = 12 × 8.000.000

درآمد مشمول مالیات اجاره سال 86    72.000.000 = 75% × 96.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 72.000.000

4.500.00 = 15% × 30.000.000

8.400.000 = 20% × 42.000.000

مالیات اجاره سال 86       12.900.000

درآمد مشمول مالیات اجاره سال 87

122.000.000 = (50%×200×500.000) + 75% × (12×8.000.000)

نرخ ماده 131 ق.م.م × 122.000.000

4.500.000 = 15× 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

5.500.000 = 25% × 22.000.000

مالیات اجاره سال 87       24.000.000

• در مورد اجاره املاکی که در آن هزینه­هایی که به موجب قانون یا قرارداد به عهده مالک است و از طرف مستأجر انجام می­شود و در مورد اجاره املاکی که در آن مخارجی که به موجب قرارداد انجام آن از طرف مستاجر تقبل شده، در صورتی که عرفاً به عهده مالک است.

مطابق تبصره (6) ق.م.م هزینه­ها و مخارج یاد شده به بهای روز انجام هزینه تقویم و به عنوان مال الاجاره غیرنقدی به جمع اجاره بهای سال انجام هزینه اضاف می­شود.

(هزینه­های انجام شده از طرف مستأجر) + (کل مال الاجاره دریافتی) = درآمد اجاره سال انجام هزینه

75% × (هزینه­های انجام شده از طرف مستاجر + کل مال الاجاره دریافتی) = درآمد مشمول مالیات اجاره سال انجام هزینه

نرخ × درآمد مشمول مالیات سال انجام هزینه = مالیات اجاره سال انجام هزینه

مثال 9- آقای کلایی سال 85 یک باب مغازه را با اجاره­نامه رسمی و به مدت دو سال و در قبال مال الاجاره ماهیانه 3.000.000 ریال به اجاره واگذار نموده و در قرارداد مقرر گردیده است که هزینه تعویض سنگ­های کف مغازه بر عهده مالک باشد. در سال 86 سنگ­چینی کف مغازه جمعاً به مبلغ 12.000.000 ریال توسط مستاجر انجام گرفت، مالیات بر درآمد اجاره سال­های 85 و 86 آقای کلایی به شرح ذیل می­باشد:

درآمد اجاره سال 85                      36.000.000 = 12 × 3.000.000

درآمد مشمول مالیات سال 85             27.000.000 = 75% × 36.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 27.000.000

مالیات اجاره سال 85                       4.050.000 = 15% × 27.000.000

درآمد اجاره سال 86                   48.000.000 =

درآمد مشمول مالیات سال 86                   36.000.000 = 75% × 48.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 36.000.000

4.500.000  = 15% × 30.000.000

1.200.000 = 20% × 6.000.000

مالیات اجاره سال 86                        5.700.000

مثال 10- آقای رستگار به موجب اجاره­نامه رسمی از ابتدای سال 84 به مدت یک سال ساختمان اداری خود را به شرکت زاینده­رود در قبال مال الاجاره ماهیانه 7.000.000 ریال اجاره داده است. طبق قرارداد طرفین توافق نمودند که شرکت یاد شده نسبت به نقاشی ساختمان اقدام نماید. در سال 84 نقاشی ساختمان توسط مستأجر به مبلغ 20.000.000 ریال انجام گرفت.

مالیات اجاره سال مذکور عبارت است:

درآمد اجاره سال 84             104.000.000 =

درآمد مشمول مالیات سال 84                 78.000.000 = 75% × 104.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 78.000.000                4.500.000 = 15% × 30.000.000

9.600.000 = 20% × 48.000.000

مالیات اجاره سال 84                           14.100.000

• در مورد اجاره املاکی که مالک اعیان احداث شده در عرصه استیجاری ملک را کلاً یا جزئاً به اجاره واگذار نماید.

مطابق تبصره (7) ماده 53 ق.م.م مبلغ اجاره پرداختی بابت عرصه به نسبت مورد اجاره از مال الاجاره دریافتی کسر و مازاد آن پس از کسر بیست و پنج درصد بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک  نسبت به مورد اجاره مورد اعمال نرخ مالیات قرار می­گیرد.

مثال 11- آقای گلزار در زمین اجاره شده از سازمان حج و اوقاف، در ابتدای سال 84 با اخذ مجوز اقدام به احداث یک باب مغازه نمود. نامبرده سالانه مبلغ 4.000.000 ریال بابت مال الاجاره زمین به سازمان مزبور پرداخت و از طرفی طی قرارداد رسمی، مغازه مذکور را برای مدت یک سال به آقای احمدی در قبال مبلغ مال الاجاره ماهیانه 5.000.000 ریال به اجاره واگذار می­نماید.

مالیات بر درآمد اجاره سال 84 آقای گلزار عبارت است از:

درآمد سالانه اجاره              56.000.000 =

درآمد مشمول مالیات اجاره               42.000.000 = 75% × 56.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 42.000.000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

2.400.000 = 20% × 12.000.000

مالیات اجاره سال 84                    6.900.000

• در مورد واحدهای مسکونی متعلق به شرکتهای سازنده مسکن که قبل از انتقال قطعی و طبق اسناد و مدارک مثبته به موجب قرارداد واگذار می­گردد مادام که در تصرف خریدار می­باشد.

مطابق تبصره (10) ماده 53 ق.م.م در مدت مذکور اجاری تلقی نمی­شود و از لحاظ مالیاتی با خریدار مانند مالک رفتار خواهد شد، مشروط بر اینکه مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده 59 ق.م.م به مأخذ تاریخ تصرف پرداخت شده باشد.

مثال 12- شرکت استیلا که سازنده مسکن می­باشد در تیر ماه سال 1384 به موجب قرارداد یک واحد مسکونی به آقای تیرداد واگذار نمود، آقای تیرداد از مرداد ماه 84 لغایت پایان سال 84 در واحد مزبور ساکن بوده و از اول سال 85 به اجاره واگذار نمود. اگر به موجب اجاره نامه رسمی ارزش اجاری ماهیانه ک ل واحد مذکور در سال­های 84 و 85 به ترتیب 4.000.000 ریال و 5.000.000 ریال باشد، مالیات اجاره به شرح ذیل می­باشد:

در سال 84 به موجب تبصره 10 ماده 53 ق.م.م اجاری تلقی نمی­گردد.

در سال 85 از آقای تیرداد مطالبه خواهد شد.

درآمد مشمول مالیات سال 85      45.000.000 = (75% × 12 × 5.000.000)

نرخ ماده 131 ق.م.م × 45.000.00

4.500.000 = 15% × 30.000.000

3.000.000 = 20% × 15.000.000

مالیات اجاره سال 85            7.500.000

مطابق ماده 55 ق.م.م هر گاه مالک خانه یا آپارتمان مسکونی آن را به اجاره واگذار نماید و خود محل دیگری برای سکونت خویش اجاره نماید یا از خانه سازمانی که کارفرما در اختیار او می­گذارد استفاده کند در احتساب درآمد مشمول مالیات میزان مال الاجاره­ای که به موجب سند رسمی یا قرارداد می­پردازد یا توسط کارفرما از حقوق وی کسر و یا برای محاسبه مالیات حقوق تقویم می­گردد از کل مال الاجاره دریافتی او کسر خواهد شد.

معافیت­های مالیاتی درآمد اجاره املاک

الف- مطابق تبصره 1 ماده 53 ق.م.م محل سکونت پدر یا مادر یا همسر یا فرزند یا اجداد و همچنین محل سکونت افراد تحت تکفل مالک اجاری تلقی نمی­شود. لذا با عنایت به قسمت اخیر تبصره مزبور چنانچه چند واحد مسکونی محل سکونت مالک یا افراد مذکور باشد در این صورت علاوه بر یک واحد مسکونی مالک به تعداد واحدهای مسکونی محل سکونت  افراد یاد شده برای هر کدام یک واحد نیز از شمول مالیات بر درآمد اجاره املاک خارج خواهد بود. در صورتیکه برای هر یک از افراد مذکور بیش از یک واحد اختصاص داده شده باشد فقط یک واحد به انتخاب مالک از تسهیلات مقرر در این تبصره برخوردار خواهد بود لیکن در صورتی که براساس اسناد و مدارک ثابت گردد که اجاره پرداخت می­شود درآمد مشمول مالیات براساس فصل مالیات بر درآمد املاک تعیین خواهد شد.

ب- مطابق تبصره 2 ماده 53 ق.م.م املاکی که مجاناً در اختیار سازمانها و موسسات موضوع ماده 2 ق.م.م قرار می­گیرد غیر اجاری تلقی می­شود لذا مشمول مالیات بر درآمد اجاره املاک نمی­باشند.

ج- مطابق تبصره 8 ماده 53 ق.م.م در صورتی که مالک محل سکونت خود را بفروشد و در سند انتقال بدون اجاره بها مهلتی برای تخلیه ملک داده شود در مدتی که محل سکونت انتقال دهنده می­باشد تا شش ماه و در بیع شرط مادام که طبق شرایط معامله مبیع در اختیار بایع شرطی است اجاری تلقی نمی­شود مگر این که به موجب اسناد و مدارک ثابت گردد که اجاره پرداخت می­شود.

مثال 13- آقای صالحی در اول خرداد ماه 85 یک باب آپارتمان اداری را به آقای مختار انتقال قطعی داد و در سند انتقال و بدون پرداخت اجاره بها تا آخر سال 85 مهلت برای تخلیه ملک تعیین شده بود. در صورتی که ارزش اجاری ماهیانه آپارتمان براساس جدول ارزش اجاری املاک موضوع ماده 64 ق.م.م مبلغ 5.000.000 ریال باشد مالیات بر درآمد اجاره سال 85 آقای مختار عبارت است از:

4 ماه اجاری تلقی می­گردد.                        4 = 6-10

درآمد مشمول مالیات سال 85      15.000.000 = 75% × 4 × 5.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 15.000.000

مالیات اجاره سال 85               2.250.000 = 15% × 15.000.000

د- مطابق تبصره 11 ماده 53 ق.م.م مالکان مجتمع­های مسکونی دارای یش از سه واحد استیجاری که با رعایت الگوی مصرف مسکن بنا به اعلام وزارت مسکن و شهرسازی ساخته شده یا می­شوند در طول مدت اجاره از صد در صد 100% مالیات بر درآمد املاک اجاری معاف می­باشند در غیر این صورت درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی در تهران تا مجموع یکصد و پنجاه متر مربع زیر بنای مفید و در سایر نقاط تا مجموع دویست متر مربع زیربنای مفید از مالیات بر درآمد ناشی از اجاره املاک معاف می­باشد.

نکته – در اجرای تبصره 11 ماده 53 ق.م.م موارد ذیل مورد توجه قرار گیرد:

مستنبط از مفاد تبصره 11 الحاقی ماده 53 ق.م.م آن است که معافیت مربوط به 150 متر مربع یا 200 متر مربع فقط به واحدهای مسکونی تعلق می­گیرد که هم بایستی کاربری ملک مسکونی بوده و هم در عمل برای سکونت از آن استفاده شود وگرنه  مشمول این معافیت نخواهد بود. به نحوی که اگر مالکین ساختمانهای مسکونی ملک خود را به اجاره واگذار نمایند و مستاجرین از آنها به عنوان اداری، آموزشی، بهداشتی و غیره استفاده کنند مالکین باید مالیات متعلقه را بپردازند و از معافیت ساختمان مسکونی استفاده نخواهد نمود.

درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی در تهران تا مجموع یکصد و پنجاه متر مربع زیربنای مفید و در سایر نقاط تا مجموع دویست متر مربع زیربنای مفید از پرداخت مالیات بر درآمد اجاره املاک معاف می­باشد. به این ترتیب چنانچه زیربنای واحد یا واحدهای مسکونی حسب مورد بیش از حد نصابهای تعیین شده باشد درآمد اجاره حاصل از مازاد نصابهای مزبور مشمول مالیات مقرر خواهد بود و در موارد املاک مشاعی معافیت مقرر نسبت به سهم مشاعی هر یک از مالکین لحاظ خواهد شد. توجه شود در مواردی که مالک دارای چند ملک باشد می­تواند مجموعاً هر یک از مالکین لحاظ خواهد شد. توجه شود در مواردی که مالک دارای چند ملک باشد می­تواند، مجموعاً تا میزان حد نصابهای تعیین شده از املاک معرفی تا از معافیت درآمد ناشی از اجاره آنها برخوردار گردد و همچنین در احتساب زیربنای مفید ساختمان، ملحقات و قسمتهای مشاعی ملک شامل بالکن، پارکینگ، انباری خارج از واحد مسکونی، نورگیرهای غیر مسقف شیشه­ای، راه­پله، زیر زمین­های غیرمسکونی جزء زیربنای مفید واحد مسکونی منظور نخواهد شد.

• ارزش اجاری املاک مسکونی هر شخص پس از کسر معافیت مقرر در قانون (حسب مورد تا مجموع 150 متر مربع زیر بنای مفید در تهران و 200 متر مربع در سایر نقاط) نسبت به مازاد متراژ باقیمانده هر واحد قابل محاسبه می­باشد. در مواردی که مالک دارای چندین ملک مسکونی باشد می­تواند به انتخاب خود مجموعاً تا حد نصابهای مقرر در قانون مالیات­های مستقیم (150 متر مربع در تهران و 200 متر مربع در سایر نقاط) از معافیت مذکور استفاده نماید.

مثال 14- اگر یک واحد مسکونی به مساحت زیر بنای مفید 300متر مربع در تهران به اجاره واگذار و مال الاجاره سالانه آن به موجب اجاره­نامه رسمی 72.000.000 ریال باشد، مالیات اجاره آن عبارت است از:

150 متر مشمول مالیات                        150 = 150 – 300

درآمد اجاره غیر معارف

درآمد مشمول مالیات اجاره               27.000.000 = 75% × 36.000.000

4.050.000 = 15% × 27.000.000

ه- مطابق ماده 57 ق.م.م در مورد شخص حقیقی که هیچ گونه درآمدی ندارد تا میزان معافیت مالیاتی درآمد حقوق موضوع ماده 84 ق.م.م از درآمد مشمول مالیات سالانه مستغلات از مالیات معاف و مازاد طبق مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک مشمول  مالیات می­باشد. شایان ذکر است حقوق بازنشستگی و وظیفه دریافتی و جوایز و سود ناشی از سپرده­های بانکی درآمد تلقی نخواهد شد.

* مطابق تبصره یک ماده 57 ق.م.م حکم این ماده در مورد فرزندان صغیری که تحت ولایت پدر باشند جاری نخواهد بود.

* مطابق تبصره (2) ماده 57 ق.م.م در صورتی که سایر درآمدهای مشمول مالیات ماهیانه مودی کمتر از مبلغ مذکور در این ماده باشد، آن مقدار از درآمد مشمول مالیات اجاره املاک که با سایر درآمدهای مودی بالغ بر مبلغ فوق باشد معاف و مازاد طبق مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک مشمول مالیات خواهد بود.

نکته-  برخوردای از معافیت مالیاتی موضوع تبصره (11) ماده 53 ق.م.م (تا 150 متر مربع در تهران و 200 متر مربع در شهرستان)، مانع استفاده از معافیت مالیاتی موضوع ماده 57 ق.م.م نخواهد بود.

مثال 15- درآمد خانم جلالی در سال 86 بابت اجاره آپارتمان اداری سالیانه مبلغ 48.000.000 ریال و از محل حقوق بازنشستگی ماهیانه 4.500.000 ریال می­باشد. نامبرده غیر از درآمدهای یاد شده هیچگونه درآمد دیگری ندارد و مراتب را طی اظهارنامه مخصوصی که به اداره امور مالیاتی تسلیم نموده، اعلام کرده است. چنانچه معافیت موضوع ماده 84 ق.م.م در سال 86 سالاینه مبلغ 27.240.000 ریال باشد، مالیات خانم جلالی در سال 86 به شرح ذیل خواهد بودک

درآمد مشمول مالیات سالانه قبل از اعمال معافیت ماده 57 ق.م.م

36.000.000 = 75% × 48.000.000

درآمد مشمول مالیات سالانه بعد از اعمال معافیت ماده 57 ق.م.م:

8.760.000 = 27.240.000 – 36.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 8.760.000

مالیات اجاره سال 86                          1.314.000 = 15% × 8.760.000

و- مطابق ماده 70 ق.م.م املاکی که طبق قوانین مربوطه در فهرست آثار ملی ایران به ثبت رسیده یا می­رسد در صورت انتقال به سازمان میراث فرهنگی کشور نسبت به کل مالیات نقل و انتقال قطعی متعلق و در سایر موارد که مالکیت در دست اشخاص باقی می­ماند نسبت به پنجاه درصد (50%) مالیات مربوط به درآمد فصل مالیات بر درآمد املاک از معافیت مالیاتی برخوردار خواهد شد.

وظایف مودیان مالیات بر درآمد املاک اجاری

* مشمولان موضوع معافیت ماده 57 ق.م.م (اشخاصی که هیچگونه درآمد دیگری ندارند) باید اظهارنامه­ای به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و اعلام نمایند که هیچ گونه درآمد دیگری ندارند. اداره امور مالیاتی مربوط باید خلاصه مندرجات اظهارنامه مودی را به اداره امور مالیاتی محل سکونت مودی ارسال دارد و در صورتی که ثابت شود اظهارنامه مودی خلاف واقع است، مالیات متعلق به اضافه یک برابر آن به عنوان جریمه وصول خواهد شد.

چون در ماده 57 ق.م.م موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده م عین نشده، مودی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می­تواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای معافیت نماید.

* مطابق ماده 80 ق.م.م مودیان موضوع فصل مالیات بر درآمد املاک مکلف­اند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمونه­ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس آنها قرار می­گیرد تنظیم و تا آخر تیر ماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمایند.

نکته- به استناد تبصره ذیل ماده 110 ق.م.م اشخاص حقوقی در صورت داشتن درآمد اجاره املاک بایستی درآمد مشمول مالیات ناشی از اجاره املاک را نیز در اظهارنامه و صورت­های مالی ملحوظ و حسب مورد مالیات آن را پرداخت نمایند.

وظایف پرداخت کنندگان مال الاجاره املاک (مستاجرین)

مطابق تبصره 9 ماده 53 ق.م.م در صورتی که مستاجرین اشخاص حقوقی اعم از دولتی یا خصوصی و یا نهادهای عمومی غیردولتی باشند پرداخت کنندگان مال الاجاره هنگام پرداخت اجاره بها مکلف­اند مالیات متعلقه را براساس قانون محاسبه و کسر و ظرف مدت ده روز پس از کسر مالیات مربوطه را به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آن را به موجر تسلیم نمایند.

نکته: در اجرای تبصره 9 ماده 53 ق.م.م موارد ذیل مورد توجه قرار گیرد:

چنانچه اجاره املاک ماهیانه سه ماهه، شش ماهه و یا سالیانه پرداخت شود تکلیف فوق حسب مورد به ترتیب 12 مرتبه، 4 مرتبه، 2 مرتبه و یا یک مرتبه در سال باید انجام شود.

واحد مالیاتی صلاحیت دار برای وصول مالیات تکلیفی[16] اجاره اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک می­باشد.

چون مکلفین به کسر و پرداخت مالیات تکلیفی به استناد ماده 199 ق.م.م دارای مسئولیت تضامنی با مودی در پرداخت مالیات می­باشند لذا در صورتی که موجر مالیات متعلقه را پرداخت نمایند مطالبه مالیات از مستاجر منتفی بوده و صرفاً باید جریمه متعلقه را وصول نمود.

براساس رأی شماره 12830/4/30 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مستاجرین ملک مورد استفاده به صورت اجاره دست دوم که از غیر مالک اجاره گردیده است مکلف به اجرای تبصره 9 ماده 53 ق.م.م نمی­باشند.

چون مأخذ مالیات تکلیفی تبصره 9 ماده 53 ق.م.م مال الاجاره­های پرداختی می­باشد لذا در رهن مرتهن تکلیفی نسبت به محاسبه و کسر مالیات ندارد.

مثال 16- شرکت پیشرو پیمان ساختمانی را از خانم بحری به مبلغ یکصد میلیون ریال در ماه به مدت سه سال از تاریخ 1/1/1382 اجاره نمود و طبق قرارداد اجاره که به صورت سند رسمی در دفترخانه تنظیم شده مال الاجاره باید هر شش ماه پرداخت شود. در این صورت مالیات درآمد اجاره مالک که بایستی توسط شرکت مستاجر محاسبه و کسر شود به شرح ذیل خواهد بود:

معافیت موضوع ماده 53 ق.م.م         25.000.000 = 25% × 100.000.000

درآمد ماهیانه اجاره مشمول مالیات   75.000.000 = 25.000.000 – 100.000.000

درآمد سالیانه اجاره مشمول مالیات   900.000.000 = 12 × 75.000.000

مالیات سالیانه درآمد اجاره     251.000.000 = نرخ ماده 131 ق.م.م × 900.000.000

مالیات شش ماهه اول    125.500.000 =

مالیات شش ماهه دوم 125.500.000 = 125.500.000 – 251.000.000

نکات قابل توجه در محاسبه مالیات بر درآمد اجاره املاک

1- در صورتی که معامله اجاره املاک مستغلات در خلال سال انجام شود برای محاسبه درآمد اجاره بایستی مجموع درآمد اجاری ماه شروع قرارداد اجاره تا پایان همان سال را محاسبه نماییم و بابت مدت تخلیه مال الاجاره­ای منظور نخواهد شد.

مثال 17- شرکت شهرام به موجب اجاره نامه رسمی ساختمانی را ماهانه به مبلغ 150.000.000 ریال برای مدت 3 سال از تاریخ 1/7/85 از خانم میرکریمی اجاره نموده است اگر مال الاجاره به صورت سالانه پرداخت شود مالیات بر درآمد اجاره سال 85 عبارت است از:

درآمد اجاره سال 85                 900.000.000 = 6 × 150.000.000

درآمد مشمول مالیات اجاره سال 85        675.000.000 = 75% × 900.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 675.000.000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

14.000.000 = 20% × 70.000.000

37.500.000 = 25% × 150.000.000

127.500.000 = 30% × 425.000.000

مالیات اجاره سال 85   183.500.000

2- نظر به اینکه در محاسبه مالیات اجاره املاک موارد متعددی وجود دارد که به درآمد اجاره اضافه می­گردد یا به درآمد مشمول مالیات اضافه یا از درآمد مشمول مالیات کسر می­گردد لذا به منظور جلوگیری از اشتباه توصیه می­شود از جدول ذیل استفاده گردد:

3- چنانچه مالک مورد اجاره (املاک و مستغلات) بیش از یک نفر باشد، پس از کسر 25 درصد بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک، باید درآمد مشمول مالیات اجاره به نسبت مالکیت مالکان مشخص شده و سپس براساس سهم هر یک از مالکین مالیات مربوط محاسبه و کسر شود.

جرایم مایاتی درآمد اجاره املاک

* مطابق ماده 57 ق.م.م در صورتی که اظهارنامه مودی موضوع ماده 57 ق.م.م خلاف واقع باشد، مالیات متعلق به اضافه یک برابر آن به عنوان جریمه وصول خواهد شد.

* مطابق ماده 190 ق.م.م پرداخت مالیات پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه­ای معادل دو و نیم درصد (5/2%) مالیات به ازای هر ماه خواهد بود. مبدأ احتساب جریمه در مورد مودیانی که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی هستند نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم آن و نسبت به مابه الاختلاف از تاریخ مطالبه و در مورد مودیانی که از تسلیم اظهارنامه خودداری نموده یا اصولاً مکلف به تسلیم اظهارنامه نیستند، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات حسب مورد می­باشد.

مطابق ماده 192 ق.م.م در کلیه مواردی که مودی یا نماینده او که به موجب مقررات قانون مالیات­های مستقیم از بابت پرداخت مالیات مکلف به تسلیم اظهارنامه می­باشد چنانچه از تسلیم آن در مواعد مقرر در قانون یاد شده خودداری نماید مشمول جریمه­ای معادل ده درصد 10% مالیات متعلق خواهد بود. عدم تسلیم اظهارنامه توسط اشخاص حقوقی موجب تعلق جریمه­ای چهل درصد 40% مالیات متعلق می­گردد و مشمول بخشودگی نمی­شود.

مطابق ماده 199 ق.م.م هر شخص حقیقی یا حقوقی که به موجب مقررات قانون مالیات­های مستقیم مکلف به کسر و ایصال مالیات مودیان دیگر می­باشد در صورت تخلف از انجام وظایف مقرره علاوه بر مسئولیت تضامنی که با مودی در پرداخت مالیات خواهد داشت مشمول جریمه­ای معادل بیست 20% مالیات پرداخت نشده خواهد بود.

مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل

الف- مالیات نقل و انتقال قطعی املاک

هنگامی که ملکی به فروش برسد و یا معاوضه شود و یا از طریق عقد دیگری مانند صلح یا هبه معوض منتقل شود (به استثنای نقل و انتقال بلاعوض)، انتقال دهنده به مأخذ ارزش معاملاتی آن ملک مشمول مالیات می­باشد. بهای ملک یا مورد معامله به هر میزان که در سند انتقال ذکر گردد در احتساب مالیات نقل و انتقال قطعی موثر نخواهد بود و مالیات به همان مأخذ ارزش معاملاتی محاسبه و وصول خواهد شد، مگر آنکه انتقال گیرنده دولت یا شهرداری­ها یا موسسات وابسته به آن­ها بوده و یا ملک به وسیله اجرای ثبت و یا سایر ادارات دولتی به قائم مقامی مالک انتقال داده شود.

مأخذ و نرخ مالیات نقل و انتقال قطعی املاک

مالیات نقل و انتقال قطعی املاک معادل پنج درصد (5%) مأخذ ارزش معاملاتی املاک در تاریخ انتقال می­باشد که بایستی توسط انتقال دهنده پرداخت گردد.

ارزش معاملاتی املاک

* ارزش معاملاتی املاک توسط کمیسیون تقویم املاک، متشکل از هفت عضو و به شرح زیر تعیین می­شود:

الف- در تهران کمیسیون یاد شده شامل نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور و وزارتخانه­های مسکن و شهرسازی، جهاد کشاورزی و نماینده سازمان ثبت اسناد و املاک و سه نفر معتمد محل بصیر و مطلع در امور تقویم املاک به معرفی شورای شهر.

ب- در استانها و شهرستانها از مدیران کل یا روسای ادارات امور مالیاتی، مسکن و شهرسازی جهاد کشاورزی و ثبت اسناد و املاک به ترتیب در مراکز استانها یا شهرستانها حسب مورد و یا نمایندگان آنها و سه نفر معتمد محل بصیر و مطلع در امور تقویم املاک به معرفی شورای شهر.

ضمناً در بخش­ها و روستاهای تابعه (براساس تقسیمات کشوری) سه نفر معتمد محل بصیر و مطلع در امور تقویم املاک توسط شورای بخش مربوط معرفی خواهند شد و در صورت نبودن شورای شهر یا بخش سه نفر با شرایط مذکور که کارمند دولت نباشند به معرفی فرماندار یا بخشدار مربوط در کمیسیون شرکت خواهند نمود.

کمیسیون هر سال یک بار تشکیل و نسبت به تعیین ارزش معاملاتی املاک اقدام می­نماید.

سازمان امور مالیاتی کشور قبل از اتمام دوره یک ساله می­تواند کمیسیون تقویم املاک را در موارد زیر نیز تشکیل می­دهد:

تعیین ارزش معاملاتی نقاط فاقد ارزش معاملاتی

تعدیل ارزش معاملاتی نقاطی که نیازمند بازنگری است.

مطابق ماده 61 ق.م.م در مواردی که انتقال ملک در دفاتر اسناد رسمی انجام نمی­شود نیز ارزش معاملاتی ملک طبق مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک در محاسبه مالیات ملاک عمل خواهد بود و به طور کلی برای املاکی که ارزش معاملاتی آنها تعیین نشده ارزش معاملاتی نزدیکترین محل مشابه مناط اعتبار می­باشد.

مطابق ماده 66 ق.م.م در صورتی که انتقال گیرنده دولت یا شهرداریها یا موسسات وابسته به آنها بوده و همچنین در مواردی که ملک به وسیله اجرای ثبت و سایر ادارات دولتی به قائم مقامی مالک انتقال داده می­شود چنانچه بهای مذکور در سند کمتر از ارزش معاملاتی باشد در محاسبه مالیات موضوع نقل و انتقال بهای مذکور در سند به جای ارزش معاملاتی هنگام انتقال حسب مورد ملاک عمل قرار خواهد گرفت.

مطابق ماده 187 ق.م.م در کلیه مواردی که معاملات موضوع فصل مالیات بر ارث و همچنین مالیات بر درآمد املاک و درآمد اتفاقی به موجب اسناد رسمی صورت می­گیرد صاحبان دفاتر اسناد رسمی مکلف­اند قبل از ثبت و یا اقاله یا فسخ سند معامله مراتب را با شرح و مشخصات کامل و چگونگی نوع و موضوع  معامله مورد نظر به  اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک و یا محل سکونت مودی حسب مورد اعلام و پس از کسب گواهی انجام معامله اقدام به ثبت یا اقاله یا فسخ سند معامله حسب مورد نموده و شماره مرجع صدور آن را در سند معامله قید نمایند. گواهی انجام معامله از مودی ذیربط از قبیل مالیات بر درآمد اجاره املاک و همچنین وصول مالیات حق واگذاری محل مالیات شغلی محل مورد معامله مالیات بر درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی املاک حسب مورد صادر خواهد شد.

مطابق تبصره 1 ماده 187 ق.م.م چنانچه میزان مالیات مشخصه، مورد اختلاف باشد پرونده امر، خارج از نوبت در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع این قانون رسیدگی خواهد شد و اگر مودی تمایل به اخذ گواهی قبل از رسیدگی و صدور رأی از طرف مراجع حل اختلاف داشته باشد با وصول مالیات مورد قبول مودی و اخذ سپرده یا تضمین معتبر از قبیل سفته، بیمه نامه، اوراق بهادار، وثیقه ملکی و… معادل مبلغ مابه الاختلاف گواهی انجام معامله صادر خواهد شد.

نکته: برابر بخشنامه شماره 17848/200/ص مورخ 14/10/92 در معاملات املاکی که بانک­ها صرفاً به منظور اعطای تسهیلات وارد معامله شده و ملک مورد نظر را خریداری و در قالب اجاره به شرط تملیک به انتقال گیرنده واقعی واگذار می­نمایند، صرفاً انتقال دهنده املاک به بانکها مشمول مالیات موضوع ماده 59 ق.م.م بوده و در زمان پایان مدت اجاره و انتقال املاک از بانک­ها به انتقال گیرنده واقعی، مالیات دیگری از این بابت از بانک­ها قابل مطالبه نخواهد بود.

نکته: برابر ماده 6 آیین­نامه اجرایی قانون تسهیل تنظیم اسناد در دفاتر اسناد رسمی، دفاتر اسناد رسمی مکلفند، هنگام تنظیم سند نقل و انتقال عین اراضی و املاک، مفاصا حساب مالیاتی و حسب مورد بدهی موضوع ماده (32) قانون تأمین اجتماعی را از انتقال دهنده مطالبه و شماره آن را در سند تنظیمی قید نمایند، مگر اینکه انتقال گیرنده ضمن سند تنظیمی متعهد به پرداخت بدهی احتمال انتقال دهنده گردد که در این صورت متعاملین نسبت به پرداخت آن مسئولیت تضامنی خواهند داشت. در صورت اخیر، دفاتر اسناد رسمی موظفند تصویر سند تنظیمی را جهت وصول مطالبات موصوف تا پایان ماه بعد به ادارات مالیاتی و تأمین اجتماعی محل مربوط ارسال نمایند.

ب- مالیات نقل و انتقال حق واگذاری محل

مفهوم و معنی حق واگذاری محل از دیدگاه حقوقی و قانون مالیات­های مستقیم

آنچه به عنوان حق استفاده از یک محل تجاری بین اشخاص در جامعه رد و بدل می­شود ممکن است مربوط به دو پدیده متمایز با یکدیگر باشد: پدیده اول ارزش تجاری یک مکان شغلی است بدون آنکه در آن اشتهار شغلی و امتیاز ناشی از کارکرد یک شخص تسری داشته باشد، که به چنین جزئی از پدیده غالباً «سرقفلی» اطلاق می­شود. پدیده دوم ارزش و اعتباری است که یک محل تجاری از اشتهار و امتیازات شغلی یک نفر می­کند و به چنین مواردی اصطلاحاً حق کسب و پیشه و تجارت گفته می­شود. ممکن است در حالت کلی ارزش یک محل تجاری در بر گیرنده هر دو پدیده و یا یکی از آن دو باشد. در مواردی که محل مورد واگذاری فاقد شهرت کسبی موثر و چشمگیری است صرفاً سرقفلی رد و بدل می­شود اما در مواردی که محل مورد واگذاری به لحاظ برخورداری از مشتریان دائمی و سایر امتیازات شغلی واجد شهرت کسبی برای صاحب آن شناخته شده است در زمان انتقال قسمتی از وجه مورد واگذاری بابت حق کسب و پیشه و تجارت خواهد بود که در این زمینه حق کسب و پیشه و تجارت حق مسلم مستاجر و سرقفلی حقی است که مالک در ازا وجه به مستاجر داده است.

از سوی دیگر حق واگذاری محل از نظر قانون مالیات­های مستقیم عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل.

نکته- با وجود آنکه ماموران مالیاتی حق واگذاری محل را مترادف حق سرقفلی می­نامند و شاید تنها مصداق حق واگذاری محل را این حق می­دانند لیکن در قانون مالیات­ها اسمی از این حق به میان نیامده است.

مأخذ و نرخ مالیات حق واگذاری محل

وجوه دریافتی مالک یا صاحب حق در تاریخ انتقال از طرف مالک یا صاحب حق بابت حق واگذاری محل مشمول مالیات به نرخ دو درصد 2% می­باشد.

نکته 1: منظور از موقعیت تجاری مذکور در تبصره 2 ماده 59 ق.م.م آن نیست که زمین­های واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل می­شود لذا متذکر می­گردد مادام که ملک به صورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود.

نکته 2- در موارد به اصلاح پیش فروش مغازه یا محل کسب و تجارت مبدأ مرور زمان مالیاتی تاریخ تنظیم سند رسمی و در صورت عدم تنظیم سند رسمی سی روز پس از تاریخ تحویل و تصرف توسط انتقال گیرنده می­باشد.

نکته 3- در مواردی که ملک توأم با حق واگذاری محل به صورت قطعی انتقال می­یابد اگر طبق مدارک مستدل ارزش حق واگذاری محل به صورت منفک بین طرفین معامله مشخص گردیده و قرین واقعیت باشد مالیات نقل و انتقال قطعی به مأخذ ارزش معاملاتی و مالیات حق واگذاری محل به مأخذ وجوه دریافتی محاسبه و وصول و در صورتیکه بهای عرصه، اعیان و حق واگذاری محل تفکیک نشده و ثمن معامله بطور یک جا بین طرفین معین شده باشد ماموران مالیاتی حسب شناختی که از محل و موقعیت ملک دارند بهای ملک را با فرض مسکونی بودن برآورد نموده آنگاه چنانچه مبلغ دریافتی از خریدار بیش از مبلغ برآوردی مذکور باشد مابه التفاوت را به عنوان حق واگذاری منظور و از آن مأخذ مالیات حق واگذاری محل را مطالبه می­نمایند.

سایر مواد قانونی مرتبط با مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل

* مطابق ماده 63 ق.م.م نقل و انتقال قطعی املاکی که به صورتی غیر از عقد بیع انجام می­شود به استثنای نقل و انتقال بلاعوض که طبق مقررات مربوط مشمول مالیات است مشمول مالیات نقل و انتقال قطعی املاک برابر مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک خواهد بود و چنانچه عوضین، هر دو ملک باشند هر یک از متعاملین به ترتیب فوق مالیات نقل و انتقال قطعی مربوط به ملک واگذاری خود را پرداخت خواهند نمود.

* مطابق ماده 71 ق.م.م زمین­هایی که از طریق اسناد عادی معامله گردیده است در موقع تنظیم سند رسمی به نام خریدار قیمت اعیانی احداث شده وسیله خریدار در محاسبه منظور نخواهد شد مشروط بر این که موضوع مورد تایید مراجع ذیصلاح دولتی یا محاکم قضایی یا شهرداری محل که ملک در محدوده آن واقع است حسب مورد قرار گرفته باشد.

* مطابق ماده 72 ق.م.م در مواردی که پس از پرداخت مالیات از طرف مودی معامله انجام نشود اداره امور مالیاتی مربوط مکلف است بنا به درخواست مودی و تایید دفتر اسناد رسمی مربوط، مبنی بر عدم ثبت معامله ظرف پانزده روز از تاریخ اعلام دفتر اسناد رسمی مالیات وصول شده متعلق به معامله انجام نشده را از محل وصولی جاری طبق مقررات قانون مالیات­های مستقیم مسترد دارد. حکم این ماده در مورد استرداد مالیات­های مربوط به حق واگذاری نیز جاری خواهد بود.

* مطابق ماده 74 ق.م.م در مورد املاک با عنون دستدارمی یا عناوین دیگر که حسب عرف محل در تصرف شخصی است چنانچه متصرف تمامی حقوق خود نسبت به ملک را به دیگری منتقل نماید انتقال مزبور مشمول مالیات نقل و انتقال قطعی املاک برابر مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک می­باشد. همچنین در مورد درآمد حاصل از واگذاری سایر حقوق مربوط به این نوع  املاک متصرف از نظر مالیاتی مانند مالک حسب مورد مشمول مالیات مربوط خواهد بود و در موارد فوق تاریخ تصرف تاریخ تملک متصرف محسوب می­گردد.

