استفاده و کاربرد استانداردهای حسابرسی عملياتي

استفاده و کاربرد استانداردهای حسابرسی عملياتي

1-1- حسابرسی از الزامات پاسخگویی دولت به عموم است. حسابرسی بسته به نوع و دامنه آن، یک ارزیابی مستقل، بی‎طرفانه و غیرجانبدارانه از وظیفه مباشرت، عملکرد یا هزینه اجرای سیاست‎ها، برنامه‎ها یا عملیات دولت، فراهم می‎آورد.

2-1- مفهوم پاسخگویی در رابطه با استفاده از منابع عمومی و اختیارات دولتی در فرآیندهای اداره امور دولت، مفهومی کلیدی است. مقامات دولتی که منابع عمومی را در اختیار دارند، در برابر انجام وظایف عمومی به ‎نحو قانونی، اثربخش، کارا، اقتصادی، اخلاقی و منصفانه^[1]، مسئولیت دارند. مدیران دولتی در مورد ارائه اطلاعات اتکاپذیر، سودمند و به ‌موقع برای پاسخگویی در قبال برنامه‎های دولت و عملکرد خود، مسئولیت دارند (بند 6-1 پیوست برای اطلاعات بیشتر در مورد مسئولیت مدیران ملاحظه شود). قانون‎گذاران، مقامات دولت و مردم می‎خواهند بدانند که آیا:

دولت در مدیریت منابع عمومی و استفاده از اختیارات خود به‎گونه‎ای مناسب و با رعایت قوانین و مقررات عمل کرده است؛

1. برنامه‎های دولت بهاهداف خود و نتایج مورد انتظار دست یافته است؛
2. خدمات دولتی به‎گونه‌ای اثربخش، کارا، مقرون بهصرفه، اخلاقی و منصفانه ارائه شده است؛ و

مدیران دولتی در برابر استفاده از منابع عمومی پاسخگو هستند یا خیر.

هدف کلی و قابلیت کاربرد استانداردهای  حسابرسی عملياتي

3-1- استانداردهای حاضر که به ‎طور معمول از آنها با عنوان استانداردهای حسابرسی عملياتي نام برده می‎شود، چارچوبی را برای انجام حسابرسی با کیفیت بالا همراه با حفظ صلاحیت، درستکاری، بیطرفی و استـقلال فراهـم می‎آورد. این استـانداردها برای استفاده حسـابرسان واحـدهای دولتی^[2]، واحـدهای دریافت‎کننده کمک‎های بلاعوض از دولت و مؤسسه‎های حسابرسی^[3] اجراکننده حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي است. این استانداردها شامل الزامات و رهنمودهایی در خصوص آیین رفتار حرفه‎ای، استقلال، صلاحیت و قضاوت حرفه‎ای حسابرسان، کنترل کیفیت، اجرای عملیات حسابرسی و گزارشگری است. حسابرسی اجرا شده طبق این استانداردها، اطلاعات مورد استفاده برای نظارت، پاسخگویی و بهبود برنامه‎ها و عملیات دولت را فراهم می‎نماید. استانداردهای حسابرسی عملياتي دربرگیرنده الزامات و رهنمودهایی برای کمک به حسابرسان در دستیابی و ارزیابی بی‎طرفانه شواهد کافی و مناسب و گزارشگری نتایج است.

4-1- قوانین، مقررات، قراردادها، موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض یا سیاست‎ها اغلب انجام حسابرسی‎ها را بر طبق استانداردهای حسابرسی ملزم می‎کند. الزامات و رهنمودهای این مجموعه برای حسابرسی واحدها، برنامه‎ها، فعالیت‎ها و وظایف دولت و کارهای پیمانکاری تحت حمایت دولت، واحدهای غیر انتفاعی و سایر واحدهای غیردولتی كه اجراي حسابرسي عملياتي درمورد آنها لازم‎الاجرا است، كاربرد دارد.

کاربرد واژگان فنی برای تعریف الزامات حرفه‎ای در استانداردهای حسابرسی عملياتي

5-1- استانداردهای حسابرسی عملياتي شامل الزامات حرفه‎ای به همراه رهنمودهای مرتبط، به شکل موارد توضیحی است. حسابرسان موظفند متن کامل استانداردهای حسابرسی عملياتي را در انجام کار خود و همچنین درک و کاربرد الزامات حرفه‎ای مندرج در استانداردهای مزبور مد‌نظر قرار دهند.^[i]

6-1- هریک از بندهای استانداردهای حسابرسی عملياتي ضرورتاً الزامی حرفه‎ای را برای حسابرسان و مؤسسات حسابرسی مقرر نمی‎کند، بلکه الزامات حرفه‎ای از طریق به کارگیری واژگان خاص شناسایی می‎شود.

7-1- استانداردهای حسابرسی عملياتي شامل الزامات حرفه‎ای می‎باشد که با واژه‎های “باید”، “بایستی” یا “لازم است” مشخص شده و در نتیجه رعایت آن الزامی است.

8-1- موارد توضیحی که در متن استـانداردهای حسابرسی عملياتي تعریف شده (شامل پیوست)، با الزامات تعریف شده در بند 7-1 متفاوت است. موارد توضیحی از واژه‎های “ممکن است” و “می‎تواند” برای توصیف اطلاعات توضیحی استفاده می‎کند، مشروط بر اینکه:

الف-      توضیحات و راهنمایی بیشتر در مورد الزامات حرفه‎ای فراهم کند، یا

ب-       سایر روش‎ها یا اقدامات مرتبط با فعالیت‎های حسابرسان یا مؤسسه‎های حسابرسی را شناسایی و تشریح کند.

9-1- هدف موارد توضیحی، توصیف مطالب به جای برقراری الزام است. این موارد قصد دارد، برای نمونه، هدف یک الزام را در مواردی‎که انجام آن مفید باشد و دلیل اینکه چرا روش‎های خاص ممکن است تحت شرایط ویژه مورد توجه قرار گیرد، یا اجرا شود را شرح دهد، یا اطلاعات بیشتری را برای قضاوت حرفه‎ای فراهم کند.

10-1- موارد توضیحی که سایر روش‎ها یا اقدامات را مشخص و توصیف می‎کند، به حسابرس یا مؤسسه حسابرسی برای اجرای روش‎ها یا اقدامات پیشنهادی، الزام حرفه‎ای تحمیل نمی‎کند. چگونگی و نحوه انجام چنین رویه‎ها و اقداماتی به اعمال قضاوت حرفه‎ای در راستای هدف استاندارد بستگی دارد.

بیان رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي در گزارش حسابرسان

11-1- هنگامی که حسابرسان ملزم به رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي هستند، آنان باید تمام الزامات لازم‎الاجرای استانداردهای حسابرسی عملياتي را رعایت کنند و باید در گزارش‌هاي خود به رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي همانگونه که در بندهای 12-1 و 13-1 مقرر شده است، اشاره نمایند.

12-1- حسابرسان بایستی یکی از انواع عبارت‎های زیر را درباره رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي در گزارش خود درج کنند:

الف-      عبارت تعدیل نشده رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي؛ بیان اینکه:

حسابرس، حسابرسی را بر طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي اجرا کرده است.