معافیت­های مالیاتی نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل

مطابق ماده 2 ق.م.م وزارتخانه­ها، موسسات دولتی، دستگاه­هایی که بودجه آنها به وسیله دوت تامین می­شود و شهرداری­ها مشمول پرداخت مالیات­های موضوع قانون مذکور نمی­باشند و از طرفی چون نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل به منزله فعالیت اقتصادی موضوع تبصره 2 ماده 2 ق.م.م نمی­باشند لذا درآمد حاصل از حق واگذاری محل توسط نهادهای موضوع ماده 2 ق.م.م مشمول مالیات نمی­باشند.

مطابق ماده 65 ق.م.م نقل و انتقال قطعی املاک که در اجرای قوانین و مقررات اصلاحات ارضی به عمل آمده و یا خواهد آمد و واحدهای مسکونی از ظرف شرکت­های تعاونی مسکن به اعضای آنها مشمول مالیات نقل و انتقال نخواهد بود.

مطابق ماده 67 ق.م.م فسخ معاملات قطعی املاک براساس حکم مراجع قضایی به طور کلی و اقاله یا فسخ معاملات قطعی املاک در سایر موارد تا شش ماه بعد از انجام معامله به عنوان معامله جدید مشمول فصل مالیات بر درآمد املاک نخواهد بود.

مطابق ماده 70 ق.م.م هر گونه مال یا وجوهی که از طرف وزارتخانه­ها و موسسات و شرکتهای دولتی یا شهرداریها بابت عین یا حقوق راجع به املاک و اراضی برای ایجاد و یا توسعه مناطق نظامی یا مرافق عامه از قبیل توسعه یا احداث جاده، راه آهن، خیابان، معابر، لوله کشی آب و نفت و گاز، حفر نهر و نظایر آنها به مالک یا صاحب حق تعلق می­گیرد یا به حساب وی به ودیعه گذاشته می­شود از مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل معاف خواهد بود ضمناً املاکی که طبق قوانین مربوطه در فهرست آثار ملی ایران به ثبت رسیده یا می­رسد در صورت انتقال به سازمان میراث فرهنگی ک شور نسبت به کل مالیات نقل و انتقال قطعی (در اینجا مالیات بر درآمد حق واگذاری محل) متعلق و در سایر موارد که مالکیت در دست اشخاص باقی می­ماند نسبت به 50 درصد مالیات مربوط به درآمد موضوع مالیات بر درآمد املاک (در اینجا مالیات بر درآمد حق واگذاری محل) از معافیت مالیاتی برخوردار خواهد شد. همچنین هر گونه وجه یا مالی که از طرف اشخاص مذکور بابت تملک املاک یا حقوق واقع در محدوده طرح­های  نوسازی و بهسازی و بازسازی محلات قدیمی و بافتهای فرسوده شهرها به مالکین یا صاحبان حق تعلق می­گیرد از پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل معاف است.

مثال- ارتش جمهوری اسلامی اراضی آقای حسنی را جهت احداث یک پادگان نظامی خریداری کرد ارزش روز اراضی 15 میلیارد ریال و ارزش معاملاتی اراضی 340 میلیون ریال می­باشد.

به استناد ماده 70 ق.م.م آقای حسنی معاف از مالیات نقل و انتقال است.

وظایف مودیان مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل (سرقفلی)

* مطابق ماده 80 ق.م.م مودیان مالیات بر حق واگذاری محل مکلف­اند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمونه­ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس آنها قرار می­گیرد تنظیم و تا سی روز پس از انجام معامله به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمایند.

* مطابق تبصره (1) ماده 80 ق.م.م مواردی که حق واگذاری محل به موجب اسناد رسمی انجام می­گیرد، مودی مکلف است قبل از انجام معامله میزان دریافتی و یا درآمد موضوع هر یک از مالیات­های مندرج در ماده 187 ق.م.م را به تفکیک به اداره امور مالیاتی ذیربط اعلام دارد. این اعلام، به استثنای مواردی که موجر تغییر ننموده، به منزله انجام تکالیف مقرر در متن این ماده می­باشد.

وظایف اشخاص ثالث در خصوص مالیات نقل و انتقال حق واگذاری محل

* در کلیه مواردی که معاملات موضوع فصل مالیات بر درآمد به موجب اسناد رسمی صورت می­گیرد صاحبان دفاتر اسناد رسمی مکلف­اند قبل از ثبت و یا اقاله یا فسخ سند معامله مراتب را به شرح و مشخصات کامل و چگونگی نوع و موضوع معامله مورد نظر به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک و یا محل سکونت مودی حسب مورد اعلام و پس از کسب گواهی انجام معامله اقدام به ثبت یا اقاله یا فسخ سند معامله حسب مورد نموده و شماره و مرجع صدور آن را در سند معامله قید نمایند. گواهی انجام معامله حداکثر ظرف ده روز از تاریخ اعلام دفترخانه پس از وصول بدهی­های مالیاتی مربوط به مورد معامله از مودی ذی­ربط از قبیل مالیات بر درآمد اجاره املاک و همچنین وصول مالیات حق واگذاری محل مالیات شغلی محل مورد معامله مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی ملاک حسب مورد صادر خواهد شد. بدین منظور دفاتر اسناد رسمی مکلف­اند، هنگام تنظیم سند نقل و انتقال عین اراضی و املاک، مفاصاً حساب موضوع ماده 187 ق.م.م را از انتقال دهنده مطالبه و شماره آن را در سند تنظیمی قید نمایند، مگر اینکه انتقال گیرنده ضمن سند تنظیمی متعهد به پرداخت بدهی احتمال انتقال دهنده گردد که در این صورت متعاملین نسبت به پرداخت آن مسئولیت تضامنی خواهند داشت. در صورت اخیر، دفاتر اسناد رسمی موظفند تصویر سند تنظیمی را جهت وصول مطالبات موصوف تا پایان ماه بعد به ادارات امور مالیاتی محل مربوط ارسال نمایند.

جرایم مالیاتی حق واگذاری محل

* مطابق ماده 190 ق.م.م پرداخت مالیات پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه­ای معادل دو و نیم درصد مالیات به ازای هر ماه خواهد بود. مبدأ احتساب جریمه در مورد مودیانی که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی هستند نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم آن و نسبت به ما به الاختلاف از تاریخ مطالبه و در مورد مودیانی که از تسلیم اظهارنامه خودداری نموده یا اصولاً مکف به تسلیم اظهارنامه نیستند تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات حسب مورد می­باشد.

مطابق ماده 192 ق.م.م در کلیه مواردی که مودی یا نماینده او که به موجب مقررات قانون مالیات­های مستقیم از بابت پرداخت مالیات مکلف به تسلیم اظهارنامه می­باشد چنانچه از تسلیم آن در مواعد مقرر در قانون یاد شده خودداری نماید مشمول جریمه­ای معادل ده درصد 10% مالیات متعلق خواهد بود. عدم تسلیم اظهارنامه توسط اشخاص حقوقی موجب تعلق جریمه­ای معادل چهل درصد (40%) مالیات متعلق می­گردد و مشمول بخشودگی نمی­شود.

مالیات حق الوکاله

مطابق ماده 103 ق.م.م وکلای دادگستری و کسانی که در محاکم اختصاصی وکالت می­کنند مکلف­اند در وکالتنامه­های خود رقم حق الوکاله­ها را قید نمایند و معادل پنج درصد آن بابت علی­الحساب مالیاتی روی وکالت نامه تمبر الصاق و ابطال نمایند که در هر حال مبلغ تمبر حسب مورد نباید کمتر از میزان مقرر در زیر باشد:

الف- در د عاوی و اموری که خواسته آنها مالی است پنج درصد حق الوکاله مقرر در تعرفه برای هر مرحله.

ب- در مواردی که موضوع وکالت مالی نباشد یا تعیین بهای خواسته قانوناً لازم نیست و همچنین در دعاوی کیفری که تعیین حق الوکاله به نظر دادگاه است پنج درصد حداقل حق الوکاله مقرر در آیین­نامه حق الوکاله برای هر مرحله

ج- در دعاوی کیفری نسبت به مورد ادعای خصوصی که مالی باشد بر طبق مفاد حاکم بند (الف) ماده 103 ق.م.م

د- در مورد دعاوی و اختلافات مالی که در مراجع اختصاصی غیرقضایی رسیدگی و حل و فصل می­شود و برای حق الوکاله آنها تعرفه خاصی مقرر نشده است از قبیل اختلافات مالیاتی و عوارض توسعه معابر شهرداری و نظایر آنها میزان حق الوکاله صرفاً از لحاظ مالیاتی به شرح زیر تعیین و معادل پنج درصد آن تمبر باطل خواهد شد:

مفاد این بند درباره اشخاصی که وکالتاً در مراجع مذکور در این بند اقدام می­نمایند (ولو اینکه وکیل دادگستری نباشند) نیز جاری است، جز در مورد کارمندان مودی یا پدر، مادر، برادر، خواهر، پسر، دختر، نواده و همسر مودی.

نکته- مطابق رای شماره 11885/4/30 مورخ 13/10/71 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مقصود از ما به اختلاف مذکور در بند (د) ماده 103 ق.م.م تفاوت مبلغ مالیات مورد قبول مودی با مالیات مطالبه شده توسط مراجع ذیربط است و تفاوت مذکور باید به عنوان مابه الاختلاف مبنای محاسبه ابطال تمبر قرار گیرد. ضمناً مبلغ تمبر نقداً قابل واریز به حساب مالیاتی بوده و رسید بانکی آن حسب مورد به مراجع ذیربط از جمله روسای امور مالیاتی هیأت­های حق اختلاف مالیاتی و شورای عالی مالیاتی ارائه می­گردد.

سایر مقررات مالیاتی حق الوکاله

مطابق تبصره 1 ماده 103 ق.م.م در هر مورد که طبق مفاد این ماده عمل نشده باشد وکالت وکیل با رعایت مقررات قانون آیین دادرسی مدنی در هیچ یک از دادگاه­ها و مراجع مزبور قابل قبول نخواهد بود مگر در مورد وکالت­های مرجوعه از طرف وزارتخانه­ها و موسسات دولتی و شرکتهای دولتی و شهرداریها و موسسات وابسته به دولت و شهرداریها که محتاج به ابطال تمبر روی وکالت نامه نمی­باشند.

مطابق تبصره 2 ماده 103 ق.م.م وزارتخانه­ها و موسسات دولتی و شرکتهای دولتی و شهرداریها و موسسات وابسته به دولت و شهرداریها مکلف­اند از وجوهی که بابت حق الوکاله به وکلا پرداخت می­کنند پنج درصد آن را کسر و بابت علی الحساب مالیاتی وکیل ظرف ده روز به اداره امور مالیاتی محل پرداخت نمایند.

مطابق تبصره 3 ماده 103 ق.م.م در صورتی که پس از ابطال تمبر تعقیب د عوی به وکیل دیگری واگذار شود وکیل جدید مکلف به ابطال تمبر روی وکالت نامه مربوط نخواهد بود.

مطابق تبصره 4 ماده 103 ق.م.م و حسب مورد تبصره­های آن راجع به لزوم ابطال یا اخذ تمبر وکالتنامه در مواردی که اختلاف بر روی زیان ابرازی و زیان مورد قبول واحد مالیاتی باشد هر چند طبق بند 2 بخشنامه 48794/11080/30 مورخ 16/11/1376 معاونت درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی تاکید گردیده الزامی به طرح موضوع اختلاف نزد روسای امور مالیاتی و یا هیات­های حل اختلاف مالیاتی تا زمانی که با ابزارسود در سنوات بعد و اعمال تمام یا قسمتی از زیان سال مذکور مالیات به مودی تعلق می­گیرد و آنگاه تا حدودی که زیان برگشتی در میزان مالیات موثر است مالیات مورد اختلاف و به تبع آن مأخذ احتساب حق تمبر وکالتنامه نیز قابل محاسبه خواهد بود علی ایحال در خصوص پرونده­هایی که به هیات­های حل اختلاف محول گردیده به لحاظ عدم تعلق مالیات و در نتیجه عدم وجود مبنای احتساب حق تمبر لزومی به ابطال تمبر روی وکالتنامه نخواهد بود.

مالیات بر درآمد اتفاقی

مطابق ماده 119 ق.م.م درآمد نقدی و غیر نقدی که شخص حقیقی یا حقوقی به صورت بلاعوض و یا از طریق معاملات محاباتی و یا به عنوان جایزه یا هر عنوان دیگر از این قبیل تحصیل می­نماید، مشمول مالیات اتفاقی می­باشد. به عنوان مثال اگر شخصی وجهی را به صورت بلاعوض به شخص دیگر هبه و یا مالی را در قبال عوضی نازل به دیگری واگذار نماید و یا شخصی در قرعه­کشی خرید کالا جایزه­ای نصیبش شود، شخص منتفع مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی خواهد بود.

درآمد مشمول مالیات اتفاقی

مطابق ماده 120 ق.م.م درآمد مشمول مالیات اتفاقی عبارت است از:

1- صد در صد درآمد حاصله و در صورتیکه غیرنقدی باشد، ارزش مال به بهای روز تحقق درآمد طبق مقررات قانون مالیات­های مستقیم تقویم و مشمول مالیات می­شود، مگر در مورد املاکی که در اجرای مفاد ماده 64 ق.م.م برای آنها ارزش معاملاتی تعیین شده است که در این صورت ارزش معاملاتی مأخذ محاسبه مالیات قرار خواهد گرفت.

2- در مورد صلح[17] معوض و هبه[18] معوض به استثنای مواردی که مشمول ماده 63 ق.م.م می­باشد درآمد مشمول مالیات عبارت خواهد بود از مابه التفاوت ارزش عوضین که براساس مقررات این ماده تعیین می­شود نسبت به طرف معامله­ای که از آن منتفع شده است. (مطابق ماده 63 ق.م.م نقل و انتقال قطعی املاکی که به صورتی غیر از عقد بیع انجام می­شود به استثنای نقل و انتقال بلاعوض که طبق مقررات مربوط مشمول مالیات است، مشمول مالیات نقل و انتقال قطعی املاک خواهد بود و چنانچه عوضین، هر دو ملک ب اشند هر یک از متعاملین به ترتیب فوق مالیات نقل و انتقال قطعی مربوط به ملک واگذاری خود را پرداخت خواهند نمود.

برای مثال اگر دو نفر قرارداد صلح معوض در خصوص دو دستگاه خودرو منعقد نمایند و در صورتی که ارزش روز یکی از خودروها 160.000.000ریال و خودرو دیگر 200.000.000 ریال باشد شخصی که خودروی با ارزش بالاتر را تملک می­نماید مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی به مأخذ 40.000.000 ریال خواهد بود ولی در صورتی که بین افراد موصوف قرارداد صلح معوض در خصوص دو دستگاه آپارتمان منعقد می­شد هر یک از متعاملین بایستی مالیات نقل و انتقال قطعی مربوط به ملک واگذاری خود را پرداخت می­نمودند.

مثال 1- آقای یگانه مالک یک دستگاه اتومبیل به بهای روز 250.000.000 ریال و آقای رمضانی مالک یک دستگاه اتومبیل به بهای روز 200.000.000 می­باشند که می­خواهند از طریق عقد صلح معوض مالکیت اتومبیل­ها را به یکدیگر انتقال دهند. گزینه مناسب را در مورد ملاک شمول مالیات انتخاب نمایید.

الف- مشمول مالیات نمی­باشند.

ب- آقای یگانه به مأخذ 50.000.000 ریال مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی می­باشد.

ج- آقای رمضانی به مأخذ 50.000.000 ریال مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی می­باشد.

د- آقای رمضانی به مأخذ 50.000.000 ریال مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می­باشد.

گزینه (ج) صحیح می­باشد.

نرخ مالیات بر درآمد اتفاقی

نرخ مالیات بر درآمد اتفاقی در خصوص اشخاص حقیقی نرخ مقرر در ماده 131 ق.م.م و در مورد اشخاص حقوقی به استناد رأی شماره 14302/201 مورخ 3/8/88 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی نرخ 25 درصد موضوع ماده 105 ق.م.م قابل اعمال می­باشد.

مقررات مربوط به درآمد اتفاقی ناشی از صلح، هبه و وصیت

مطابق ماده 121 ق.م.م صلح با شرط خیار[19] فسخ[20] و هبه با حق رجوع[21] از نظر مالیاتی قطعی تلقی می­گردد ولی در صورتی که ظرف شش ماه از تاریخ وقوع  عقد معامله فسخ یا اقاله[22] یا رجوع شود وجوهی که به عنوان مالیات بر درآمد اتفاقی وصول شده است قابل استرداد می­باشد. در این صورت اگر در فاصله بین وقوع عقد و فسخ یا اقاله یا رجوع منتقل الیه از منافع آن استفاده کرده باشد نسبت به آن منفعت مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی خواهد بود.

* مطابق ماده 122 ق.م.م در مورد صلح مالی که منافع آن مادام العمر یا برای مدت معین به مصالح (مصالح کسی است که مالی را به دیگری واگذار می­کند) یا شخص ثالث اختصاص داده می­شود بهای مال به مأخذ جمع ارزش عین و منفعت در تاریخ تعلق منافع، مأخذ مالیات متصالح (متصالح شخصی است که آن را قبول می­نماید) در تاریخ مزبور خواهد بود.

* مطابق تبصره ماده 122 ق.م.م در صورتی که قبل از تاریخ تعلق منفعت انتقالاتی صورت گیرد قیمت مذکور در سند مأخذ مالیات انتقال دهنده قرار خواهد گرفت که طبق مقررات فصل مالیات بر درآمد اتفاقی مشمول مالیات خواهد بود، لیکن مأخذ مالیات آخرین انتقال گیرنده عین که منافع مال نیز به او تعلق بگیرد عبارت خواهد بود از مابه التفاوت بهای مال به شرح حکم فوق و مبلغی که طبق سند پرداخته است.

نکته- عقودی که به صورت صلح بوده و عین مال در تاریخ عقد منتقل ولی منافع آن (مثل حق استفاده از خانه مسکونی) تا آخر عمر مصالح (عمری) یا برای مدت معین (رقبی) در اختیار مصالح یا شخص ثالثی قرار می­گیرد، مشمول مقررات ماده 122 ق.م.م بوده و در تاریخ عقد مالیاتی تعلق نمی­گیرد، بلکه تاریخ تعلق مالیات، تاریخ تعلق منافع به متصالح و مأخذ مشمول مالیات آن، ارزش عین و منفعت خواهد بود. برای مثال شخصی عین یک باب خانه مسکونی را با عقد صلح به فرزندش منتقل، ولی منافع (حق استفاده از خانه) آن را مادام­العمر به همسرش اختصاص می­دهد که در این حالت در تاریخ عقد صلح، مشمول مالیات نقل و انتقال ملک یا درآمد اتفاقی نبوده، بلکه تاریخ تعلق مالیات تاریخ فوت همسر مصالح خواهد بود. از سوی دیگر هر گاه فرزند مصالح قبل از فوت مادرش، ملک را به شخص ثالث انتقال دهد، انتقال مزبور به مأخذ قیمت مذکور در سند، مأخذ مالیات بر درآمد اتفاقی خواهد بود که از انتقال دهنده وصول خواهد شد و در صورت فوت همسر مصالح، آخرین انتقال گیرنده، مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی به مأخذ ارزش عین و منفعت پس از کسر قیمت مذکور در سند یاد شده خواهد بود.

* مطابق ماده 124 ق.م.م مال مورد وصیت به نفع اشخاص معین در حدودی که وصیت قانوناً نافذ است بعد از قطعی شدن آن در مورد وراث به سهم الارث آنها اضافه و مشمول مالیات بر ارث می­باشد و در مورد غیر وراث نسبت به کل آن مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی خواهد بود.

* مطابق ماده 125 ق.م.م انتقالاتی که طبق مقررات فصل مالیات بر ارث مشمول مالیات می­باشد مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی نخواهد بود.

معافیت­های مالیاتی درآمد اتفاقی

مطابق ماده 127 ق.م.م موارد زیر مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی نخواهد بود:

الف- کمک­های نقدی و غیر نقدی بلاعوض سازمان­های خیریه یا عام المنفعه یا وزارتخانه­ها یا موسسات دولتی و شرکتهای دولتی یا شهرداریها یا نهادهای انقلاب اسلامی به اشخاص حقیقی غیر از مواردی که مشمول مالیات فصل حقوق است. به عنوان مثال کمک­های کمیته امام (ره) و سازمان بهزیستی به افراد تحت پوشش.

ب- وجوه یا کمک­های مالی اهدایی به خسارت دیدگان جنگ، زلزله، سیل، آتش­سوزی و یا حوادث غیر مترقبه دیگر مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی نخواهد بود. به عنوان مثال کمک سازمان هلال احمر و سایر اشخاص حقوقی و حقیقی به زلزله زدگان.

ج- جوایزی که دولت برای تشویق صادرات و تولید و خرید محصولات کشاورزی پرداخت می­نماید.

مطابق تبصره ماده 127 ق.م.م ضوابط اجرایی بندهای الف و ب طبق آیین­نامه­ای خواهد بود که از طرف وزارت امور اقتصادی و دارایی وزارت کشور تهیه خواهد شد.

آیین­نامه اجرای بندهای الف و ب ماده 127 ق.م.م

ماده 1- سازمانهای خیریه یا عام المنفعه یا وزارتخانه­ها یا موسسات دولتی یا شرکتهای دولتی یا شهرداری­ها یا نهادهای انقلاب اسلامی موضوع بند الف باید به موجب قانون یا اساسنامه تاسیس یا وقفنامه یا مصوبات دولت حسب مورد مجاز به پرداخت کمکهای نقدی و غیرنقدی بلاعوض باشند.

ماده 2- وجوه یا کمک­های مالی اهدایی موضوع بند ب با احراز شرایط ذیل مشمول مالیات اتفاقی نخواهد بود.

اولاً وقوع خسارت ناشی از حوادث مذکور در بند ب بوده و به تایید فرماندار یا بخشدار محل وقوع خسارت رسیده باشد.

ثانیاً میزان خسارت وارده توسط ممیز مالیاتی و نماینده دادگستری محل وقوع خسارت و عندالاقتضاء با استفاده از اظهارنظر اشخاص بصیر و مطلع که از طرف فرماندار یا بخشدار محل معرفی خواهد شد تعیین شده باشد. میزان  خسارتی که به ترتیب مذکور تعیین می­شود برای استفاده از معافیت مالیاتی قطعی است.

ثالثاً وجه یا کمک مالی ظرف یکسال از تاریخ وقوع خسارت اهدا شده باشد.

رابعاً مجموع وجوه یا کمکهای مالی از طرف اشخاص به هر خسارت دیده بیش از خسارت وارده نباشد. اهدایی مازاد بر خسارت وارده مشمول مالیات اتفاقی خواهد بود.

ماده 3- اشخاص مذکور در ماده یک و پرداخت کنندگان وجوه یا کمکهای مالی موضوع بند ب مکلف­اند ظرف یک ماه از تاریخ پرداخت فهرست مبلغ پرداختی و در صورتی که پرداخت غیر نقدی باشد نوع و قیمت تمام شده آن و هویت و نشانی دریافت کننده را در تهران به اداره کل خدمات مالیاتی و در مراکز استانها به ادارات کل امور اقتصادی و دارایی و در شهرستانها به ادارات امور اقتصادی و دارایی محل ارسال نمایند. در مواردی که پرداخت به علت خسارت ناشی از حوادث مذکور در بند «ب» باشد فهرست ارسالی باید از جهت وقوع خسارات به تایید فرماندار یا بخشدار محل برسد.

ماده 4- در صورتی که پرداخت کنندگان موضوع بندهای «الف و ب» ترتیبات و شرایط و تکالیف مقرر در این آیین­نامه را حسب مورد رعایت ننموده و یا در موعد مقرر انجام ندهند با دریافت کنندگان متضامناً مسئول پرداخت مالیات متعلقه خواهند بود. احراز و رعایت بندهای ثانیاً و رابعاً ماده 2 به عهده پرداخت کنندگان نبوده و مشمول حکم این ماده نخواهد بود.

ماده 5- ادارات مذکور در ماده 3 این آیین­نامه فهرست­های واصله را برای رسیدگی و نگهداری سوابق و در صورت لزوم تشخیص درآمد و مطالبه مالیات متعلقه به حوزه­های مالیاتی ذیربط ارسال خواهد نمود.

وظایف مودیان مالیات بر درآمد اتفاقی

* مطابق ماده 123 ق.م.م در صورتی که منافع مالی به طور دائم یا موقت بلاعوض به کسی واگذار شود انتقال گیرنده مکلف است مالیات منافع هر سال را در سال بعد پرداخت نماید.

* مطابق ماده 126 ق.م.م صاحبان درآمد موضوع فصل مالیات بر درآمد اتفاقی مکلف­اند هر سال اظهارنامه مالیاتی خود را در مورد منافع موضوع ماده 123 ق.م.م تا آخر اردیبهشت ماه سال بعد و در سایر موارد (به غیر از منافع) ظرف سی روز از تاریخ تحصیل درآمد یا تعلق منافع به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم و مالیات متعلق را بپردازند در صورتیکه معامله در دفاتر اسناد رسمی انجام و مالیات وصول شده باشد تکلیف تسلیم اظهارنامه ساقط است.

نکته- اشخاص حقیقی در مورد منافع موضوع ماده 123 ق.م.م مکلف­اند اظهارنامه مالیاتی خود را تا آخر اردیبهشت ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم و مالیات متعلق را بپردازند و اشخاص حقیقی در مورد سایر موارد (به غیر از منافع) مکلف­اند اظهارنامه مالیاتی خود را ظرف سی روز از تاریخ تحصیل درآمد یا تعلق منافع به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم و مالیات متعلق را بپردازند. لیکن در خصوص اشخاص حقوقی به استناد تبصره ماده 110 ق.م.م، اشخاص حقوقی نسبت به درآمدهایی که طبق مقررات قانون مالیات­های مستقیم نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی جداگانه که در فصل­های مربوط پیش­بینی شده است نیستند. اشخاص حقوقی مکلف­اند در مورد تمامی منابع مالیاتی مربوط از جمله منافع موضوع ماده 123 ق.م.م اظهارنامه واحد همراه با ترازنامه و حساب سود و زیان متکی به دفاتر و اسناد و مدارک خود را حداکثر تا چهار ماه پس از سال مالی به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم و حسب مورد مالیات متعلق را پرداخت نمایند.

مثال 2- آقای جلیلی مالک فروشگاه­های زنجیره­ای فارس بخشی از اموال خود را به شرح ذیل اهدا نمود:

1- مبلغ 3.000.000.000 ریال به خسارت دیدگان سیل

2- دو دستگاه وسیله نقلیه به ارزش 200.000.000 ریال برای کمک به زلزله زدگان

3- یک دستگاه آپارتمان به فردی برای کمک به ازدواج وی به ارزش روز 900.000.000 ریال و ارزش معاملاتی 40.000.000 ریال

4- جایزه به مبلغ 300.000.000 ریال به شرکت خصوصی پیمان برای تشویق صادرات محصولات کشاورزی.

محاسبه مالیات بر درآمد اتفاقی به شرح ذیل می­باشد:

موارد 1 و 2 از پرداخت مالیات معاف است.

درآمد مشمول مالیات فرد انتقال گیرنده آپارتمان       40.000.000

نرخ ماده 131 ق.م.م × 40.000.000

4.500.000 = 15% × 30.000.000

2.000.000 = 20% × 10.000.000

مالیات بر درآمد اتفاقی فرد انتقال گیرنده آپارتمان   6.500.000

درآمد مشمول مالیات شرکت پیمان          300.000.000

مالیات درآمد اتفاقی شرکت پیمان 75.000.000 = 25% نرخ ماده 105 ق.م.م × 300.000.00

حسابرسی مالیاتی

* مطابق ماده 272 ق.م.م سازمان حسابرسی جمهوری اسلامی ایران و حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی که عهده­دار انجام دادن وظایف حسابرسی و بازرسی قانونی یا حسابرسی اشخاص هستند در صورت درخواست اشخاص مذکور مکلف­اند گزارش حسابرسی مالیاتی طبق نمونه­ای که از طرف سازمان امور مالیاتی تهیه می­شود، تنظیم کنند و جهت تسلیم به اداره امور مالیاتی مربوط در اختیار مودی قرار دهند. گزارش اخیرالذکر باید شامل موارد زیر باشد:

الف- اظهارنظر نسبت به کفایت اسناد و مدارک حسابداری برای امر حسابرسی طبق مفاد قانون مالیات­های مستقیم و مقررات مربوط با رعایت اصول و ضوابط و استانداردهای حسابداری.

ب- تعیین درآمد مشمول مالیات براساس مفاد این قانون و مقررات مربوط.

ج- اظهارنظر نسبت به مالیات­های تکلیفی که مودی به موجب قانون مکلف به کسر و پرداخت آن به سازمان امور مالیاتی بوده است.

د- سایر مواردی که در نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی مورد نظر سازمان امور مالیاتی کشور تعیین خواهد شد.

* مطابق تبصره (1) ماده 272 ق.م.م اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می­کند، قبول گزارش حسابرسی مالیاتی موکول به آن است که مودی گزارش حسابرسی مالی نسبت به صورت­های مالی که طبق استانداردهای حسابرسی توسط همان حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی تنظیم شده باشد را ضمیمه گزارش حسابرسی مالیاتی همراه با اظهارنامه مالیاتی یا حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه، تسلیم اداره امور مالیاتی مربوط نموده باشد.

* مطابق تبصره (2) ماده 272 ق.م.م سازمان امور مالیاتی کشور می­تواند حسابرسی صورت­های مالی و تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی را به حسابداران رسمی یا موسسات حسابرسی واگذار نماید. در این صورت، پرداخت حق الزحمه، طبق مقررات مربوط به عهده سازمان امور مالیاتی کشور می­باشد.

آیین­نامه اجرایی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه­ای حسابداران ذی­صلاح به عنوان حسابدار رسمی

ماده 1- به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی و همچنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورتهای مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص حقیقی و حقوقی به ترتیبی که در این آیین­نامه معین می­شود از خدمات تخصصی و حرفه­ای حسابداران رسمی شاغل و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران استفاده خواهند نمود.

ماده 2- اشخاص حقوقی ذیل مکلف­اند حسب مورد حسابرس و بازرس قانونی یا حسابرس خود را از میان موسسات حسابرسی که عضو جامعه حسابداران رسمی ایران می­باشند انتخاب نمایند:

الف- شرکتهای پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و شرکت­های تابعه و وابسته به آنها

ب- شرکتهای سهامی عام و شرکتهای تابعه و وابسته به آنها

ج- شرکتهای موضوع بندهای الف و ب ماده 7 قانون اساسنامه حسابرسی[23] با رعایت ترتیبات مقرر در تبصره یک ماده 132 قانون محاسبات عمومی[24].

هـ- شعب و دفاتر نمایندگی شرکتهای خارجی که در اجرای قانون اجازه ثبت شعبه و نمایندگی شرکت­های خارجی – مصوب 1376 – در ایران ثبت شده­اند.

و- موسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی و شرکت­ها، سازمان­ها و موسسات تابعه و وابسته به آنها.

ز- سایر اشخاص حقوقی و حقیقی زیر که با در نظر گرفتن عواملی از قبیل درجه اهمیت، حساسیت و حجم فعالیت آنها (میزان فروش محصولات یا خدمات، جمع دارایی­ها، تعداد پرسنل و میزان سرمایه) و همچنین میزان ظرفیت کاری موسسات حسابرسی و حسابداران رسمی، مشخصات یا فهرست آنها توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی تا پایان دی ماه هر سال اعلام می­گردد:

1- شرکت­های سهامی خاص و سایر شرکت­ها و همچنین موسسات انتفاعی غیرتجاری.

2- شرکت­ها و موسسات تعاونی و اتحادیه­های آنها.

3- اشخاص حقیقی که طبق مقررات قانونی مربوط، مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند.

تبصره 1- اشخاص موضوع این ماده می­توانند از خدمات سازمان حسابرسی که تنها موسسه حسابرسی دولتی می­باشد، به عنوان حسابرس و بازرس قانونی یا حسابرس خود حسب مورد استفاده نمایند.

تبصره 2- ضوابط تشخیص شرکت­های تابعه و وابسته، با توجه به اصول و ضوابط حسابداری موضوع بند  (ز) ماده (7) قانون اساسنامه سازمان حسابرسی تعیین می­گردد.

تبصره 3- با تعیین و اعلام وزارت امور اقتصادی و دارایی می­توان برای حسابرسی و بازرسی قانونی یا حسابرسی اشخاص موضوع بند (ز) این ماده، از خدمات حسابداران رسمی نیز استفاده کرد.

ماده 3- صورت­های مالی اشخاص موضوع ماده 2 که حسب مورد فاقد گزارش حسابرسی و بازرسی قانونی یا گزارش حسابرسی موضوع این آیین­نامه باشد در هیچ یک از وزارتخانه، موسسات دولتی، شرکت­های دولتی، بانک­ها و بیمه­ها، موسسات اعتباری غیربانکی، سازمان بورس اوراق بهادر و موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی معتبر نمی­باشد و به  نفع اشخاص مزبور قابل استناد نخواهد بود.

تبصره – استفاده اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع این ماده از تسهیلات قابل ارائه توسط وزارتخانه­ها موسسات، سازمان­ها، دستگاه­ها و شرکت­های مذکور در این ماده که وفق مقررات و ضوابط اعلام شده مستلزم ارائه صورت­های مالی می­باشد، حسب مورد منوط به ارائه گزارش حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی موضوع این آیین­نامه می­باشد.

ماده 4- حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی مکلف­اند در گزارش حسابرسی و بازرسی قانونی یا گزارش حسابرسی که با رعایت قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت مصوب 1347 و طبق اصول و ضوابط حسابرسی تهیه می­شود، نسبت به حسابها و صورت­های مالی رسیدگی شده درباره موارد زیر صریحاً اظهارنظر نمایند:

الف- رعایت قوانین و مقررات تجاری، مالیاتی و سایر قوانین و مقررات مرتبط با فعالیت شخص مورد رسیدگی.

ب- رعایت اصول و ضوابط حسابداری در تهیه و ارائه صورت­های مالی و یادداشت­های همراه صورت­های مزبور.

ج- نحوه ارائه وضعیت مالی و نتایج عملیات شخص مورد رسیدگی در صورت­های مالی.

تبصره 1- هر گاه حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی در جریان رسیدگی، به هر گونه تخلف از مقررات موضوع این ماده از ناحیه هیأت مدیره و مدیرعامل برخورد نمایند، مکلف­اند موارد را در گزارش خود منعکس کنند.

تبصره 2- مقصود از اصول و ضوابط حسابرسی، اصول متعارف در حرفه حسابرسی، استانداردهای موضوع بند ز ماده 7 قانون اساسنامه سازمان حسابرسی و آیین رفتار حرفه­ای موضوع بند 3 ماده 6 اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران می­باشد.

تبصره 3- مقصود از اصول و ضوابط حسابداری، اصول متداول در حسابداری و استانداردهای موضوع بند ز ماده 7 قانون اساسنامه سازمان حسابرسی می­باشد.

ماده 5- حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی که عهده­دار انجام وظایف حسابرسی و بازرسی قانونی و یا حسابرسی اشخاص مشمول ماده 2 این آیین­نامه می­باشد در صورت درخواست اشخاص مزبور مکلف­اند علاوه بر گزارش موضوع ماده 4 فوق گزارش حسابرسی مالیاتی جداگانه طبق نمونه­ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس قرار می­گیرد تنظیم و جهت تسلیم به اداره امور مالیاتی مربوط در اختیار مودی قرار دهند. گزارش مذکور باید شامل مواد زیر باشد:

الف- اظهارنظر نسبت به کفایت دفاتر و اسناد و مدارک حسابداری برای امر حسابرسی طبق مفاد قانون مالیات­های مستقیم و مقررات مربوط با رعایت اصول و ضوابط و استانداردهای حسابداری.

ب- تعیین درآمد مشمول مالیات براساس مفاد این قانون و مقررات مربوط.

ج- اظهارنظر نسبت به مالیات­های تکلیفی که مودی به موجب قانون مکلف به کسر و پرداخت آن به سازمان امور مالیاتی کشور بوده است.

د- سایر مواردی که در نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی مورد نظر سازمان امور مالیاتی کشور تعیین خواهد شد.

تبصره 1- گزارش حسابرسی مالیاتی در مورد مالیات­های غیرمستقیم نیز با توجه به بند هـ ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه­ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 1372 و تبصره 4 آن به ترتیبی خواهد بود که در نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی تنظیمی سازمان امور مالیاتی کشور تعیین می­گردد.

تبصره 2- هرگاه حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی در اجرای بند الف این ماده به موارد ایرادی برخورد نمایند که به نظر آنها به اعتبار دفاتر خللی وارد ننمایند و تعیین درآمد واقعی مشمول مالیات امکان پذیر باشد ضمن درج موارد ایراد در گزارش خود درآمد مشمول مالیات را تعیین خواهد کرد.

در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک مزبور برای محاسبه درآمد مشمول مالیات غیرقابل رسیدگی تشخیص داده شود یا به علت عدم رعایت موازین قانونی و آیین­نامه مربوط مورد قبول واقع نشود، حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی باید پس از ارائه گزارش حسابرسی مالیاتی حاوی اظهارنظر نسبت به کفایت اسناد و مدارک و دفاتر برای امر حسابرسی مالیاتی موضوع را به طور کتبی با ذکر دلایل به اداره امور مالیاتی ذیربط اعلام نماید در این صورت اداره امور مالیاتی مکلف است مطابق مقررات موضوعه نسبت به رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات اقدام نماید.

تبصره 3- چنانچه قبل یا بعد از صدور برگ تشخیص مالیات، اطلاعات و مدارکی در مورد فعالیت­های مالی به دست آید که در نتیجه نیاز به بررسی دفاتر و اسناد و مدارک مودی ذیربط و توضیحات تکمیلی حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی باشد، رییس اداره امور مالیاتی موضوع را با ذکر مصداق به طور کتبی از حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی استعلام خواهد نمود که به  ترتیب زیر عمل خواهد شد:

الف- حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی مکلف­اند ظرف یک ماه از تاریخ دریافت استعلام، دفاتر و اسناد و مدارک مربوط را بررسی و در صورتی که فعالیت مزبور در دفاتر ثبت نشده باشد، موضوع عدم ثبت فعالیت مالی را به طور کتبی به اطلاع رییس اداره امور مالیاتی برسانند. در این صورت اداره امور مالیاتی براساس پاسخ واصل شده، مطابق قانون و مقررات موضوعه اقدام خواهد نمود.

ب- در صورتی که فعالیت مالی مزبور در دفاتر ثبت شده باشد، حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی مکلف­اند ظرف یک ماه از تاریخ دریافت استعلام، ثبت فعالیتهای مورد استعلام در دفاتر مودی را ضمن توضیحات تکمیلی با ذکر شماره سند حسابداری همراه با تصویر اسناد حسابداری و مدارک ضمیمه به آن، به طور کتبی به اطلاع رییس اداره امور مالیاتی برسانند.

ج- در صورتی که پاسخ حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی با توجه به قسمت اخیر تبصره (1) ماده 272 ق.م.م و اسناد و مدارک ارسالی و توضیحات تکمیلی داده شده به نظر رییس اداره امور مالیاتی با قانون و مقررات مربوط تطبیق ننماید اداره امور مالیاتی موضوع را با شرح استدلال عدم پذیرش به هیأت سه نفری موضوع بند ب تبصره (1) ماده 6 این آیین­نامه ارجاع خواهد نمود.

د- در صورتی که حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرس ظرف یک ماه از تاریخ دریافت استعلام نسبت به ارائه پاسخ لازم به رییس اداره امور مالیاتی مربوط اقدام نکنند، اداره امور مالیاتی با استعلام و یا مراجعه به مودی طبق قانون و مقررات موضوعه اقدام خواهد نمود.

تبصره 4- اشخاصی که انجام حسابرسی مالیاتی را به حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی ارجاع می­نمایند، مکلف­اند یک نسخه از قرارداد با حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی را همراه با اظهارنامه مالیاتی به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.

تبصره 5- در مواردی که پرونده مالیاتی مودیان مذکور در جلسه هیأت سه نفری موضوع بند (3) ماده 97 ق.م.م مطرح باشد، یکی از اعضای هیأت مزبور توسط رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور از بین حسابداران رسمی انتخاب می­شود. چنانچه در بعضی نقاط کشور، انتخاب حسابدار رسمی امکان­پذیر نباشد سازمان امور مالیاتی کشور می­تواند از سایر حسابرسان بند 3 ماده 97 ق.م.م استفاده نماید.

ماده 6- اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می­نماید. قبول گزارش حسابرسی مالیاتی موکول به آن است که مودی گزارش حسابرسی مالی را ضمیمه گزارش حسابرسی مالیاتی همراه با اظهارنامه مالیاتی یا حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نموده باشد.

تبصره 1- چنانچه قبل از صدور برگ تشخیص مالیات نسبت به ارائه گزارش حسابرسی مالیاتی در خصوص بندهای ب هزینه­های قابل قبول و استهلاکات و ج از جمله مالیات­های غیرمستقیم مالیات­های تکلیفی و حقوق ماده 5 این آیین نامه و معافیت­های مالیاتی نیاز به توضیحات تکمیلی حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی باشد رییس اداره امور مالیاتی موضوع را با ذکر مصداق به طور کتبی از حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی استعلام خواهد نمود که به ترتیب زیر عمل خواهد شد:

الف- حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی مکلف­اند ظرف یک ماه از تاریخ دریافت استعلام توضیحات تکمیلی را به رییس  اداره امور مالیاتی ارائه نمایند. در غیر این صورت و یا اعلام عدم دسترسی به دفاتر و اسناد و مدارک مودی از سوی حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی اداره امور مالیاتی مطابق مقررات موضوعه جهت رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات و مالیات­های تکلیفی مودی اقدام خواهد نمود.

ب- در صورتی که پاسخ حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی با توجه به قسمت اخیر تبصره 1 ماده 272 ق.م.م از لحاظ انطباق با قانون و مقررات مالیاتی حسب نظر رییس اداره امور مالیاتی کافی به مقصود نباشد موضوع به هیاتی متشکل از نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور و دبیر[25] شورای عالی جامعه حسابداران رسمی ایران نماینده سازمان حسابرسی در مورد گزارش­های حسابرسی مالیاتی آن سازمان و یک نفر از حسابداران رسمی به انتخاب رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور ارجاع می­گردد. هیات با حضور کلیه اکثریت اعضا رسمیت یافته و رای اکثریت اعضای هیات مذکور مورد قبول سازمان امور مالیاتی کشور و جامعه حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی بوده و مبنای حل و فصل پرونده­های ذیربط قرار خواهد گرفت.

بررسی­های هیات یاد شده حسب مورد شامل مذاکره با حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی گزارش دهنده مشاهده و بررسی اسناد و مدارک حسابرسی مالیاتی در رابطه با موضوع یا موضوعات مورد استعلام اداره امور مالیاتی و درخواست انجام رسیدگی­های تکمیلی توسط حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی و اعلام نتیجه به هیات خواهد بود.

تبصره 2- نحوه اداره و تشکیل جلسات هیات موضوع بند ب تبصره 1 این ماده به موجب دستورالعملی خواهد بود که توسط هیأت مزبور تهیه و به تصویب رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور می­رسد.

تبصره 3- روسای ادارات امور مالیاتی و حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی باید تمهیداتی به کار برند تا استعلام و ارسال پاسخ در مهلت­های تعیین شده انجام شود. مکاتبات بین اداره امور مالیاتی و حسابدار رسمی و بالعکس باید با ابلاغ کتبی و از طریق پست سفارشی صورت پذیرد.

تبصره 4- چنانچه هیات موضوع بند ب تبصره (1) این ماده به اتفاق آراء حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی را به لحاظ عدم رعایت دستورالعمل حسابرسی مالیاتی سایر مقررات مالیاتی در تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی مقصر تشخیص دهد، سازمان امور مالیاتی کشور نظر هیات را جهت طرح در هیات­های انتظامی جامعه حسابداران رسمی یا کمیته انضباطی سازمان حسابرسی ارسال خواهد نمود. جامعه حسابداران رسمی ایران و سازمان حسابرسی مکلف­اند یک نسخه از رأی هیات­های انتظامی یا کمیته انضباطی را جهت اطلاع به سازمان امور مالیاتی کشور ارسال نمایند.

ماده 7- سایر اشخاص حقوقی و حقیقی که مشمول مفاد ماده 2 این آیین­نامه نمی­گردند، می­توانند حسابرسی صورت­های مالی و تنظیم گزاشر مالیاتی خود را به حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی ارجاع و گزارش مزبور را، به ضمیمه اظهارنامه مالیاتی و صورت­های مالی، و یا ظرف مهلت مقرر در ماده 6 این آیین­نامه به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند. در این صورت، مشمول مفاد مواد 5 و 6 این آیین­نامه و تبصره­های ذیل آن خواهند بود.

تبصره – وزارت امور اقتصادی و دارایی می­تواند حسابرسی صورت­های مالی و تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقوقی و حقیقی را به حسابداران رسمی یا موسسات حسابرسی واگذار نماید. در این صورت پرداخت حق الزحمه، طبق مقررات مربوط به عهده وزارت مزبور خواهد بود.

ماده 8- اشخاص حقیقی و حقوقی می­توانند با کسب نظر موافق سازمان تامین اجتماعی، حسابرسی دفاتر و تنظیم گزارش تعیین مبالغ مشمول کسر حق بیمه خود را به حسابداران رسمی یا موسسات حسابرسی موضوع این آیین­نامه ارجاع، و حسابداران و موسسات مذکور با رعایت تکالیف کارفرمایان بر مبنای قوانین، مقررات و دستورالعمل­های سازمان تامین اجتماعی، گزارش حسابرسی لازم را تهیه که در این صورت گزارش مزبور مبنای محاسبه حق بیمه قرار خواهد گرفت.

تبصره – حکم این ماده مانع مطالبه حق بیمه ناشی از اشتباه در محاسبات و موارد ذکر نشده در گزارش حسابرسی مذکور در فوق طبق مقررات تامین اجتماعی و سایر مقررات، حداکثر ظرف مدت شش ماه از تاریخ تسلیم گزارش نخواهد بود.

ماده 9- اشخاص حقوقی و حقیقی می­توانند با کسب نظر موافق دستگاه­های دولتی دریافت کننده مالیات­های غیرمستقیم، ما به التفاوت­های قیمت کالا و خدمات، حقوق و عوارض دولت، شهرداریها، آموزش و پرورش، تربیت بدنی و سایر موارد، از خدمات حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی برای تهیه گزارشهای حسابرسی ویژه در خصوص موارد یاد شده استفاده نمایند. در این صورت دستگاه­های دولتی مذکور موظفند گزارشهای حسابرسی ویژه را مبنای محاسبه و دریافت مطالبات خود قرار دهند.

تبصره – دستگاه­های دولتی موضوع این ماده رأساً نیز می­توانند حسابرسی ویژه و تهیه گزارش مربوط در خصوص اشخاص حقوقی و حقیقی را به حسابداران رسمی یا موسسات حسابرسی واگذار نمایند. در این صورت پرداخت حق الزحمه طبق مقررات مربوط به عهده دستگاه دولتی ذیربط خواهد بود.

ماده 10- کلیه اشخاص موضوع این آیین نامه که مجازند طبق مقررات ارزی کشور تمام یا قسمتی از درآمد اصل سرمایه، سود سرمایه گذاری، حق الامتیاز، اقساط و سود تسهیلات دریافتی و موارد مشابه را به ارز و از طریق شبکه بانکی به خارج از کشور منتقل نمایند مکلف­اند حسب مورد گزارش ویژه سازمان حسابرسی یا موسسه حسابرسی و یا حسابدار رسمی در خصوص اظهارنظر نسبت به انطباق میزان ارز مورد تقاضا با مستندات و مقررات مربوط را به درخواست خود منضم نمایند.

تبصره 1- حکم این ماده شامل خرید کالا و خدمات و اخذ تسهیلات از خارج از کشور که عملیات آن از طریق اعتبارات اسنادی ثبت سفارش و امثال آنها صورت می­گیرد و مشمول اعمال نظارت مراجع ذی ربط دیگر می­باشد نخواهد بود.

تبصره 2- هیات مذکور در ماده 2 قانون جلب و حمایت سرمایه­های خارجی مصوب سال 1334 می­تواند حسب مورد از خدمات سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی یا حسابداران رسمی استفاده نماید.

ماده 11- کلیه گزارش­های حسابداران رسمی باید حسب مورد به وسیله حسابدار رسمی با درج نام و نام خانوادگی و شماره عضویت امضا و مهر شود و در مورد موسسات حسابرسی حداقل به امضا یکی از شرکای موسسه با ذکر نام و نام خانوادگی و شماره عضویت وی و مهر موسسه برسد.

ماده 12- اشخاص حقوقی و حقیقی می­توانند علاوه بر موارد فوق الذکر از سایر خدمات مجاز حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی موضوع ماده 1 اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران و تبصره الحاقی آن موضوع تصویب نامه شماره 11434/ت23024 هـ مورخ 24/3/1379 نیز استفاده نمایند.

ماده 13- تا تاریخ تصویب آیین اخلاق و رفتار حرفه­ای حسابداران موضوع بند 3 ماده 6 اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران گزارش حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی که در سرمایه و منافع واحد رسیدگی شریک و سهیم بوده یا با واحد مزبور معاملات بازرگانی و انتفاعی داشته و به آن واحد خدمات حسابداری و مالی ارائه نموده و یا از طرف آن وکالت حضور در جلسات هیات مدیره داشته باشد معتبر نبوده و به نفع واحد مزبور قابل استناد نخواهد بود.

ماده 14- در مواردی که مراجع قضایی و یا داوری اعم از داخلی و یا خارجی درخواست استفاده از خدمات حسابداران رسمی و یا موسسات حسابرسی را داشته باشند جامعه حسابداران رسمی ایران نسبت به ارسال فهرست حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی اقدام خواهد نمود. شخص منتخب مکلف است مراتب را به اطلاع جامعه حسابداران رسمی ایران برساند.

دستورالعمل حسابرسی مالیاتی برای حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران موضوع بخشنامه شماره 56358/200/ص مورخ 11/6/1388

نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 ق.م.م توسط سازمان امور مالیاتی کشور تنظیم و جهت استفاده سازمان حسابرسی و حسابداران رسمی منتشر شده­ لذا سازمان حسابرسی و حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران ملزم هستند در تهیه گزارش شرکت­ها و موسسات مورد حسابرسی دقیقاً وفق فرم مذکور عمل نمایند، به نحوی که پاسخ مندرجات تمامی قسمتهای آن از جمله معاملات با اشخاص ثالث، مالیات­های تکلیفی و هزینه­ها دقیقاً داده شود. علاوه بر لزوم دقت در مندرجات فرم یاد شده و پاسخگویی به هر یک از موارد، حسابداران مزبور در رسیدگی و تنظیم گزارش ملزم به رعایت قوانین و مقررات مالیاتی و استانداردهای حسابرسی می­باشند که در این مقوله به ذکر برخی نکات مهم به شرح زیر اکتفا می­شود:

• ضمناً در بندهای ذیل منظور از حسابرس مالیاتی، سازمان حسابرسی یا حسابداران رسمی یا موسسات رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی می­باشد.

1- مبنای تعیین درآمد مشمول مالیات، قانون مالیات­های مستقیم و مقررات مربوط به آن است که عندالاقتضاء با در نظر گرفتن سایر قوانین موضوعه از جمله قانون تجارت، قانون محاسبات عمومی، قوانین بودجه سنواتی و اساسنامه قانونی شرکتهای دولتی و استانداردهای حسابداری (تا آن حد که مغایرت آشکار با قانون مالیات­های مستقیم نداشته باشد) اعمال می­شود.

2- در تعیین درآمد مشمول مالیات، چنانچه در مواردی قانون مالیات­های مستقیم صراحتی نسبت به موضوع نداشته ولی سایر قوانین موضوعه دارای حکم معین در آن مورد باشند، حکم مزبور ملاک عمل قرار خواهد گرفت. با این توضیح که در موارد سکوت و ابهام، به ترتیب آراء ابلاغ شده شورای عالی مالیاتی و نیز بخشنامه­ها و دستورالعمل­های سازمان مالیاتی کشور، استانداردهای حسابداری ملاک عمل خواهد بود.

3- در تعیین درآمد مشمول مالیات، شرایط و احکام هزینه­های قابل قبول و استهلاکات موضوع فصل دوم از باب چهارم (مواد 147 تا 151) قانون مالیات­های مستقیم و مصوبات هیأت وزیران و وزیر امور اقتصادی و دارایی حسب مورد درباره هزینه­های قابل قبول ملاک عمل خواهد بود.

4- هرگاه حسابرس مالیاتی در اجرای بند الف ماده 272 ق.م.م به موارد ایرادی برخورد نماید که به اعتبار دفاتر خللی وارد ننماید و تعیین درآمد واقعی مشمول مالیات امکان­پذیر باشد ضمن درج موارد ایران در گزارش خود، درآمد مشمول مالیات را تعیین خواهد کرد و در صورتی که دفاتر و اسناد مدارک مزبور برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر حسارس مالیاتی به علت عدم رعایت موازین و آیین­نامه مربوط به روش نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورتهای مالی نهایی مورد قبول واقع نشود باید دلایل رد دفاتر را حداکثر ظرف ماه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه به اداره امور مالیاتی ذیربط و مودی کتباً اعلام نماید تا اداره امور مالیاتی نظر هیأت موضوع بند 3 ماده 97 قانون مذکور را اخذ نماید. چنانچه نظر هیات موضوع بند 3 ماده 97 قانون فوق الذکر مبنی بر تایید اعتبار دفاتر باشد نظر هیات باید به وسیله اداره امور مالیاتی حداکثر ظرف پنج (5) روز بعد از صدور رای و یا حداکثر تا بیست (20) روز قبل از انقضای مهلت رسیدگی مذکور در تبصره یک ماده 272 ق.م.م جهت ادامه رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات به حسابرس مالیاتی ابلاغ شود.

در صورتی که نظر هیات مبنی بر رد دفاتر باشد در این حالت اداره امور مالیاتی ضمن اعلام مراتب به حسابرس مالیاتی ظرف مهلت اخیر الذکر مطابق مقررات موضوعه نسبت به تعیین درآمد مشمول مالیات اقدام خواهد نمود.

5- چنانچه تا موعد مقرر ترازنامه و حساب سود و زیان یا حساب درآمد و هزینه و حساب سود و زیان حسب مورد تسلیم اداره امور مالیاتی ذیربط نشده باشد رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات به عهده اداره امور مالیاتی خواهد بود.

6- در صورتی که قبل و یا بعد از صدور برگ  تشخیص حسب اطلاعات و مدارک به دست آمده نسبت به گزارش حسابرسی مالیاتی در خصوص رعایت قوانین و مقررات تجاری مالیاتی و سایر قوانین و مقررات مرتبط با فعالیت شخص مورد رسیدگی تنها در مورد عدم ثبت فعالیتهای مالی به بررسی اسناد و دفاتر نیاز باشد اداره امور مالیاتی موضوع را  کتباً از حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی و مودی حسب مورد استعلام خواهد نمود.

7- در صورتی که قبل از صدور برگ تشخیص مالیات نسبت به گزارش حسابرسی مالیاتی در خصوص تعیین درآمد مشمول مالیات براساس قوانین و مقررات مالیاتی به ویژه مقررات فصل هزینه­های قابل قبول و استهلاکات و اظهارنظر نسبت به مالیات­هایی که مودی به موجب قانون مکلف به کسر و پرداخت آن به سازمان امور مالیاتی کشور بوده است (مالیات­های تکلیفی) به توضیحات تکمیلی و مدارکی نیاز باشد باید مطابق بند 6 فوق اقدام شود. مودی یا حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی مکلف است حداکثر ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ اسناد و مدارک و دفاتر موضوع بند 6 و توضیحات و اطلاعات تکمیلی و مدارک در مهلت فوق ماموران مالیاتی مربوط با توجه به اطلاعات و اسناد و مدارک به دست آمده حسب مورد مطابق بند 2 یا 3 ماده 97 ق.م.م رفتار و نسبت به تعیین درآمد مشمول مالیات و مطالبه مالیات متعلق و یا مالیاتی­های تکلیفی طبق مقررات مربوط اقدام خواهند نمود.

8- در مواردی که استعلام به عمل آمده در خصوص اعمال معافیتهای مقرر در قانون مالیات­های مستقیم و سایر قوانین ذیربط باشد چنانچه در مهلت موضوع بند 7 این دستورالعمل از طرف حسابرس مالیاتی پاسخی داده نشود و یا پاسخ ارائه شده توسط حسابرس مالیاتی مورد قبول اداره امور مالیاتی ممیز کل قرار نگیرد در این صورت اداره امور مالیاتی با قبول رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات قبل از کسر معافیت توسط حسابرس مالیاتی، نسبت به چگونگی اعمال معافیتها و تعیین مالیات مطابق قوانین و مقررات مالیات­های مستقیم و بخشنامه­ها و آراء شورای عالی مالیاتی و دستورالعمل­های سازمان امور مالیاتی کشور اقدام خواهد نمود.

9- کلیه درآمدهای ابرازی یا شناخته شده توسط حسابرس مالیاتی از جمله درآمد حاصل از تسعیر دارایی­ها و بدهی­های ارزی مشمول مالیات است، مگر آنکه دلایل قانونی مبنی بر معافیت تمام یا برخی اقلام اقامه شده و یا به لحاظ تعلق مالیات به طریق خاص (مواردی که طبق مقررات قانون مالیات­های مستقیم دارای نرخ جداگانه­ای هستند مانند نقل و انتقال قطعی املاک، حق واگذاری محل، درآمد اجاره، انتقال سهام سود حاصل از سرمایه­گذاری و…)، از شمول مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی موضوع ماده 105 ق.م.م مستثنی شده باشد.

10- در مورد تعدیلات بایستی کلیه اقلام بستانکار حساب تعدیلات سنواتی به درآمد مشمول مالیات افزوده شود. مگر آنکه به طریقی در درآمد مشمول مالیات سنوات قبل منظور شده و یا از معافیت مالیاتی قانونی برخوردار باشد و یا طرف حساب آن هزینه­ای بوده که به وسیله ماموران مالیاتی غیرقابل قبول تلقی و از حساب هزینه برگشت شده باشد و اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی نیز، چنانچه ماهیت هزینه قابل قبول را داشته و قبلاً به حساب هزینه مظور نشده باشد، باید جزء هزینه­های قابل قبول محسوب شود.

11- فعالیت­هایی که درآمد آن به موجب قوانین و مقررات از پرداخت مالیات معاف و یا مشمول نرخ جداگانه­ای بوده، زیان مربوط به آن فعالیتها قابل کسر از درآمدها نبوده، و  هزینه­های مرتبط با آنها جزء هزینه­ها قابل قبول منظور نخواهد شد. توجه شود که در صورت منفک نبودن هزینه، قدرالسهم مربوط به فعالیت­های معاف و غیرمعاف بایستی با روشهای مناسب محاسبه و منظور گردد.

12- چون بررسیهایی که در حسابرسی مالیاتی انجام می­شود، عمدتاً در حسابرسی عمومی صورتهای مالی نیز اجرا می­شود (به جز مواردی که از حیث مالیاتی نیاز به بررسی بیشتر و یا رسیدگی­های خاص می­باشد)، از این رو توصیه می­شود که به منظور حسابرسی هر چه جامع­تر و پرهیز از دوباره کاری حسابرسی صورتهای مالی را طوری برنامه­ریزی و اجرا کنند که ضمن آن قادر به حسابرسی مالیاتی و در پی آن تهیه گزارش حسابرسی مالیاتی نیز باشند.

مواردی که در فرم نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی ذکر شده، باید ابتدا با کاربرگهای حسابرسی صورتهای مالی مطابقت داده شود و با عنایت به نتایج آن، هر مورد که نیازمند بررسی بیشتر می­باشد، مشخص و راجع به آن ردیابی و رسیدگیهای لازم صورت پذیرد. کاربرگهای حسابرسی مالیاتی باید در پرونده جداگانه­ای به نام پرونده مالیاتی بایگانی و خلاصه­ای از وضعیت مالیاتی هر سال به ترتیب در پرونده­های جاری و دائمی در قسمتهای مربوط نگهداری شود.

13- چنانچه حسابرس مالیاتی در رسیدگیهای خود به مواردی برخورد نماید که تشریح آنها ضمن قسمتهای منظور شده در فرم میسر نیست بایستی طی یادداشتهای جداگانه ضمیمه فرم گزارش توضیحات لازم را بدهد.

14- گزارش حسابرسی مالیاتی تنظیمی طبق نمونه فوق الاشعار همراه با مستندات مربوط به انضمام گزارش حسابرسی مالی باید به مودی تسلیم و از طریق مودی در اختیار اداره امور مالیاتی قرار گیرد.

15- از آنجا که برای امر حسابرسی مالیاتی دسترسی به ترازنامه و حساب سود و زیان و سایر اسناد و مدارک و اطلاعات و سوابق مالیاتی ضروری است، ادارات امور مالیاتی ذیربط در صورت مراجعه حسابرس مالیاتی همکاری­های لازم را معمول و پرونده مالیاتی و اسناد و مدارک مربوط را در اختیار آنها قرار خواهند داد و ضمناً در صورت بروز اشکال در این خصوص و هر مورد حقوقی و اجرایی و اداری دیگر حسابداران مذکور می­تواند حسب مورد به معاونت­های سازمان امور مالیاتی کشور جهت رفع اشکال مراجعه نمایند.

دادرسی مالیاتی

هر گونه اختلاف میان مودیان مالیاتی اعم از اشخاص حقیقی یا حقوقی از یک طرف و ماوران و مراجع مالیاتی از طرف دیگر در خصوص کلیه مسائل مالیاتی از جمله مبلغ مالیات و یا چگونگی وصول آن در مراجع حل اختلاف مالیاتی مطرح می­گردد. این مراجع عبارتند از:

1- رییس امور مالیاتی (یا هر مقام مجاز طبق آیین­نامه موضوع ماده 129 ق.م.م)

2- هیأت­های حل اختلاف مالیاتی بدوی، تجدیدنظر و هیات­های موضوع ماده 216 ق.م.م

3- شورای عالی مالیاتی

4- هیات­های سه نفری موضوع ماده 251 مکرر ق.م.م

5- دیوان عدالت اداری

مراجع حل اختلاف مالیاتی و فرایند رسیدگی به اختلافات مالیاتی

1- رییس امور مالیاتی (یا سایر مقامات مجاز مالیاتی)

اولین مرجع رسیدگی به اختلافات مالیاتی بین مودی و ماموران مالیاتی، رییس امور مالیاتی می­باشد. در مواردی که برگ تشخیص مالیات صادر و به مودی ابلاغ می­شود، چنانچه مودی نسبت به آن معترض باشد می­تواند ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ شخصاً یا به وسیله وکیل تام الاختیار خود به اداره امور مالیاتی مراجعه و با ارائه دلایل و اسناد و مدارک کتباً تقاضای رسیدگی مجدد نماید. در این صورت رییس امور مالیاتی مزبور مکلف است ظرف مدت 30 روز از تاریخ مراجع مودی به موضوع رسیدگی و به یکی از اشکال زیر اتخاذ تصمیم نماید:

الف- در صورتی که دلایل و اسناد و مدارک ابراز شده مودی از طرف امور مالیاتی موثر در تعدیل درآمد مشمول مالیات تشخیص داده شود و نظر آن اداره مورد قبول مودی واقع شود مراتب مستدلاً در ظهر برگ تشخیص منعکس و پس از امضاء رییس اداره امور مالیاتی مربوط و مودی و ثبت آن، جهت صدور برگ قطعی و انجام مراحل وصول مالیات به واحد مالیاتی مربوطه ارجاع می­شود.

ب- اگر اداره امور مالیاتی دلایل ابرازی مودی را موثر در تعدیل درآمد مشمول مالیات تشخیص ندهد و نظر آن اداره مورد قبول مودی واقع شود مراتب مستدلاً در ظهر برگ تشخیص منعکس و با امضاء رییس اداره امور مالیاتی مربوط و مودی و ثبت آن، جهت صدور برگ قطعی و انجام مراحل وصول مالیات به واحد مالیاتی مربوط ارجاع می­شود.

ج- اگر دلایل ابرازی مودی توسط اداره امور مالیاتی موثر در تعدیل درآمد مشمول مالیات تشخیص داده نشود و نظر آن اداره مورد قبول مودی واقع  نگردد مراتب مستدلاً در ظهر برگ تشخیص منعکس و پس از امضا رییس امور مالیاتی مربوط و مودی و ثبت آن پرونده جهت درخواست تعیین وقت از دبیرخانه هیات­های حل اختلاف مالیاتی و انجام امور قانون بعدی به واحد مالیاتی مربوط ارجاع می­شود.

نکته 1- مودیان مالیاتی که اعتراض خود را از طریق پست سفارشی ارسال می­نمایند تاریخ تسلیم اعتراض به پست تاریخ تسلیم به مرجع مالیاتی ذیربط محسوب می­گردد.

نکته 2- در صورتی که برگ تشخیص مالیات به دلیل عدم حضور مودی در نشانی قانونی یا استنکاف از دریافت آن و یا به هر دلیلی به صورت قانونی ابلاغ شده باشد واحد مالیاتی مربوط مکلف است پس از گذشت سی روز نسبت به ارسال پرونده به دبیرخانه هیات­اهی حل اختلاف اقدام نماید.

نکته 3- اشخاص مجاز به حضور در مراجع حل اختلاف مالیاتی عبارتند از شخص مودی (در مورد اشخاص حقوقی صاحبان امضا مجاز با ارائه مدارک مربوط) وکیل مودی[26] با ارائه وکالت­نامه معتبر، وراث، کارمند حقوق بگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفی نامه از شخص حقوقی با تایید واحد مالیاتی مربوط (با ارائه مدارک جهت تشخیص هویت نامبردگان)

2- هیات­های حل اختلاف مالیاتی

2-1- ترکیب اعضای هیات

1- یک نفر نماینده سازمان امور مالیاتی کشور

2- یک نفر قاضی اعم از شاغل یا بازنشسته

در صورتی که قاضی بازنشسته واجد شرایطی در شهرستانها یا مراکز استانها وجود نداشته باشد بنا به درخواست سازمان امور مالیاتی کشور رییس قوه قضائیه یک نفر قاضی شاغل را برای عضویت هیات معرفی خواهد نمود.

3- یک نفر نماینده از اتاق بازرگانی و صنایع و معادن یا اتاق تعاون یا جامعه حسابداران رسمی یا مجامع حرفه­ای یا تشکل­های صنفی یا شورای اسلامی شهر به انتخاب مودی در صورتی که برگ تشخیص مالیات ابلاغ قانونی شده باشد و یا همزمان با تسلیم اعتراض به برگ تشخیص در مهلت قانونی مودی انتخاب خود را اعلام ننماید سازمان امور مالیاتی با توجه به نوع فعالیت مودی یا موضوع مالیات مورد رسیدگی از بین نمایندگان مزبور یک نفر را انتخاب خواهد کرد. به استناد بخشنامه شماره 5424/1381/211 مورخ 8/4/83 انتخاب نماینده توسط مودی به مفهوم انتخاب شخص خاص مورد نظر مودی نبوده، بلکه مراد از این حق، انتخاب یکی از مراجع مقرر در بند مذکور برای شرکت نماینده آن مرجع در هیأت حل اختلاف مالیاتی می­باشد.

انواع هیأت­های حل اختلاف مالیاتی

شرایط ارجاع پرونده به هیأت حل اختلاف بدوی

پرونده مالیاتی پس از طی مراحل فوق در صورت عدم توافق مودی با رییس امور مالیاتی به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد، مگر آنکه برگ تشخیص ابلاغ قانونی شده باشد و مودی ظرف 30 روز اعتراض خود را تسلیم ننموده باشد، در این صورت مودی در حکم معترض به برگ تشخیص مالیات شناخته می­شود و پرونده ظرف 30 روز بدون طی مراحل فوق توسط اداره امور مالیاتی به هیأت­ حل اختلاف ارجاع خواهد شد.

شرایط ارجاع پرونده به هیأت حل اختلاف تجدیدنظر

مطابق ماده 247 ق.م.م آراء هیات­های حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم­الاجراء است مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی به مودی، از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر احاله خواهد شد. رأی هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر قطعی و لازم الاجراء می­باشد. مودی در صورت اعتراض نسبت به رأی بدوی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول خود را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن، اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند. در مواردی که شکایت مودیان مالیاتی از آراء هیأت­های بدوی از طرف هیات­ حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر رد شود، معادل یک درصد تفاوت مالیات موضوع رأی مورد شکایت و مالیات ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلق می­گیرد که مودی مکلف به پرداخت آن خواهد بود.

هیأت­های حل اختلاف موضوع ماده 216 ق.م.م

مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی (ترتیبات توقیف امولا مدیون، فروش و غیره) راجع به مطالبات دولت از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی که طبق مقررات اجرایی مالیات­ها قابل مطالبه و وصول می­باشد و یا در صورتی که شکایت حاکی از این باشد که وصول مالیات قبل از قطعیت، به موقع اجرا گذارده شده است، هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 ق.م.م می­باشد. به شکایات مزبور به فوریت و خارج از نوبت رسیدگی و رأی صادر خواهد شد. ضمناً در مورد مالیات­های غیرمستقیم، هر گاه شکایت اجرایی از این جهت باشد که مطالبه مالیات قانونی نیست، مرجع رسیدگی به این شکایت نیز هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 ق.م.م خواهد بود و رأی هیات مزبور در این باره قطعی و لازم الاجرا است.

نکته- رسیدگی به شکایت ناشی از عملیات اجرایی و طرح پرونده در هیات­های حل اختلاف مالیاتی مورد بحث مستلزم اخذ سپرده قبل از احاله پرونده به آن هیات نمی­باشد.

شرایط ارجاع پرونده به هیات­های حل اختلاف همعرض و ترتیب رسیدگی

مطابق ماده 257 ق.م.م در مواردی که رای هیات حل اختلاف مالیاتی مورد شکایت از طرف شعب شورای عالی مالیاتی نقض می­گردد پرونده امر جهت رسیدگی مجدد به هیات حل اختلاف دیگری ارجاع خواهد شد و مرجع مزبور مجدداً موضوع اختلاف مالیاتی را با رعایت نظر شعبه شورای عالی مالیاتی رسیدگی و رأی مقتضی می­دهد و رایی که بدین ترتیب صادر می­شود قطعی و لازم الاجرا است. حکم این ماده در مواردی که آرای صادره از هیات­های حل اختلاف مالیاتی توسط دیوان عدالت اداری نقض می­گردد نیز جاری خواهد بود.

ابلاغ وقت رسیدگی به مودی با رعایت حداقل فاصله زمانی

وقت رسیدگی هیات حل اختلاف مالیاتی در مورد هر پرونده جهت حضور مودی یا نماینده وی و نیز اعزام نماینده اداره امور مالیاتی توسط دبیرخانه هیات­های حل اختلاف مالیاتی به آنها ابلاغ می­گردد. فاصله تاریخ ابلاغ و روز تشکیل جلسه هیات نباید کمتر از 10 روز باشد مگر به درخواست مودی و موافقت امور هیات حل اختلاف مالیاتی بدیهی است روز ابلاغ و روز اقدام جز مدت محسوب نمی­شود.

کیفیت آراء صادره

رای هیات حل اختلاف مالیاتی بایستی متضمن اظهارنظر موجه و مدلل نسبت به اعتراض مودی بوده و در صورت اتخاذ تصمیم به تعدیل درآمد مشمول مالیات جهات و دلایل آن توسط هیات در متن رأی قید شود.

شرایط صدور رای یا قرار رسیدگی

هیات حل اختلاف مالیاتی پس از ختم رسیدگی و با توجه به محتویات پرونده و ادله موجود در همان جلسه مبادرت به صدور رای می­نماید مگر اینکه انشا رای مستلزم اقداماتی از جمله رفع نقص در رسیدگی یا لزوم بررسی اسناد و مدارک نزد اشخاص ثالث یا رسیدگی کارشناسی به لحاظ کثرت اسناد و مدارک ارائه شده باشد که در این صورت با صدور قرار پرونده جهت مهیا شدن برای صدور رای به مجریان قرار تحویل می­گردد. مجری یا مجریان قرار مکلف­اند نسبت به رسیدگی به پرونده مزبور و اجرای کامل موارد مورد  درخواست هیات اقدام لازم معمول و مراتب را جهت اتخاذ تصمیم نهایی گزارش نمایند.

ترتیب مراجعه به شورای عالی مالیاتی

مودی یا اداره امور مالیاتی می­توانند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی به استثناء مواردی که رأی هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی با عدم اعتراض مودی یا مامور مالیاتی مربوط قطعیت می­یابد، به استناد عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه یا نقص رسیدگی، با اعلام دلایل کافی به شورای عالی مالیاتی شکایت و نقص رأی و تجدید رسیدگی را درخواست کنند. این شکایت از طریق رییس شورا به یکی از شعب جهت سریدگی ارجاع می­شود. در این صورت شعبه شورا موظف است بدون اینکه وارد ماهیت موضوع شود صرفاً پرونده را از جهت رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگی­های قانونی و مطابقت با قوانین و مقررات موضوعه به موضوع رسیدگی و با توجه به دلایل قانونی رأی متناسب را مبنی بر نقض رأی مورد شکایت یا رد شکایت مطروحه صادر نماید. در مواردی که رأی مورد شکایت از طرف شعبه نقض می­گردد پرونده امر جهت رسیدگی مجدد به هیات حل اختلاف مالیاتی دیگر ارجاع خواهد شد و در صورتی که در آن محل یک هیات بیشتر نباشد به هیات حل اختلاف مالیاتی نزدیکترین شهری که با محل مزبور در محدوده یک استان باشد ارجاع می­شود. مرجع مزبور مجدداً به موضوع اختلاف مالیاتی با رعایت نظر شورای عالی مالیاتی رسیدگی و رأی مقتضی می­دهد. رأیی که بدین ترتیب صادر می­شود قطعی و لازم الاجراء است.

راجع به هیأت سه نفری موضوع ماده 251 مکرر ق.م.م

مطابق ماده 251 مکرر ق.م.م در مورد مالیات­های قطعی موضوع مالیات­های مستقیم و غیر مستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به ادعای غیرعادلانه مالیات مستنداً به مدارک و دلایل کافی از طرف مودی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود. وزیر امور اقتصادی و دارایی می­تواند پرونده امر را به هیأتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید. رأی هیات به اکثریت آرا قطعی و لازم الاجرا می­باشد.

راجع به دیوان عدالت اداری

شکایت از آراء قطعی قابل طرح و رسیدگی در شعب دیوان عدالت اداری برابر قانون آن دیوان می­باشد.

نکته: برابر بند 8 دستورالعمل دادرسی مالیاتی مودی می­تواند وکیل خود را از بین وکلای دادگستری و یا سایر اشخاص به موجب سند رسمی تنظیمی انتخاب نماید. در این صورت می­بایست حدود اختیارات وی صراحتاً در متن وکالتنامه احصاء شود. ضمناً برابر تبصره 2 بند یاد شده حق تمبر موضوع ماده 103 ق.م.م چنانچه محاسبه و پرداخت نشده باشد می­بایست پس از محاسبه توسط کارشناس هیأت طبق ماده مذکور از سوی مودی پرداخت و رسید آن تسلیم دبیرخانه هیات شود و در هنگام سریدگی توسط اعضاء هیات کنترل گردد.