ب-       عبارت تعدیل شده رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي؛ بیان اینکه:

1. حسابرس، حسابرسی را بهاستثنای برخی الزامات قابل اجرا که رعایت نشده، بر طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي اجرا کرده است.
2. به‌دلیل اهمیت انحراف(ها) از الزامات، حسابرس قادر به اجرای حسابرسی بر طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي نبوده است. شرایطی که حسابرسان از عبارت‎های تعدیل شده استفاده می‎کنند شامل محدودیت‎هایی در دامنه رسیدگی، مانند محدودیت‎هایی در مورد دسترسی به سوابق، مقامات دولتي یا سایر افراد لازم برای اجرای حسابرسی است. هنگامی که حسابرسان از عبارت تعدیل شده استفاده می‎کنند باید در گزارش حسابرسی، الزامات لازم‎الاجرای رعایت نشده، دلایل عدم اجرای الزامات و چگونگی تأثیر الزامات رعایت نشده یا احتمال تأثیر آن بر حسابرسی و اطمینان فراهم شده را افشا نمایند.

13-1- هنگامی که حسابرسان هرگونه الزام لازم الاجرا را رعایت نمی‎کنند، آنان باید:

اهمیت عدم رعایت اهداف حسابرسی را ارزیابی نمایند،

نتایج ارزیابی را همراه با دلایل خود برای عدم رعایت الزامات، مستند نمایند، و

1. نوع عبارت عدم رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي را مشخص کنند^[4]. تشخیص حسابرسان، بهاهمیت الزامات رعایت نشده در ارتباط با اهداف حسابرسی بستگی دارد.

ارتباط بین استانداردهای حسابرسی عملياتي و سایر استانداردهای حرفه‎ای

14-1- حسابرسان ممکن است استانداردهای حسابرسی عملياتي را همراه با استانداردهای حرفه‎ای منتشر شده از سوی سایر نهادهای حرفه‎ای به ‎کار گیرند. حسابرسان همچنین ممکن است، در صورت لزوم، به ‎کارگیری سایر استانداردها را در گزارش‎های حسابرسی خود ذکر کنند. اگر حسابرس بیان می‎کند که استانداردهای حسابرسی عملياتي را رعایت می‎کند و موارد عدم یکنواختی بین این استاندارد و سایر استانداردهای حرفه‎ای وجود دارد، حسابرس باید از استانداردهای حسابرسی عملياتي به ‎عنوان استانداردهای متداول برای اجرای حسابرسی و گزارشگری نتیجه‎گیری‎ها استفاده کند.^[ii]

حسابرسی عملياتي

15-1- حسابرسی‎ عملياتي ‎به ‎عنوان خدماتی ‎تعریف شده است ‎که فراهم‎کننده اطمینان یا نتیجه‎گیری‎هایی بر مبنای ارزیابی شواهد کافی و مناسب در مقایسه با معیارهای موجود مانند الزامات خاص، شاخص‎ها یا فعالیت‎های تجاری معین می‎باشد. حسابرسی‎های عملياتي فراهم‎کننده تحلیل‎های عینی است تا مدیریت و ارکان راهبری و دستگاه‌های نظارتی بتوانند از این اطلاعات به ‌منظور بهبود عملکرد یا عملیات برنامه^[5] ، کاهش هزینه‎ها، تسهیل تصمیم‎گیری توسط اشخاص مسئول نظارت یا انجام اقدام اصلاحی و کمک در پاسخگویی عمومی استفاده کنند. گزارشگری اطلاعات بدون رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي ، در‌واقع حسابرسی عملیاتی نمي‌باشد، اما خدمات غیرحسابرسی است که توسط یک مؤسسه حسابرسی ارائه می‎شود.

16-1- يك حسابرسی که طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي انجام ‎مي‌شود، اطمینان معقول فراهم می‎کند که حسابرسان شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از نتیجه‌گیری‌های به ‌دست آمده را کسب کرده‎اند. بنابراین، کفایت و مناسب بودن شواهد لازم و آزمون‎های شواهد بر مبنای اهداف و نتایج حسابرسی، متفاوت خواهد بود.

17-1- حسابرسی عملياتي، فرآیندی پویا است که شامل در نظر گرفتن استانداردهای لازم‎الاجرا در سرتاسر جریان حسابرسی است. ارزیابی مستمر اهداف، خطر، روش‎ها و شواهد در جریان انجام حسابرسی، تصمیم‎گیری حسابرسان درباره آنچه که باید گزارش شود و زمینه مناسب برای بیان نتیجه‌گیری‌های حسابرسی، شامل بحث درباره کافی و مناسب بودن شواهدی که مبنای این نتیجه‎گیری‎ها قرار گرفته است را تسهیل می‎کند. نتیجه‎گیری‎های حسابرسی عملیاتی به‎گونه‎ای منطقی از این عناصر ناشی می‎شود و دربردارنده ارزیابی یافته‎های حسابرسی و آثار آن است.^[iii]

18-1- اهداف حسابرسی عملیاتی ممکن است خیلی متفاوت باشد و شامل اهداف، ارزیابی اثربخشی، صرفه اقتصادی و کارایی برنامه؛ کنترل‎های داخلی^[6]؛ رعایت قوانین و مقررات؛ و تحلیل وضعیت آتی می‎باشد. این اهداف کلی الزاماً با یکدیگر ناسازگار نیستند. بنابراین، حسابرسی عملیاتی ممکن است بیش از یک هدف کلی داشته باشد. برای نمونه، یک حسابرسی عملیاتی با هدف اولیه اثربخشی برنامه ممکن است شامل هدف اساسی ارزیابی کنترل‎های داخلی برای تعیین دلایل نبود اثربخشی برنامه یا چگونگی توانایی بهبود اثربخشی نیز باشد.

19-1- اهداف حسابرسی اثربخشی و نتایج برنامه اغلب با اهداف صرفه اقتصادی و کارایی ارتباط متقابل دارد. اهداف حسابرسی که بر اثربخشی و نتایج برنامه تمرکز دارد، به ‎طور معمول میزان دستیابی برنامه به مقاصد و اهداف خود را اندازه‎گیری می‎کند. اهداف حسابرسی که بر صرفه اقتصادی و کارایی تمرکز دارد، هزینه‎ها و منابع مصرف شده برای دستیابی به نتایج برنامه را پیگیری می‎کند. نمونه‎هایی از اهداف حسابرسی در این گروه‎ها به ‌شرح زیر است:

الف-      ارزیابی میزان دستیابی به مقاصد و اهداف قانونی، مقرراتی یا سازمانی؛

ب-       ارزیابی توانایی نسبی رویکردهای جایگزین برای عملکرد بهتر برنامه یا حذف عوامل مانع اثربخشی برنامه؛

پ-       تحلیل اثربخشی هزینه‎های متحمل شده مربوط به یک برنامه یا فعالیت^[7]؛

ت-       تعیین اینکه آیا نتایج مورد انتظار از یک برنامه به ‌دست آمده است یا نتایجی حاصل شده است که با اهداف برنامه سازگار نمي‌باشد.