نکته: برابر بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی اشخاص مجاز به حضور در هیات­های حل اختلاف مالیاتی عبارتند از: شخص مودی (در مورد اشخاص حقوقی صاحبان امضاء مجاز با ارائه تصویر آخرین روزنامه رسمی)، وکیل مودی با ارائه وکالت­نامه رسمی، وراث، کارمند حقوق بگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفی­نامه از شخص حقوقی با تائید واحد مالیاتی مربوط. (با ارائه مدارک جهت تشخیص هویت نامبردگان)

نکته: برابر بند 10 دستورالعمل دادرسی مالیاتی کارمندان وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور در دوره خدمت یا آمادگی خدمت و اعضای هیات­های حل اختلاف مالیاتی نمی­توانند به عنوان وکیل یا نماینده مودی در جلسات هیاتهای حل اختلاف مالیاتی حاضر شوند.

نکته – برابر بند 11 دستورالعمل دادرسی مالیاتی اعضا هیات حل اختلاف مالیاتی در موارد زیر باید از رسیدگی خودداری نمایند همچنین مودی یا نماینده اداره امور مالیاتی نیز می­تواند رد عضو یا اعضای  هیات حل اختلاف مالیاتی را درخواست نماید:

الف- قرابت نسبی یا سببی تا درجه سوم از هر طبقه بین اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی با مودی

ب- عضو یا اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی، قیم یا مخدوم مودی باشند و یا مودی مباشر یا متکفل امور عضو هیات یا همسر او باشد.

ج- عضو هیات یا همسر یا فرزند او وارث مودی باشد.

د- عضو هیات پیش­تر در موضوع اعتراض مودی به عنوان عضو یا کارشناس یا گواه یا مامور مالیاتی اظهارنظر کرده باشد.

هـ- بین عضو هیات حل اختلاف مالیاتی و مودی و یا همسر یا فرزند آنها دعوای حقوقی یا کیفری مطرح باشد و یا پیش­تر مطرح بوده و از تاریخ صدور حکم دو سال نگذشته باشد.

و- وجود رابطه شراکت بین عضو هیات حل اختلاف مالیاتی با مودی و چنانچه مودی شخص حقوقی باشد سهامدار، نماینده یا عضو هیات مدیره یا مدیرعامل یا بازرس قانونی بودن اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی مانع از رسیدگی آنها خواهد بود.

ز- عضو هیات یا همسر یا فرزند او دارای  نفع شخصی در موضوع مطروحه یا مورد رسیدگی باشند.

در موارد یاد شده عضو هیات با صدور قرار خودداری از رسیدگی با ذکر جهت قانونی آن از امور هیاتهای حل اختلاف مالیاتی ذیربط درخواست می­نماید تا عضو دیگری را که از موارد خودداری رسیدگی به دور باشد برای رسیدگی معرفی نماید چنانچه به هر دلیل قانونی امکان تعیین اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی میسر نباشد پرونده برای رسیدگی به نزدیک­ترین هیات حل اختلاف مالیاتی شهر یا محلی که با محل مزبور در محدوده یک استان باشد ارجاع می­شود.

نکته- برابر ماده 246 ق.م.م و بند 14 دستورالعمل دادرسی مالیاتی فاصله تاریخ ابلاغ و روز تشکیل جلسه هیات حل اختلاف نباید کمتر از 10 روز باشد مگر به درخواست مودی و موافقت امور هیات حل اختلاف مالیاتی بدیهی است روز ابلاغ و روز اقدام جز مدت محسوب نمی­شود.

نکته- برابر بند 16 دستورالعمل دادرسی مالیاتی در صورت فوت مودی کلیه حقوق و تکالیف مربوط به چگونگی رسیدگی به اعتراض مودی به وراث او منتقل می­شود در این صورت اوقات رسیدگی هیات باید به همه وراث ابلاغ شود. عدم حضور وراث وکیل یا نماینده قانونی آنها مانع از رسیدگی هیات نمی­باشد. ضمناً برابر تبصره بند یاد شده در موارد فوت یا عزل و استعفای وکیل یا ممنوعیت از وکالت وکیل رسیدگی به  اعتراض مودی به تاخیر نخواهد افتاد.

نکته: برابر بند 22 دستورالعمل دادرسی مالیاتی، هر گاه به دلیل نقص در رسیدگی یا لزوم بررسی اسناد و مدارک نزد اشخاص ثالث یا کثرت اسناد و مدارک ارائه شده، هیأت حل اختلاف مالیاتی قرار کارشناسی صادر نماید، مجری یا مجریان قرار مکلفند حداکثر ظرف مدت یک ماه نسبت به رسیدگی به پرونده مزبور و اجرای کامل موارد مورد درخواست هیات اقدام لازم معمول و مراتب را جهت اتخاذ تصمیم نهایی گزارش نمایند.

نکته: برابر بند 24 دستورالعمل دادرسی مالیاتی، در صورتی که مودی مالیاتی به نحوه ارزیابی دارایی­ها از سوی واحد مالیاتی ذیربط معترض باشد می­تواند، برابر فرم مربوطه، اعتراض و درخواست استفاده از خدمات کارشناس رسمی دادگستری را با قبول هزینه ن به دبیرخانه هیات­های حل اختلاف مالیاتی اعلام دارد.

نکته: برابر ماده 161 ق.م.م و بند 26 دستورالعمل دادرسی مالیاتی، در مواردی که مالیات مودی هنوز قطعی نشده یا مراحل اجرایی آن طی نشده است و بیم تفریط مال یا اموال از طرف مودی به قصد فرار از پرداخت مالیات می­رود، اداره امور مالیاتی باید با ارائه دلایل کافی از هیأت­ حل اختلاف مالیاتی قرار تامین مالیات را بخواهد و در صورتی که هیات صدور قرار را لازم تشخیص دهد ضمن تعیین مبلغ، قرار مقتضی صادر خواهد کرد.

نکته: برابر بند 37 دستورالعمل دادرسی مالیاتی، جلسات هیات­های حل اختلاف مالیاتی با حضور هر سه عضو هیات رسمی است، لذا در صورت عدم حضور هر یک از نمایندگان مذکور مراتب می­بایست ذیل صورتجلسه قید شده و پرونده جهت تعیین وقت مجدد عودت شود.

نکته: برابر بند 42 دستورالعمل دادرسی مالیاتی، پس از صدور و ابلاغ برگ تشخیص مالیات چنانچه برابر ادعای مودیان مالیاتی، مطالبه مالیات از غیر مودی صورت گرفته باشد با تسلیم اعتراض مودی، در صورتیکه امکان رسیدگی تشخیص و مطالبه مالیات از مودی واقعی با رعایت مواد 156 و 157 ق.م.م وجود داشته باشد موضوع توسط رئیس امور مالیاتی مربوطه در مهلت مقرر در ماده 238 قانون مذکور مورد رسیدگی و حل و فصل قرار می­گیرد در غیر این صورت با ارجاع پرونده از سوی رئیس امور مالیاتی مربوط، در اجرای تبصره ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم، پرونده در هیات حل اختلاف مالیاتی مورد رسیدگی قرار می­گیرد.

مالیات بر ارزش افزوده

1- کلیات و تعاریف

تعریف ارزش افزوده

ارزش افزوده، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می­باشد.

قلمرو نظام مالیات بر ارزش فزوده

عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها مشمول مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده می­باشد. منظور از عرضه کالا انتقال کالا از طریق هر نوع معامله و منظور از ارائه خدمات انجام خدمت برای دیگران در قبال دریافت ما به ازا نقد یا غیرنقدی می­باشد.

تعریف مودی

اشخاصی که به عرضه کالا و ارائه خدمت و واردات و صادرات آنها مبادرت می­نمایند به عنوان مودی شناخته شده و مشمول مقرارت خواهند بود.

دوره مالیاتی

هر سال شمسی به چهار دوره مالیاتی سه ماهه تقسیم می­شود. در صورتی که شروع یا خاتمه فعالیت مودی در خلال یک دوره مالیاتی باشد زمان فعالیت مودی طی دوره مربوطه یک دوره مالیاتی تلقی می­شود.

کالاها و خدمات مشمول و معاف

کالاهای مشمول

عرضه و فروش کلیه کالاها و ارائه خدمات در ایران همچنین صادرات و واردات آنها مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده می­باشد. بنابراین به جز کالاها و خدمات معاف کلیه کالاها و خدمات مشمول اخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده خواهند بود.

نکته: عرضه اموال منقول مستعمل و اسقاطی توسط مودیان مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده، نیز مشمول پرداخت مالیات و عوارض می­باشد. عرضه اموال مذکور توسط مودیان غیر مشمول اجرای قانون یاد شده، مشمول پرداخت مالیات و عوارض نمی­باشد.

* منظور از عرضه کالا، انتقال کالا از طریق هر نوع معامله است. کالاهای موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده که توسط مودی خریداری، تحصیل یا تولید می­شود در صورتی که برای استفاده شغلی به عنوان دارایی در دفاتر ثبت گردد یا برای مصارف شخصی برداشته شود، عرضه کالا به خود محسوب و مشمول مالیات خواهد شد.

* معاوضه کالاها و خدمات در قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالا یا خدمت از طرف هر یک از متعاملین تلقی و به طور جداگانه مشمول مالیات می­باشند.

* منظور از ارائه خدمات، انجام خدمات برای غیر در قبال مابه ازاء می­باشد. این مابه ازاء می­تواند نقدی و غیرنقدی باشد.

* ورود کالا یا خدمت از خارج از کشور یا از مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی به قلمرو گمرکی کشور از لحاظ قانون مالیات بر ارزش افزوده واردات محسوب می­شود.

نکته: ارائه خدمات در ایران برای غیر و در قبال ما به ازاء و عرضه کالاها از طریق هر نوع معامله (اعم از عقد بیع، صلح، هبه و…) به استثنای موارد معاف مصرح در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده و همچنین واردات آنها با رعایت ترتیبات قانونی و دستورالعمل­های صادره مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده می­باشد.

* صدور کالا یا خدمت به خارج از کشور یا به مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی از لحاظ قانون مالیات بر ارزش افزوده صادرات محسوب می­شود.

نکته: برابر بند 4 بخشنامه شماره 29/93/200 مورخ 5/3/93 از آنجایی که به موجب ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده، اشخاصی که به عرضه کا لا و ارائه خدمات و واردات و صادرات آنها مبادرت می­نمایند به عنوان مودی شناخته شده و مشمول مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده می­باشند، لذا مادامی که اشخاص مقیم مناطق مذکور، کالا یا خدمت مشمول مالیات و عوارض را از مودیان مشمول و ثبت نام شده واقع در قلمرو گمرکی (خارج از مناطق یاد شده) خریداری نمایند، مکلف به پرداخت مالیات و عوارض مطالبه شده از سوی آنان خواهند بود.

کالاها و خدمات معاف

مطابق ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالاها و ارائه خدمات زیر و همچنین واردات آنها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف می­باشد:

1- محصولات کشاورزی فرآوری[27] نشده

2- دام و طیور زنده، آبزیان، زنبور عسل و نوغان[28]

3- انواع کود، سم، بذر و نهال؛

4- آرد خبازی، نان، گوشت، قند، شکر، برنج، حبوبات و سویا، شیر، پنیر، روغن نباتی و شیر خشک مخصوص تغذیه کودکان؛

5- کتاب، مطبوعات، دفاتر تحریر و انواع کاغذ چاپ، تحریر و مطبوعات؛

نکته: برابر بخشنامه شماره 4913/260/د مورخ 14/11/1392 روغن نباتی خام (تصفیه نشده) از شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده معاف می­باشد.

نکته: برابر بخشنامه شماره 37/93/200 مورخ 13/3/1393 آگهی­های منتشره در روزنامه­ها و نشریات از مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف می­باشد.

6- کالاهای اهدایی به صورت بلاعوض به وزارتخانه­ها، موسسات دولتی و نهادهای عمومی غیردولتی با تایید هیات وزیران و حوزه­های علمیه با تایید حوزه گیرنده هدایا

7- کالاهایی که همراه مسافر و برای استفاده شخصی تا میزان معافیت مقرر طبق مقررات صادرات و واردات وارد کشور می­شود. مازاد بر آن طبق مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده مشمول مالیات خواهد بود.

8- اموال غیرمنقول

نکته- به استناد بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه اموال غیرمنقول اعم از عین و منفعت از پرداخت مالیات و عوارض معاف می­باشد. این معافیت قابل تسری به ارائه خدمات هتلداری، انبارداری، غرفه­های نمایشگاهی و امثالهم و همچنین ارائه خدمات اجاره اموار منقول از قبیل ماشین آلات منصوبه در آنها و تاسیسات شهربازی­ها نخواهد بود.

9- انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی انسانی، حیوانی و گیاهی و خدمات توانبخشی و حمایتی

نکته 1- برابر بخشنامه شماره 3376/260/د مورخ 6/8/1392 واردات و عرضه ویتامین­ها و مکمل­های غذایی از مالیات بر ارزش افزوده معاف می­باشد.

نکته 2- برابر بخشنامه شماره 9253 مورخ 9/7/1390 وفق مقررات بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه و واردات انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی و همچنین ارائه خدمات درمانی انسانی، حیوانی و گیاهی و خدمات توانبخشی و حمایتی مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نمی­باشد. از آنجاییکه ارائه خدمات درمانی که از طریق انعقاد قرارداد به نیابت از طرف کارفرمایان شبکه­های بهداشت و درمان دانشکده­های پزشکی و خدمات بهداشتی استان­ها، بیمارستان­ها و مراکز درمانی به صورت غیرمستقیم و با واسطه ارائه می­شوند، نیز مشمول مقررات بند 9 ماده 12 قانون خواهد بود و از پرداخت م الیات و عوارض معاف است. ارائه خدمات تشخیص و درمان بیماری، اورژانس و حمل بیمار به وسیله آمبولانس در قالب قرارداد، نیز از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف می­باشد. با توجه به بند 9 ماده 12 قانون موصوف، شمول این معافیت منحصر به ارائه خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی بوده و قابل تسری به سایر خدمات از قبیل خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان، ارائه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی و همچنین قراردادهای تامین نیروی انسانی (اعم از پزشک و دیگر کارکنان) نخواهد بود.

10- خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع قانون مالیات­های مستقیم؛

11- خدمات بانکی و اعتباری بانک­ها، موسسات و تعاونیهای اعتباری و صندوق­های قرض­الحسنه مجاز و خدمات معاملات و تسویه اوراق بهادار و کالا در بورس­ها و بازارهای خارج از بورس.

نکته: معافیت خدمات بانکی و اعتباری از پرداخت مالیات و عوارض صرفاً در خصوص بانک­ها و موسساتو تعاونی­های اعتباری و صندوق قرض­الحسنه مجاز و صندوق تعاون موضوعیت داشته و قابل تسری به ارائه این گونه خدمات توسط سایر اشخاص نخواهد بود.

نکته: برابر بخشنامه شماره 22109/200 مورخ 9/11/1391 دفاتر نمایندگی بانک­های خارجی در ایران که با مجوز بانک مرکزی فعالیت می­نمایند بابت وجوه ارزی دریافتی توسط دفاتر مذکور از بانک­ها و ادارات مرکزی متبوع خود در خارج از کشور و ارائه خدمات آنها در ایران جزء فعالیتهای بانکی بند (11) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده محسوب می­گردند.

12- خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری جاده­ای، ریلی، هوایی و دریایی؛

نکته: برابر بخشنامه شماره 4531 مورخ 4/4/90 از آنجایی که وفق بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارائه خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون شهری و برون شهری، جاده­ای، ریلی، هوایی و دریایی به صورت کلی از پرداخت مالیات و عوارض معاف می­باشد. لذا ارائه خدمات حمل و نقل عمومی مسافری از طریق انعقاد قرارداد نیز مشمول مقررات بند 12 ماده یاد شده خواهد بود و از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف است. حمل و نقل برون شهری مسافر در داخل کشور (اعم از اینکه با قرارداد یا بدون قرارداد باشد) با وسائل نقلیه زمینی (به استثناء ریلی)، دریایی و هوایی مشمول عوارض موضوع بند «الف» ماده (43) قانون مذکور می­باشد، بنابراین اشخاص و موسسات حمل و نقل مسافر مکلف به پرداخت عوارض مزبور مطابق مقررات خواهند بود. در مواردی که فعالان اقتصادی مطابق قراردادهای منعقده صرفاً وظیفه برنامه­ریزی و مدیریت امور حمل و نقل را اجرا و در واقع اقدام به ارائه خدمات مدیریت و حمل و نقل نمایند (به عبارتی درآمد تحصیلی آنان مطابق قرارداد منعقده، ناشی از حمل و نقل مسافر نباشد) در این صورت ارائه خدمات مزبور مشمول معافیت موضوع بند (12) ماده (12) قانون نخواهد بود.

13- فرش دستباف

14- انواع خدمات پژوهشی و آموزشی

15- خوراک دام و طیور

16- رادار و تجهیزات کمک ناوبری هوانوردی ویژه فرودگاه­ها

17- اقلام با مصارف صرفاً دفاعی نظامی و انتظامی و امنیتی

صادرات کالا و خدمت به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی مشمول مالیات و عوارض نمی­باشد و مالیات و عوارض پرداخت شده بابت آنها با ارائه برگه خروجی صادره توسط گمرک در مورد کالا و اسناد و مدارک مثبته مسترد می­گردد.

نکته 1- به استناد مفاد ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده صرفاً عرضه کالاها و ارائه خدمات و همچنین واردات آنها که در 17 بند ماده مذکور به صراحت مشخص گردیده­اند از پرداخت مالیات و عوارض معاف می­باشند. این معافیت قابل تسری به  نهاده­ها و عوامل غیر معاف به کارگیری شده نظیر مواد اولیه کالاهای معاف و خدمات حمل و نقل باری، بیمه­ای، توزیع و بازاریابی، مهندسی و مشاوره­ای سردخانه­ای و… در عرضه کالاها و ارائه خدمات معاف نمی­باشد.

نکته 2- برابر بخشنامه 15332/200/ص مورخ 29/8/1392 ارائه خدمات حمل و نقل دریایی بار بین بنادر ایران و خارج از کشور و بالعکس به صاحبان کالا به عنوان حمل و نقل بین­المللی محسوب شده و مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نمی­باشد. بدیهی است معافیت مزبور قابل تسری به خدمات ارائه شده از سوی کارگزاری­ها و نمایندگی­ها به نسبت کارمزد دریافتی آنها بابت خدمات جانبی حمل و نقل از قبیل تخلیه، بارگیری، یدک­کشی، سوخت رسانی و… در داخل ایران نخواهد بود.

تاریخ تعلق مالیات و عوارض

تاریخ تعلق مالیات و عوارض در مورد عرضه کالا

تاریخ صورتحساب تاریخ تحویل کالا یا تاریخ تحقق معامله کالا هر کدام که مقدم باشد.

در موارد عرضه به خود تاریخ ثبت دارایی در دفاتر یا  تاریخ شروع استفاده هر کدام که  مقدم باشد یا  تاریخ برداشت

در موارد معاوضه تاریخ معاوضه

تاریخ تعلق مالیات و عوارض در مورد ارائه خدمات

تاریخ صورتحساب یا تاریخ ارائه خدمات، هر کدام که مقدم باشد.

در موارد معاوضه، تاریخ معاوضه.

نکته: تاریخ تعلق مالیات و عوارض در مورد ارائه خدمات در قالب فعالیت­های پیمانکاری نیز تاریخ صورتحساب یا تاریخ ارائه خدمت هر کدام که مقدم باشد، حسب مورد خواهد بود. پیمانکاران مکلف­اند مالیات و عوارض متعلقه را در تاریخ تعلق شناسایی و در صورتحساب­ای صادره درج و از خریداران (کارفرمایان) مطالبه و وصول نمایند. در صورتیکه مبلغ صورتحساب­های صادره (صورت وضعیت) توسط کارفرما تعدیل گردد، مالیات و عوارض متعلقه در دوره مالیاتی ثبت تعدیلات در دفاتر پیمانکاری (جاری یا دوره آتی حسب مورد) به مأخذ مابه التفاوت ایجاد شده قابل تعدیل خواهد بود.

تاریخ تعلق مالیات و عوارض در مورد صادرات و واردات

در مورد صادرات، هنگام صدور (از حیث استرداد) و در مورد واردات تاریخ ترخیص ک الا از گمرک و در خصوص خدمت، تاریخ پرداخت مابه ازاء.

نرخ­های مالیات و عوارض

* به موجب تبصره 2 ماده 117 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران (1394-1390) دولت مکلف است با اجرای کامل قانون مالیات بر ارزش افزوده، نرخ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده را از سال اول برنامه سالانه یک واحد درصد اضافه نماید، به گونه­ای که در پایان برنامه نرخ آن به هشت درصد برسد. سهم شهرداری­ها و دهیاری­ها از نرخ مزبور سه درصد (به عنوان عوارض) و سهم دولت پنج درصد تعیین می­شود. نرخ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده از سال اول برنامه، سالانه یک واحد درصد افزایش یافت، مع الوصف از اول سال 90 نرخ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده کالاها و خدمات عمومی به چهار درصد (2/2% مالیات و 8/1% عوارض) و از ابتدای سال 91 نرخ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده کالاها و خدمات عمومی به پنج درصد (9/2% مالیات و 1/2% عوارض) و از ابتدای سال 92 نرخ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده کالاها و خدمات عمومی به شش درصد (6%) (6/3% مالیات و 4/2% عوارض) و از ابتدای سال 93 نرخ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده کالاها و خدمات عمومی به هشت درصد (8%) (3/5% مالیات و 7/2% عوارض) افزایش یافته است.

نحوه محاسبه

هر یک از مودیان ثبت نام شده در نظام مالیات بر ارزش افزوده خود عاملی برای جمع­آوری ثبت و اظهار مالیات بر ارزش افزوده و عوارض مربوط به سازمان امور مالیاتی می­باشند. بدین معنای که هر مودی هنگام فروش بایستی با اضافه کردن مالیات بر ارزش افزوده و عوارض متعلق به قیمت فروش خود و صدور صورتحساب فروش مالیات بر ارزش افزوده و عوارض را از خریداران کالاها و خدمات دریافت نماید. مودی وجه دریافتی مذکور را تا پایان دوره مالیاتی نزد خود نگهداری نموده و در نهایت مابه التفاوت مالیات­ها و عوارض­های دریافتی هنگام فروش و مالیات­ها و عوارض­های پرداختی خود به هنگام خرید را به سازمان امور ما لیاتی اظهار و تسویه می­نماید. در این  حالت در صورتی که م انده این تفاضل بدهی مودی به سازمان امور مالیاتی را  نشان دهد مابه التفاوت به عنوان مالیات و عوارض قابل پرداخت به سازمان امور مالیاتی پرداخت می­گردد اما در صورتی که طلب مودی از دولت بیش از طلب دولت از ایشان باشد مودی می­تواند مانده طلب خود را با ارائه درخواست از سازمان امور مالیاتی مسترد نماید.

مأخذ محاسبه

ماخذ محاسبه مالیات و عوارض بهای کالا یا خدمت مندرج در صورتحساب خواهد بود. در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارائه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنها واقعی نیست ماخذ محاسبه مالیات و عوارض بهای روز کالا یا خدمت به تاریخ روز تعلق مالیات و عوارض می­باشد. در موارد برگشت کالا فروشنده باید مالیات و عوارض مربوط به کالای برگشت شده را به خریدار برگرداند.

ماخذ محاسبه مالیات و عوارض واردات کالا ارزش گمرکی کالا قیمت خرید،  هزینه حمل و نقل و حق بیمه به علاوه حقوق ورودی حقوق گمرکی و سود بازرگانی مندرج در اوراق گمرکی می­باشد. ماخذ محاسبه مالیات و عوارض واردات خدمت نیز معادل ارزش ریالی مربوط به مابه ازاء واردات خدمت مزبور می­باشد.

موارد زیر جز مأخذ محاسبه مالیات و عوارض نمی­باشد:

الف- تخفیفات اعطایی

ب- مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده که قبلاً توسط عرضه کننده کالا یا خدمت پرداخت شده است

ج- سایر مالیات­های غیرمستقیم و عوارضی که هنگام عرضه کالا یا خدمت به آن تعلق گرفته است.

مانده بدهی یا اضافه پرداختی

پس از کسر مجموع مالیات و عوارض پرداختی قابل قبول در هنگام خرید (به استناد صورت­حساب­های صادره) از مجموع دریافتی­ها به هنگام فروش، حاصل معادله یا یک مانده بدهی (مبلغ مثبت) و یا اضافه پرداختی (مبلغ منفی) خواهد بود. مانده بدهی باید به حساب­های اعلام شده واریز و اضافه پرداختی نیز به عنوان طلب یا بستانکاری مودی نزد سازمان امور مالیاتی کشور منظور خواهد شد.

استرداد یا تهاتر اضافه پرداختی مالیات

در صورتی که مودیان مشمول حکم ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده در هر دوره مالیاتی اضافه پرداختی داشته با شند، (یعنی به هر دلیلی میزان مالیات و عوارض پرداختی بابت خرید طی دوره بیشتر از مالیات و عوارض وصولی در هنگام فروش کالا یا ارائه خدمات باشد.) مالیات و عوارض اضافه پرداخت شده به حساب مالیات و عوارض دوره­های بعد مودیان منظور و در صورت تقاضای مودیان، اضافه مالیات و عوارض پرداخت شده توسط سازمان امور مالیاتی مسترد می­شود. در صورتی که مدت تاخیر کمتر از یک ماه باشد، به میزان مدت تاخیر کمتر از یک ماه نیز خسارت (جریمه) قابل محاسبه و پرداخت می­باشد.

نکته: چنانچه به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز گردد، که بخشی از مطالبات بهای فروش کالا و خدمات لاوصول (سوخت شده) می­باشد. مالیات و عوارض آن بخش از مطالبات سوخت شده در دوره مالیاتی تحقق موضوع، قابل تعدیل و از مالیات و عوارض دوره مزبور قابل کسر خواهد بود.

نکته: مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی توسط مودیان مشمول قانون بابت آب، برق، گاز، تلفن (در قالب صورتحساب­های صادره ارائه دهندگان خدمات یاد شده) برای فعالیت­های اقتصادی خود به عنوان اعتبار مالیاتی قابل کسر از مالیات و عوارض متعلقه کالا و خدمات ارائه شده توسط آنها خواهد بود.

* مطابق تبصره 3 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده در صورتی که مودیان به عرضه توأم کالاها یا خدمات مشمول مالیات و عوارض و معاف از مالیات و عوارض در حساب مالیاتی مودی منظور خواهد شد.

نکته: مودیان مالیاتی مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده که به عرضه توأم کالاها یا خدمات مشمول و معاف از مالیات و عوارض قانون اشتغال دارند، مکلف­اند مالیات و عوارض پرداختی بابت تحصیل کالا و خردی خدمت را برای کالاها و خدمات مشمول و معاف به تفکیک تخصیص نمایند و نسبت به آن بخش از باقیمانده مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی مشترک که امکان تخصیص آن میسر نمی­باشد، از طریق تسهیم بر مبنای میزان فروش کالا یا درآمد خدمات (مادامی که مبنای معقول و منطقی باشد) اقدام نمایند (مشروط بر اینکه نتیجه تسهیم در یک سال مالی در رابطه با کل درآمد یا فروش کالای معاف و غیرمعاف رعایت شده باشد).

مطابق تبصره 5 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده آن قسمت از مالیات و عوارض پداختی مودیان که طبق مقررات قانون یاد شده قابل کسر از مالیات و عوارض وصول شده یا قابل استرداد نیست جز هزینه­های قابل قبول موضوع قانون مالیاتهای مستقیم محسوب می­شود بنابراین مالیات و عوارض پرداختی مودیانی که عرضه کننده کالاها و خدمات معاف بوده و یا فعالان اقتصادی که در نظام مالیات بر ارزش افزوده ملزم به ثبت نام و اجرای قانون نشده­اند قابل تسویه حساب یا استرداد نیست و تنها می­تواند جز هزینه­های قابل قبول در محاسبه مالیات بر درآمد سالانه آنها منظور شود. شایان ذکر است صرفاً مالیات و عوارض پرداختی مربوط به کالاها یا خدمات مشمول در حساب مالیات مودی منظور می­گردد و قابل کسر از مالیات و عوارض متعلقه خواهد بود.

مطابق تبصره 4 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مالیات بر ارزش افزوده و عوارض پرداختی مودیان بابت کالاهای خاص موضوع تبصره ماده 16 و بندهای ب و ج و د ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده صرفاً در مراحل واردات تولید و توزیع مجدد آن کالاها توسط وارد کنندگان و تولید کنندگان و توزیع کنندگان آن قابل کسر از مالیات و عوارض وصول شده و یا قابل استرداد به آنها خواهد بود و در صورت مصرف این اقلام مالیات و عوارض پرداختی آن قابل تهاتر نمی­باشد چنانچه کالای مزبور توسط اشخاص مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده و سایر اشخاص که مشمول قانون یاد شده نمی­باشند خریداری و مصرف گردد مالیات و عوارض پرداختی مربوط به آن به عنوان اعتبار مالیاتی منظور نخواهد شد. به عنوان مثال مالیات پرداختی بابت بنزین خریداری شده که در وسائط نقلیه شرکت مصرف شده است به عنوان اعتبار مایاتی قابل احتساب نخواهد بود.

ثبت حسابداری مالیات و عوارض

در راستای اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده و تکالیف قانونی مربوط و با توجه به رهنمود حسابداری جامعه حسابداران رسمی ایران در زمینه ثبت حسابداری مالیات بر ارزش افزوده مودیان ثبت نام شده و مکلف به وصول این مالیات و عوارض باید در دفاتر کل سرفصل­های حساب با عناوین ذیل افتتاح نمایند.

حساب مالیات بر ارزش افزوده خرید

حساب عوارض خرید

حساب مالیات بر ارزش افزوده فروش

حساب عوارض فروش

با توجه به اینکه تکلیف قانونی فعالان اقتصادی مشمول وصول مالیات و عوارض به ماخذ بهای کالا یا ما به ازا مربوط به ارائه خدمات از مشتریان می­باشد مالیات­های وصولی بر روی فروش کالا یا ارائه خدمات عملاً حکم دیون مالیاتی را دارا می­شوند.

از سوی دیگر مالیات و عوارضی را که مودیان مالیات بر ارزش افزوده به استناد صورتحساب­های خرید خود در قبال دریافت کالا یا خدمت پرداخت می­نمایند در حکم اعتبار یا بستانکاری مالیاتی خواهد بود.

بنابراین ثبت حسابداری موضوع قانون مالیات بر ارزش افزده در زمینه مالیات و عوارض وصولی فروش (حساب مالیات بر ارزش افزوده فروش و حساب عوارض فروش) ثبت بستانکار و مالیات و عوارض پرداختی بر روی خرید (حساب مالیات بر ارزش افزوده خرید و حساب عوارض خرید) ثبت بدهکار خواهند داشت. مودیان مالیات بر ارزش افزوده پس از وصول مالیات­ها در هنگام فروش کالا یا ارائه خدمات مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده، باید در پایان هر دوره مالیاتی اقدام به تکمیل اظهارنامه و تسویه حساب مالیاتی در این زمینه نمایند.

وظایف و تکالیف قانونی مودیان مالیات بر ارزش افزوده

ثبت نام

مطابق ماده 18 قانون مالیات بر ارزش افزوده مودیان مکلف­اند به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور تعیین و اعلام می­نماید نسبت به ارائه اطلاعات درخواستی سازمان مذکور و تکمیل فرمهای مربوط اقدام و ثبت نام نمایند. ضوابط و رویه­های اجرایی ثبت نام طی فراخوان­های ثبت نام مرحله­ای  مالیات بر ارزش افزوده توسط سازمان امور مالیاتی مشخص و اعلام می­گردد.

صدور صورتحساب

تمامی مودیان مالیات بر ارزش افزوده مکلف­اند در قبال عرضه کالا یا خدمات مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده صورتحسابی با رعایت قانون نظام صفنی و حاوی مشخصات متعاملین و مورد معامله به ترتیبی که توسط سازمان  امور مالیاتی کشور تعیین و اعلام می­شود صادر و مالیات و عوارض متعلق را در ستون مخصوص درج و وصول نمایند. در مواردی که از ماشین­های فروش استفاده می­شود نوار ماشین جایگزین صورتحساب خواهد شد.

وصول مایات و عوارض

مودیانی که با توجه به ضوابط اعلام شده سازمان امور مالیاتی کشور ملزم به ثبت نام و اجرای قانون شده­اند باید علاوه بر اینکه در هنگام عرضه کالا یا ارائه خدمات اقدام به صدور صورتحساب مورد تایید سازمان امور مالیاتی می­نمایند مالیات بر ارزش افزوده و عوارض را به نیابت از سازمان امور مالیاتی کشور از طرف دیگر معامله خود وصول و تا پانزده روز پس از پایان هر دوره مالیاتی با تسلیم اظهارنامه تسویه حساب نمایند. در بخش واردات کالاها گمرک ملزم به وصول مالیات و عوارض قبل از ترخیص کالا از واردکنندگان و درج آن در پروانه­های گمرکی و یا فرمهای مربوط حسب مورد می­باشد. ضمناً گمرک مکلف است مالیات و عوارض هر ماه را تا پانزدهم ماه بعد به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز نماید.

نکته 1- خریداران کالا و خدمات اعم از اشخاص حقیقی یا حقوقی مکلف­اند صرفنظر از نوع فعالیت آنها به صورت صنفی یا غیرصنفی دولتی، خصوصی و تعاونی مادامیکه کالاها و خدمات غیرمعاف را از مودیان مشمول اجرای قانون تحصیل می­نمایند نسبت به پرداخت مالیات و عوارض متعلقه وفق مقررات موضوعه اقدام نمایند.

نکته 2- مالیات تکلیفی موضوع ماده 104 ق.م.م قبل از احتساب مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده قابل اعمال می­باشد و تکلیف کسر آن بر عهده کارفرما گیرندگان خدمات می­باشد. در حالی که تکلیف مطالبه و وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده از ماخذ کل صورتحساب یا صورت وضعیت قبل از کسر پنج درصد (5%) مالیات تکلیفی موضوع ماده 104 قانون صدرالذکر بر عهده پیمانکار (ارائه دهندگان خدمات) خواهد بود که از طرف کارفرما باید به پیمانکار پرداخت گردد.

نکته: فعالیت­های پیمانکار تامین نیروی انسانی از جمله ارائه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهند بود. ارائه دهندگان این خدمات مکلف­اند مالیات و عوارض متعلقه را به مأخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند. خدمات پیمان مدیریت تأمین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت هزینه حقوق و دستمزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق به نام کارفرما به سازمان­های ذیربط ارائه گردد. در این صورت صرفاً کارمزد ارائه خدمات مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواهد بود.

نکته: آن بخش از قراردادهای منعقده قبل از اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده (صرفنظر از تاریخ انعقاد قرارداد و عدم پیش­بینی مالیات و عوارض متعلقه) که بعد از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون یاد شده عملیاتی و اجرایی می­گردد، مشمول مالیات و عوارض خواهد بود. آن بخش از قراردادها که به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز گردد، قبل از تاریخ اجرای قانون عملیاتی و اجرایی گردیده­اند، صرفنظر از تاریخ صدور صورتحساب یا صورت وضعیت حسب مورد مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مذکور نخواهد بود.

ثبت و نگهداری اسناد و مدارک

مودیان مشمول مالیات بر ارزش افزوده مکلفند از دفاتر، صورتحساب­ها و سایر فرم­های مربوط، ماشین­های صندوق و یا سایر وسایل و روش­های نگهداری حساب که سازمان امور مالیاتی کشور تعیین می­کند، استفاده نمایند. مدارک مورد نظر باید به مدت ده سال بعد از سال مالی مربوط، توسط مودیان نگهداری و در صورت مراجعه ماموران مالیاتی به آنان ارائه شود.

تسلیم اظهارنامه

انجام تسویه حساب مالیاتی از طریق اظهارنامه مالیاتی می­باشد، که مودیان باید، حداکثر ظرف پانزده روز از تاریخ انقضاء هر دوره مالیاتی سه ماهه، اظهارنامه مالیاتی را طبق نمونه و دستورالعملی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور اعلام شده است به ترتیب مقرر، تکمیل و با تسلیم آن، مالیات و عوارض متعلقه به دوره را محاسبه و در مهلت تعیین شده مذکور به حسابی که  توسط سازمان امور مالیاتی کشور اعلام گردیده، واریز نمایند.

انواع اظهارنامه با توجه به قانون مالیات بر ارزش افزوده به شرح ذیل می­باشد:

• اظهارنامه عادی: مودیانی که کالا و خدمات مورد معامله آنان مشمول نرخ عمومی صدر ماده (16) و بند الف ماده (38) قانون مالیات بر ارزش افزوده می­باشد.
• اظهارنامه ویژه سوخت: مودیانی که کالاهای مورد معامله آنان مشمول نرخ بند (2) تبصره ماده 16 و بندهای ج و د ماده (38) قانون مالیات بر ارزش افزوده می­باشد.
• اظهارنامه ویژه دخانیات: مودیانی که موضوع فعالیت آنها مرتبط با بند (1) تبصره ماده (16) و بند ب ماده (38) قانون مالیات بر ارزش افزوده می­باشد.

جرایم

مطابق ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزده مودیان مالیاتی در صورت انجام ندادن تکالیف مقرر و یا در صورت تخلف از مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده علاوه بر پرداخت مالیات و عوارض متعلق و جریمه تاخیر مشمول  جریمه­ای به شرح زیر خواهند بود:

1- عدم ثبت نام مودیان در مهلت مقرر معادل هفتاد و پنج درصد (75%) مالیات و عوارض متعلق تا تاریخ ثبت نامن یا شناسایی حسب مورد

2- عدم صدور صورتحساب معادل یک برابر مالیات و عوارض متعلق

3- عدم درج صحیح قیمت در صورتحساب معادل یک برابر مابه التفاوت مالیات و عوارض متعلق

4- عدم درج و تکمیل اطلاعات صورتحساب طبق نمونه اعلام شده معادل بیست و پنج درصد (25%) مالیات و عوارض متعلق

5- عدم تسلیم اظهارنامه از تاریخ ثبت نام یا شناسایی به بعد حسب مورد معادل پنجاه درصد (50%) مالیات و عوارض متعلق

6- عدم ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد معادل بیست و پنج درصد (25%) مالیات و عوارض متعلق

مطابق ماده 23 قانون مالیات بر ارزش افزوده تاخیر در پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده در مواعد مقرر موجب تعلق جریمه­ای به میزان دو درصد (2%) در ماه نسبت به مالیات و عوارض پرداخت نشده و مدت تاخیر خواهد بود.

نکته 1- ماخذ محاسبه جرایم موضوع ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده در موارد بندهای شش گانه ماده مزبور مالیات و عوارض متعلق به عرضه کالاها یا ارائه خدمات طی دوره قبل از کسر مالیات و عوارض پرداختی برای تحصیل کالاها یا خدمات در همان دوره خواهد بود.

نکته 2- ماخذ محاسبه جرایم تاخیر موضوع ماده 23 قانون مالیات و عوارض متعلق به دوره پس از کسر مالیات و عوارض پرداخت نشده و مدت تاخیر محاسبه و مطالبه می­گردد. در صورتی که مدت تاخیر کمتر از یک ماه باشد به میزان مدت تاخیر کمتر از یک ماه نیز جریمه قابل محاسبه و مطالبه است.

نکته 3- چنانچه مودی مشمول جریمه عدم ثبت نام موضوع بند 1 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده گردد مطالبه جریمه عدم تسلیم اظهارنامه تا تاریخ ثبت نام یا شناسایی حسب مورد منتفی می­باشد و مطالبه جریمه عدم تسلیم اظهارنامه صرفاً از تاریخ ثبت نام یا شناسایی حسب مورد موضوعیت دارد بنابراین مطالبه توام جرایم بندهای 1 و 5 ماه مذکور در یک محدوده زمانی معین موضوعیت نخواهد داشت.

نکته 4- در صورت عدم صدور صورتحساب موضوع بند 2 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده، معادل یک برابر مالیات و عوارض متعلق، جریمه محاسبه و مطالبه می­گردد. مطالبه جرایم بندهای 3 و 4 در مورد همان صورتحساب موضوعیت نخواهد داشت.

نکته 5- مهلت مقرر برای ثبت­نام مودیان، پایان انقاضی مهلت تسلیم اظهارنامه اولین دوره مالیاتی که مودی مشمول ثبت نام و اجرای قانون خواهد شد، می­باشد. در صورت عدم ثبت­نام مودیان در مهلت مزبور، جریمه عدم ثبت­نام از تاریخ اولین دوره شمول اجرای قانون تا تاریخ ثبت نام یا شناسایی حسب مورد قابل محاسبه و مطالبه خواهد بود.

نکته 6- در صورتی که مودی در صورتحساب­های صادره مالیات و عوارض متعلق که جزء اقلام اطلاعاتی صورتحساب طبق نمونه اعلامی سازمان امور مالیاتی کشور است، را درج ننماید، در این صورت نیز مشمول جریمه­ای معادل بیست و پنج درصد مالیات و عوارض متعلق موضوع بند 4 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.

نکته 7- مبدأ احتساب جریمه تأخیر موضوع ماده 23 قانون مالیات بر ارزش افزوده در مورد مالیات و عوارض پرداخت نشده (اعم از ابرازی مودی یا مطالبه شده) هر دوره مالیاتی، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی و سررسید پرداخت مالیات و عوارض دوره مزبور خواهد بود.

نکته 8- به استناد بند 6 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده، جریمه عدم ارائه دفاتر معادل بیست و پنج درصد مالیات و عوارض متعلق و جریمه عدم ارائه اسناد و مدارک نیز معادل بیست و پنج درصد مالیات و عوارض متعلق خواهد بود. در صورتی که مودیان از ارائه دفاتر و اسناد و مدارک خودداری نمایند، مشمول پرداخت جریمه جمعاً معادل پنجاه درصد مالیات و عوارض متعلق می­باشند. عدم ارائه صورتحساب، در حکم عدم صدور آن بوده و در صورتی که مودیان از ارائه صورتحساب خودداری، لیکن دفاتر و دیگر اسناد و مدارک درخواستی مامورین مالیاتی را ارائه نمایند وصول جریمه موضوع بند 2 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده کفایت داشته و در این حالت وصول جریمه بند 6 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوعیت نخواهد داشت.

نحوه اعتراض

مطابق ماده 29 قانون مالیات بر ارزش افزوده در مواردی که اوراق مطالبه مالیات یا برگ استرداد مالیات اضافه پرداختی به مودی ابلاغ می­شود، در صورتی که مودی معترض باشد، می­تواند ظرف بیست روز پس از ابلاغ اوراق یاد شده اعتراض کتبی خود را به اداره امور مالیاتی مربوط برای رفع اختلاف تسلیم نماید و در صورت رفع اختلاف با مسئول ذیربط، پرونده مختومه می­گردد. چنانچه مودی در مهلت مذکور کتباً اعتراض ننماید مبالغ مندرج در اوراق مطالبه مالیات و یا برگ استرداد مالیات اضافه پرداختی به استثناء مواردی که اوراق موضوع این ماده ابلاغ قانونی شده باشد، حسب مورد قطعی محسوب می­گردد.

در صورتی که مودی ظرف مهلت مقرر اعتراض خود را کتباً به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نماید ولی رفع اختلاف نشده باشد و همچنین در مواردی که اوراق مذکور ابلاغ قانونی شده باشد پرونده امر ظرف بیست روز از تاریخ دریافت اعتراض یا تاریخ انقضاء مهلت اعتراض در موارد ابلاغ قانونی جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم احاله می­شود. رای هیات بدوی قطعی و لازم الاجرا می­باشد مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر احاله خواهد شد. رای هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر قطعی و لازم الاجرا می­باشد لازم به ذکر است که رای هیات حل اختلاف مالیاتی قطعی و لازم الاجرا بوده و قابل طرح و بررسی در شورای عالی مالیاتی نمی­باشد.

دستورالعمل تشخیص مالیات و عوارض از طریق علی الراس موضوع ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده

در اجرای قسمت اخیر ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده به منظور رسیدگی به اظهارنامه یا بررسی میزان معاملات برای تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده مبلغ فروش یا درآمد و تشخیص مالیات و عوارض متعلق دوره یا دوره­های مالیاتی مودیان مالیات بر ارزش افزوده به صورت علی الراس براساس این دستورالعمل می­بایست اقدام لازم به عمل آید.

الف- مواردی که تشخیص مالیات و عوارض ارزش افزوده از طریق علی الراس صورت می­گیرد:

1- عدم ارائه دفاتر و اسناد و مدارک درخواستی در مواعد مقرر در دستورالعمل رسیدگی به عملکرد مودیان مالیات بر ارزش افزوده موجب تشخیص مالیات و عوارض ارزش افزوده به روش علی الراس خواهد شد.

2- چنانچه طبق دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده از سوی مودی از جمله دفاتر سفید و نانویس اسناد و مدارک غیرقابل استناد و غیره امکان تعیین ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده وجود نداشته باشد مراتب می­بایست توسط مامور مالیاتی یا مسئول گروه رسیدگی کننده کتباً و با ذکر دلایل کافی به رئیس گروه مالیاتی ذیربط طبق فرم پیوست اعلام و در صورت پذیرش دلایل مذکور توسط نامبرده مراتب جهت اظهارنظر به رئیس امور مالیاتی مربوط احاله و در صورت تائید تعیین ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض متعلق براساس مفاد این دستورالعمل امکان پذیر خواهد بود.

ب- مواردی که تشخیص مالیات و عوارض ارزش افزوده از طریق علی الرأس صورت نمی­گیرد:

1- ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک درخواستی حسب مورد در مواعد مقرر در دستورالعمل رسیدگی به عملکرد مودیان مالیات بر ارزش افزوده؛

2- صرف عدم قبول دفاتر (رد دفاتر) در اجرای مقررات بند 3 ماده 97 ق.م.م، موجب تشخیص علی الرأس نخواهد بود و در صورت مشاهده موارد مغایر با قانون و مقررات می­بایست براساس بند (2) قسمت (الف) این دستورالعمل اقدام گردد؛

3- عدم ثبت­نام و یا ثبت­نام در خارج از موعد مقرر؛

4- عدم تسلیم اظهارنامه و یا تسلیم خارج از موعد مقرر قانونی.

ج- مأخذ و قرائن مالیاتی به شرح زیر می­باشد:

• عرضه (فروش) کالاها و ارائه خدمات؛
• خرید داخلی و خارجی (واردات) کالا و خدمات؛
• میزان تولید کالا و ارائه خدمات؛
• سایر عوامل.

د- نحوه رسیدگی و تعیین مأخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده از طریق علی الرأس:

1- در مواردی که اسناد و مدارک فروش ارائه  نگردد و یا براساس مستندات خرید واصله، امکان تعیین بهای روز کالا یا خدمت نباشد، در این صورت می­بایست طبق مستندات خرید (داخلی یا خارجی) هر دوره و یا یک سال شمسی با استفاده از فرمول:

و با توجه به عدد ضرایب پیش­بینی شده برای هر فعالیت در جدول ضرایب سال مربوط (موضوع ماده 154 ق.م.م)، حسب مورد پس از تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده (مبلغ فروش) و مالیات و عوارض متعلق هر دوره، وفق مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به مطالبه مالیات و عوارض و جرائم متعلق اقدام نمود. چنانچه سال مالی منطبق با سال شمسی نباشد، با استفاده از اطلاعات مودی می­بایست مأخذ مشمول مالیات هر دوره محاسبه و نسبت به مطالبه مالیات و عوارض و جرائم متعلق اقدام گردد.

2- در مواردی که احراز گردد مالیات و عوارض متعلق به اسناد و مدارک خرید و فروش واصله در هر دوره قبلاً از طریق رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک یا علی الرأس مطالبه نگردیده، در خصوص اسناد و مدارک خرید می­بایست طبق بند (1) قسمت (د) این دستورالعمل و در خصوص اسناد و مدارک و فروش براساس مبلغ فروش نسبت به تعیین و مطالبه مالیات و عوارض و جرائم متعلق به دوره مربوط اقدام شود.

3- در مواردی که اسناد و مدارک فروش واصله در هر دوره از لحاظ نوع و میزان کالا قابل کنترل با اسناد و مدارک خرید دوره یا دوره­های قبل بوده و مالیات و عوارض مربوط به خریدهای مزبور قبلاً به صورت علی الراس یا رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک نیز تعیین و مطالبه شده باشد در صورت احراز مطالبه مجدد مالیات و عوارض برای فروش مذکور موضوعیت نخواهد داشت.

بدیهی است چنانچه مبلغ فروش واصله از فروش تشخیصی دوره مروبط بیشتر باشد در این صورت می­بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض مابه التفاوت فروش­های مذکور و جرائم متعلق وفق مقررات اقدام شود.

4- در خصوص اسناد و مدارک واصله مربوط به خرید و فروش یک دوره چنانچه احراز شود بخشی از مدارک فروش یا تمام آن مربوط به کل خریدهای بدست آمده در همان دوره است مالیات و عوارض صرفاً براساس مبلغ فروش مذکور قابل مطالبه خواهد بود و تعیین مبلغ فروش طبق بند 1 قسمت د این دستورالعمل موضوعیت نخواهد داشت.

5- در مواردی که همزمان دوره­های مالیاتی مختلف در دست رسیدگی می­باشد و طبق اسناد و مدارک واصله مربوط به خرید و فروش احراز شود که کل خرید مربوط به یک دوره در همان دوره یا دوره­های بعد به فروش رسیده براساس اسناد و مدارک فروش مذکور می­بایست وفق مقررات نسبت به تعیین و مطالبه مالیات و عوارض متعلق فروش دوره یا دوره­های مربوط اقدام لازم به عمل آید.

6- در خصوص اسناد و مدارک واصله مربوط به خرید و فروش یک دوره چنانچه احراز شود بخشی از مدارک فروش یا تمام آن مربوط به بخشی از خریدهای واصله در همان دوره است می­بایست علاوه بر مطالبه مالیات و عوارض براساس مبلغ فروش مذکور نسبت به آن بخش از خرید که مدارک فروش آن واصل نشده است و یا نوع کالا متفاوت می­باشد طبق بند 1 قسمت د این دستورالعمل اقدام شود.

7- در مواردی که همزمان دوره­های مالیاتی مختلف در دست رسیدگی می­باشد و طبق اسناد و مدارک واصله مربوط به خرید و فروش احراز شود که بخشی از خریدهای موصوف مربوط به یک دوره در همان دوره یا دوره­های بعد طبق اسناد و مدارک فروش واصله به فروش رسیده است می­بایست علاوه بر مطالبه مالیات و عوارض براساس مبلغ فروش مذکور در دوره مربوط نسبت به آن بخش از خرید که مدارک فروش آن واصل نگردیده است در دوره مربوط به خرید طبق بند 1 قسمت د این دستورالعمل اقدام شود.

8- چنانچه اطلاعات واصله اعم از خرید و فروش کالا و خدمات به شکل سالانه و قابل تفکیک به دوره­های مالیاتی موضوع ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده باشد تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده و تشخیص مالیات و عوارض متعلق با توجه به اطلاعات مکتسبه براساس مفاد این دستورالعمل برای هر دوره صورت خواهد پذیرفت. در صورتی که اطلاعات مذکور قابل تفکیک به دوره­های مالیاتی نباشد می­بایست اطلاعات یاد شده به نسبت دوره­های فعال سالانه تقسیم و متناسب با دوره­هایی که مودی مشمول نظام مالیات بر ارزش افزوده بوده مالیات و عوارض ارزش افزوده تشخیص و مطالبه شود.

9- در خصوص کالای وارداتی، قیمت تمام شده واردات عبارت از ارزش گمرکی کالا (قیمت خرید، هزینه حمل و نقل و حق بیمه) به علاوه حقوق ورودی می­باشد، بدیهی است در مواردی که طبق اسناد و مدارک مثبته احراز گردد هزینه­های دیگری از جمله هزینه حمل و نقل از گمرک به مقصد صاحب کالا و یا شخص دیگری به حساب صاحب کالا صورت پذیرفته باشد، هزینه­های مزبور می­بایست در قیمت تمام شده کالای وارداتی منظور و براساس مفاد این دستورالعمل حسب مورد اقدام لازم به عمل آوره شود.

10- در مواردی که مودی علی­رغم ارائه دفاتر و اسناد و مدارک، از ارائه قسمتی از اسناد و مدارک یا حساب یا به هر دلیلی از ثبت بخشی از درآمد، فروش یا خرید کالا و خدمات در دفاتر خودداری نموده باشد، مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض متعلق نسبت به موارد موصوف از طریق علی الرأس به شرح زیر تعیین می­گردد:

الف- چنانچه عدم ارائه دفاتر و اسناد و مدارک، مربوط به خرید کالا و یا مواد اولیه­ای باشد که در فرآیند فعالیت مودی منتج به فروش کالای خریداری شده و یا کالای تولیدی گردیده و طبق اسناد و مدارک مثبته احراز شود به حساب قیمت تمام شده کالای فروش رفته منظور شده، لیکن فروش آن ابراز نگردیده است، در این گونه موارد می­بایست طبق مفاد بند (1) قسمت (د) این دستورالعمل و وفق مقررات قانونی اقدام لازم به عمل آید.

ب- چنانچه اسناد و مدارک واصله مربوط به خرید کالا و خدماتی باشد که مودی ضمن عدم ارائه آن اسناد و مدارک، از ثبت آنها در دفاتر به هر دلیل خودداری کرده، می­بایست صرفاً نسبت به این قسمت از خرید مزبور حسب مورد طبق مفاد این دستورالعمل و وفق مقررات قانونی اقدام لازم به عمل آید.

ج- چنانچه اسناد و مدارک واصله مربوط به فروش کالا و یا خدمات مشمول بوده به طوری که مودی نسبت به ثبت آن در دفاتر و همچنین از ارائه آن به هر دلیل خودداری نموده باشد،  مطالبه مالیات و عوارض و جرائم متعلق به این بخش، می­بایست براساس مبلغ فروش بدست آمده برای هر دوره مالیاتی صورت پذیرد.

د- مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض متعلق، نسبت به دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده از طریق رسیدگی تعیین خواهد شد.

11- برای تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده آن دسته از واحدهای تولیدی که از ارائه دفاتر و اسناد و مدارک در موعد مقرر در دستورالعمل رسیدگی به عملکرد مودیان مالیات بر ارزش افزوده خودداری نموده­اند ابتدا می­بایست مقدار تولید هر محصول به شرح ذیل برآورد شود:

برآورد مقدار تولید:

• بررسی مصرف واقعی مواد اولیه؛
• استعلام از واحد رسیدگی به پرونده عملکرد مالیاتهای مستقیم مودی؛
• بررسی انبار مواد اولیه و انبار کالای تولیدی از حیث میزان موجودی و نوع مواد اولیه و کالای ساخته شده در تاریخ تهیه گزارش
• بررسی فرایند تولید هر محصول
• بررسی فرمول ساخت هر محصول
• کنترل عوامل تولید از جمله تعداد کارکنان، تعداد شیفت کاری، تعداد دستگاه­ها و ماشین آلات فعال قبوض آب و برق و گاز تعداد کارگاه­ها و سایر عوامل موثر بر تولید
• ظرفیت اسمی مندرج در مجوزهای صادره از طرف مراجع ذیربط از جمله پروانه بهره­برداری گواهی فعالیت و غیره
• بهای فروش هر واحد کالای تولیدی برآوردی می­بایست براساس بهای روز آن تعیین شود که از نتیجه حاصلضرب مقدار تولید برآوردی در بهای فروش به دست آمده ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده مشخص می­گردد.

12- چنانچه طبق اسناد و مدارک ارائه شده  توسط مودی یا واصله احراز گردد مودی قسمتی از خرید کالا و خدمات و تولیدات خود را به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی صادر نموده است صادرات مذکور مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات و عوارض ارزش افزوده نخواهد بود.

13- در مواردی که هیچگونه دفاتر و اسناد و مدارکی جهت رسیدگی به پرونده مالیات بر ارزش افزوده پیمانکاران و سایر فعالان بخش خدماتی واصل نشده باشد و همچنین در مواردی که اطلاعات واصله صرفاً محدود به قبوض واریزی مالیاتهای تکلیفی توسط کارفرمایان باشد، ماموران مالیاتی مکلفند با استعلام از اداره امور مالیاتی عملکرد مالیاتهای مستقیم یا کارفرمایان براساس کل دریافتی یا درآمد ابرازی در اظهارنامه تسلیمی یا درآمد قطعی شده مودی قبل از هر گونه اعمال ضریب یا معافیت مالیاتی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم و در صورت امکان به تفکیک درآمد ناشی از صادرات خدمات به خارج از کشور خدمات معاف موضوع بندهای 9 و 11 و 12 و 14 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده و خدمات مشمول مالیات ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده میزان کل دریافتی پیمانکاری را تعیین و با مستند قرار دادن اطلاعات فوق الذکر و براساس این دستورالعمل نسبت به مطالبه مالیات و عوارض و جرائم متعلق اقدام نمایند.

لازم به ذکر است در مواردی که احراز شود مالیاتهای مکسوره توسط کارفرمایان از ماخذ کل صورت وضعیت اعم از کالا و ارائه خدمات می­باشد در این صورت ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده میزان کل دریافتی پیمانکار از طریق فرمول میزان کل دریافتی = کل مبلغ مالیات مکسوره  نرخ ماده 104 ق.م.م تعیین می­گردد. در غیر این صورت چنانچه مالیات مکسوره صرفاً از ماخذ خدمات محاسبه گردیده می­بایست براساس مفاد صدر این بند اقدام لازم به عمل آورده شود.

14- در مواردی که دفاتر و هیچگونه اسناد و مدارکی جهت رسیدگی به پرونده مالیات بر ارزش افزوده مودیان به دست نیامده باشد، ماموران مالیاتی مکلفند به شرح زیر اقدام نمایند:

• انجام تحقیقات کامل و جامع از محل فعالیت و نوع فعالیت مودی از طریق:
• مراجعه به محل فعالیت مودیان؛
• بازرسی، پرسش و مشاهده کلیه قسمت­های محل فعالیت مودی؛
• مشاهده و نمونه­گیری از میزان فروش کالا و ارائه خدمات؛

اخذ اطلاعات خرید و فروش کالا و خدمات اشخاص ثالث از جمله بانک­های اطلاعاتی، ذیحسابی­ها و…

استعلام میزان خرید و فروش کالا و خدمات مشمول و معاف به تفکیک اعم از ابرازی در اظهارنامه تسلیمی یا اطلاعیه­های واصله یا برآوردهای به عمل آمده توسط اداره امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده عملکرد مالیاتهای مستقیم مودی که در نهایت منجر به قطعیت پرونده شده است.

15- در مورد آن بخش از مستندات فروش یا خرید کالا و خدمات که مالیات و عوارض ارزش افزوده آن مورد مطالبه قرار گرفته، چنانچه احراز شود مودی در موقع خرید کالا و خدمات مشمول و به استناد صورتحسابهای صادره توسط مودیان مشمول نظام مایات بر ارزش افزوده و همچنین اطلاعات واصله از سایر مراجع از جمله گمرک و  غیره، مالیات و عوارض ارزش افزوده و همچنین اطلاعات واصله از سایر مراجع از جمله گمرک و غیره، مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداخت نمود، مالیات و عوارض مذکور با رعایت سایر شرایط به عنوان اعتبار مالیاتی مودی موصوف قابل پذیرش خواهد بود. ادارات امور مالیاتی مکلفند در موارد پیش­بینی شده در این دستورالعمل، با واحدهای مالیاتی مربوط همکاری لازم را به عمل آورند.

16- ادارات امور مالیاتی مکلفند در تنظیم گزارش رسیدگی موضوع این دستورالعمل از فرم «گزارش رسیدگی به عملکرد مودیان مالیات بر ارزش افزوده» استفاده نمایند.

تذکر: در مواردی که نحوه رسیدگی و تعیین مالیات و عوارض ارزش افزوده مودیان براساس تفاهم­نامه منعقده با سازمان امور مالیاتی کشور مورد توافق قرار گرفته است، کلیه بندهای تفاهم­نامه مزبور برای دوره یا دوره­های مالیاتی مورد توافق مناط اعتبار خواهد بود.

مثال 1- شرکت رنگینه که تولید کننده دو محصول رنگ و اسپری می­باشد در یک دوره مالیاتی سه ماهه در سال 88 برای تولید محصولات خود کالاها و خدماتی خریداری نموده و در مقابل کالاهایی به فروش رسانده است. نرخ مالیات بر ارزش افزوده 5/1 درصد و نرخ عوارض 5/1 درصد می­باشد.

1- فروش کالا و مواد

شرکت رنگینه از بین محصولات تولیدی خود بخشی از اسپری تولید شده را به کشور عراق صادر می­کند. مطابق ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده صادرات کالا و خدمت به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی­باشد و مالیات و عوارض پرداخت شده بابت آنها با ارائه برگه خروجی صادره توسط گمرک (در مورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته، مسترد می­گردد. (صادرات مشمول نرخ صفر می­باشد). بنابراین اوراق گمرکی صادر شده حکم صورتحساب را دارد و شرکت مزبور در ازای فروش اسپری به مشتریان خارجی، مبلغی را به عنوان مالیات و عوارض از آنها دریافت نمی­نماید.

2- خرید کالاها و خدمات

شرکت رنگینه در راستای انجام فعالیت اقتصادی خود برای فروش محصولات، نیازمند دریافت یا خرید برخی کالاها و خدمات می­باشد که چنانچه این کالاها و خدمات را از سایر مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده خریداری نماید، در هنگام خرید، 3 درصد کل قیمت خرید خود را به عنوان مالیات و عوارض پرداخت خواهد کرد که تمامی این 3 درصدهای پرداختی حکم اعتبار یا پیش پرداخت مالیات را برای وی خواهد داشت که قابلیت کسر از محل مالیات و عوارض دریافتی هنگام فروش را دارا می­باشد.

تعداد 1000 عدد اسپری معادل 1.000.000 ریال به شرکت رنگینه در طی دوره سه ماهه  عودت[29] داده شده است. شرکت رنگینه در هنگام بازپرداخت به مشتریان باید علاوه بر بهای دریافتی معادل 1.000.000 ریال معادل 3 درصد آن را به عنوان مالیات بر ارزش افزوده و عوارض به مشتریان بازگرداند.

با توجه به گام اول تا چهارم ملاحظه می­گردد که این کارخانه تولیدی در یک دوره م الیاتی سه ماهه جهت انجام فعالیت فروش خود عملاً اقدام به خرید و دریافت کالاها و خدمات مختلف نموده و در هر بار خرید 3 درصدهای مالیات و عوارض را پرداخت می­نماید. کارخانه مذکور در طی این دوره مالیاتی سه ماهه جمعاً به میزان 36.500.000 ریال خرید کالا و خدمت مشمول داشته و مالیات و عوارض پرداختی طی دوره نیز کلاً معادل مبلغ 10.095.000 ریال بوده که به فروشندگان و ارائه دهندگان خدمات پرداخت کرده است.

مالیات مناطق آزاد تجاری

مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی عبارتند از: چابهار، قشم، کیش، اروند، انزلی، ارس و ماکو

مالیات­های موضوع قانون مالیات­های مستقیم

مطابق ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی، اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت­های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره­برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات­های مستقیم معاف خواهند بود و پس از انقضای بیست سال تابع مقررات مالیاتی خواهند بود که با پیشنهاد هیات وزیران به تصویب مجلس شورای اسلامی خواهد رسید.

1- به استناد بخشنامه شماره 37756/9246/30 مورخ 30/6/76، معافیت مالیاتی مناطق آزاد تجاری فارغ از محل اقامتگاه قانونی اشخاص، صرفاً ناظر به آن قسمت از فعالیت اقصتادی مودیان خواهد بود که با رعایت مقررات مربوط در محدوده مناطق مزبور صورت می­پذیرد و نیز بدیهی است که این معافیت مالیاتی شامل آن قسمت از درآمد اشخاص که از فعالیت در خارج از مناطق یاد شده حاصل می­شود ولو آنکه اقامتگاه قانونی آنها در مناطق آزاد باشد نخواهد بود. برابر بخشنامه شماره 29/93/200 مورخ 5/3/93 و دادنامه شماره 612-619 مورخ 4/9/92 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، فعالیت در محدوده مناطق آزاد با اقامت اشخاص در مناطق مذکور ملازمه داشته و این اقامت منتصرف از اقامت موضوع ماده 590 قانون تجارت اعلام شده است. کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی که در مناطق آزاد تجاری با اخذ مجوز از مراجع ذیصلاح (سازمان مسئول مناطق ذیربط) به فعالیت مبادرت می­نمایند مقیم محسوب می­گردند. با توجه به قوانین و مقررات مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی، مرجع ذی صلاح صدور مجوز فعالیت برای فعالان اقتصادی حسب مورد، سازمان مسئول مناطق ذیربط خواهد بود. شرط عدم شمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به عرضه کالا و ارائه خدمات توسط فعالان اقتصادی در مناطق مذکور داشتن مجوز فعالیت از مراجع ذی صلاح طبق نمونه پیوست متضمن درج نوع فعالیت در ان بوده و تاریخ صدور مجوز ملاک عمل خواهد بود. لکن در مواردی که مجوز فعالیت قبلاً صادر گردیده مجوز صادره از تاریخ لازم الاجرا شدن این بخشنامه (تاریخ صدور رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری) مبنای عدم شمول مالیات و عوارض خواهد بود. عدم شمول مالیات و عوارض مستلزم دریافت مجوز فعالیت تحت همین عنوان خواهد بود و شامل عناوین تاییدیه و یا گواهی انجام فعالیت و سایر عناوین مشابه نمی­باشد.

2- به استناد بند 1 رای شماره 5586/4/30 مورخ 22/5/76 شورای عالی مالیاتی معافیت­های مالیاتی موضوع ماده 13 قا نون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران شامل ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که در دوره معافیت منحل  می­شوند (مالیات دوره انحلال) نیز می­باشد اما دارایی­های اشخاص مشمول ماده 13 مزبور واقع در نقاط خارج از این مناطق و غیر مربوط با فعالیتهای موضوع ماده 13 اخیر الذکر در زمان انحلال مشمول این معافیت  نخواهد بود.

3- به استناد بند 2 رای شماره 5586/4/30 مورخ 22/5/76 شورای عالی مالیاتی ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی معافیت مالیاتی را برای اشخاصی قائل شده است که در این مناطق مبادرت به سرمایه گذاری و فعالیت اقتصادی می­نمایند بنابراین در موارد فوت اشخاص مزبور در حقیقت متوفی اقدام به سرمایه گذاری و یا به هر ترتیب فعالیت اقتصادی می­نموده است و نه وراث وی بالنتیجه وراث به مناسبت اینکه اموال یا حقوق مالی مورث آنها در مناطق آزاد تجاری صنعتی واقع است نمی­توانند بابت اموال و حقوق مذکور از معافیت مالیاتی بهره­مند گردند.

4- درآمد حقوق کارکنان شاغل در مناطق آزاد تجاری صنعتی با رعایت مقررات ماده 13 قانون مناطق آزاد از مالیات معاف می­باشد.

5- برابر تبصره 2 ماده 119قانون برنامه پنجم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر شرط برخورداری از هر گونه معافیت مالیاتی می­باشد که برابر بخشنامه شماره 16930/230/د مورخ 23/6/1392 حکم تبصره یاد شده شامل مشمولین حکم معافیت مالیاتی موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی جمهوری اسلامی ایران نیز می­گردد.

مالیات بر ارزش افزوده

صادرات کالاها و خدمات از مناطق مذکور به خارج از کشور و همچنین واردات کالا و خدمات خارج از کشور به مناطق یاد شده مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی­باشد.

واردات کالا و خدمات از مناطق یاد شده به قلمرو گمرکی کشور مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده می­باشد.

مناطق ویژه اقتصادی

مالیات­های موضوع قانون مالیات­های مستقیم

اشخاص حقیقی و حقوقی که در مناطق ویژه اقتصادی به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در مناطق یاد شده مشمول مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات­های مستقیم می­باشند.

مالیات بر ارزش افزوده

صادرات کالاها و خدمات از مناطق مذکور به خارج از کشور و همچنین واردات کالا و خدمات خارج از کشور به مناطق یاد شده مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی­باشد.

واردات کالا و خدمات از مناطق یاد شده به قلمرو گمرکی کشور مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده می­باشد.

ممنوع الخروجی

برابر ماده 202 ق.م.م وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور می­تواند از خروج بدهکاران مالیاتی که میزان بدهی قطعی آنها از ده میلیون ریال بیشتر است از کشور جلوگیری نماید. حکم ماده یاد شده در مورد مدیر یا مدیران مسئول اشخاص حقوقی خصوصی بابت بدهی قطعی مالیاتی شخص حقوقی اعم از مالیات بر درآمد شخص حقوقی یا مالیات­هایی که به موجب قانون، شخص حقوقی مکلف به کسر و ایصال آن می­باشد و مربوط به دوران مدیریت آنان بوده نیز جاری است. برابر تبصره ماده یاد شده در صورتی که مودیان مالیاتی به قصد فرار از پرداخت مالیات اقدام به نقل و انتقال اموال خود به همسر و یا فرزندان نمایند سازمان امور مالیاتی کشور می­تواند نسبت به ابطال اسناد مذکور از طریق مراجع قضایی اقدام نماید.

نکته: برابر بخشنامه شماره 24246/200 مورخ 28/12/1392 نظر به اینکه طبق بند (ک) تبصره (9) قانون بودجه سال 1393 کل کشور، مبلغ مندرج در ماده 202 قانون مالیات­های مستقیم برای واحدهای تولید کالا و یا خدمات تولید شده دارای پروانه بهره­بردار (اشخاص حقیقی و حقوقی) به پنج میلیارد ریال افزایش یافته است، لذا بدینوسیله مقررمی­دارد:

• حکم موضوع این بند صرفاً در خصوص واحدهای تولید کالا و یا خدمات تولید شده دارای پروانه بهره­برداری (اشخاص حقیقی و حقوقی) بابت کلیه فعالیت­های آنها و بابت کلیه سال­های عملکرد، تکلیفی، حقوق و مالیات و عوارض ارزش افزوده می­باشد و به سایر فعالان اقتصادی و حتی واحدهای تولیدی فاقد پروانه بهره­برداری تسری ندارد.
• بنا به اختیار حاصل از ماده 202 قانون مالیاتهای مستقیم مبلغ مذکور برای سایر اشخاص حقوقی مبلغ یک میلیارد ریال و برای سایر اشخاص حقیقی مبلغ یکصد میلیون ریال تعیین می­گردد.
• ادارات کل امور مالیاتی می­بایست نسبت به رفع ممنوع الخروجی هر یک از مودیان مذکور که قبلاً در اجرای ماده 202 قانون مالیاتهای مستقیم بابت بدهی کمتر از مبالغ یاد شده در بندهای صدرالاشاره ممنوع الخروج شده­اند اقدام نمایند بدیهی است این امر مانع از انجام اقدامات اجرایی برای وصول بدهی­های مالیاتی با رعایت مقررات موضوعه نخواهد بود.

نکته 2- برابر بخشنامه شماره 11425/111150/210 مورخ 21/6/1384 در خصوص اشخاص حقوقی مدیرانی باید ممنوع الخروج شوند که اختیار و مسئولیت انجام وظایف قانونی اداره امور شخص حقوقی که یکی از آن وظایف پرداخت دیون مالیاتی می­باشد بعهده آنان بوده است و اوراق حاکی از بدهی قطعی مالیات در دوران مدیریت آنان ابلاغ شده باشد و ممنوع الخروج نمودن مدیرانی که حق امضا اوراق مالی و پرداختهای اشخاص حقوقی را نداشته یا اینکه از اعضا غیرموظف هیات مدیره اشخاص حقوقی بوده­اند به ملاحظه اینکه برای تادیه دیون مالیاتی اختیاری نداشته­اند موجه به نظر نمی­رسد.

نکته 3- برابر بند 3 بخشنامه شماره 11660/230/د مورخ 30/4/1392 مدیر یا مدیران مسئول اشخاص حقوقی خصوصی موضوع ماده 202 ق.م.م مدیرانی هستند که وفق مادتین 135 و 142 قانون تجارت در مقابل اشخاص ثالث مسئولیت داشته و وظیفه اداره امور شخص حقوقی به عهده آنها بوده و اوراق مالیاتی و به تبع آن بدهی مالیاتی صرف نظر از سال عملکرد در دوران مدیریت آنان قطعی و یا ایجاد شده باشد لذا با توجه به مفاد رای شماره 13543/4/30 مورخ 25/11/1378 هیات عمومی شورایعالی مالیاتی اگر ختم دوره مدیریت مدیر قبلی در زمانی صورت گیرد که فرجه قانونی برای تسلیم اظهارنامه و صورتهای مالی و یا ارسال مدارک مربوط به مالیاتهای تکلیفی و پرداخت مالیات­های متعلق باقی باشد مسئولیت و به تبع آن اعمال ضمانت اجرائی متوجه مدیر بعدی خواهد بود همچنین بعنوان مثال چنانچه بدهی و مالیاتهای قعی شرکت صرفنظر از سال عملکرد آن دردوران مدیریت مدیران قبلی تقسیط و چکهای مربوط به آن برای تادیه در سررسید مقرر تحویل اداره امور مالیاتی شده باشد لیکن در دوران مدیریت مدیران بعدی وجوه آن تامین و پرداخت نگردد مدیر یا مدیران بعدی مسئول بوده و اقدامات اجرائی قانونی بایستی نسبت به آنان صورت پذیرد.

نکته 4- برابر بند 2 بخشنامه شماره 33811/3532/230 مورخ 25/6/1382 ادارات کل مالیاتی از درخواست ممنوعیت خروج از کشور در مورد اشخاص ذیل اجتناب نمایند:

الف) اشخاصی که اموال و دارائیهای آنها در اجرای حکم حکومتی حضرت امام خمینی (ره) و با احکام قطعی دادگاه­ها و با قانون حفاظت و توسعه صنایع ایران و با سایر قوانین موضوعه مصادره یا ملی اعلام گردیده و با بهره­برداری از آنها به جهت قانونی از عهده مالک خارج شده باشد مشروط بر اینکه ایجاد بدهی مالیاتی ناشی از تعلق مالیات به همان اموال و دارائیها با درآمد مربوط به آنها باشد.

ب) ورشکستگان براساس گواهی اداره تصفیه امور ورشکستگی

ج) اشخاصی که بدهی آنها مالیاتی نبوده و صرفاً وظیفه وصول آن بدهی­ها در اجرای ماده 48 قانون محاسبات عمومی کشور و سایر قوانین موضوعه به وزارت دارائی با سازمان مالیاتی احاطه شده باشد.

د) مدیر و مدیران مسئول اشخاص حقوقی دولتی نهادها و موسسات عمومی غیردولتی و شرکتهای تحت پوشش آنها به استثنای مدیران موضوع ماده واحده قانون فهرست نهادها و موسسات عمومی غیردولتی مصوب 1373 و تبصره 1 ذیل آن و اصلاحات بعدی.

هـ) اشخاصی که به عنوان مدیر یا مدیر مسئول اشخاص حقوقی غیردولتی و شرکتهای وابسته به نهادها و موسسات عمومی غیردولتی نسبت به انجام تکالیف و وظایف قانونی خود از جمله تسلیم بموقع اظهارنامه و ترازنامه و سود و زیان و پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات سود ابرازی و سایر مالیاتهای قطعی و ابلاغ شده در دوران مدیریت خود همراه با مالیاتهایی که مکلف به کسر و ایصال آن بوده اقدام نموده باشند و اسناد پرداختی امضا شده توسط آنها برگشت و یا واخواهی و نکول نشده باشد.