ث-       تعیین وضعیت یا شرایط موجود عملیات برنامه یا پیشرفت در اجرای الزامات قانونی؛

ج-        تعیین اینکه آیا برنامه، دسترسی عادلانه به منابع عمومی یا توزیع آن با رعایت محدودیت‎های قانونی را فراهم می‎کند یا خیر؛

چ-        ارزیابی میزانی که برنامه با سایر برنامه‎های مرتبط دارای تداخل، همپوشانی یا ناسازگاری بوده است؛^[iv]

ح-        ارزیابی اینکه آیا واحد مورد حسابرسی از روش‎های تدارکاتی مناسب استفاده می‎کند یا خیر؛

خ-        ارزیابی اتکا‌پذیری، اعتبار یا مربوط بودن مقیاس‎های ارزیابی عملکرد در مورد اثربخشی و نتایج یا صرفه اقتصادی و کارایی برنامه؛

د-         ارزیابی اتکا‌پذیری، اعتبار یا مربوط بودن اطلاعات مالی در رابطه با عملکرد یک برنامه؛

ذ-        تعیین اینکه آیا منابع (داده‎های) دولت با هزینه‎های قابل‎ پذیرش و طبق برنامه زمان‎بندی و ملاحظات کیفی به ‌دست آمده است یا خیر؛

ر-        تعیین اینکه آیا ارزش مناسب بر مبنای هزینه یا مبلغ پرداختی یا بر مبنای مبلغ درآمد دریافتی به ‌دست آمده است یا خیر؛

ز-        تعیین اینکه آیا خدمات و منافع دولتی برای افرادی که حق دسترسی به اینگونه خدمات و منافع را دارند، قابل دسترس است یا خیر؛

ژ-         تعیین اینکه آیا حق‎الزحمه‎های تعیین شده هزینه‎ها را پوشش می‎دهد یا خیر؛

س-       تعیین اینکه آیا هزینه‎های هر واحد از برنامه می‎تواند کاهش داده شود یا بهره‎وری آن می‎تواند افزایش داده شود یا خیر و چگونه؛ و

ش-      ارزیابی اتکا‌پذیری، اعتبار و مربوط بودن پیشنهادهای بودجه یا درخواست‎های بودجه به ‎منظور کمک به مراجع ذیصلاح در فرآیند تصویب بودجه.

20-1- اهداف حسابرسی کنترل‎های داخلی به ارزیابی اجزای تشکیل‎دهنده سیستم کنترل‎های داخلی یک سازمان مربوط می‎شود که به ‌منظور فراهم نمودن اطمینان معقول در مورد دستیابی به عملیات اثربخش و کارآمد، گزارشگری مالی و عملیاتی قابل اتکا و رعایت قوانین و مقررات لازم‎الاجرا طراحی شده است. اهداف کنترل‎های داخلی همچنین ممکن است هنگام تعیین علت رضایت‎بخش نبودن عملکرد برنامه مربوط باشد. کنترل‎های داخلی شامل طرح‎ها، سیاست‎ها، روش‎ها و شیوه‎های استفاده شده به ‌منظور دستیابی به مأموریت، مقاصد و اهداف سازمان است. کنترل‎های داخلی شامل فرآیندها و روش‎هایی برای برنامه‎ریزی، سازماندهی، هدایت و کنترل عملیات برنامه و سیستم مدیریت برای اندازه‎گیری، گزارشگری و نظارت بر عملکرد برنامه است.

نمونه‎هایی از اهداف حسابرسی مربوط به کنترل‎های داخلی شامل ارزیابی میزان اطمینان معقولی است که کنترل‎های داخلی فراهم می‎کند، از این نظر که آیا:

الف-      مأموریت‎ها، مقاصد و اهداف سازمان به‌گونه‌ای اثربخش و کارا انجام شده و یا به ‌دست آمده است؛

ب-       منابع بر طبق قوانین، مقررات یا سایر الزامات مصرف شده است؛

پ-       منابع، شامل اطلاعات حساس قابل دسترس یا ذخیره شده خارج از محدوده فیزیکی سازمان، در برابر دسترسی، استفاده و واگذاری غیرمجاز محافظت شده است؛

ت-       اطلاعات مدیریت، مانند مقیاس‎های سنجش عملکرد و گزارش‎های عمومی، برای پشتیبانی از عملکرد و تصمیم‎گیری، کامل، دقیق و هماهنگ است؛

ث-       اطلاعات یکپارچه از سیستم‎های رایانه‎ای به ‌دست آمده است؛ و

ج-        برای رویارویی با پیشامدهای احتمالی مرتبط با سیستم‎های اطلاعاتی، برنامه‎ریزی لازم جهت تهیه نسخه پشتیبان به ‌منظور پیشگیری از اختلال غیرمجاز در فعالیت‎ها و وظایفی که سیستم‎ها پشتیبان آن است، صورت می‎پذیرد یا خیر.

21-1- اهداف حسابرسی رعایت به معیارهای رعایت مقرر شده توسط قوانین، مقررات، مفاد قراردادها و موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض و سایر الزامات مربوط می‎شود^[8] که می‎تواند تحصیل، محافظت، استفاده و واگذاری منابع واحد مورد حسابرسی و نیز کمیت، کیفیت، به ‎موقع بودن و هزینه خدمات ارائه شده توسط آن واحد را تحت تأثیر قرار دهد؛ اهداف رعایت شامل تعیین این موضوع است که آیا:

الف-      هدف کلی برنامه، شیوه اجرای آن، خدمات ارائه شده، پی‎آمدها، یا جامعه‎ای که از خدمات استفاده می‎کند بر طبق قوانین، مقررات، مفاد قراردادها، موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض و سایر الزامات می‎باشد؛

ب-       توزیع و ارائه خدمات و مزایای دولت بر مبنای شایستگی فردی شهروندان دریافت‎کننده آن خدمات و مزایا انجام می‎شود؛

پ-       هزینه‎های انجام شده یا پیشنهادی بر طبق قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض می‎باشد؛ و

ت-       درآمدهای دریافتی بر طبق قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض می‎باشد یا خیر.^[v]

22-1- اهداف حسابرسی تحلیل وضعیت آتی، تحلیل‎ها یا نتیجه‎گیری‎هایی را درباره اطلاعاتی که بر مبنای مفروضات مربوط به رویدادهای احتمالی آتی است، همراه با اقدامات احتمالی که واحد مورد حسابرسی ممکن است در برخورد با رویدادهای آتی انجام دهد، ارائه می‎کند. نمونه‎هایی از اهداف مربوط به این کار شامل فراهم‎ نمودن نتیجه‎گیری‎هایی بر مبنای موارد زیر است:

الف-      روندهای جاری و پیش‎بینی شده و تأثیر بالقوه آتی بر برنامه‎ها و خدمات دولت؛

ب-       برنامه‎ها یا سیاست‎های جایگزین شامل پیش‎بینی پی‎آمدهای برنامه با توجه به مفروضات گوناگون؛

پ-       پیشنهادهای مرتبط با سیاست‎ها یا قوانین شامل مزایا، معایب و تحلیل دیدگاه‎های افراد ذینفع؛

ت-       اطلاعات آتی تهیه شده توسط مدیریت؛

ث-       بودجه‎ها و پیش‎بینی‎هایی که مبتنی بر موارد زیر است:

مفروضاتی درباره رویدادهای آتی مورد انتظار؛

1. واکنش مورد انتظار مدیریت نسبت بهرویدادهای آتی پیشگفته، و

ج-        مفروضات مدیریت که مبنای اطلاعات آتی قرار گرفته است.

بخش 2

اصول اخلاقي در حسابرسی عملياتي

مقدمه

1-2- از آنجا که حسابرسی برای پاسخگویی دولت به عموم، مسئله‎ای اساسی است، مردم از مؤسسه‎های حسابرسی و حسابرسانی که کار خود را طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي انجام می‎دهند، انتظار دارند که اصول اخلاقی را رعایت نمایند. مدیریت مؤسسه حسابرسی رفتار اخلاقی را در سرتاسر مؤسسه از طریق پشتیبانی از فرهنگ اخلاقی، اطلاع رسانی روشن رفتار قابل پذیرش و انتظارات از هر یک از کارکنان و ایجاد محیطی که رفتار اخلاقی در سرتاسر سطوح مؤسسه را تقویت و تشویق می‎کند، برقرار می‎نماید.

2-2- اصول اخلاقی ارائه شده در این بخش، ساختاری را فراهم می‎کند که بر کاربرد استانداردهای حسابرسی عملياتي تأثیر می‎گذارد. به ‌دلیل اینکه اطلاعات ارائه شده در این بخش به ‌جای الزامات خاص با اصول بنیادی سر و کار دارد، این بخش شامل الزامات بیشتر نیست.