ر) کلیه بدهکاران مالیاتی و مدیر و مدیران مسئول اشخاص حقوقی که به میزان بدهی مالیاتی قطعی شده آنها حسب مورد از اموار و دارائیهای شخص حقیقی و حقوقی در توقیف و بازداشت واحد اجرائیات بوده و معارضی نداشته باشد.

ز) اشخاصی که به میزان بدهی مالیاتی قطعی شده نسبت به معرفی وثیقه ملکی با ارائه ضمانت نامه بانکی با واریز وجه نقد به حساب سپرده بنفع سازمان امور مالیاتی کشور با سررسید و حداکثر مهلت یکساله اقدام نموده باشند.

ماده 181 قانون مالیات­های مستقیم

آیین­نامه نحوه بازدید و کنترل دفاتر و بازرسی اسناد و مدارک مودیان مالیاتی موضوع ماده 181 قانون مالیات­های مستقیم و تبصره آن

ماده 1- در اجرای مقررات ماده 181 قانون مالیات­های مستقیم و به منظور نظارت و نحوه صحیح رویدادهای مالی و کنترل و بازدید دفاتر قانونی و اسناد و مدارک مالی مودیان و اجرای صحیح آیین­نامه مربوط به روشهای نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک موضوع تبصره 2 ماده 95 قانون یاد شده هیأت­هایی مرکب از سه نفر به محل فعالیت یا اقامتگاه قانونی مودیان اعزام می­شوند.

ماده 2- اعضای هیات­های موضوع ماده 181 قانون مالیات­های مستقیم، از میان افراد بصیر و مطلع در امر حسابرسی مالیاتی، از طرف رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور منصوب می­شوند و یکی از اعضاء هیات یاد شده به حکم مقام مزبور سرپرستی هیات را به عهده خواهد داشت.

تبصره 1- با درخواست رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور و موافقت مراجع ذیصلاح قانونی، هیات را یک نفر به عنوان نماینده رییس دادگستری یا دادگاه محل همراهی می­کند.

تبصره 2- واحدهای اجرای مربوط موظفند عندالزوم تعدادی متخصص در امور رایانه­ای در اختیار هیات قرار دهند.

ماده 3- سازمان امور مالیاتی کشور می­تواند، در چارچوب تشکیلات مصوب و ابلاغی مراجع ذیصلاح قانونی به منظور ساماندهی امور اجرایی ماده 181 قانون مالیات­های مستقیم در ستاد سازمان اقدام به تشکیل دبیرخانه نماید.

ماده 4- کلیه گزارش­ها و درخواستهای لازم در ارتباط با اجرای ماده 181 قانون مالیات­های مستقیم از سوی ماموران مالیاتی یا سایر مراجع قانونی ذیربط می­بایست به  اداره کل مربوطه ارسال گردد و اداره کل مذکور پس از بررسی موضوع، مراتب را ضمن معرفی اعضای هیات جهت صدور حکم به رییس کل سازمان یا اشخاصی که رییس سازمان به آنان تفویض اختیار نموده است، ارسال می­دارد. در متن حکم صادره موارد ذیل باید مشخص گردد:

الف- روز و تاریخ اجرای ماموریت

ب- محل مراجعه اعم از محل فعالیت یا مرکز امور یا اقامتگاه قانونی و سایر محل­های نگهداری دفاتر اسناد و مدارک مودی مورد حکم

تبصره 1- در مورد سایر محل­های نگهداری دفاتر اسناد و مدارک، چنانچه اماکن م ورد نظر محل سکونت باشد نسبت به اخذ مجوز قضایی به لحاظ ضمانت اجرایی مقرر در ماده 580 قانون مجازات اسلامی اقدام شود مگر آنکه در اجرای بند 2 ماده 97 قانون مالیات­های مستقیم مودی قبلاً محل سکونت را به عنوان مرکز عملیات خود کتباً اعلام نموده باشد.

تبصره 2- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در صورت ضرورت می­تواند راساً نسبت به صدور احکام اعضای هیات به منظور اجرای ماده 181 قانون مالیاتهای مستقیم فارغ از تشریفات مذکور اقدام نماید.

ماده 5- هیات­های موضوع این آیین نامه موظفند در مراجعات خود کلیه دفاتر قانونی مورد عمل سال مراجعه و در صورت لزوم دفاتر قانونی سنوات قبل را ملاحظه و ذیل آخرین ثبت دفتر روزنامه و دفتر مشاغل و حداقل سه حساب از دفتر کل به انتخاب خود را امضا و چنانچه در تحریر دفاتر تخلفی از آیین­نامه تحریر دفاتر موضوع تبصره 2 ماده 95 قانون مالیات­های مستقیم مشاهده گردد مراتب را نیز در صورت مجلس منعکس نمایند. هیات­ها باید صورت مجلس را به امضا مودی یا مدیر امور مالی یا حسابدار وی برسانند و در صورت عدم حضور و یا خودداری آنان از امضا موضوع را در صورت مجلس قید نمایند.

ماده 6- هیات­ها می­توانند حسب تجویز احکام ماموریت خود کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مالی مودیان را اعم از اینکه مربوط به سال مراجعه و یا سنوات قبل باشند به منظور کسب اطلاعات لازم و ارائه آن به مراجع ذیصلاح مالیاتی مورد رسیدگی قرار داده و در صورت لزوم از تمام یا برخی از آنها تصویر و یا رونوشت تهیه و نزی در صورت عدم امکان رف نیاز در قبال ارائه رسید به مودی دفاتر و اسناد و مدارک سنوات قبل را به امور اجرایی ماده 181 قانون یاد شده یا اداره کل امور مالیاتی مربوط تحویل نمایند. در اجرای این ماده هیات­ها باید اطلاعات مکتسبه به انضمام دفاتر و اسناد و مدارک اخذ شده را جداگانه صورت مجلس نموده و به امضای مودی یا مدیر امور مالی یا حسابدار وی برسانند و در صورت عدم حضور نامبردگان و یا خودداری از امضا موضوع را در صورت مجلس قید نموده همراه با صورت مجلس به مقامات مربوط تسلیم نمایند.

تبصره 1- مراد از اسناد و مدارک مالی مذکور در متن این ماده اسناد و مدارک مالی است  اعم از آنکه اسناد و مدارک یاد شده در قالب نوشته­های کاغذی باشد و یا داده­های الکترونیکی.

تبصره 2- مسئولان موضوع ماده 4 این آیین­نامه باید ترتیبی اتخاذ نماید که اداره کل امور مالیاتی و یا امور اجرایی ماده 181 قانون یاد شده در اسرع وقت دفاتر و اسناد و مدارک ماخوذه را بررسی و گزارش و صورتجلسات لازم را به منظور ضبط در پرونده مالیاتی مربوط تهیه نمایند به نحوی که دفاتر و اسناد دریافتی حداکثر ظرف یک ماه از تاریخ دریافت به وسیله اداره کل امور مالیاتی یا امور اجرایی ماده 181 قانون مذکور در قبال اخذ رسید به مودی تحویل گردد.

تبصره 3- با توجه به شرایط ویژه محل ماموریت، هیات اجرایی حسب مورد می­تواند تنها مودی، نماینده یا نمایندگان وی را در محل پذیرفته و سایر مستخدمین مودی را از دسترسی به اسناد و مدارک و رایانه­ها منع نماید.

تبصره 4- در مواردی که اطلاعات حسابداری سال جاری و سنوات قبل مودی در رایانه تحت یک نرم­افزار متمرکز باشد و هیات اجرایی نیاز به خروج رایانه مذکور جهت بررسی اطلاعات حسابداری سنوات قبل داشته باشد، مودی مکلف است اقدام لازم جهت تفکیک اطلاعات حسابداری سنوات قبل از سال جاری را در همان روز اجرای حکم به عمل آورد.

تبصره 5- اعضای هیات­ها مکلف­اند اطلاعات مالی مکتسبه از مودی مالیاتی را کاملاً محرمانه تلقی و از افشای آن جز در نزد مراجع مالیاتی ذیربط اکیداً خودداری نمایند متخلفین از این امر، توسط رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور و به تجویز بند پ ماده 265 قانون مالیات­های مستقیم برای تعقیب انتظامی وفق مفاد بند الف ماده 264 قانون مالیات­های مستقیم، به دادستانی انتظامی مالیاتی معرفی خواهند شد.

ماده 7- چنانچه هنگام اجرای مقررات موضوع ماده 181 قانون یاد شده دفاتر قانونی و یا اسناد و مدارکی از سایر مودیان مالیاتی در محل ماموریت بدست آید، هیات اجرایی می­تواند آنها را نیز مورد رسیدگی قرار داده و جزئیات کامل آن را به ادارات کل امور مالیاتی مذکور در ماده 4 این آیین­نامه گزارش نمایند.

ماده 8- مودیان مالیاتی که برای نگهداری اطلاعات مالی مربوط به فعالیتهای شغلی خود از ابزار و سیستم­های حسابداری الکترونیکی استفاده می­نمایند، مکلف­اند رمز ورود به رایانه و سخت­افزارهای مربوط و همچنین دستورالعمل­های نحوه کار با نرم­افزارهای مالی مورد استفاده را در اختیار اعضای هیات­های مراجعه کننده قرار دهند. در غیر این صورت مشمول حکم قسمت اخیر ماده 181 قانون مالیات­های مستقیم می­گردند.

ماده 9- چنانچه هیات اجرایی در روند رسیدگی و دسترسی به دفاتر و اسناد و مدارک و یا صورتجلسه تحویل آنها و یا سایر موارد دیگر، با مشکلات و یا اخلال در کار مواجه گردد، می­تواند از اختیارات قانونی نماینده دادگستری همراه هیات حسب مورد بهره­مند گردد.

ماده 10- صورت مجلس تنظیمی هیات­ها باید حداقل متضمن نکات زیر باشد:

• شماره و تاریخ حکم ماموریت و مرجع صدور آن؛
• تاریخ مراجعه هیات؛
• نام و مشخصات مودی؛
• نشانی محل و ساعت مراجعه و خروج هیات برای اجرای ماده 181 قانون مذکور؛
• سال مالیاتی مربوط به بازدید دفاتر؛
• مشخصات دفاتر ارائه شده؛
• شماره و تاریخ آخرین ثبت با قید شماره صفحه و نوع دفاتر مربوط؛
• قید شماره صفحاتی که نا نویس مانده یا بیش از حد مجاز سفید گذاشته شده است و با خط قرمز علامت گذاری شده است
• در صورت اجرای قسمت اخیر حکم تبصره ماده 181 قانون یاد شده مشخصات دفاتر و اسناد و مدارک سنوات قبل در صورت مجلس قید گردد

10- نام و مشخصات و امضای اعضای هیات

11- مشخصات مودی نام مدیرعامل و صاحبان امضای مجاز مدیر امور مالی یا حسابدار مربوط حسب مورد در خصوص اشخاص حقیقی و حقوقی

12- توضیحات لازم در موارد عدم ارائه دفاتر و خودداری مودی یا مدیر امور مالی یا حسابدار وی از امضا صورتجلسه

ماده 11- صورت مجلس موضوع مواد 5 و 6 این آیین نامه باید در چهار نسخه تنظیم و یک نسخه آن به مودی و نسخه دیگر در همان روز رسیدگی یا حداکثر روز بعد با گزارش اقدامات هیات به اداره کل امور مالیاتی یا امور اجرای ماده 181 قانون تسلیم گردد تا در دفتر مخصوص که برای ثبت این صورتجلسات اختصاص می­یابد به ترتیب تاریخ ثبت نگهداری و یک نسخه از صورت مجلس ماده 5 این آیین­نامه برای ضبط در پرونده مودی به اداره امور مالیاتی ذیربط و یک نسخه از صورت مجلس ماده 6 این آیین­نامه به همراه رایانه­ها دفاتر و اسناد و مدارک به اداره کل امور مالیاتی ذیربط یا امور اجرای ماده 181 قانون مالیات­های مستقیم تحویل گردد.

ماده 12- اداره امور مالیاتی یا ماموران رسیدگی کننده به پرونده مالیاتی مودی که مورد اجرای ماده 181 قانون مالیات­های مستقیم قرار گرفته است مکلف­اند در مواردی که مودی از ارائه دفاتر به هیات خودداری نموده مراتب را به هیات بند 3 ماده 97 قانون جهت اعلان نظر هیات مزبور ارجاع نمایند.

ماده 13- ادارات کل امور مالیاتی می­توانند در اجرای آیین­نامه ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم گزارش­ها و اطلاعات واصله در اجرای ماده 181 قانون مذکور را به یک یا گروهی از ماموران مالیاتی جهت اقدام محول نمایند.

ماده 14- به منظور پیگیری روند رسیدگی و تشخیص ادارات کل امور مالیاتی موظفند هر سه ماه یک بار آخرین نتایج حاصله از رسیدگی به پرونده­های مورد اجرای ماده 181 قانون مذکور را تا قطعیت آن و همچنین تصویری از گزارش­ها و برگ­های تشخیص قطعی آرای هیات حل اختلاف و… را به واحد سازمانی مربوط در ستاد که توسط رییس کل سازمان امور مایاتی کشور تعیین می­گردد ارسال نمایند.

آیین­نامه­ها

آیین­نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات­های مستقیم

ماده 1- واژه­ها و اصطلاحات به کار برده شده در این آیین­نامه به شرح زیر تعریف می­شود:

الف- سازمان: سازمان امور مالیاتی کشور

ب- قانون: قانون مالیات­های مستقیم مصوب 3/12/66 و اصلاحیه­های بعدی آن منتهی به ا صلاحیه مصوب مورخ 27/11/80

ج- واحد مالیاتی: کوچکترین جزء تقسیمات اداری است که براساس محدوده جغرافیایی، منابع مالیاتی، نوع مودیان یا حسب وظیفه مقرر در «قانون» از طرف «سازمان» تعیین می­شود.

د- اداره امور مالیاتی: منظور از اداره امور مالیاتی در موارد مختلف «قانون»، واحد سازمانی مشخصی است که شامل تقسیمات اداری کوچکتری به نام «واحد مالیاتی» می­باشد و براساس محدوده جغرافیایی، منابع مالیاتی نوع مودیان، یا براساس نوع وظیفه با تعداد کافی «واحد مالیاتی» تشکیل می­شود.

ماده 2- وظایف شناسایی، تشخیص درآمد مشمول مالیات با تاکید بر انتزاع آنها از سایر وظایف و مطالبه و وصول مالیات موضوع «قانون» و همچنین اداره امور مراجع ما لیاتی از جمله هیات­های حل اختلاف مالیاتی به عهده «سازمان» می­باشد. وظایف مذکور حسب صلاحیت­ها مسئولیتهای فنی و تخصصی و اداری براساس «قانون» مقررات مربوط و با رعایت مفاد این آیین­نامه، حسب مورد به ماموران مالیاتی یا سایر مرجع حسب تشخیص سازمان محول خواهد شد.

ماده 3- وظایف و مسئولیت­های ماموران مالیاتی منحصراً در اداره امور مالیاتی است که در آن به خدمت گرفته می­شوند.

ماموران مالیاتی

ماده 4- کلیه کارکنانی که عهده­دار انجام وظایف موضوع ماده 219 قانون مشتمل بر  شناسایی تشخیص مطالبه و وصول مالیات­های موضوع قانون می­باشند ماموران مالیاتی نامیده می­شوند.

تبصره – سازمان می­تواند شناسایی، رسیدگی، مطابه و وصول سایر انواع مالیات­هایی را که به موجب مقررات قانونی موضوعه عهده­دار می­باشد به ماموران مالیاتی موضوع این ماده محول نماید.

ماده 5- عناوین شغلی ماموران مالیاتی عبارت است از کاردان مالیاتی، کارشناس مالیاتی، کارشناس ارشد مالیاتی، رییس گروه مالیاتی و رییس امور مالیاتی.

ماده 6- کاردان مالیاتی از بین کارمندان سازمان با مدرک تحصیلی دیپلم یا فوق دیپلم انتخاب می­شود و حداقل یکی از وظایف اصلی سازمان را عهده­دار بوده و تحت نظر کارشناس ارشد مالیاتی انجام وظیفه می­نماید.

ماده 7- حذف شد.

ماده 8- کارشناس مالیاتی از بین کارمندان با تحصیلات کارشناسی یا بالاتر با حداقل 3 سال سابقه خدمت در شغل کاردان مالیاتی انتخاب می­شود و حداقل یکی از وظایف اصلی سازمان را بر عهده دارد و تحت نظر کارشناس ارشد مالیاتی انجام وظیفه می­نماید.

ماده 9- کارشناس ارشد مالیاتی، از بین کارمندان سازمان با تحصیلات کارشناسی یا بالاتر با حداقل 3 سال سابقه خدمت در شغل کارشناس مالیاتی انتخاب می­شود و سرپرستی واحد مالیاتی را عهده­دار بوده و مسئولیت تایید گزارشات و عملکرد افراد تحت سرپرستی به عهده وی می­باشد و تحت نظر رییس گروه مالیاتی انجام وظیفه می­نماید.

تبصره- در صورت نبودن کارمند واجد شرایط مذکور در این ماده ارتقای کارشناس مالیاتی به کارشناس ارشد مالیاتی با حداقل دو سال سابقه خدمت در شغل کارشناس مالیاتی در صورت در خواست اداره کل امور مالیاتی و تایید دادستان انتظامی مالیاتی و موافقت رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور امکان پذیر خواهد بود.

ماده 10- رییس گروه مالیاتی از بین کارمندان سازمان با تحصیلات کارشناسی یا بالاتر با حداقل 3 سال سابقه خدمت در شغل کارشناس ارشد مالیاتی انتخاب می­شود و سرپرستی واحدهای مالیاتی را عهده دار بوده و تحت نظر رییس امور مالیاتی انجام وظیفه می­نماید.

ماده 11- رییس امور مالیاتی از بین کارمندان سازمان با تحصیلات لیسانس یا بالاتر با حداقل 3 سال سابقه خدمت در شغل رییس گروه مالیاتی انتخاب می­شود و مسئولیت نظارت بر گروه­های مالیاتی و نظارت بر حسن اجرای مقررات را بر عهده دارد.

ماده 12- در مواردی که حداقل سطح تحصیلات در شرایط احراز مشاغل  ماموران مالیاتی مقطع تحصیلی کارشناسی در نظر گرفته شده باشد رشته­های تحصیلی مطلوب عبارتند از: حسابداری، حسابرسی، بازرگانی، مدیریت، بانکداری، اقتصاد، حقوق و رشته­های مشابه حسب تشخیص سازمان.

ماده 13- تطبیق و انتصاب ماموران مالیاتی شاغل به عناوین شغلی موضوع این آیین­نامه به ترتیب زیر می­باشد:

الف- کمک ممیز مالیاتی با مدرک تحصیلی دیپلم و کاردانی – به عنوان – کارشناس مالیاتی

ب- کمک ممیز مالیاتی با مدرک تحصیلی لیسانس – به عنوان – کارشناس مالیاتی

ج- ممیز مالیاتی – به عنوان – کارشناس ارشد مالیاتی

د- سرممیز مالیاتی – به عنوان – رییس گروه مالیاتی

ه- ممیز کل مالیاتی – به عنوان – رییس امور مالیاتی

تبصره 1- در تطبیق و انتصاب و ارتقاء «ماموران مالیاتی» شاغل، فعلی (در زمان تصویب این آیین­نامه) رعایت شرایط مدرک و رشته تحصیلی الزامی نیست و کلیه ماموران مالیاتی موجود با دارا بودن مدرک تحصیلی دیپلم، فوق دیپلم، کارشناسی و بالاتر در رشته­های غیرمطلوب می­توانند با رعایت سنوات خدمت و سایر شرایط مربوط، به مشاغل بالاتر ارتقاء یافته و منصوب گردند.

ماده 14- انتصاب و ارتقاء ماموران مالیاتی در هر یک از پستهای مربوط منوط به گذراندن دوره­های آموزشی و موفقیت در آزمونهای تعیین شده حسب برنامه آموزشی «سازمان» خواهد بود.

ماده 15- در انتصاب به هر یک از رده­های شغلی ماموران مالیاتی در شرایط مساوی، اولویت با دارندگان مدرک تحصیلی بالاتر می­باشد.

ماده 16- انتصاب و ارتقاء ماموران مالیاتی منوط به وجود پست سازمانی و اعلام نظر دادستان انتظامی مایاتی و با رعایت کامل مقررات این آیین­نامه خواهد بود.

ماده 17- از تاریخ تصویب این آیین­نامه کلیه کارمندان مالیاتی که عهده­دار وظایف شناسایی، تشخیص، مطالبه و وصول و اداره امور مراجع حل اختلاف مالیاتی می­باشند و در مشاغلی غیر از عناوین شغلی ماده فوق اختصاص یافته­اند در عداد ماموران مالیاتی تلقی و در صورت احراز شرایط، عناوین شغلی ماموران مالیاتی به آنان تخصیص می­یابد.

شناسایی مودیان و فعالیت­های اقتصادی

ماده 18- شناسایی عبارت است از: مجموعه اقداماتی که جهت شناخت هویت مودیان مالیاتی، نوع، شروع و میزان فعالیت­های اقتصادی و سایر منابع درآمد مشمول مالیات آنها، انجام می­گیرد.

ماده 19- ادارات کل یا ادارات امور مالیاتی، حسب مورد موظفند از طریق اداره یا واحدهای شناسایی مربوط براساس سطح سازمانی و محدوده جغرافیایی تحت پوشش، نسبت به شناسایی مودیان و فعالیت­های اقتصادی آنها اقدام نمایند.

ماده 20- ادارات کل یا ادارات امور مالیاتی موظفند با استفاده از اطلاعات سایر دستگاه­ها، مجامع، اتحادیه­ها، واحدیابی جغرافیایی و سایر منابع اطلاعات نسبت به شناسایی و یا تکمیل شناسایی مودیان اقدام نمایند.

ماده 21- ادارات کل یا ادارات امور مالیاتی موظفند براساس دستورالعمل ابلاغی سازمان کلیه مودیان مالیاتی شناسایی شده را ثبت و به آنها شماره شناسایی تخصیص دهندو

ماده 22- ماموران مالیاتی موظفند در کلیه فرمها و اوراق مالیاتی مربوط به شناسایی، تشخیصف مطالبه وصول و اجرا و طرح پرونده در سایر مراجع مالیاتی شماره شناسایی مودی ذیربط را درج نمایند.

ماده 23- حداقل سطح سازمانی مجاز برای انجام مکاتبه و استعلام جهت کسب اطالعات مورد نیاز در اجرای مواد 230 و 231 قانون و سایر مقررات رییس گروه  مالیاتی می­باشد.

ماده 24- ماموران مالیاتی موظفند در صورت دسترسی به اطلاعات فعالیتهای اقتصادی سایر مودیان مراتب را به ادارات امور مالیاتی ذیربط اعلام نمایند و همچنین ادارات امور مالیاتی موظفند در صورت استعلام سایر ادارات امور مالیاتی در خصوص فعالیتهای اقتصادی مودیان در صورت دسترسی به اطلاعات مزبور مراتب را به اداره امور مالیاتی استعلام کننده اعلام نمایند.

رسیدگی و تشخیص

ماده 25- وظیفه تشخیص مأخذ یا درآمد مشمول مالیات و تعیین مالیات موضوع قا نون با سازمان است و حسب مورد به اداره امور مالیاتی یا ماموران مالیاتی محول می­گردد.

ماده 26- ادارات امور مالیاتی موظف­اند در اجرای ماده 158 قانون در چارچوب سیاستها و دستور العملهای سازمان اظهارنامه­های مالیاتی تسلیمی را قبول نموده و تعدادی از آنها را مورد رسیدگی قرار دهند.

ماده 27- در مورد رسیدگی تشخیص و مطالبه مالیات­های موضوع باب دوم و سوم قانون چنانچه اظهارنامه یا  ترازنامه و حساب سود و زیان مورد قبول کارشناس ارشد ما لیاتی واقع شود و همچنین در مواردی که مودی از تسلیم اظهارنامه یا  ترازنامه و حساب سود و زیان حسب مورد خودداری نموده و بطور کلی در مواردی که درآمد مودی به طریق علی الراس تشخیص گردد کارشناس ارشد مالیاتی نظر خود را برای رسیدگی و اظهارنظر به رییس گروه مالیاتی گزارش می­نماید. چنانچه رییس گروه مالیاتی پس از رسیدگی نظر کارشناس ارشد مالیاتی را قبول نماید مراتب را جهت امضا و صدور برگ تشخیص به کارشناس ارشد مالیاتی ارجاع و در غیر این صورت با مسئولیت خود نسبت هب امضا و صدور برگ تشخیص که توسط کارشناس ارشد مالیاتی ذیربط تهیه خواهد شد اقدام می­نماید.

ماده 28- ادارات کل امور مالیاتی می­توانند رسیدگی و تشخیص پرونده مالیاتی مودیان را قبل از مطالبه مالیات به اقتضای اهمیت آنها به ماموران مالیاتی رده­های بالاتر از کارشناس ارشد مایاتی محول نمایند و در اینصورت مامور ذیربط با مسئولیت خود نسبت به تهیه گزارش و امضا و صدور برگ تشخیص اقدام می­نماید.

ماده 29- ادارات کل امور مالیاتی می­توانند رسیدگی و تشخیص پرونده­های مالیاتی را قبل از مطالبه مالیات به بیش از یک مامور مالیاتی نیز محول نمایند تا به صورت گروهی رسیدگی و تشخیص دهند در این صورت یک نفر به عنوان مسئول گروه تعیین و مسئولیت هماهنگی نظارت و تقسیم کار و همچنین امضاء و صدور برگ تشخیص با او خواهد بود. سایر اعضاء گروه رسیدگی کننده در حدود وظایف و اختیارات محوله مسئول اقدامات انجام شده خواهند بود.

تبصره- در اجرای مقررات مواد 27، 28 و 29 این آیین­نامه چنانچه پس از رسیدگی­های قانونی، نظر مامورین مالیاتی رسیدگی کننده (مسئول رسیدگی) عیناً تایید اظهارنامه و حسب مورد ترازنامه، حساب سود و زیان و یا صورت خلاصه وضعیت درآمد و هزینه باشد، مامورین یاد شده مکلفند با رعایت سایر مقررات نسبت به صدور برگ مالیات قطعی اقدام نمایند. این حکم در مواقعی که اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان مودی در اجرای ماده 272 قانون موصوف عیناً مورد تایید  حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی قرار گرفته و در رسیدگی توسط اداره امور مالیاتی تایید گردد، نیز جاری خواهد بود.

ماده 29 مکرر- در ادارات امور مالیاتی که طرح جامع مالیاتی (نرم­افزار یکپارچه مالیاتی) اجرایی می­شود، واحد حسابرسی ایجاد و مسئولیت آن با مدیر حسابرس خواهد بود که از بین معاونین مدیرکل و یا روسای امور مالیاتی انتخاب و مسئولیت ایجاد مورد حسابرسی را از بین پرونده­های مالیاتی با رعایت مقررات و دستورالعمل­های سازمان امور مالیاتی کشور و همچنین  انتخاب حسابرس مسئول و تخصیص موارد حسابرسی، تایید برنامه حسابرسی، نظارت بر اجرای حسابرسی و تایید گزارش حسابرسی را بر عهده خواهد داشت.

تبصره 1- در شهرستانها یا شهرهایی که از نظر تشکیلات سازمانی در سطح رئیس گروه مالیاتی اداره می­گردد با موافقت مدیرکل امور مالیاتی مربوطه مدیر حسابرسی از بین روسای گروه مالیاتی انتخاب می­گردد.

تبصره 2- مسئولیت مدیر حسابرسی و هر یک از حسابرسان انتخاب شده جهت حسابرسی پرونده­های مالیاتی براساس فعالیتها و مسئولیتهای تعیین شده برای آنها در برنامه حسابرسی و دستورالعمل­های سازمان امور مالیاتی کشور و مندرجات گزارش و نظریه خود از هر جهت می­باشد.

ماده 30- ادارات امور مالیاتی موظفند پرونده­های مالیاتی مودیانی را که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه مالیاتی خودداری نموده­اند یا اصولاً طبق قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، حداکثر ظرف مدت یک سال از مهلت مقرر رسیدگی و مالیات متعلق را مطالبه نمایند. حکم این ماده مانع از مطالبه و وصول مالیات مودیان در اجرای ماده 157 «قانون» نخواهد بود.

ماده 31- «ماموران مالیاتی» مکلفند هر گونه تحقیق و رسیدگی که برای آگاهی از وضع مودیان لازم است با رعایت مقررات مربوط به عمل آورند تا بتوانند در مهلت قانونی با توجه به اطلاعات مکتسبه نسبت به تشخیص درآمد مشمول مالیات و تعیین مالیات متعلق اقدام نمایند.

ماده 32- در موارد تشخیص علی الرأس درآمد مشمول مالیات، رعایت نکات زیر الزامی است:

1- در اجرای تبصره 2 ماده 97 «قانون» هر گاه طبق اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده، امکان تعیین درآمد مشمول مالیات مودی وجود داشته باشد، درآمد مزبور براساس رسیدگی به اسناد و مدارک یا دفاتر مربوط حسب مورد تعیین می­گردد.

2- در صورت عدم ارائه اسناد و مدارک یا دفاتر از سوی مودی تشخیص درآمد مشمول مالیات طبق ماده 98 قانون باید مستدل و متضمن برآورد کارشناسی ماموران ذیربط براساس اطلاعات و قرائن و شواهد مربوط و در حد امکان متکی به اسناد و مدارک باشد.

ماده 33[30] هر گاه ماموران مالیاتی در محاسبه درآمد مشمول مالیات یا مالیات متعلق اشتباه کرده باشند به شرح زیر اقدام خواهد شد:

1- قبل از قطعیت درآمد مشمول مالیات چنانچه اصلاح اشتباه محاسبه منجر به افزایش درآمد یا مالیات بیشتر گردد با رعایت مهلت مرور زمان و به منظور صدور برگ تشخیص اصلاحی و در صورتی که اصلاح اشتباه محاسبه فوق منجر به کاهش درآمد مشمول مایات یا مالیات کمتر گردد بدون رعایت مهلت مرور زمان و به منظور اعلام به مودی مراتب به اداره امور مالیاتی گزارش می­گردد.

2- بعد از قطعیت درآمد مشمول مالیات، چنانچه در محاسبه مالیات موضوع برگ قطعی اشتباه شده باشد، مراتب جهت صدور برگ قطعی اصلاحی به اداره امور مالیاتی گزارش خواهد شد.

3- در موارد فوق چنانچه گزارش مربوط به تایید رییس امور مالیاتی برسد و یا در مواردی که برای رییس امور مالیاتی اشتباه محاسبه محرز شود، طبق دستور وی نسبت به اصلاح اشتباه محاسبه با صدور برگ تشخیص یا قطعی اصلاحی اقدام می­گردد.

ماده 34- در اجرای مواد 238 و 239 «قانون» در کلیه مواردی که مودی ظرف 30 روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص، اعتراض خود را نسبت به آن تسلیم نماید رییس امور مالیاتی موظف است با انجام رسیدگی مجدد که براساس دلایل و اسناد و مدارک مودی انجام خواهد گرفت مراتب را در ظهر برگ تشخیص درج و به شرح قسمت اخیر ماده 238 قانون اقدام نماید. به استناد حکم این ماده پرونده مالیاتی پس از طی مراحل فوق در صورت عدم توافق با مودی به هیئت حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد مگر آنکه برگ تشخیص ابلاغ قانونی شده باشد و مودی ظرف 30 روز اعتراض خود را تسلیم ننموده باشد در این صورت پرونده ظرف 30 روز بدون طی مراحل فوق توسط اداره امور مالیاتی به هیات حل اختلاف ارجاع خواهد شد.

تبصره 1- سازمان امور مالیاتی کشور می­تواند حسب درخواست ادارات کل امور مالیاتی، اختیار توافق با مودی موضوع این ماده را عند الاقتضاء، موقتاً به رییس گروه مالیاتی تفویض نماید. در این صورت روسای گروه مالیاتی که برای آنها احکام موقت صادر می­شود در مورد پرونده­هایی که خود در تشخیص آنها سابقه اظهارنظر دارند اقدام نخواهند نمود.

تبصره 2- اجرای حکم این ماده در مواردی که رسیدگی مجدد مسئول مربوط منجر به توافق نگردد مانع از رسیدگی مسئول بالاتر حداکثر تا سطح مدیرکل با رعایت مهلت مقرر در قانون نخواهد بود.

ماده 34 مکرر- در ادارات امور مالیاتی که طرح جامع مالیاتی نرم افزار یکپارچه مالیاتی اجرایی می­شود. واحد اعتراضات ایجاد و مسئولیت آن با مدیر اعتراضات که از بین ماموران مالیاتی انتخاب می­شود، خواهد بود. رسیدگی به اعتراضات (درخواست رسیدگی مجدد) مودیان در اجرای مقررات مواد 238 و 239 قانون مالیاتهای مستقیم و ماده 29 قانون مالیات بر ارزش افزوده، به عهده مسئول مربوطه که از طرف اداره کل ا مور مالیاتی تعیین می­گردد، خواهد بود.

ماده 35- «ماموران مالیاتی» موظفند در صورت استعلام مودی از نحوه تشخیص یا محاسبه مالیات، تصویر گزارش نهایی که مبنای صدور برگ تشخیص قرار گرفته است را، به مودی تسلیم نمایند.

ماده 36- برگ تشخیص مالیات برای هر مودی در سه نسخه تنظیم و در موقع ثبت و صدور آن در دفتر «اداره امور مالیاتی»، نام مودی، نحوه تشخیص، ماخذ محاسبه، سال و مالیات تعیین شده با حروف در ستون مربوط نوشته می­شود.

تبصره 1- برگ مطالبه یا محاسبه مالیات فاقد شماره ثبت، از درجه اعتبار ساقط است.

تبصره 2- برگ اصلاحی تشخیص نیز باید به ترتیب فوق در دفتر اداره امور مالیاتی ثبت گردد.

ماده 37- در اجرای بند 2 ماده 97 «قانون»، «ماموران مالیاتی» مکلفند تاریخ مراجعه به محل، جهت رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک، را کتباً به مودی ابلاغ نمایند و فاصله تاریخ ابلاغ تا روز مراجعه در هیچ مورد نباید کمتر از یک هفته و بیشتر از 15 روز باشد، و در صورت تقاضای مودی مشروط به عذر موجه، مهلت مزبور تا 5 روز بیشتر تمدید می­شود.

تبصره- روزهای مصادف با تعطیلی یا تعطیلات رسمی و عمومی کشور نباید تاریخ مراجعه تعیین گردد.

ماده 38- در مواردی که در اجرای ماده 272 «قانون»، سازمان حسابرسی جمهوری اسلامی ایران حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی عهده­دار رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات مودی می­شوند، رعایت ضوابطی که توسط «سازمان»، در نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی تعیین می­شود، الزامی است.

ماده 39- در اجرای مقررات تبصره 2 ماده 272 «قانون» گزارش حسابرسی مالیاتی ارائه شده بوسیله حسابداران رسمی مستلزم ارائه گزارش حسابرسی مالی نمی­باشد.

ماده 40- در اجرای مقررات بند 2 ماده 97 «قانون» چنانچه ظرف مهلت مقرر در تبصره 1 ماده 272 «قانون» نامه درخواست اسناد و مدارک و دفاتر از سوی مامور مالیاتی ابلاغ گردد، مودیانی که با توجه به مقررات موضوعه، حسابرسی مالیاتی صورتهای مالی خود را به حسابداران رسمی ارجاع نموده­اند، مکلفند مراتب را کتباً در پاسخ­نامه مذکور به مامور مالیاتی ذیربط اعلام نمایند، در غیر این صورت اسناد و مدارک و دفاتر را جهت ارائه و رسیدگی به ماموران مالیات در موعد مقرر آماده نمایند.

ماده 41- چنانچه در گزارش حسابرسی مالیاتی حسابداران رسمی یا موسسات حسابرسی موارد تخلفی مبنی بر عدم رعایت مقررات قانونی و ضوابط تعیین شده در نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی «سازمان» مشاهده شود اداره امور مالیاتی ذیربط مراتب را به دادستانی انتظامی مالیاتی حسب مقررات گزارش می­نماید.

دادستان انتظامی مالیاتی موظف است در صورت احراز تخلف موضوع را به رییس کل سازمان اعلام نماید. رییس کل سازمان در صورت لزوم مراتب را جهت رسیدگی به جامعه حسابداران رسمی اعلام خواهد نمود.

مطالبه و وصول

ماده 42- در کلیه مواردی که به تجویز مواد قانون صدور گواهی پرداخت مالیات مفاصاً حساب و گواهی عدم شمول مالیات مقرر گردیده است گواهی­های مزبور مشترکاً با امضای کارشناس ارشد مالیاتی و رییس گروه  مالیاتی مربوط صادر خواهد گردید.

تبصره- در بخشها و نقاطی که محل و محدوده واحد مالیاتی مستقر در آن خارج از محل خدمت اصلی رییس گروه مالیاتی متبوع واقع گردیده است. صدور گواهی یاد شده با امضای کارشناس ارشد مالیاتی بلامانع است.

ماده 43- در هر مورد که مطابق مقررات و قانون میزان درآمد یا ماخذ مشمول مالیات قطعی گردد اداره امور مالیاتی برگ مالیات قطعی را در سه نسخه با درج نام مودی میزان درآمد، ماخذ مشمول مالیات نحوه و تاریخ قطعیت و سایر موارد مندرج در فرم تنظیم می­نماید.

ماده 44- سازمان خزانه­داری کل کشور و بانک ملی ایران موظفند حداکثر ظرف مدت یک سال تمهیداتی فراهم آورند تا پرداخت مالیات به حسابهای مربوط نزد بانک ملی ایران با  استفاده از سیستم یکپارچه مناسب به نحوی انجام گیرد که مستلزم مراجعه مودیان به شعب خاص یا مراجعه به منظور اعلام پرداختی به ادارات امور مالیاتی نباشد.

ماده 45- در مواردی که بنا به اعلام اشخاص ثالث درآمدهای کتمان شده مشول مالیات شناسایی و مالیات متعلق مطالبه و وصول گردد سازمان می­تواند نسبت به تخصیص و پرداخت پاداش متناسب با اطلاعات مکتسبه و مالیات وصولی از درآمد اختصاصی موضوع ماده 217 قانون در وجه اشخاص مزبور اقدام نماید.

ماده 46- در مواردی که به موجب مقررات و قانون مالیات و سایر وجوه مربوط قابل استرداد به مودی باشد با تایید رییس امور مالیاتی طبق مقررات در وجه ذینفع پرداخت خواهد شد. نحوه استرداد به موجب دستورالعمل مشترک سازمان و خزانه داری کل کشور تعیین می­گردد.

سایر مقررات

ماده 47- ادارات امور مالیاتی مکلفند کلیه اوراق و فرمهای مقرر در قانون و همچنین هر نوع نوشته­ای را که از طرف مودی به اداره امور مالیاتی تسلیم و یا ارسال می­شود در دفتر اداره امور مالیاتی ثبت و رسید آن را با قید شماره ثبت دفتر و مشخصات اسناد ضمیمه به مودی تسلیم نمایند و طبق مقررات قانون و آیین نامه­های اجرایی آن اقدام لازم را معمول دارند. درآمد یا سود و زیان و یا مبلغی که به عنوان ماخذ محاسبه مالیات در اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان و حساب درآمد هزینه برحسب مورد درج شده است باید در دفتر اداره به حروف ثبت شود.

ماده 48- نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور عضو هیأت، از بین کارمندان واجد شرایط سازمان مذکور که لااقل یک سال از سابقه امور مالیاتی آنان در شغل رییس امور مالیاتی یا پستهای بالاتر باشد و در امر مالیاتی بصیر و مطلع باشند انتخاب می­شوند.

تبصره 1- سازمان می­تواند نمایندگان خود را در هیات­های حل اختلاف مالیاتی از بین کارمندان شاغل واجد شرایط در سازمان با حفظ پست سازمانی طبق مقررات انتخاب نماید.

تبصره 2- سازمان می­تواند در استانها به استثناء شهر تهران مادام که برای عضویت در هیات­های حل اختلاف مالیاتی کارمند واجد شرایط وجود نداشته باشد، نمایندگان خود را در هیات­های مذکور از بین روسای امور مالیاتی با سابقه کمتر از یک سال یا روسای گروه ما لیاتی با رعایت شرایط مقرر قانونی انتخاب نماید.

ماده 49- رأی هیات حل اختلاف مالیاتی در مواردی که درآمد مشمول مالیات مورد اختلاف باشد باید متضمن مبلغ درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلق و در سایر موارد، مأخذ مشمول مالیات و مالیات متعلق باشد.

ماده 50- رییس کل «سازمان» می­تواند اعضاء شورای عالی مالیاتی را از بین کارکنان شاغل در وزارت امور اقتصادی و دارایی و «سازمان» یا سایر سازمانها و واحدهای تابعه آن، با حفظ پست سازمانی و با رعایت سایر مقررات مربوط پیشنهاد نماید.

ماده 51- رییس کل سازمان می­تواند اعضاء هیات عالی انتظامی مالیاتی را از بین کارمندان شاغل واجد شرایط در سازمان، با حفظ پست سازمانی طبق مقررات نیز پیشنهاد نماید.

ماده 52- هیات عالی انتظامی مالیاتی موظف است در موارد ارجاعی از سوی رییس کل «سازمان» مبنی بر رسیدگی به تخلفات افراد مذکور در ماده 262 «قانون»، موضوع را به فوریت و خارج از نوبت، رسیدگی و رأی مقتضی را صادر نماید.

ماده 53- هیات عالی انتظامی موظف است در موارد نفی صلاحیت قطعی دایمی افراد مذکور در ماده 262 «قانون»، طبق قانون رسیدگی به تخلفات اداری، رأی لازم در خصوص نحوه قطع رابطه استخدامی متخلف با «سازمان» را صادر نماید.

ماده 54- در اجرای بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی، سیاسی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و به استناد ماده 219 «قانون» کلیه بخشنامه­ها، دستورالعمل­ها و رویه­های اجرایی که توسط «سازمان» جهت اجرای «قانون» مقرر می­شود برای کلیه واحدهای تابعه «سازمان»، ماموران مالیاتی و مودیان لازم الاتباع است.

آیین نامه اجرایی وصول مالیات­ها موضوع ماده 218[31]

کلیات

واژه­ها و اصطلاحات بکار برده شده در این آیین نامه به شرح زیر تعریف می­شود:

الف) سازمان: سازمان امور مالیاتی کشور

ب) قانون: ق.م.م: حسب مورد قانون مالیات­های مستقیم مصوب 3/12/1366 مجلس شورای اسلامی و اصلاحیه­های بعدی آن و ق.م.ا.ا قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 17/2/1387 مجلس شورای اسلامی

ج) واحد مالیاتی: کوچکترین جز تقسیمات ساختاری است که براساس محدوده جغرافیایی منابع مالیاتی، نوع مودیان و یا برحسب وظایف مقرر در قانون و از طرف سازمان تعیین می­شود.

د) اداره امور مالیاتی: منظور از اداره امور مالیاتی در موارد مختلف قانون واحد سازمانی مشخصی است که شامل تقسیمات اداری کوچکتر به نام گروه مالیاتی می­شود و براساس محدودها جغرافیایی منابع مالیاتی نوع مودیان و یا برحسب وظایف مقرر در قانون با تعداد کافی واحد مالیاتی در اداره وصول و اجرا تعیین می­گردد.

مودی مالیاتی: به صاحب درآمد اعم از شخص حقیقی و حقوقی که به موجب قانون مشمول پرداخت مالیات می­باشد.

و) شخص ثالث: شخصی که مطابق مقررات قانون مکلف به پرداخت مالیات دیگران بوده و یا پرداخت مالیات دیگری را تعهد و ضمانت کرده و یا وجه نقد اموال، دارایی و یا مطالبات مودی نزد او باشد. شخص ثالث در حکم مودی مالیاتی محسوب و از نظر وصول بدهی مالیاتی مطابق این آیین نامه با او رفتار خواهد شد.

ز) مامور اجرا: حسب مورد عبارت است از کاردان مالیاتی، کارشناس مالیاتی، کارشناس ارشد مالیاتی رئیس گروه مالیاتی و رئیس امور مالیاتی

ح) مسئول واحد اجرائیات: حسب مورد مدیر کل، معاونان مدیرکل، رئیس امور مالیاتی، رئیس گروه مالیاتی و کارشناس ارشد مالیاتی می­باشد.

ط) هیات اجرایی: متشکل از نماینده دادگستری و همچنین برحسب نیاز تعدادی از کارمندان با سابقه به عنوان ماموران اجرا و ماموران نیروی انتظامی می­باشد که از بین آنها یک نفر به عنوان سرپرست هیات اجرایی توسط مسئول اجرائیات انتخاب می­شود.

شرایط صدور برگ اجرایی

ماده 1- هر گاه مودی ظرف مهلت مقرر در ماده 210 قانون مالیات­های مستقیم نسبت به پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات قطعی شده خود اقدام ننماید اداره امور مالیاتی نسبت به صدور برگ اجرایی معادل بدهی اعم از اصل و  جرایم متعلق برای استیفای مالیات از اموال منقول و غیر منقول او اقدام خواهد نمود.

ماده 2- برگ اجرایی مطابق تبصره یک ماده 210 قانون مالیات­های مستقیم تنظیم خواهد شد.

ماده 3- برگ اجرایی در سه نسخه تهیه، یک نسخه در پرونده بایگانی، نسخه دیگر به مودی ابلاغ و نسخه ثالث با قید تاریخ ابلاغ به امضای مودی و مامور ابلاغ رسیده و برای بایگانی در پرونده مربوط به اجرائیات اداره امور مالیاتی اعاده می­شود.

ماده 4- مقررات فصل هشتم از باب چهارم قانون مالیات­های مستقیم در مورد ابلاغ اوراق اجرایی لازم الرعایه می­باشد.

بازداشت اموال

ماده 5- هر گاه مودی پس از ابلاغ برگ اجرایی ظرف یک ماه مقرر، کلیه بدهی خود را پرداخت نکند یا ترتیب پرداخت آن را ندهد معادل کلیه بدهی او اعم از اصل و جرایم متعلقه به اضافه ده درصد کل بدهی از انقد و اسهل اموال مودی بازداشت خواهد شد. صدور دستور توقیف و دستور اجرای آن به عهده مسئول اجرائیات خواهد بود. هر گاه اموال منقول مودی تکافوی بدهی او را ننماید یا به اموال منقول وی دسترسی نباشد از اموال غیرمنقول او به ترتیب مقرر در همین آیین­نامه بازداشت خواهد شد.

ماده 6- توقیف اموال مودی توسط هیات اجرایی شامل مامور اجرا و حسب اقتضاء با کمک مامورین نیروی انتظامی با حضور نماینده دادستان یا دادگاه عمومی بخش به عمل خواهد آمد. عدم حضور مودی، بسته یا قفل بودن محل که اموال در آن است یا امتناع مودی و کسان او از باز کردن در، مانع عملیات اجرایی نبوده و هیات مزبور، می­تواند در را باز و اموال را با تنظیم صورت جلسه بازداشت نماید.

تبصره 1- درخواست نمایندگی از دادستان یا دادگاه عمومی بخش، توسط سازمان امور مالیاتی صورت می­پذیرد؛ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور می­تواند این اختیار را به مدیران کل و یا بالاترین مقام مسئول مالیاتی ذی­ربط تفویض نماید. در این صورت دادستان عمومی و انقلاب یا رئیس دادگاه عمومی بخش محل نسبت به صدور نمایندگی اقدام لازم را معمول خواهد داشت.

تبصره 2- چنانچه دَرِ محلی که اموال در آن قرار دارد، نتوان فی المجلس باز نمود، هیات اجرایی مکلف است درِ مزبور و سایر محل­هایی که احتمال ورود می­رود را پلمب و لاک و مهر نموده و حداکثر ظرف مدت بیست و چهار ساعت در و سایر محل­های پلمب شده را باز و اموال را پس از تنظیم صورت مجلس، بازداشت نمایند. در صورت وجود سکنه یا موجودات جاندار در محل هیات اجرایی هر گونه اقدام لازم را به منظور پیشگیری از خروج اموال به عمل خواهد آورد.

ماده 7- در هر موقع که از طرف هیات اجرایی از نیروی انتظامی یا سایر ضابطین قضایی استمداد شود ضابطین مربوط مکلفند فوراً اقدام لازم را معمول دارند و در صورت تاخیر و مسامحه یا تعلل یا عدم انجام وظیفه مراتب صورت جلسه و به دادسرای عمومی و انقلاب یا دادگاه عمومی بخش محل گزارش تا طبق مقررات مربوط تحت تعقیب قرار گیرند.

ماده 8- بازداشت اموال زیر ممنوع است:

اموال مذکور در ماده 212 قانون مالیات­های مستقیم مصوب 3/12/1366 با آخرین اصلاحات مصوب 27/11/1380

تبصره 1- هر گاه نسبت به مال منقول یا غیرمنقول یا وجه نقد توقیف شده شخص ثالث اظهار حقی نماید اگر ادعای مزبور مستند به حکم قطعی یا سند رسمی بوده که تاریخ آن مقدم بر تاریخ توقیف باشد توقیف رفع می­شود در غیر این صورت عملیات اجرایی تعقیب می­گردد و مدعی حق برای اثبات ادعای خود می­تواند به هیات موضوع ماده 216 قانون مالیات­های مستقیم شکایت کند. این هیات در صورتی که ادعای شاکی را وارد دانست قرار رفع توقیف اموال را صادر می­نماید. قرار صادره قطعی و لازم الاجرا می­باشد. در این صورت قسمت اجرائیات اداره امور مالیاتی باید سایر اموال شناسایی شده مودی را تقویف نماید.

تبصره 2- چنانچه اموالم ودی در جایی باشد که در آن بسته باشد واز باز کردن آن خودداری نمایند هیات اجرایی حسب مورد با حضور مامور نیروی انتظامی یا ضابطین قضایی یا دهبان یا دهدار محل برای باز کردن در و توقیف مال اقدام لازم معمول می­دارد و در مورد باز کردن محلی که کسی در آن نیست حسب  مورد نماینده دادستان یا دادگاه عمومی بخش محل نیز باید حضور داشته باشد.

تبصهر 3- توقیف مال غیرمنقولی که سابقه ثبت ندارد به عنوان مال مودی هنگامی جایز است که مودی در آن تصرف مالکانه داشته باشد و یا مودی به موجب حکم قطعی نهایی مالک شناخته شده باشد.

ماده 9- هر گاه اموال در حال بازداشت بین مودی و شخص یا اشخاص دیگری که بدهی مالیاتی ندارند مشاع و مشترک باشد در این صورت اگر از طرف شخص یا اشخاص مذکور دلیل موثری ارائه شود که مبین میزان سهم هر یک باشد نسبت به بازداشت سهم معین مودی از مال مذکور اقدام والا فرض به تساوی سهم یا سهام هر یک شده و در حدود سهم مودی از اموال مورد اشاعه بازداشت خواهد شد.

تبصره- از اموال منقول موجود در محل سکونت زوجین آن چه معمولاً و عادتاً مورد استفاده اختصاصی زن باشد متعلق به زن و آن چه مورد استفاده اختصاصی مرد باشد متعلق به شوهر و بقیه از نظرات مقررات این آیین نامه مشترک بین آنان به شمار می­آید مگر اینکه مدعی خلاف آن را طی شکایتی که به هیات موضوع ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم تقدیم می­دارد ثابت نماید.

ماده 10- قبل از بازداشت اموال صورت جلسه­ای تهیه می­شود که در آن مشخصات کلیه اموال مورد بازداشت نوشته می­شود؛ در صورت لزوم کیل، وزن و عدد آن؛ در مورد طلا و نقره­آلات، عیار تقریبی آنها تعیین و در صورت مجلس قید می­گردد؛ در جواهرات عدد و اندازه و صفات و اسامی سایر مشخصات آنها؛ در کتاب، اسم کتاب و نویسنده و تاریخ چاپ و در کتب خطی، مشخصات آنها بطور کامل؛ در تابلو و پرده­های نقاشی موضوع پرده و تابلو، طول و عرض آنها و اسم نقاش اگر ممکن باشد؛ در مال التجاره ـ چه در انبار و چه در جای دیگر ـ نوع مال الاتجاره و شماره و عدل و نمره و رنگ و سایر مشخصات آنها تصریح می­شود؛ در سهام و اوراق بهادار، شماره و مبلغ اسمی و نوع آنها و در مورد سایر اموال، مشخصات مربوط به آن مال در صورت مجلس معین می­شود. در صورت ریز اموال، نو و یا مستعمل بودن آن قید می­گردد.

تبصره- صورت مجلس مذکور باید امضاء، علامت­گذاری و ممهور به مهر اجراء و هیات اجرایی گردد و در صورت لزوم قیطا­ن­کشی و برگ­شماری شود.

ماده 11- اگر در نوشتن صورت مجلس اموالی اشتباهی رخ دهد باید در آخر همان صورت مجلس، تصحیح و به امضای هیات اجرایی و مودی و شهود در صورت حضور برسد؛ در صورت عدم حضور مودی، نمایندگان مذکور در ماده 6 این آیین­نامه آن را امضا می­کنند. تراشیدن و پاک کردن و نوشتن بین سطور ممنوع است.

ماده 12- صورت مجلس اموال بازداشت شده دارای تاریخ روز، ماه و سال با تمام حروف بوده و کلیه صفحات آن به امضای اشخاصی که در موقع بازداشت حضور دارند با ذکر نام و مشخصات و سمت هر یک می­رسد و چنانچه از امضاء امتناع نمایند مراتب در صورت مجلس قید خواهد شد.

ماده 13- اموال مورد توقیف به قید فوریت به وسیله کارشناس ارشد مالیاتی ارزیابی شده و پس از تایید رئیس گروه مالیاتی که در صورت عدم تایید، نظر رئیس گروه م الیاتی ملاک عمل خواهد بود یک نسخه از برگ ارزیابی به مودی ابلاغ خواهد شد. چنانچه مودی نسبت به ارزیابی مذکور معترض باشد، می­تواند ظرف مدت ده روز از تاریخ ابلاغ، کتباً از اداره امور مالیاتی تقاضا نماید که ارزیابی به وسیله کارشناس رسمی دادگستری یا خبره به عمل آید. در این صورت وقتی به درخواست مزبور ترتیب اثر داده خواهد شد که حق­الزحمه کارشناس طبق مقررات مربوط تودیع و قبض آن به اجرائیات اداره امور مالیاتی ارائه شود؛ گزارش کارشناس رسمی یا خبره باید ظرف مدت پانزده روز از تاریخ تقاضای مودی تهیه و توسط کارشناس رسمی دادگستری یا خبره به اجرائیات اداره امور مالیاتی مربوط ارائه گردد.

تبصره 1- حق الزحمه کارشناس رسمی دادگستری یا خبره که به قید قرعه از میان سه برابر تعداد مورد نیاز انتخاب می­شود در هر صورت طبق مقررات بر عهده مودی می­باشد.

تبصره 2- چنانچه ویژگی اموال بازداشت شده به گونه­ای باشد که برای ارزیابی نیاز به مهلت بیشتری باشد، به تشخیص اداره امور مالیاتی با توجه به دلایل توجیهی و درخواست استمهال کارشناس و یا ارزیاب ذیر­بط حداکثر تا پانزده روز افزون بر مهلت یاد شده تمدید خواهد شد.

منتخب مودی با ارزیابی ماده 14- هر گاه اختلاف ارزیابی کارشناس رسمی دادگستری یا خبره کارشناس یا خبره منتخب، ملاک عمل قرار خواهد گرفت؛ در اداره امور مالیاتی کمتر از پانزده درصد باشد، نظر گرفت. کارشناس رسمی یا خبره به عنوان قیمت پایه قطعی فروش ملاک عمل قرار خواهد غیر این صورت نظر

ماده 15- اموالی که باید توقیف شود در محلی که هست توقیف و بر حسب نیاز و موقعیت محل ورودی­ها و خروجی­ها با رعایت تبصره­های ماده 6 این آیین­نامه پلمب و یا در صورت لزوم به جای محفوظی منتقل خواهد شد.

تبصره 1- حمل مواد قابل احتراق و انفجار به محل دیگر ممنوع است. مگر این که محل فعلی مناسب تشخیص داده نشود. در این صورت مواد توقیف شده باید به شخص مسئولی وفق مقررات ماده 17 این آیین نامه سپرده شود.

تبصره 2- تعیین محل نگهداری اموال توقیفی با هیات اجرایی خواهد بود. در صورت لزوم انتقال اموال به محل دیگر موضوع باید با ذکر دلیل در صورت مجلس قید گردد.

تبصره 3- محل محفوظ به مکانی اطلاق می­شود که براساس نوع کالا و با رعایت جوانب ایمنی و برحسب عرف مسلم برای نگهداری اموال مناسب باشد.

ماده 16- اموال ضایع نشدنی و یا اموالی که بهای آن متناسب با هزینه نگهداری نباشد فوراً و بدون انجام تشریفات فروخته می­شود.

تبصره- تشخیص اموال ضایع شدنی براساس عرف مسلم و پیشنهاد هیات اجرایی و تایید اداره امور مالیاتی خواهد بود.

ماده 17- هیات اجرایی برای حفاظت اموال مورد توقیف شخص معتمدی را به عنوان حافظ اموال و در صورت امکان با موافقت مودی تعیین می­کند که مسئولیت حفاظت اموال و یا حسب مورد حفاظت پلمب­های الصاقی برابر صورت مجلس تنظیمی را بر عهده دارد. حافظ اموال حق جابجایی اموال را ندارد. حدود وظایف و مسئولیتهای حافظ اموال و عنداللزوم مراقب توسط هیات اجرایی به وی تفهیم می­شود.

ماده 18- در صورتی که بین مودی و مامور اجرای مربوط در تعیین حافظ اموال توافق حاصل نشود اتخاذ تصمیم قطعی با مسئول اجرائیات مربوط است پس از تعیین حافظ اموال یک نسخه از صورت ریز اموال توقیفی به او تسلیم و از وی رسید گرفته می­شود.

ماده 19- هر گاه برای اموال مورد توقیف حافظ اموال پیدا نشود و آن اموال در جای محفوظ و معینی باشد در همان محل توقیف و ورودی­ها و خروجی­های آنجا به وسیله مامور اجرا پلمب خواهد شد. در غیر این صورت اموال توقیفی با رعایت تبصره­های 2 و 3 ماده 15 این آیین نامه به جای محفوظی منتقل و محل ورود و خروج پلمب می­شود به هر حال هر اقدام لازم دیگری برای حفاظت کامل اموال تا سر حد امکان انجام خواهد شد.

ماده 20- در صورتی که جای محفوظ و معینی پیدا نشود مامور اجرا به هر یک از اموال در جایی که هست کاغذی الصاق و محل الصاق را لاک و مهر و مراتب را در صورت ریز اموال توقیفی ذکر خواهد کرد و در چنین صورتی صاحب مال هم حق دارد محل الصاق مهر خود را پهلوی مهر مامور اجرا بزند. در این گونه موارد مامور اجرا موظف است اقدام مقتضی برای حفاظت از اموال بازداشت شده معمول یا ترتیب انتقال سریع آن را به جای محفوظی بدهد.

ماده 21- هر گاه مودی حین بازداشت اموال حاضر باشد و از جهات مواد 8، 9 و 11 این آیین­نامه، ایرادی وارد نماید بعداً از جهات مذکور حق اعتراض نخواهد داشت؛ در صورتی که ایراد و اعتراضی داشته باشد خلاصه آن در ذیل صورت مجلس توقیف اموال ترجیحاً توسط خود او و یا نماینده وی نوشته خواهد شد.

ماده 22- هر گاه مدت بازداشت باعث فساد بعضی از اموال توقیفی شود از قبیل فرش و پارچه­های پشمی و غیره، اموال مزبور را باید جدا و به نحوی بازداشت کرد که بتوان سرکشی و مراقبت نمود؛ در مواردی که مسئولیت مراقبت و سرکشی اموال بازداشتی به عهده شخص دیگری گذاشته شده است، حافظ اموال ملزم به نظارت بر اقدامات نامبرده برای جلوگیری از فساد این قبیل اموال خواهد بود و در صورت مسامحه و غفلت مراقب و حافظ اموال اگر خساراتی وارد شود نامبردگان متضامناً مسئول جبران خسارت وارده خواهند بود.

ماده 23- حافظ و مراقب اموال بازداشتی حق ندارند اموال توقیفی را به هیچ وجه مورد استفاده قرار داده و یا در اختیار دیگری قرار دهند و یا بدون اجازه کتبی مسئول اجرائیات، آن را به محل دیگری انتقال دهند و در صورتی که بر اثر تخلف آنها و یا تعدی و تفریط نسبت به اموال بازداشتی خسارتی وارد شود ملزم به جبران خسارت وارده خواهند بود.

ماده 24- هیات اجرایی مکلف است، گزارشی از عملیات خود را در پنج نسخه حسب نوع مال به شرح ماده 12 این آیین­نامه تنظیم و به امضای حاضرین رسانده و نسخه­ای از آن را به انضمام صورت مجلس اموال توقیفی در قبال اخذ رسید به ترتیب به مسئول اجرائیات، حافظ اموال، نماینده دادستان و مودی تسلیم و یک نسخه از آن را در پرونده اجرائیات نگهداری نماید.

تبصره 1- نسخه­ای از صورت مجلس تنظیمی در مورد وسائط نقلیه موتوری توسط اداره امور مالیاتی، به اداره راهنمایی و رانندگی محل یا اداره­ای که حسب مورد مسئول صدور مجوز نقل و انتقال وسیله نقلیه می­باشد ارسال و کتباً اعلام می­شود که وسیله نقلیه مذکور در قبال بدهی مودی بازداشت بوده و نقل و انتقال آن ممنوع است. مرجع مذکور به محض وصول اطلاعیه فوق، توقیف و ممنوع المعامله بودن وسیله نقلیه را در دفاتر مربوط قید و دستور توقیف آن را به واحدهای ذیربط صادر و ضمن جلوگیری از تردد آن، نتیجه اقدامات خود را ظرف مدت یک هفته به اداره امور مالیاتی اعلام نماید.

تبصره 2- در مورد بازداشت حق الامتیاز و قطع مکالمه تلفن اعم از ثابت و همراه، دستور بازداشت به امور مشترکین مخابرات محل اعلام می­گردد. امور مذکور حسب مورد و بر طبق درخواست اداره امور مالیاتی مکلف است پس از قطع مکالمه، نقل و انتقال آن را ممنوع و در دفاتر مربوط ثبت نموده و مراتب را ظرف مدت یک هفته به اداره امور مالیاتی و مودی مالیاتی اعلام دارند.

تبصره 3- در مورد بازداشت حقوق مادی مالکیت­های فکری و معنوی، دستور بازداشت به اداره ثبت اسناد و املاک محل اعلام می­گردد. اداره ثبت اسناد و املاک برابر درخواست اداره امور مالیاتی مکلف است نقل وانتقال حقوق مادی مالکیت­های فکری و معنوی مورد بازداشت را ممنوع و در دفاتر مربوط ثبت و مراتب را ظرف مدت یک هفته به اداره امور مالیاتی و مودی مالیاتی اعلام دارد.

ماده 25- به شخص حافظ اموال در صورتی که غیر از مودی باشد حق الحفاظ تعلق می­گیرد. مسئول اجرائیات حق الحفاظ را بابت حق الزحمه حافظ یا کرایه محل برای حفظ اموال و یا مخارج ضروری دیگر با توجه به عرف معمول محلی تعیین خواهد نمود. پرداخت این مخارج کلاً به عهده مودی است.

ماده 26- هر گاه حافظ اموال از تحویل اموالی که در حفاظت او قرار دارد به هیات  اجرایی خودداری نماید اداره امور مالیاتی معادل اموال بازداشت شده از اموال شخص حافظ اموال بازداشت و طبق مقررات به فروش می­رساند.

تبصره- در هر یک از موارد مذکور در مواد 23 الی 26 و 29 این آیین نامه که فعل یا ترک فعل حافظ اموال یا شخص ثالث و یا قصور و تقصیر وی متضمن عمل مجرمانه­ای وفق قوانین موضوعه باشد و یا منجر به بروز خسارت نسبت به اموال و یا ضایع شدن و یا تلف شدن بعض یا کل اموال تحویلی و توقیفی و یا دخل و تصرف برخلاف قوانین گردد حسب مورد متخلف از سوی دادستان انتظامی مالیاتی نزد مراجع صالح تحت تعقیب کیفری قرار می­گیرد.

بازداشت اموال منقول نزد شخص ثالث

ماده 27- هر گاه مودی کتباً یا شفاهاً اعلام مناید که وجه نقد اموال منقول، ودیعه یا مطالبات یا مازاد وثیقه و یا بطور کلی هر چیزی که ارزش مالی داشته باشد متعلق به او نزد شخص ثالثی اعم از حقیقی یا حقوقی است و یا اداره امور مالیاتی به هر نحو ازچنین امری مطلع شود مکلف است از آن اموال و یا وجه معادل بدهی اعم از اصل و جرایم متعلقه و ده درصد وجه بدهی موضوع ماده 5 این آیین نامه و سایر هزینه­های اجرایی بازداشت و توقیف نامه­ای در و نسخه با درج ساعت و تاریخ مراجعه تهیه و یک نسخه از آن را به شخص ثالث که مال یا وجه نقد و یا مطالبات مالی نزد اوست ابلاغ و در نسخه ثانی رسید اخذ نماید.

ماده 28- شخص ثالث مکلف است در زمان ابلاغ توقیف نامه، وجه نقد، اموال و مطالبات اعم از نقدی و غیرنقدی نزد خود را در متن توقیف نامه اعلام و نسبت به حفظ و حراست آن اقدام و حسب درخواست اداره امور مالیاتی عمل نماید والا اداره امور مالیاتی معادل بدهی از وجه یا قیمت آن اموال را از شخص ثالث وصول خواهد کرد و این نکته در توقیف­نامه قید می­شود.

ماده 29- هر گاه شخص ثالث اعم از حقیقی یا حقوقی که اموال موضوع ماده 27 این آیین­نامه متعلق به  مودی نزد او توقیف شده است:

الف) از تحویل عین اموال به ماموران اجراء به محض مطالبه خودداری نماید.

ب) چنانچه طلب، وجه نقد یا طلب حال باشد به محض مطالبه از واریز آن به حسابی که از طرف سازمان امور مالیاتی تعیین شده خودداری نماید.

ج) در مورد طلبی که مهلت پرداخت آن در تاریخ ابلاغ توقیف نامه منقضی نگردیده به محض انقضای مهلت آن به حساب مزبور واریز ننماید.

د) در مورد مازاد وثیقه و یا رهن، پس از فروش و کسر هزینه­ها مطابق مقررات، از پرداخت مازاد خودداری نماید.

ه) از تسلیم یا تحویل و یا رد و یا به قبض دادن حقوق مالکیت­های فکری معنوی و سایر حقوق از قبیل سرقفلی، حق الامتیاز، حق اکتشاف و اختراع، حق استخراج، موافقت اصولی، جوایز، حق انتفاع و… خودداری نماید؛ مستنکف محسوب و علاوه بر اینکه معادل بدهی از اموال شخصی او بازداشت و به فروش خواهد رسید، در صورتی که عمل وی منطبق با تبصره ماده 26 این آیین­نامه باشد با وی وفق مقررات مربوط رفتار خواهد شد و در صورت واریز وجه یا طلب به حساب مذکور یا تسلیم عین یا حق یا شی، گواهی اجرائیات اداره امور مالیاتی صادر و به شخص ثالث تسلیم می­گردد. این گواهی به منزله برائت ذمه ثالث در قبال بدهکار مالیاتی و نیز برائت ذمه بدهکار مالیاتی در قبال سازمان امور مالیاتی به میزان مال مربوطه پس از وضع مخارج احتمالی خواهد بود.

ماده 30- هر گاه شخص ثالث، منکر وجود تمام یا قسمتی از طلب، وجه نقد یا اموال منقول مودی نزد خود باشد باید ظرف مدت سه روز کاری از تاریخ ابلاغ توقیف­نامه مراتب را کتباً به اداره امور مالیاتی ذی­ربط اطلاع داده و رسید دریافت نماید. در این صورت عملیات اجرایی نسبت به مورد ادعای شخص ثالث متوقف می­شود و قسمت اجراء می­تواند برای اثبات وجود وجوه و اموال یا مطالبات در نزد شخص ثالث به مرجع صلاحیت­دار مراجعه نماید. مرجع صلاحیت­دار موضوع را به قید فوریت و خارج از نوبت رسیدگی می­نماید در صورتی که اطلاع مزبور داده نشود شخص ثالث مکلف است وجه نقد یا سایر اموال را به اداره امور مالیاتی ذیربط تسلیم نماید؛ اگر اعتراضی داشته باشد به مرجع صالح شکایت کند.

تبصره 1- در مواردی که وجود اموال یا وجوه یا حقوق موضوع ماده 27 این آیین­نامه نزد شخص ثالث طبق اسناد رسمی محرز باشد، صرف انکار شخص ثالث، مانع از ادامه عملیات اجرایی نمی­باشد و اگر شخص ثالث از تسلیم اموال یا وجه یا حقوق مذکور توقیف شده نزد وی امتناع نماید و اداره امور مالیاتی به آن مال دسترسی پیدا نکند معادل قیمت و هزینه­های آن از اموال وی توقیف و به فروش خواهد رسید.

تبصره 2- چنانچه وجود وجوه و یا اموال یا حقوق موضوع ماده 27 این آیین­نامه مورد ادعای قسمت اجرا در نزد شخص ثالث در مراجع صلاحیت­دار به اثبات برسد و بدهی مالیاتی معادل آنچه نزد شخص ثالث است پرداخت نشده و یا نشود، شخص منکر به تادیه وجوه و مطالبات و تحویل اموال یا قیمت آن و هر نوع هزینه مترتبه ملزم خواهد شد. جمع این مبالغ از طریق فروش اموال وی وصول خواهد شد.

فروش اموال منقول

ماده 31- هر گاه مودی تا انقضای ده روز از تاریخ توقیف اموال، بدهی خود را تأدیه ننماید اموال توقیف شده از طریق مزایده و انتشار آگهی، به فروش رسیده و کلیه بدهی و هزینه­ها از حاصل فروش برداشته می­شود؛ مگر این که مودی راجع به پرداخت بدهی با اداره امور مالیاتی توافق نماید که در این صورت با اجازه سازمان امور مالیاتی کشور با رعایت موضوع ماده 167 ق.م.م با اخذ وثیقه ملکی یا تضمین مناسب تقسیط خواهد شد.

ماده 32- آگهی فروش بلافاصله پس از انقضای مدت مقرر در ماده 31 این آیین­نامه منتشر و حاوی نکات ذیل می­باشد:

1- نوع اموال بازداشت شده و تصریح بر توقیف بودن اموال و کیفیت تصرف

2- روز و ساعت و محل فروش

3- قیمت پایه که مزایده از آن شروع می­شود

4- در مورد وسائط نقلیه موتوری، نوع، نام کارخانه سازنده، سال ساخت، شماره پلاک انتظامی، شماره موتور و شاسی و میزان بدهی معوقه وسائط نقلیه

5- در مورد حق الامتیاز تلفن اعم از ثابت و همراه ذکر شماره آن و میزان بدهی معوقه

6- در مورد حقوق مالکیت­های فکری و معنوی مشخصات حقوق مذکور

تبصره- برای شرکت در مزایده  تودیع سپرده نقدی یا ضمانت نامه بانکی به میزان ده درصد قیمت پایه می­باشد.

ماده 33- روز فروش باید طوری معین شود که فاصله بین انتشار آگهی فروش تا روز مزبور کمتر از ده روز نباشد. در مورد اموال سریع الفساد و یا اموالی که نگهداری آنها باعث هزینه زیاد است موعد مناسب با وضعیت اموال تعیین می­شود.

ماده 34- اموال منقول بازداشت شده­ای که قیمت مجموع آن بیش از بیست میلیون ریال نباشد بدون انتشار آگهی از طریق حراج فروخته خواهد شد.

تبصره- رقم مزبور با توجه به تغییر شاخص قیمت کالاها هر سه سال یک بار توسط رئیس سازمان امور مالیاتی کشور قابل تغییر بوده و پانزده روز پس از نشر در روزنامه رسمی لازم الاجرا می­باشد.

ماده 35- آگهی فروش باید به معابر عمومی محل اداره امور مالیاتی و محل استقرار اموال الصاق و در سایت الکترونیکی سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و یک نوبت در یکی از روزنامه­ها درج شود.

ماده 36- در صورت تغییر روز فروش با رعایت مواد بالا آگهی تجدید می­شود.

ماده 37- تصنیفات، تالیفات و ترجمه­های چاپی که هنوز برای خرید و فروش منتشر نشده بدون رضایت مصنف یا مولف یا مترجم یا قائم مقام یا وراث و یا نماینده قانونی آنها به معرض فروش گذاشته نمی­شود.

ماده 38- مودی می­تواند مثل سایر اشخاص در مزایده شرکت نماید ولی ماموران اجرا و مباشرین فروش و اقارب درجه اول آنها حق شرکت در مزایده را ندارند.

ماده 39- مودی می­تواند تقدم و تاخر فروش را نسبت به اموال بازداشت شده تقاضا کند این تقاضا در صورتی پذیرفته خواهد شد که به وصول مطالبات لطمه وارد نسازد.

ماده 40- شخصی که بالاترین قیمت را اعلام می­دارد برنده مزایده شناخته می­شود و باید ظرف مدت ده روز تمام قیمت را به حسابی که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تعیین می­شود واریز نماید در صورت انصراف سپرده دریافتی به نفع دولت ضبط و به حساب خزانه واریز خواهد شد و اموال مورد مزایده به نفر دوم با حفظ شرایط مذکور فروخته می­شود.

ماده 41- هزینه نشر آگهی و حق الحفاظ و سایر مخارج به عهده مودی و به حساب او منظور می­شود.

ماده 42- هر گاه اموال به قیمت ارزیابی شده، خریدار نداشته باشد، اداره امور مالیاتی باید با رعایت مدت مذکور در ماده 33 این آیین­نامه، آگهی فروش را با قیمت پایه تجدید نماید و چنانچه برای بار دوم نیز خریداری پیدا نشود برای بار سوم آگهی منتشر و در آن قید می­نماید اموال توقیفی به هر قیمتی خریدار داشته باشد از طریق حراج به دفعات فروخته خواهد شد. این موضوع بایستی قبل از مزایده طی اخطاری به صاحب مال ابلاغ شود و چنانچه حاصل فروش تکافوی بدهی مودی را نکند، اجرائیات اداره امور مالیاتی از اموال دیگر مودی تا میزان بقیه بدهی او بازداشت و طبق مقررات این آیین­نامه به فروش می­رساند.

تبصره- چنانچه پس از تنظیم صورت جلسه فروش اموال معاذیر قانونی در جهت انتقال برای اجراء بوجود آید اداره مزبور می­تواند ضمن استرداد سپرده برنده مزایده، مجدداً آگهی مزایده منتشر نماید.

ماده 43- جلسه فروش اعم از مزایده و حراج با حضور نمایندگان دادستان عمومی و انقلاب و دادستان انتظامی مالیاتی برگزار و صورت مجلس به امضای نمایندگان مذکور و بالاترین مقام اداره کل امور مالیاتی یا نماینده قانونی وی می­رسد.