3-2- اجرای کار حسابرسی مطابق با اصول اخلاقی، یک موضوع مرتبط با مسئولیت فردی و سازمانی است. اصول اخلاقی در حفظ استقلال حسابرس^[9]، پذیرش فقط کاری که حسابرس صلاحیت اجرای آن را دارد، اجرای کار با بالاترین کیفیت و رعایت استانداردهای لازم‎الاجرای بیان شده در گزارش حسابرسی، کاربرد دارد. درستکاری و بی‎طرفی هنگامی حفظ می‎شود که حسابرسان کار خود را اجرا کنند و تصمیم‎هایی بگیرند که با منافع گسترده اتکاکنندگان به گزارش آنان، از‌جمله عموم، سازگار باشد.

اصول اخلاقی

4-2- اصول اخلاقی مندرج در بخش‎های زیر، چارچوب کلی برای کاربرد استانداردهاي حسابرسی عملياتي، شامل استانداردهای عمومی، اجرای عملیات و گزارشگری را فراهم می‎کند. هر اصل به جای برقراری مجموعه‎ای از الزامات، به‎گونه‎ای تشریح شده است که حسابرسان بتوانند واقعیت‎ها و شرایط هر وضعیت را در چارچوب این اصول اخلاقی در نظر بگیرند. الزامات اخلاقی یا آیین رفتار حرفه‎ای دیگری نیز ممکن است برای حسابرسانی که حسابرسی را بر طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي اجرا می‎کنند، کاربرد داشته باشد^[10].

5-2- اصول اخلاقی، راهنمای کار حسابرسان اجراکننده حسابرسی‎ها طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، به ‌شرح زیر می‎باشد:

الف- منافع عمومی؛

ب- درستکاری؛

پ- بی‎طرفی؛

ت- استفاده درست از اطلاعات، منابع و جایگاه دولتی؛ و

ث- رفتار حرفه‎ای.

منافع عمومی

6-2- منافع عمومی، به ‌عنوان مجموعه رفاه گروهی از مردم و واحدهای مورد حسابرسی که حسابرسان به آنها خدمت ارائه می‎کنند، تعریف شده است. رعایت درستکاری، بی‎طرفی و استقلال در انجام مسئولیت‎های حرفه‎ای، به حسابرسان در رعایت اصل خدمت در جهت منافع عمومی و جلب اعتماد عموم کمک می‎کند.

رود7-2- ویژگی بارز یک حسابرس، پذیرش مسئولیت برای خدمت در جهت منافع عمومی است. این مسئولیت هنگام انجام حسابرسی در محیط عملياتي، بسیار حساس است. استانداردهای حسابرسی عملياتي شامل مفهوم پاسخگویی در برابر منابع عمومی است که برای تأمین منافع عمومی، موضوعی اساسی است. ان اصول نسبت به مسئولیت‎های حسابرسان اساسی

ی‎درستکاری

8-2- درستکاری به این معنی است که حسابرسان در رابطه با واحدهای مورد حسابرسی و استفاده‎کنندگان از گزارش‎های حسابرسی، کار خود را با نگرشی بی‎طرفانه، واقع‎بینانه و غيرجانبدارانه اجرا کنند.

9-2- تصمیم‎گیری‎های سازگار با منافع عمومی، بخشي مهم از اصل درستکاری است. حسابرسان در اجرای مسئولیت‎های حرفه‎ای خود ممکن است با فشارهای متضاد از سوي مدیریت واحد مورد حسابرسی، سطوح مختلف دولت و سایر استفاده‎کنندگان احتمالی روبرو شوند. حسابرسان همچنین ممکن است با فشارهایی برای تخطی از اصول اخلاقی به ‌منظور کسب نادرست منافع شخصی و سازمانی روبرو شوند. در حل و فصل این تضادها و فشارها، عمل با درستکاری به‌ اين معني است كه حسابرسان به مسئولیت‎های خود در قبال منافع عمومی، اولویت دهند.

بی‎طرفی

10-2- بی‎طرفی شامل مستقل بودن در عمل و ظاهر هنگام ارائه خدمات حسابرسی، حفظ نگرش بی‎طرفانه، داشتن سلامت فکری و نداشتن تضاد منافع است. پرهیز از تضادهایی که ممکن است در عمل و ظاهر بر بی‎طرفی حسابرسان در انجام خدمات حسابرسی آسیب برساند، برای حفظ اعتبار ضرورت دارد. حفظ بی‎طرفی شامل ارزیابی مستمر روابط با واحد مورد حسابرسی و سایر اشخاص ذينفع در زمینه مسئولیت حسابرسان در برابر جامعه است^[11].^[vi]

استفاده درست از اطلاعات، منابع و جایگاه‎ دولتی

11-2- اطلاعات، منابع یا جایگاه‎های دولتی باید برای مقاصد اداری و نه به ‌طور نادرست برای منافع شخصی حسابرسان یا به گونه‎ای مغایر با قانون یا زيان‎آور براي منافع قانونی واحد مورد حسابرسی یا مؤسسه حسابرسی، مورد استفاده قرار گیرد.

12-2- در محیط‎های دولتي، حق عموم نسبت به شفافیت اطلاعات دولت باید با استفاده درست از آن اطلاعات ادا شود. افزون بر این، بیشتر برنامه‎های دولتی مشمول قوانین و مقرراتی است که به افشای اطلاعات مربوط می‎شود. برای ایجاد این تعادل، احتیاط در استفاده از اطلاعات به ‌دست آمده در جریان انجام وظایف حسابرسان، بخشی مهم در دستیابی به این هدف است. افشای نامناسب چنین اطلاعاتی به اشخاص ثالث، عملی پذیرفتنی نیست.

13-2- از دیدگاه افراد حرفه‎ای، پاسخگویی به عموم در مورد استفاده درست و مدیریت سنجیده منابع دولتی، یک بخش اصلی از مسئولیت‎های حسابرسان است.

14-2- استفاده نادرست از جایگاه حسابرس درجهت منافع شخصی، تخطی از مسئولیت اساسی یک حسابرس است. اعتبار یک حسابرس ممکن است از طریق اقداماتی آسیب ببیند که می‎تواند توسط شخص ثالث بی‎طرف و آگاه از اطلاعات مربوط، این‎گونه تشخیص داده شود که به نفع اشخاص زیر است:

–      حسابرس یا خویشاوندان یا نزدیکان وی؛

–      شریک مؤسسه یا مؤسسه‎ای که حسابرس در آن به ‎عنوان مدیر یا کارمند کار می‎کند؛ و

–      سازمانی که حسابرس در حال مذاکره با آن برای استخدام در آینده است.

(بندهای 7-3 تا 9-3 برای بحث بیشتر درباره آسیب‎های شخصی به استقلال حسابرس، ملاحظه شود.)

رفتار حرفه‎ای

• انتظارات سطح بالا در رابطه با حرفه حسابرسی شامل رعایت قوانین و مقررات و پرهیز از هرگونه اقدامی است که ممکن است موجب بی‎اعتباری کار حسابرسان شود. این موارد شامل اعمالی است که موجب می‎شود شخص ثالث بی‎طرف و آگاه از اطلاعات مربوط، بهاین نتیجه برسد که کار حسابرسان به لحاظ حرفه‎ای ناقص است. رفتار حرفه‎ای همچنین شامل انجام کوششی صادقانه از سوی حسابرسان در اجرای وظایف و خدمات حرفه‎ای خود طبق استانداردهای فنی و حرفه‎ای مربوط است.