ماده44- اموال منقولی که در اجرای مقررات این آیین­نامه به فروش رسیده، و نیاز به تنظیم سند رسمی انتقال دارد و مودی برای امضای سند انتقال به خریدار در دفترخانه اسناد رسمی حاضر نشود و یا به طور کلی نسبت به فراهم آوردن شرایط انتقال رسمی اقدام ننماید، اداره کل امور مالیاتی را برای انجام کلیه امور و امضای سند انتقال معرفی خواهد نمود که به نمایندگی از طرف مودی اقدامات لازم را انجام داده و سند انتقال را امضا نماید.

ماده 45- در مواردی که در اجرای مقررات این آیین­نامه برای اموال منقول مورد مزایده خریداری پیدا نشود در صورت صلاحدید سازمان امور مالیاتی کشور با تملک آن مراتب به ضمیمه صورت مجلس آخرین مزایده به منظور تنظیم سند انتقال به نام سازمان امور مالیاتی کشور به یکی از دفاتر اسناد رسمی اعلام خواهد شد. در صورتی که مودی حاضر به امضای سند انتقال و یا فراهم آوردن شرایط انتقال نشود نماینده اداره کل امور مالیاتی به نمایندگی از طرف مودی کلیه شرایط را فراهم نموده و سند انتقال را امضا خواهد کرد.

بازداشت اموال غیرمنقول و فروش آن

ماده 46- در صورتی که اموال منقول مودی برای استیفای طلب دولت کافی نباشد اداره وصول و اجرا نسبت به بازداشت و فروش اموال غیرمنقول مودی با رعایت ماده 212 قانون مالیات­های مستقیم بر طبق مقررات آتی اقدام می­نماید.

ماده 47- بازداشت نامه اموال غیرمنقول در چهار نسخه تهیه و نسخه چهارم بلافاصله به اداره ثبت اسناد و املاک محل ارسال می­شود. اداره ثبت اسناد و املاک مربوط به محض وصول اطلاعیه مذکور و در صورت تعلق ملک به مودی یا مودیان، توقیف بون ملک را در دفاتر مربوط قید و موقف المعامله بودن آن را در پرونده ثبتی منعکس نموده و نتیجه اقدامات را ظرف مدت یک هفته به اداره امور مالیاتی ذی ربط اعلام می­دارد.

تبصره- مسئول اجرائیات عندالزوم می­تواند با ارائه مشخصات کامل سجلی مودی از اداره ثبت اسناد و املاک در مورد وجود املاک به نام مودی یا هر نوع حق متعلق به مودی را استعلام نماید اداره ثبت اسناد و املاک مکلف است حداکثر ظرف مدت یک هفته مشخصات کامل ثبتی ملک و یا املاک و یا هر نوع حق متعلق به مودی را کتباً به ادارات استعلام کننده اعلام نماید.

ماده 48- در صورتی که مال غیرمنقول یا حقوق متعلق به مودی درآمدی داشته باشد برابر مقررات این آیین نامه درآمد مزبور تا زمان فروش ملک بازداشت و در صورت وصول به عنوان قسمتی از بدهی مودی محسوب خواهد شد. در صورتی که درآمد مزبور تکافوی بدهی مالیاتی مودی را نماید از فروش ملک خودداری می­گردد.

ماده 49- اداره امور مالیاتی مکلف است برای فروش اموال غیرمنقول اعلانی مشتمل بر نام و نام خانوادگی مودی نوع و کاربری، محل وقوع، مساحت تقریبی عرصه و اعیان، مبلغ بدهی مودی و سایر مشخصات آن را با تصریح به این که تمام ملک یا قسمتی از آن فروخته می­شود علت فروش، روز و ساعت، محل فروش، قیمتی که مزایده از آن شروع خواهد شد و سایر شرایط قانونی مربوط از جمله مفاد تبصره­های ماده 215 قانون مالیات­های مستقیم را قید و منتشر نماید.

ماده 50- برای شروع مزایده در مورد املاک حداقل قیمت ملک به بهای روز که از طرف کارشناس اداره امور مالیاتی و یا کارشناس رسمی دادگستری یا خبره تعیین خواهد شد ماخذ فروش قرار خواهد گرفت.

ماده 51- مقررات فصل چهارم این آیین­نامه در مورد فروش اموال غیرمنقول نیز حسب مورد جاری می­باشد. ضمناً چنانچه بعداز مزایده نوبت دوم خریداری برای ملک مورد مزایده پیدا نشود در صورت انقضا طبق مقررات ماده 215 قانون مالیاتهای مستقیم عمل خواهد شد.

ماده 52- پس از انجام مزایده تنظیم و امضای صورت مجلس و صدور سند موکول به انقضای یک ماه از تاریخ تنظیم صورت مجلس یاد شده خواهد بود. هر گاه مودی ظرف این مدت نسبت به پرداخت کلیه بدهی خود به اضافه ده درصد موضوع ماده 211 قانون مالیاتهای مستقیم اقدام و هزینه­های متعلقه را پرداخت نماید از ملک مزبور رفع بازداشت به عمل خواهد آمد.

ماده 53- در صورتی که مودی پس از انقضای یک ماه مذکور برای امضای سند انتقال حاضر نشود یا شرایط انتقال را فراهم نیاورد اداره امور مالیاتی مستندات و مدارک لازم را به یکی از دفاتر اسناد رسمی ارسال نموده و نماینده دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی به نمایندگی از طرف مودی مقدمات انتقال را فراهم آورده و سند انتقال را امضا خواهد نمود.

ماده 54- در مواردی که طبق ماده 215 قانون مالیاتهای مستقیم برای ملک مورد مزایده خریداری پیدا نشود در صورت موافقت سازمان امور مالیاتی کشور با تملک آن مراتب به ضمیمه صورت مجلس آخرین مزایده به منظور تنظیم سند انتقال به نام سازمان امور مالیاتی کشور به یکی از دفاتر اسناد رسمی اعلام خواهد شد و در صورتی که مودی  حاضر به امضای سند انتقال و یا فراهم آوردن شرایط انتقال نشود نماینده حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به نمایندگی از طرف مودی کلیه شرایط را فراهم نموده و سند انتقال را امضاء خواهد کرد.

ماده 55- در مورد افراد مذکور در مواد 26 و 39 قانون مالیات­های مستقیم چنانچه ظرف مهلت مقرر نسبت به پرداخت یا تقسیط بدهی قطعی شده خود اقدام ننمایند، مقررات این آیین­نامه حسب مورد نسبت به ماترک اموال مورد وقف یا حبس یا نذر جاری می­باشد.

ماده 56- هر گاه شخص ثالث نسبت به تمام یا قسمتی از اموال غیرمنقول بازداشت شده و حقوق ناشی از آن ادعای حق کند، عملیات اجرایی در صورتی متوقف می­شود که دعوی، مستند به سند رسمی یا رأی قطعی دادگاه بوده و تاریخ وجود حق یا تنظیم سند، مقدم بر تاریخ بازداشت اموال غیرمنقول باشد و این امر مورد تایید هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 قانون مالیات­های مستقیم قرار گیرد.

مقررات عمومی

ماده 57- هر گاه مودی بر طبق ماده 161 قانون مالیات­های مستقیم (با آخرین اصلاحات مصوب 27/11/1380) تامین سپرده باشد، این تامین مانع از بازداشت سایر اموال او که وصول مالیات از آن محل سهل­تر باشد، نیست. ولی پس از وصول طلب دولت، اداره امور مالیاتی مکلف است فوراً نسبت به رفع تامین اقدام کند.

ماده 58- شکایت از اقدامات اجرایی یا درخواست توقف موقت عملیات اجرایی و یا درخواست رفع اثر از اقدامات اجرایی مانع از ادامه عملیات اجرایی نمی­گردد مگر در موارد ذیل:

الف) مودی نسبت به پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی حسب مقررات این آیین­نامه اقدام نماید و یا معادل میزان بدهی، وجه نقد یا تضمین بانکی و یا وثیقه ملکی بسپارد و یا ضامن معتبر که اعتبار ضامن مورد قبول اداره امور مالیاتی باشد، معرفی نماید.

ب) براساس رأی هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 قانون مالیات­های مستقیم مبنی بر توقف عملیات اجرایی؛ در صورتی که هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 قانون مالیات­های مستقیم دلایل شاکی را قوی بداند و یا شکایت شاکی مستند به سند رسمی یا احکام قطعی مراجع قضایی یا اسناد اداری باشد بدون اخذ تامین قرار توقف عملیات اجرایی را صادر می­نماید.

ج) نقض رای هیات حل اختلاف مالیاتی توسط شورای عالی مالیاتی یا دادنامه صادره توسط دیوان عدالت اداری و یا مراجع قضایی ذی­صلاح، با توجه به تکلیف قانونی شعب دیوان عدالت اداری مبنی بر رسیدگی خارج از نوبت پس از صدور دستور موقت، مسئولین ذی­ربط سازمان امور مالیاتی کشور مکلفند در اسرع وقت و در فرجه قانونی نسبت به ارسال پاسخ به شعب دیوان اقدام نمایند.

د) پرونده­های موضوع تبصره ماده 157 قانون مالیات­های مستقیم در صورت قطعیت مالیات در هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 قانون مالیات­های مستقیم مطرح و چنانچه مطالبه مالیات از غیر مودی مورد تایید هیات یاد شده قرار گرفته باشد حکم بر مطالبه مالیات، کان لم یکن تلقی می­گردد.

تبصره- توقف عملیات اجرایی جز در موارد مصرح در این ماده، تخلف انتظامی بوده و دادستان انتظامی مالیاتی موظف به رسیدگی و تقاضای مجازات متخلف یا متخلفین از هیات عالی انتظامی می­باشد.

ماده 59- اشخاص ثالثی که پرداخت مالیات دیگری را تعهد یا ضمانت کرده یا به موجب قانون مکلف به کسر و ایصال مالیات دیگری می­باشند و نسبت به پرداخت مالیات با مودی مسئولیت تضامنی دارند چنانچه نسبت به مطالبات و مالیات­های قطعی شده و مورد اجرا از اقدامات اجرایی شکایت نمایند صدور قرار توقف عملیات اجرایی به طریق مقرر در ماده 58 این آیین نامه و بندها و تبصره آن خواهد بود.

ماده 60- شکایت به عنوان اشتباه در محاسبه در مرحله اجرایی مانع از ادامه عملیات اجرایی نخواهد بود.

ماده 61- هر گاه مودی مالیاتی در حین عملیات اجرایی فوت نماید و یا مجبور شود عملیات اجرایی تا زمان معین شدن ورثه قانونی در مورد متوقفی و یا نصب قیم در مورد محجور متوقف می­شود لیکن اداره امور مالیاتی می­تواند در صورتی که جز ماترک متوفی و یا جز دارایی محجور موجودی نقدی باشد به میزان بدهی و با رعایت تشریفات قانونی قبل از تعیین شدن ورثه قانونی و یا نصب قیم توسط مراجع ذیصلاح موجودی نقدی را توقیف نماید.

تبصره- چنانچه بین وراث متوفی صغیر یا محجور یباشد که ولی قهری نداشته باشد عملیات اجرایی نسبت به سهم صغیر یا محجور تا تعیین قیم متوقف می­گردد.

ماده 62- کلیه مقرارت مندرج در این آیین نامه در مورد بدهکاران موضوع ماده 48 قانون محاسبات عمومی نیز جاری بوده و تکلیف وصول این قبیل مطالبات نیز همانند مطالبات مالیاتی می­باشد. دستگاه اجرایی بستانکار موضوع مواد 48 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب 1366 و 32 قانون وصول برخی از درامدهای دولت مصوب 1373 مکلف است علاوه بر مشخصات هویتی اشخاص بدهکار شامل اشخاص حقیقی نام و نام خانوادگی، شماره شناسنامه، تاریخ تولد، نام پدر، کد ملی، آدرس دقیق محل سکونت، محل کار و در مورد اشخاص حقوقی: شماره ثبت، کد اقتصادی، آدرس دقیق محل فعالیت و مشخصات دقیق هیات مدیره و میزان بدهی، مشخصات کاملی از اموال و دارایی­ها مطالبات و تضمینات و وثایق اعم از نقدی و غیرنقدی و محل استقرار آنها را به اداره امور مالیاتی اجرائیات مربوط اعلام نماید.

ماده 63- سازمان امور مالیاتی کشور و ادارات کل امور مالیاتی می­توانند کلیه هزینه­های حفظ و نگهداری اموال منقول و غیرمنقول مودیان مالیاتی را که براساس مقررات فصل نهم قانون و از طریق عملیات اجرایی از مودی توقیف می­نمایند از محل اعتبارات مصوب سالیانه خود تامین و پرداخت نموده و معادل کل هزینه­های انجام شده را از حاصل فروش اموال کسر و به حساب درآمد عمومی کشور واریز نمایند.

ماده 64- این آیین­نامه مشتمل بر 64 ماده و 25 تبصره می­باشد که بنا به مفاد ماده 218 قانون مالیات­های مستقیم مصوب 3/12/1366 و اصلاحات بعدی آن در تاریخ 23/3/1390 به تصویب رسید و پانزده روز پس از انتشار در روزنامه رسمی جایگزین آیین نامه قبلی می­شود.

آیین­نامه اجرایی فصل نهم قانون مالیات بر ارزش افزوده

ماده 1- معانی واژه­ها و اصطلاحات به کار برده شده در این آیین­نامه به شرح زیر می­باشد:

الف- قانون: قانون مالیات بر ارزش افزوده

ب- تولید کنندگان: اشخاص حقیقی و حقوقی تولید کننده و مونتاژ کننده موضوع فصل نهم قانون.

ج- ارایه دهندگان خدمات: اشخاص حقیقی و حقوقی ارایه دهندگان خدمات موضوع فصل نهم قانون.

د- ارزش گمرکی: جمع قیمت خرید کالا، هزینه حمل و نقل و حق بیمه.

هـ- حقوق ورودی: مجموع چهار درصد ارزش گمرکی کالاهای وارداتی و سود بازرگانی که طبق قوانین مربوط توسط هیئت وزیران تعیین و در قالب یک نرخ برابر برای هر ردیف تعرفه در جداول ضمیمه آیین­نامه اجرایی قانون مقررات صادرات و واردات درج می­شود.

و- مودی: تولید کنندگان، وارد کنندگان و عرضه کنندگان کالا و ارایه دهندگان خدمات موضوع فصل نهم قانون.

ماده 2- کلیه تولید کنندگان خودرو داخلی و نمایندگی­های رسمی فروش خودرو خارجی در ایران موظفند تا پایان آذر ماه هر سال فهرست انواع خودرو تولیدی یا وارداتی خود را (به تفکیک نوع، تیپ، سیستم و بهای فروش کارخانه یا مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی) به سازمان امور مالیاتی کشور اعلام نمایند. مهلت مذکور در خصوص خودروهایی که بعد از تاریخ یاد شده تولید یا وارد می­شوند، حداکثر تا پانزدهم ماه بعد از تاریخ تولید یا ورود می­باشد.

ماده 3- در اجرای بند (ج) ماده (47) قانون، تولید کنندگان خودروهای سواری و وانت دوکابین تولید داخل به استثنای خودروهای سواری که به عنوان خودروهای عمومی شماره­گذاری می­شود، موظفند مالیات و عوارض شماره­گذاری خودروهای تولیدی را در تاریخ فروش بر مبنای قیمت فروش کارخانه مندرج در صورتحساب­های صادر شده محاسبه و ضمن درج در صورتحساب­های یاد شده با رعایت مقررات ماده (21) قانون به ترتیب به حساب سازمان امور مالیاتی کشور و حساب تمرکز وجوه به نام وزارت کشور که توسط سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می­شود، واریز نمایند.

تبصره- نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران (ادارات راهنمایی و رانندگی)، تولید کنندگان خودروهای داخلی و کلیه نمایندگی­های رسمی شرکت­های خارجی موظفند به منظور سهولت و دقت در دریافت مالیات و عوارض و تکریم مودیان، مشخصات کامل وسائط نقلیه اعم از نوع، سیستم، تیپ، مدل و نوع سوخت را حسب مورد در شناسنامه خودرو یا اسناد فروش خودرو درج نمایند.

ماده 4- عدم درج هر یک از موارد یاد شده در بندهای الف و ب و ج و د تبصره 1 ماده 42 قانون در انواع سند تنظیمی اعم از بیع قطعی، صلح، هبه و وکالت برای فروش انواع خودرو مشمول مالیات توسط دفاتر اسناد رسمی و همچنین عدم ارسال فهرست کامل نقل و انتقالات انواع خودرو در موعد مقرر قانونی به اداره امور مالیاتی ذیربط طبق نمونه یا روشی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می­گردد تخلف انتظامی محسوب و مطابق قوانین و مقررات مربوط با آنان عمل خواهد شد.

تبصره- ادارات امور مالیاتی ذیربط تخلف دفاتر اسناد رسمی از مقررات موضوع ماده 42 قانون را برای انجام اقدامات قانونی به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش می­نمایند.

ماده 5- در صورتی که مالیات و عوارض متعلق به نقل و انتقال خودرو موضوع ماده 42 قانون مطابق جداول سازمان امور مالیاتی کشور در موعد مقرر پرداخت نگردیده و یا کمتر از میزان مقرر پرداخت شده باشد دفاتر اسناد رسمی علاوه بر پرداخت وجه معادل مالیات و عوارض متعلقه و یا مابه التفاوت موارد مذکور مشمول جریمه­ای به میزان دو درصد (2%) در ماه نسبت به مالیات و عوارض پرداخت نشده در مدت تاخیر می­باشند. جریمه یاد شده غیر قابل بخشش است.

ماده 6- در اجرای تبصره 2 ماده 42 قانون دفاتر اسناد رسمی موظفند در تنظیم وکالت نامه­های کلی در مورد انتقال اموال وکالت نسبت به فروش انواع خودرو مشمول مالیات را تصریح نموده و نسبت به ترتیبات موضوع تبصره 1 ماده 42 قانون اقدام نمایند. درغیر اینصورت مشمول مقررات مواد 4 و 5 این آیین نامه خواهند شد.

تبصره- تنظیم هر نوع سند خودرو به نام شخص وکیل در صورتی که در زمان تنظیم سند وکالت خودرو مالیات نقل و انتقال آن پرداخت شده باشد مشمول مالیات نقل و انتقال مجدد نخواهد بود.

ماده 7- مالیات وصول شده از نقل و انتقالات خودرو که منجر به فسخ و اقاله شده است قابل استرداد نمی­باشد لیکن در صورتی که پس از پرداخت مالیات نقل و انتقال معامله طبق گواهی دفتر اسناد رسمی مربوط انجام نشده باشد مالیات وصول شده از محل وصولی­های جاری بر اساس ضوابط موضوع تبصره 4 ماده 42 قانون قابل استرداد خواهد بود. استرداد مالیات مذکور در خصوص نقل و انتقالات خودروهای دولتی موضوع تبصره 7 ماده 42 قانون با تایید دستگاه دولتی مربوط مبنی بر عدم انجام معامله توسط اداره امور مالیاتی ذیربط صورت می­پذیرد.

ماده 8- سازمان امور مالیاتی کشور با همکاری بانک ملی ایران نسبت به تهیه دستورالعمل اجرایی مربوط به پرداخت مالیات نقل و انتقال از طریق قبوض مخصوص یا روشهای الکترونیکی و ابلاغ آن به واحدهای مالیاتی اقدام نماید.

تکالیف اشخاص ثالث

ماده 9- گمرک جمهوری اسلامی ایران موظف است تا پایان آذرماه هر سال فهرست انواع خودرو وارداتی و مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی آن­ها را به تفکیک نوع و مدل به سازمان امور مالیاتی کشور اعلام نماید.

ماده 10- نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران (ادارات راهنمایی و رانندگی) موظف است هنگام نقل و انتقال خودروهای دولتی به اشخاص حقیقی و حقوقی غیردولتی و همچنین نقل و انتقال خودروهای وارد کنندگان فاقد گواهی نمایندگی رسمی شرکت­های سازنده خودروهای خارجی، نسخه پرداخت شده قبض یا گواهی پرداخت مالیات نقل و انتقال مربوط صادر شده توسط ادارات امور مالیاتی ذیربط را اخذ و نسبت به ثبت انتقال در سوابق اقدام نمایند.

ماده 11- ایرانیانی که به خارج از کشور عزیمت می­نمایند، به استثنای اشخاص موضوع ماده (45) قانون موظفند وجوه موضوع ماده (45) قانون را به حساب تعیین شده واریز و فیش واریزی را در مبادی خروجی به نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران ارایه نمایند.

تبصره 1- وزارت امور اقتصادی و دارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) هر سه سال یک بار پیشنهاد لازم در خصوص تغییرات ارقام مربوط به عوارض خروج از کشور، موضوع ماده (45) قانون را با توجه به نرخ تورم به هیئت وزیران برای تصویب ارایه می­نماید.

تبصره 2- نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران موظف است رسید پرداخت وجوه موضوع این ماده را در هنگام خروج مسافر از مبادی خروجی کشور از مسافران اخذ و رسیدهای دریافتی را پس از کنترل و ممهور کردن به مهر خروج، در پایان هر ماه به ادارات کل امور مالیاتی ذیربط ارسال نماید.

ماده 12- اضافه پرداختی مالیات موضوع ماده (42) قانون حسب درخواست مودی و پس از رسیدگی ماموران مالیاتی ذیربط و احراز آن با گواهی دفاتر اسناد رسمی و با توجه به تبصره (6) ماده (17) قانون از محل وصولی جاری و یا درآمد عمومی برابر مقررات قانون مالیاتهای مستقیم مسترد خواهد شد.

ماده 13- وصول و عوارض خدمات حمل و نقل برون شهری مسافر و عوارض سالیانه انواع خودروهای سواری و وانت دو کابین، موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده (43) قانون، توسط شهرداری محل انجام می­گیرد و عوارض یاد شده حسب مورد به حساب شهرداری محل فروش بلیط یا محل فعالیت واریز می­گردد. عوارض شماره­گذاری موضوع بند (ج) ماده (43) قانون، توسط شهرداری محل انجام می­گیرد و عوارض یاد شده حسب مورد به حساب شهرداری محل فروش بلیط یا محل فعالیت واریز می­گردد. عوارض شماره­گذاری موضوع بند (ج) ماده (39) قانون، واریز تا حسب ترتیبات تبصره یاد شده توزیع و هزینه گردد.

تبصره 1- مالیات و وجوه دریافتی موضوع مواد (42)، (43) و (45) قانون که توسط سازمان امور مالیاتی کشور وصول می­گردد، مشمول احکام فصل نهم باب چهارم قانون مالیات­های مستقیم ـ مصوب 1366 ـ و اصلاحات بعدی آن است.

تبصره 2- مالیات و عوارض موضوع بندهای الف و ب و ج ماده 43 قانون مشمول حکم ماده 17 قانون و تبصره­های آن نمی­باشد و مالیات و عوارض پرداختی یاد شده به عنوان اعتبار مالیاتی مودیان قابل احتساب نخواهد بود.

تبصره 3- اضافه پرداختی مودیان بابت مالیات و عوارض موضوع ماده 43 از محل وصولی­های جاری مربوط توسط سازمان امور مالیاتی کشور شهرداری­های محل و وزارت کشور حسب مورد قابل استرداد می­باشد.

ماده 14- کلیه مطالبات معوق مربوط به مالیات و عوارض و وجوهی که دریافت آنها به موجب این قانون لغو شده است طبق قوانین و مقررات مربوط توسط دستگاه­ها و مراجع ذی ربط وصول وبه حسابهای مفتوحه واریز گردد.

ماده 15- به منظور نظارت بر حسن اجرای قانون و انجام بررسی و رسیدگی­های لازم ماموران ادارات امور مالیاتی ذیربط می­توانند به دفاتر اسناد رسمی و مودیان موضوع فصل نهم قانون مراجعه و دفاتر اسناد و مدارک آنها را رسیدگی نمایند. اشخاص یاد شده موظف به ارایه دفاتر و اسناد و مدارک درخواستی می­باشند. در صورت عدم ارایه دفاتر اسناد و مدارک مورد نیاز مالیات و عوارض متعلق به صورت علی الراس محاسبه مطالبه و وصول خواهد شد چنانچه در رسیدگی یاد شده ما به التفاوت مشخص گردد مابه التفاوت به نسبت تاریخ تعلق مالیات و عوارض از آنان مطالبه خواهد شد.

تبصره 1- اختیارات و مسئولیت­های ماموران مالیاتی مصرح در این ماده در خصوص وصول عوارض بندهای الف و ب ماده 43 قانون به عهده ماموران تشخیص و وصول شهرداری می­باشد و مودیان موظفند مطابق مفاد این ماده در مقابل ماموران تشخیص و وصول شهرداری اقدام نمایند.

تبصره 2- تاریخ تعلق مالیات و عوارض موضوع بندهای الف و ج ماده 43 قانون تاریخ ارایه خدمات یا فروش خودرو می­باشد.

تبصره 3- در اجرای ماده 47 قانون مودیان موضوع بندهای الف و ماده 43 قانون که مبادرت به حمل و نقل برون شهری مسافر می­نمایند موظفند عوارض متعلقه مربوط به هر ماه را حداکثر تا پانزدهم ماه بعد به شهرداری محل فروش بلیط واریز نمایند. عدم پرداخت عوارض یاد شده در موعد مقرر مشمول جریمه­ای معادل دو درصد 2% به ازای هر ماه نسبت به مدت تاخیر خواهد بود.

تبصره 4- پرداخت مالیات و عوارض شماره گذاری خودرو پس از موعد مقرر پانزده روز پس از انقضای دوره مالیاتی سه ماهه موضوع ماده 21 قانون موجب تعلق جریمه­ای معادل دو درصد 2% به ازا هر ماه نسبت به مدت تاخیر خواهد بود.

ماده 16- ماخذ محاسبه مالیات و عوارض موضوع مواد 42 و 43 قانون حسب مورد بهای کالا یا خدمت مندرج در صورتحساب خواهد بود. در مواردی که صورتحساب موجود نباشد یا از ارایه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آن واقعی نیست، مأخذ محاسبه مالیات و عوارض، بهای روز کالا یا خدمت به تاریخ روز تعلق مالیات یا عوارض می­باشد.

ماده 17- مرجع رسیدگی به شکایات مودیان در خصوص اختلاف و استنکاف از پرداخت عوارض، موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده (43) قانون، کمیسیون موضوع ماده (77) قانون اصلاح پاره­ای از مواد و الحاق مواد جدید به قانون شهرداری ـ مصوب 1345 ـ می­باشد.

ماده 18- مرجع رسیدگی به شکایات مودیان ناشی از اقدامات اجرایی در وصول مالیات و عوارض، موضوع بند (ج) ماده (43) و ماده (45) قانون، هیئت حل اختلاف مالیاتی می­باشد که برابر مقررات ماده 216 ق.م.م و تبصره (2) آن به شکایات مذکور رسیدگی و رأی مقتضی صادر خواهد نمود. رأی صادر شده قطعی و لازم الاجرا می­باشد.

ماده 19- کلیه خودروهایی که با پلاک دولتی، شخصی و عمومی شماره­گذاری شده­اند، در صورت تبدیل یا تعویض پلاک، مشمول مقررات موضوع بند (ج) ماده (43) نخواهند بود.

ماده 20- خودروهای سفارتخانه­­ها، کنسولگری­ها و نمایندگان سیاسی و فرهنگی خارجی و مامورین آنها، سازمان­های بین­المللی و کارشناسان خارجی مامور از طرف آنها که از پلاک­های خاص استفاده می­نمایند مشمول پرداخت مالیات و عوارض شماره­گذاری موضوع بند (ج) ماده (43) قانون نخواهد بود و در صورت واگذاری اتومبیل به سایر اشخاص مشمول مالیات و عوارض شماره­گذاری خواهد بود.

ماده 21- مأخذ محاسبه مالیات و عوارض شماره­گذاری در خصوص خودروهای صادراتی ساخت داخل که توسط اتباع ایرانی مقیم خارج از کشور و یا دارندگان کارنامه شغلی در خارج از کشور و یا سایرین وارد کشور می­شود، براساس تبصره (6) ماده (42) قانون، قیمت فروش کارخانه خواهد بود.

[1]  پیرنیا، حسین، مالیه عمومی، چاپ سوم، انتشارات ابن سینا، تهران،1342، ص 45

[2]  جزایری، شمس الدین، قوانین مالیه و محاسبات عمومی، جلد اول، ص 38

[3]  پیرنیا، حسین، مالیه عمومی، (مالیات­ها و بودجه)، چاپ سوم، انتشارات ابن سینا، 1344، تهران، ص 57 و 58

[4]  قانون مالیاتهای مستقیم

[5]  مطابق ماده 94 ق.م.م درآمد مشمول مالیات مودیان موضوع مالیات بر درآمد مشاغل عبارت است از کل فروش کالا و خدمات به اضافه سایر درآمدهای آنان که مشمول مالیات فصول دیگر شناخته نشده پس از کسر هزینه­ها و استهلاکات مربوط طبق مقررات فصل هزینه­های قابل قبول و استهلاکات.

[6]  ماموران مالیاتی مکلف­اند تاریخ مراجعه به محل جهت رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک را کتباً به مودی ابلاغ نمایند و فاصله تاریخ ابلاغ تا روز مراجعه در هیچ مورد نباید کمتر ازیک هفته و بیشتر از 15 روز باشد و در صورت تقاضای مودی مشروط به عذر موجه مهلت مزبور تا 5 روز بیشتر تمدید می­شود.

[7]  در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی غیرقابل رسیدگی تشخیص شود و یا به علت عدم رعایت موازین قانونی و آیین نامه مربوط مورد قبول واقع نشود که در این صورت مراتب باید با ذکر دلایل کافی کتباً به مودی ابلاغ و پرونده برای رسیدگی به هیأتی متشکل از سه نفر حسابرس منتخب رئیس کل سازمان امورم الیاتی کشور احاله گردد. مودی می­تواند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ با مراجعه به هیات مزبور نسبت به رفع اشکال رسیدگی و ادای توضیح کتبی در مورد نحوه رعایت موازین قانونی و آیین نامه حسب مورد اقدام نماید و در هر حال هیات مکلف است ظرف ده روز پس از انقضای یک ماه فوق نظر خود را با توجیهات و دلایل لازم و کافی به اداره امور مالیاتی اعلام نماید تا براساس آن اقدام گردد نظر هیات با اکثریت مناط اعتبار است و نظر عضوی که در اقلیت قرار گیرد باید در صورت جلسه درج گردد.

[8]  به موجب ماده 7 قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید به منظور تسهیل اجرای سیاستهای کلی اصل چهل و چهارم قانون اساسی مصوب 25/9/88 متن ماده 143 مکرر و چهار تبصره ذیل آن به قانون الحاق شده است و از تاریخ 15/11/88 لازم الاجرا می­باشد.

[9]  به استناد ماده 35 قانون کار: مزد عبارت است از وجوه نقد یا غیر نقدی و یا مجموع آنها که در قبال انجام کار به کارگر پرداخت می­شود.

[10] کسورات مبالغی است که براساس توافق بین کارگر و کارفرما و یا به موجب قانون از حقوق و مزایای  پرسنل کسر می­گردد. به عنوان نمونه مساعده، اقساط وامها، اضافه پرداختهای ناشی از اشتباهات محاسباتی و…

[11]  به موجب اطلاعیه سازمان امور مالیاتی کشور مندرج در روزنامه رسمی شماره 18614 مورخ 3/11/87 در اجرای تبصره یک ماده 95 ق.م.م عبارت حسابدار رسمی از ابتدای سال 88 از ردیف 5 بند ب حذف شده است.

[12]  به موجب اطلاعیه سازمان امور مالیاتی کشور مندرج در روزنامه رسمی شماره 18614 مورخ 3/11/87 در اجرای تبصره یک ماده 95 ق.م.م عبارت صاحبان داروخانه­ها اعم از انسانی و دامی، لابراتورهای دندان سازی، مراکز ترک اعتیاد، موسسات ترمیم و کاشت مو، سازندگان اعضای مصنوعی، مراکز بینایی سنجی و شنوایی سنجی، مشاوره ژنتیک، مشاوره روانسنجی و روانشناسی، دفاتر خدمات پرستاری، مامایی و مراکز خدمات آمبولانس به ردیف 12 اضافه شده و از ابتدای سال 88 لازم الاجرا می­باشد.[13]  مضاربه عقدی است که به موجب آن احد از متعاملین سرمایه می­دهد با قید این که طرف دیگر با آن تجارت کرده و در سود آن شریک باشند صاحب سرمایه مالک و عامل مضارب نامیده می­شود.[14]  به موجب ماده 8 قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید به منظور تسهیل اجرای سیاستهای کلی اصل چهل و چهارم قانون اساسی مصوب 25/9/88 عبارت بورس­ها، بازارهای خارج از بورس و کارمزد معاملات و تسویه اوراق بهادار و کالا در بورسها و بازارهای خارج از بورس قبل از کلمه بانک­ها و کلمه قرارداد قبل از عبارت حمل و نقل اضافه شده است و از تاریخ 15/11/88 لازم الاجرا می­باشد.

[15]  مال الاجاره به معنی اجاره بها است. یعنی اجرت و عوض منافع مالی که به موجب عقد اجاره معین می­شود.

[16]  مطابق قنون مالیاتهای مستقیم اشخاص ثالث مکلف می­شوند از برخی پرداختهای معین به اشخاص حقیقی یا حقوقی مبالغی به عنوان علی الحساب مایاتی یا مالیات قطعی دریافت کنندگان وجوه کسر و به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند.

[17]  عقدی است که در آن طرفین توافق بر امری از امور کنند. بدون اینکه توافق آنها معنون به عنوان یکی ازعناوین معروف عقود (از قبیل بیع و اجاره و رهن و غیره) باشد. صلح در اصطلاح حقوقی عبارت از تراضی و تسالم بر امری است خواه تملیک عین باشد یا منفعت و یا اسقاط دین و یا حق و یا غیر آن. مصالح (ایجاب کننده)، متصالح (قبول کننده)، مورد صلح و مال الصلح ارکان عقد صلح می­باشند.

[18]  یکی از عقود معین است که به موجب آن یک نفر مالی را مجانی به دیگری می­بخشد و به مالکیت او درمی­آورد.

[19]  وسایلی که دارنده آن طرفین معامله یا شخص ثالث با استفاده از آن بتواند عقد لازم را برهم بزند.

[20]  برهم زدن معامله

[21]  به معنی برگشت چیزی که توسط هبه بخشیده شده است.

[22]  اگر طرفین معامله با توافق درصدد برهم زدن عقد لازم برآیند این کار را اقاله گویند.

[23]  الف- کلیه دستگاه­هایی که بر طبق اصول 44 و 45 قانون اساسی که مالکیت عمومی بر آنها مترتب می­باشد از قبیل بانکها و موسسات و شرکتهای بیمه و همچنین شرکتهای دولتی و موسسات و سازمانهای انتفاعی دولتی مراکز تهیه و توزیع وابسته به وزارت بازرگانی بنیاد مستضعفان و بنیاد شهید و سایر نهادهای انقلاب اسلامی و موسسات و شرکتهای تحت پوشش آنها و شرکت­ها و کارخانجات و موسساتی که صرفنظر از چگونگی، مالکیت سرمایه آنها به موجب قوانین و مقررات مربوط توسط مدیریت منتخب دولت و یا تحت پوشش دستگاه­های اجرائی اداره می­شوند و سایر دستگاه­های عمومی که طبق اساسنامه و مقررات مورد عمل مکلف به تعیین بازرس قانونی و انجام حسابرسی می­باشند.

ب- شرکتها موسسات و دستگاه­هایی که در مجموع بیش از 50% سرمایه آنها بطور مستقیم و یا غیر مستقیم متعلق به دستگاه­های موضوع بند الف فوق می­باشد.

[24]  مطابق تبصره 1 ماده 132 قانون محاسبات عمومی ترازنامه و حساب سود و زیان (شامل عملیات جاری و طرحهای عمرانی) در صورتی قابل طرح و تصویب در مجمع عمومی خواهد بود که از طرف حسابرس منتخب وزارت امور اقتصادی و دارایی مورد رسیدگی قرار گرفته و گزارش حسابرسی را همراه داشته باشد.

[25]  برابر تصویب نامه شماره 285177/ت44037 ک مورخ 11/12/1389 وزیران محترم عضو کمیسیون اقتصاد موضوع اصل 138 قانون اسایس در خصوص اصلاح مواد 5 و 6 آیین نامه اجرایی تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه­ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی در جز ب تبصره 1 ماده 6 واژه دبیر پس از عبارت نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور الحاق و عبارت اکثریت اعضا جایگزین عبارت کلیه اعضا گردید.

[26]  کارمندان وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور در دوره خدمت یا آمادگی خدمت و اعضای هیات­های حل اختلاف مالیاتی نمی­توانند به عنوان وکیل یا نماینده مودی در جلسات هیات­های حل اختلاف مالیاتی حاضر شوند.

[27]  منظور از فرآوری آن است که ستاده، متفاوت از نهاده باشد.

[28]  کرم ابریشم

[29]  برگشت از فروش در نظام مالیات بر ارزش افزوده درحکم خرید مجدد تلقی می­گردد و 3 درصد مالیات و عوارض که به مشتری عودت می­شود در حکم اعتبار مالیاتی برای مودی منظور خواهد شد.[30]  براساس بخشنامه شماره 14346/210 مورخ 11/5/1389 و دادنامه 456 مورخ 25/8/88 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مفاد بندهای 2 و 3 ماده 33 آیین­نامه اجرایی ماده 219 ق.م.م ابطال گردیده است.[31]  صورتجلسه شماره 17293-201 مورخ 27/10/1389 شورای عالی مالیاتی راجع به تعیین تکلیف واحدهای وصول و اجرا ادارات امور مالیاتی در مواجهه با آن گروه از بدهکاران مالیاتی که عنوان وزارتخانه یا موسسه دولتی را دارا بوده و از بودجه دولتی استفاده می­نمایند مقرر می­دارد احکام مقرر در مواد 210 الی 218 ق.م.م و آئین نامه اجرایی ماده 218 قانون مزبور قابل اعمال نسبت به کلیه بخشها اعم از دولتی و تعاونی و خصوصی خواهد بود.