بخش 3

استانداردهای عمومی

مقدمه

1-3-  این بخش، استانداردهای عمومی را تعیین و الزامات مربوط به اجراي حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي را ارائه می‎کند. استانداردهای عمومی همراه با اصول اخلاقی فراگیر ارائه شده در بخش 2، مبنایی را برای اعتبار کار حسابرسان تعیین می‎کند. این استانداردها بر استقلال مؤسسه حسابرسی و هر یک از حسابرسان آن، اعمال قضاوت حرفه‎ای در اجرای کار و تهیه گزارش‎های مربوط، صلاحیت کارکنان حسابرسی، کنترل کیفیت حسابرسی و حصول اطمینان و بررسی‎های هم پیشگان برون‎سازمانی تأکید دارد.

استقلال

2-3-  مؤسسه حسابرسی و هر یک از حسابرسان، در همه زمینه‎های مرتبط با کار حسابرسی، اعم از دولتی یا عمومی، باید از موارد شخصی، برون‎سازمانی و درون‎سازمانی ناقض استقلال دوری جویند و از ابراز آن‎ها پرهیز نمایند.

3-3-  حسابرسان و مؤسسه‎های حسابرسی باید استقلال را به‎گونه‎ای حفظ کنند که اظهارنظرها، یافته‎ها، نتیجه‎گیری‎ها، قضاوت‎ها و پیشنهاد‎های آنان بی‎طرفانه باشد و توسط اشخاص ثالث بی‎طرف و آگاه از اطلاعات مربوط نیز بی‎طرفانه دیده شود. حسابرسان باید از شرایطی اجتناب کنند که می تواند موجب شود اشخاص ثالث بی طرف و آگاه از اطلاعات مربوط به این نتیجه برسند که حسابرسان نمی توانند استقلال را حفظ کنند و از اینرو نمی توانند قضاوت بی طرفانه و بدون جانبدارانه در مورد همه موضوعات مرتبط با اجرای حسابرسی و گزارشگری در مورد کار اعمال کنند.

4-3-  هنگامی‎که حسابرسان و مؤسسه‎های حسابرسی وجود موارد نقض استقلال نسبت به واحد مورد حسابرسی در عمل یا ظاهر را ارزیابی می کنند، باید سه عامل کلی نقض استقلال یعنی عوامل شخصی، برون‎سازمانی و درون‎سازمانی^[12] را مد‌نظر قرار دهد. چنانچه یک یا چند عامل پیشگفته بر استقلال حسابرس تأثیر بگذارد یا تأثیر‎گذاری آن بر استقلال متصور باشد، مؤسسه حسابرسی (یا حسابرس) بایستی از اجرای کار خودداری کند – به ‌جز شرایطی که در آن مؤسسه حسابرسی مستقر در واحد دولتی، به ‎دلیل الزامات قانونی یا به ‌دلایل دیگر، نمی‎تواند از انجام کار خودداری نماید، در آن حالت مؤسسه‎ حسابرسی باید موارد نقض را افشا کند و عبارت رعايت استانداردهاي حسابرسی عملياتي را تعدیل نماید (بندهای12-1 و13-1 ملاحظه شود).

5-3-  حسابرسان در هنگام استفاده از کار کارشناسان^[13]، بایستی توانایی آنان در انجام کار و گزارش بی‎طرفانه نتیجه‎گیری‎ها را تا آنجایی ارزیابی کنند که به ارتباط آنها با برنامه‎ها یا واحد مورد حسابرسی مربوط می‎شود. در صورت نقض استقلال کارشناس، حسابرسان نبایستی به ‎کار انجام‌شده توسط آنان اتکا کنند.

6-3-   در صورت شناسایی موارد نقض استقلال پس از صدور گزارش حسابرسی، مؤسسه حسابرسی باید تأثیر آن را بر حسابرسی ارزیابی کند. چنانچه مؤسسه حسابرسی به این نتیجه برسد که حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي انجام نشده است، بایستی تأثیر آن را بر گزارش حسابرسی تعیین کند و مدیریت و ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی، درخواست‎کنندگان گزارش یا نهادهای دارای اختیار قانونی نسبت به واحد مورد حسابرسی و افراد استفاده‎کننده از گزارش حسابرسی را در رابطه با موارد نقض استقلال و تأثیر آن بر حسابرسی آگاه نماید. مؤسسه حسابرسی بایستی چنین تذکراتی را مکتوب نماید.

موارد نقض شخصی استقلال

7-3-  حسابرسانی که در انجام یک کار حسابرسی مشارکت دارند، باید از همه موارد نقض شخصی استقلال، دوری گزینند^[14]. موارد نقض شخصی استقلال حسابرسان از روابط یا عقایدی ناشی می‎شود که ممکن است موجب شود تا حسابرسان میزان پرس‎ و جوها و افشا را محدود کنند یا موجب تضعیف یا تحریف یافته‎های حسابرسی به هر شکل ممکن شود. هر یک از حسابرسان بایستی مقام‎های مربوط در مؤسسه‎های حسابرسی خود را از هرگونه موارد نقض شخصي استقلال آگاه نمایند. نمونه‎هایی از موارد نقض شخصی استقلال حسابرسان به ‌شرح زیر است، اما تنها به موارد زیر محدود نمی‎شود:

الف-    خویشاوندان درجه یک یا نزدیک^[15] که مدیر یا سرپرست واحد مورد حسابرسی هستند یا به ‎عنوان کارمند واحد مورد حسابرسی در موقعیتی قرار دارند که می‎توانند نفوذی قابل ملاحظه بر واحد یا برنامه مورد حسابرسی داشته باشند؛^[vii]

ب-     داشتن منافع مالی قابل ملاحظه و با اهمیت مستقیم یا غیرمستقیم، در واحد یا برنامه مورد حسابرسی؛

پ-     داشتن مسئولیت اداره كردن يا تصميم‌گيري‌هايي که می‎تواند بر عملیات واحد یا برنامه مورد حسابرسی تأثیرگذار باشد، براي نمونه، انجام خدمت به ‌عنوان عضو هيئت مديره، مدير، سرپرست يا ساير مقام‌هاي ارشد در هر یک از موارد تصمیم‎گیری، سرپرستی، یا نظارت مستمر بر واحد ، فعالیت یا برنامه مورد حسابرسی؛

ت-     انجام عملیات حسابرسی به ‎طور همزمان یا در آینده توسط فردی که عهده‎دار هر نوع خدمات حسابداری به واحد مورد حسابرسي است؛

ث-      پیش‎داوری در رابطه با افراد، گروه‎ها، سازمان‎ها یا اهداف یک برنامه خاص که می‎تواند موجب جهت‎گیری در حسابرسی شود؛

ج-      عوامل جهت‎گیری شامل مواردی ‎که ناشی از عقاید سیاسی، گرایش‎های اجتماعی ناشی از عضویت یا اشتغال یا وفاداری به‎گونه‎ای خاص به سیاست‎ها، گروه‎ها و سازمان‎ها یا سطحی از حکومت باشد؛ و

چ-      قصد استخدام در واحد مورد حسابرسي هنگام اجرای عملیات حسابرسی.

8-3-  مؤسسه‎های حسابرسی و حسابرسان ممکن است با شرایط متفاوت گوناگون یا ترکیبی از شرایط روبه‎رو شوند که می‎تواند موجب نقض شخصی استقلال گردد. بنابراین، شناسایی تمام مواردی که می‎تواند موجب نقض شخصی استقلال شود، امکان‎پذیر نمی‎باشد. در نتیجه، مؤسسه‎های حسابرسی بایستی بخشی از روش‎های سیستم‎های کنترل کیفیت خود را به شناسایی موارد نقض شخصی استقلال و کمک به اطمینان از رعایت الزامات استقلال طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، تخصیص دهند. مؤسسه‎های حسابرسی بایستی دست‎‌کم موارد زیر را رعایت کنند:

الف-    برقراری سیاست‎ها و روش‎هایی برای شناسایی، گزارش و رفع موارد نقض شخصی استقلال؛

ب-     اطلاع رسانی سیاست‎ها و روش‎های مؤسسه حسابرسی به همه حسابرسان در مؤسسه‎ و بالابردن سطح شناخت آنان از سیاست‎ها و روش‎ها؛^[viii]

پ-     استقرار سیاست‎ها و روش‎های داخلی لازم به ‌منظور نظارت بر رعایت سیاست‎ها و روش‎های مؤسسه حسابرسی؛

ت-     به ‎کارگیری ساز و کارهای انضباطی به ‎منظور ترویج رعایت سیاست‎ها و روش‎های مؤسسه حسابرسی؛

ث-     تأکید بر اهمیت استقلال و انتظاراتی که حسابرسان همواره در برابر منافع عمومی به آن عمل خواهند کرد؛ و

ج-      مستندسازی مراحلی که به شناسایی موارد بالقوه نقض شخصی استقلال مي‌انجامد.

9-3-  هنگامی‎ که مؤسسه حسابرسی پيش از شروع به ‌كار یا طی انجام حسابرسی، موردی از نقض شخصی استقلال را تشخیص می‎دهد، بایستی به ‎موقع نسبت به رفع آن اقدام کند. در مواردی که نقض استقلال تنها به یک حسابرس یا یک کارشناس در رابطه با یک حسابرسی خاص مربوط مي‌شود، مؤسسه حسابرسی ممکن است بتواند مورد نقض شخصی را برطرف نماید. برای نمونه، مؤسسه حسابرسی می‎تواند حسابرس یا کارشناس موردنظر را از انجام هر کاری در آن حسابرسی خارج کند یا از آن حسابرس یا کارشناس درخواست نماید تا علت نقض شخصی را رفع کند. چنانچه نتوان مورد نقض شخصی را بر طرف کرد، مؤسسه حسابرسی بایستی از انجام آن کار حسابرسی کناره‎گیری نماید. در شرایطی که حسابرسان توسط واحدهای دولتی به ‎کار گمارده شده‎اند و نمی‎توانند از کار حسابرسی کناره‎گیری نمایند، بایستی از الزامات مندرج در بند 4-3 پیروی کنند.

موارد برون‎سازمانی نقض استقلال

10-3- مؤسسه حسابرسی باید از موارد برون‎سازمانی نقض استقلال دوری گزیند. عوامل برون‎سازمانی در مؤسسه حسابرسی می‎تواند کار را محدود نماید یا با توانایی حسابرسان در شکل‎دهی اظهارنظرها، یافته‎ها و نتیجه‎گیری‌هاي مستقل و بی‎طرفانه تداخل پیدا کند. موارد برون‎سازمانی نقض استقلال هنگامی روی می‎دهد که حسابرسان توسط فشارهای واقعی یا ظاهری ايجاد شده از طرف مدیریت و کارکنان واحد حسابرسی یا سازمان‎های نظارتی، از فعالیت بی‎طرفانه و اعمال تردید حرفه‎ای منع شوند. برای نمونه، در شرایط زیر، حسابرسان ممکن است آزادی کامل برای قضاوت مستقل و بی‎طرفانه نداشته باشند و در نتیجه، این امر بر حسابرسی تأثیر منفی داشته باشد:

الف-    دخالت یا نفوذ برون‎سازمانی که می‎تواند به‌گونه‌اي نادرست دامنه حسابرسی را محدود یا تعدیل نماید یا تهدید به انجام چنین کاری کند، مانند اعمال فشار برای کاهش نامناسب میزان رسیدگی به ‎منظور کاهش هزینه‎ها یا حق‎الزحمه حسابرسی؛

ب-      دخالت برون‎سازمانی با انتخاب یا کاربرد روش‎های حسابرسی یا انتخاب معاملاتی که باید مورد آزمون قرار گیرد؛

پ-      محدودیت‎های غیرمنطقی در مورد زمان مجاز برای تکمیل حسابرسی یا صدور گزارش؛

ت-     محدودیت تحمیلی برون‎سازمانی در دسترسی به سوابق، مقامات دولتی یا سایر افراد لازم برای انجام حسابرسی؛

ث-      دخالت برون‎سازمانی در امور استخدام، انتصاب، تعيين حقوق و مزایا و ارتقای کارکنان حسابرسی؛

ج-      محدودیت‎هایی در مورد وجوه یا سایر منابع مورد نیاز مؤسسه حسابرسی که بر توانایی مؤسسه حسابرسی در اجرای مسئولیت‎های خود، تأثیر منفی داشته باشد؛

چ-      اختیار تأثیر‎گذاری یا اعمال نفوذ نامناسب بر قضاوت حسابرسان در رابطه با محتوای مناسب گزارش؛

ح-      تهدید به تعویض حسابرسان به علت عدم توافق با محتوای گزارش حسابرسی، نتیجه‎گیری‎های حسابرسان یا کاربرد اصول حسابداری یا سایر معیارها؛ و

خ-      اعمال نفوذهایی که موجب به خطر افتادن تداوم کار حسابرسان به ‌دلایلی غیر از عدم شایستگی، سوء رفتار یا نیاز به انجام حسابرسی باشد.

11-3- مؤسسه‎های حسابرسی بایستی سیاست‎ها و روش‎هایی را برای شناسایی و رفع موارد برون‎سازمانی نقض استقلال به ‌عنوان بخشی از سیستم کنترل‎های کیفیت خود به ‌منظور رعایت الزامات استقلال طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، برقرار کنند.

قضاوت حرفه‎ای

12-3- حسابرسان باید قضاوت حرفه‎ای را در برنامه‎ریزی و اجرای حسابرسی و گزارشگری نتایج به ‎کار گیرند.

13-3  قضاوت حرفه‎ای شامل به ‌کارگیری مراقبت منطقی و تردید حرفه‎ای است. مراقبت منطقی به فعالیت‎ مستمر بر طبق استانداردهای حرفه‎ای و اصول اخلاقی قابل اجرا مربوط می‎شود. تردید حرفه‎ای نگرشی است که شامل ذهنی پرسشگر و ارزیابی منتقدانه از شواهد می‎باشد. در واقع، تردید حرفه‎ای شامل طرز تفکری است که در آن، حسابرسان، مدیریت را نه نا درست تصور می کنند و نه درستکار بدون تردید. این باور که مدیریت درستکار است، دلیلی برای پذیرش شواهدی کمتر از متقاعدکننده نمی‎باشد.

14-3- به ‎کارگیری دانش، مهارت‎ها و تجربه حرفه‎ای حسابرسان به ‎منظور اجرای مستمر، با حسن نیت و درستکارانه، گردآوری اطلاعات و ارزیابی بی‎طرفانه كافي و مناسب بودن شواهد، جزء اصلی حسابرسی‎ها است. قضاوت و صلاحیت حرفه‎ای به يكديگر وابسته هستند، زیرا قضاوت‎ها بسته به صلاحیت حسابرسان انجام می‎شود.

15-3- قضاوت حرفه‎ای، کاربرد مجموعه دانش، مهارت‎ها و تجربه‌های همه کارکنان درگیر درکار و همچنین قضاوت حرفه‎ای هر یک از حسابرسان را نشان می‎دهد. افزون بر افرادی که به ‌طور مستقیم در حسابرسی درگیر هستند، قضاوت حرفه‎ای ممکن است شامل همكاري با سایر اشخاص ذینفع، کارشناسان برون‎سازمانی و مدیریت مؤسسه‎های حسابرسی باشد.

16-3- به ‎کارگیری قضاوت حرفه‎ای در همه جنبه‎های انجام مسئولیت‎های حرفه‎ای شامل پیروی از استانداردهای استقلال، حفظ بی‎طرفی و اعتبار، تعیین کارکنان حسابرسی با صلاحیت برای کار، تعریف دامنه کار، ارزیابی و گزارشگری نتایج کار و برقراری کنترل کیفیت مناسب در سراسر فرآیند کار برای اجرا و گزارشگری حسابرسی، ضرورت دارد.

17-3- به ‎کارگیری قضاوت حرفه‎ای در تعیین سطح آگاهی مورد نیاز از موضوع اصلی حسابرسی و شرایط مربوط، مهم است. این امر شامل بررسی پیرامون این موضوع است که آیا مجموعه تجربه، آموزش، دانش، مهارت‎ها، توانایی‎ها و درک کلی گروه حسابرسی برای برآورد خطرهایی که موضوع اصلی حسابرسی ممکن است شامل اشتباه یا تفسير با اهمیت باشد، کافی است یا خیر.

18-3- موضوع مهم دیگر در نظر گرفتن سطح خطر در هر کار حسابرسی شامل خطر ناشی از نتیجه‎گیری نادرست است. در زمینه خطر حسابرسی، اعمال قضاوت حرفه‎ای در تعیین کافی و مناسب بودن شواهد مورد استفاده برای پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها بر مبنای اهداف حسابرسی و هرگونه پیشنهاد گزارش شده، یک بخش جدايي‌‌ناپذير از فرآیند حسابرسی است.

19-3- حسابرسان بایستی تصمیم‎های مهمی را مستند نمایند که بر اهداف، دامنه و روش ‎شناسی؛ یافته‎ها؛ نتیجه‎گیری‎ها؛ و پیشنهادهای ناشی از قضاوت حرفه‎ای حسابرسی تأثیر می‎گذارد.

20-3- هرچند این استاندارد مسئولیت اعمال قضاوت حرفه‎ای در برنامه‎ریزی و اجرای یک حسابرسی را بر عهده حسابرس و مؤسسه حسابرسی می‎گذارد، اما نه به مسئولیت نامحدود و نه به خطاناپذیری حسابرس یا مؤسسه حسابرسی دلالت دارد. اطمینان قطعی به ‎دلیل ماهیت شواهد و ویژگی‎های تقلب، هرگز به دست نمی‎آید. قضاوت حرفه‎ای به ‌معنای برطرف نمودن همه محدودیت‎ها یا ضعف‎های ممکن در ارتباط با یک حسابرسی خاص نمی‎باشد، بلكه به معنای شناسایی، بررسی، کمینه‎سازی، ساده‌‎سازی، و تشریح آنها است.

صلاحیت

21-3- کارکنانی که برای انجام حسابرسی تعیین می شوند، باید در مجموع دارای صلاحیت حرفه‎ای کافی برای انجام وظایف محوله باشند.

22-3- مدیریت مؤسسه حسابرسی بایستی مهارت‎های مورد نیاز برای اجرای تعهد حسابرسی خاص یا دامنه حسابرسی‎های مورد اجرا را ارزیابی و مشخص کند که آیا نیروی کار در اختیار او از مهارت‎های لازم برای انجام آن کارها برخوردار است یا خیر. افزون بر این، مؤسسه‎های حسابرسی بایستی فرآیندی را برای كارمنديابي، استخدام، تعيين حقوق و دستمزد، ارتقاء مستمر، تخصیص و ارزیابی کارکنان به ‌منظور نگهداری نیروی کار با‌صلاحیت داشته باشند. ماهیت، میزان و رسمیت این فرآیند به عوامل گوناگون مانند اندازه مؤسسه حسابرسی، ساختار و حجم‎ کارهای آن بستگی دارد.

23-3- صلاحیت از ترکیبی از آموزش و تجربه ناشی می‎شود. صلاحیت لزوماً با سنوات تجربه حسابرسی اندازه‎گیری نمی‎شود، زیرا چنین اندازه‎گیری کمّی امکان ندارد انواع تجارب به ‌دست آمده توسط یک حسابرس در هر دوره زمانی مشخص را به ‌درستی نشان دهد. حفظ صلاحیت از طریق تعهد به یادگیری و پیشرفت در سراسر عمر حرفه‎ای یک حسابرس، عنصری مهم برای حسابرسان است. صلاحیت، حسابرس را قادر به انجام قضاوت‎های حرفه‎ای دقیق می‎سازد.

دانش و صلاحیت فنی

24-3- کارکنان انتخاب شده برای انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، پیش از شروع هر کار، باید در مجموع از دانش فنی، مهارت‎ها و تجربه کافی به ‎منظور داشتن صلاحیت لازم برای انجام انواع کار حسابرسی برخوردار باشند. کارکنان انتخاب شده برای حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي بایستی در مجموع دارای ویژگی‎های زیر باشند:

الف-    آگاهی از استانداردهای حسابرسی عملياتي لازم‎الاجرا در انجام نوع کاری که برای آن انتخاب شده‎اند و برخورداری از آموزش، مهارت‎ها و تجربه لازم برای کاربرد این آگاهی در کار مورد اجرا؛

ب-     آگاهی کلی از موضوع اصلی مورد بررسی و محیطی که واحد مورد حسابرسی در آن فعالیت می‎کند؛

ت-     مهارت‎های ارتباطی گفتاری و نوشتاری به طور شفاف و مؤثر؛ و

ث-      مهارت‎های مناسب برای کار مورد اجرا. برای نمونه، مهارت‎های کارکنان و کارشناسان در:

نمونه‎گیری آماری، چنانچه کار مستلزم استفاده از نمونه‎گیری آماری است؛

فناوری اطلاعات، اگر کار شامل بررسی سیستم‎های اطلاعاتی است؛

مهندسی، چنانچه کار شامل بررسی داده‎های پیچیده مهندسی است؛

1. روش‎شناسی‎ها یا روش‎های تحلیلی خاص حسابرسی، مانند استفاده از ابزارهای بررسی پیچیده، برآوردهای مربوط به بیمه‎های زندگی (اکچوئری) یا آزمون‎های تحلیل آماری، در صورت لزوم؛ یا
2. دانش تخصصی در موضوع‎های اصلی ، مانند موضوعات علمی، پزشکی، زیست محیطی، آموزشی یا هر موضوع تخصصی دیگر، چنانچه کار بهچنین تخصصی نیازمند است.

آموزش‎های حرفه‎ای مستمر

25-3- حسابرسانی که کار حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي شامل برنامه‎ریزی، سرپرستی، اجرای عملیات یا گزارشگری انجام می‎دهند، بایستی صلاحیت حرفه‎ای خود را از طریق آموزش حرفه‎ای مستمر حفظ کنند.

26-3- برنامه‎های آموزش حرفه‎ای مستمر، فعالیت‎های آموزشی سازمان یافته با اهداف یادگیری طراحی شده برای حفظ یا افزایش دانش، مهارت‎ها و توانایی‎های شاغلین در حوزه‎های مربوط به اجرای حسابرسی‎ها است. تعیین اینکه چه موضوع‎هایی برای هر یک از حسابرسان از جهت برآورده نمودن الزامات آموزشی مناسب است، یک موضوع قضاوت حرفه‎ای می باشد که توسط حسابرسان با مشورت با مقامات ذیصلاح در مؤسسه‎های حسابرسی آنان انجام می‎شود. از‌جمله ملاحظات مربوط به اعمال چنین قضاوتی، تجربه حسابرسان، مسئولیت‎هایی که آنان در اجرای کار طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي بر‎عهده می‎گیرند و محیط عملیاتی واحد مورد حسابرسی می‎باشد.

27-3- مسئولیت بهبود صلاحیت‎های فردی حسابرسان و رعایت الزامات آموزش حرفه‎ای مستمر اساساً برعهده خود حسابرسان است. مؤسسه حسابرسی باید روشهای کنترل کیفیت را به منظور کمک به حصول اطمینان از رعایت الزامات اموزشی حرفه‌ای مستمر، شامل مستندسازی آموزش حرفه‌ای مستمر تکمیل شده توسط حسابرسان، داشته باشد.

28-3- کارشناسان برون‎سازمانی که در اجرای کار طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي به حسابرسان کمک می‎کنند، بایستی دارای صلاحیت باشند و صلاحیت حرفه‎ای در حوزه‎های تخصصی خود را حفظ نمایند، اما الزامی به گذراندن دوره‎های آموزش حرفه‎ای مستمر مقرر در استانداردهای حسابرسی عملياتي ندارند. هرچند، حسابرسانی که از کار کارشناسان برون‎سازمانی استفاده می‎نمایند، بایستی صلاحیت حرفه‎ای چنین کارشناسانی را ارزیابی کنند و یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های آنان را مستند نمایند. کارشناسان درون‎سازمانی که به ‎عنوان عضوی از گروه حسابرسی کار می‎کنند، بایستی استانداردهای حسابرسی عملياتي شامل الزامات آموزش حرفه‎ای مستمر را رعایت نمایند.

کنترل کیفیت و اطمینان از کار

29-3- هر مؤسسه حسابرسی که حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي اجرا می‎کند، باید:

الف-    سیستم کنترل کیفیتی را مستقر نماید که به منظور فراهم نمودن اطمینان معقول به مؤسسه حسابرسی که مؤسسه و کارکنان آن الزامات استانداردهای حرفه‎ای و قوانین و مقررات لازم‎الاجرا را رعایت می‎کنند، طراحی شده است؛ و

ب-     هر سه سال يكبار، یک بررسی توسط هم پیشگان برون‎سازمانی داشته باشد^[16].

سیستم کنترل کیفیت

30-3- سیستم کنترل کیفیت یک مؤسسه حسابرسی، از‌جمله مدیریت مؤسسه حسابرسی، بر اجرای کار با کیفیت بالا و سياست‌ها و روش‎هايی تأکید می‎کند كه مؤسسه به ‎منظور فراهم نمودن اطمینان معقول در مورد رعایت الزامات استانداردهای حرفه‎ای و قوانین و مقررات لازم‎الاجرا طراحی كرده است. ماهیت، میزان و رسمیت سیستم کنترل کیفیت یک مؤسسه حسابرسی با توجه به شرایط مؤسسه حسابرسی، مانند اندازه، تعداد دفاتر و پراکندگی جغرافیایی، دانش و تجربه کارکنان، ماهیت و پیچیدگی کارهای حسابرسی و ملاحظات مربوط به هزینه – منفعت آن، متفاوت است.

31-3- هر موسسه حسابرسی باید سیاست‎ها و روش‎های کنترل کیفیت خود را مستند نماید و آن سیاست‎ها و روش‎ها را به کارکنان خود اطلاع رسانی کند. همچنین مؤسسه حسابرسی بایستی رعایت سیاست‎ها و روش‎های کنترل کیفیت خود را نیز مستند کند و این مستندات را برای یک دوره زمانی کافی نگهداری نماید، تا افراد اجراکننده روش‎های نظارتی و بررسی‎های هم پیشگان بتوانند میزان انطباق مؤسسه حسابرسی با سياست‌ها و روش‎های کنترل کیفیت خود را ارزیابی کنند. شکل و محتوای اینگونه مستندسازی، موضوع قضاوت حرفه‎ای است و با توجه به شرایط مؤسسه حسابرسی متفاوت خواهد بود.

32-3- هر مؤسسه حسابرسی بایستی سیاست‎ها و روش‎هایی را در سیستم کنترل کیفیت خود داشته باشد که در مجموع به موارد زیر بپردازد:

الف-    مسئولیت‎های مدیریت در مورد کیفیت در درون مؤسسه حسابرسی: سیاست‎ها و روش‎هایی که مسئولیت کیفیت اجرای حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي و اطلاع رسانی سیاست‎ها و روش‎های مرتبط با کیفیت را تعیین می‎کند. چنین سیاست‎ها و اطلاع رسانی‎هایی موجب تقویت فرهنگی می‎شود که در آن، کیفیت در اجرای حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، امری ضروری است.

ب-     الزامات مربوط به استقلال، قانون و اخلاق: سیاست‎ها و روش‎های طراحی شده برای فراهم‎کردن اطمینان معقول نسبت به اینکه مؤسسه حسابرسی و کارکنان آن استقلال خود را حفظ و الزامات قانونی و اخلاقی لازم‎الاجرا را رعایت می‎کنند^[17].^[ix]

پ-     شروع^[18]، پذیرش و ادامه حسابرسی: سیاست‎ها و روش‎های شروع، پذیرش و ادامه حسابرسی به این منظور طراحی شده است که اطمینان معقول فراهم کند که مؤسسه حسابرسی تنها خدماتی را ارائه می‎ نماید که در آنها بتواند استانداردهای حرفه‎ای و اصول اخلاقی را رعایت و در چارچوب تعهد یا اختیار قانونی مؤسسه فعالیت کند.

ت-  منابع انسانی: سیاست‎ها و روش‎های طراحی شده به ‌منظور فراهم کردن اطمینان معقول به مؤسسه حسابرسی که دارای کارکنان توانمند و با صلاحیت برای انجام حسابرسی‎های محوله طبق الزامات استانداردهای حرفه‎‎ای و قوانین و مقررات مربوط می‎باشد^[19].

ث-  اجرا، مستندسازی و گزارشگری حسابرسی: سیاست‎ها و روش‎های طراحی شده به‌ منظور فراهم کردن اطمینان معقول به مؤسسه حسابرسی که انجام حسابرسی‌ها و صدور گزارش‌ها طبق استانداردهای حرفه‎ای و الزامات قانونی و مقرراتی، می باشد.

ج-   نظارت بر کیفیت: ارزیابی مستمر و ادواری از کار تکمیل شده حسابرسی که به این منظور طراحی شده است که برای مدیریت مؤسسه حسابرسی اطمینان معقول فراهم شود که سیاست‎ها و روش‎های مرتبط با سیستم کنترل کیفیت به ‌نحو مناسب طراحی و در عمل به‎گونه‎ای اثربخش اجرا شده است. هدف كلي از نظارت بر رعایت سیاست‎ها و روش‎های کنترل کیفیت عبارت است از انجام ارزیابی نسبت به (1) پیروی از الزامات استانداردهای حرفه‎ای و قوانین و مقررات مربوط؛ (2) اینکه آیا سیستم کنترل کیفیت به‌گونه‌اي مناسب طراحی شده است یا خیر؛ و (3) آیا سیاست‎ها و روش‎های کنترل کیفیت به‎گونه‎ای اثربخش کار می‎کند و در عمل رعایت می‎شود یا خیر.^[x]روش‎های نظارت، بر اساس واقعیات و شرایط موسسه حسابرسی، متفاوت خواهد بود. مؤسسه حسابرسی بایستی روش‎های نظارتی را اجرا کند که بتواند رعایت استانداردهای حرفه‎ای لازم‎الاجرا و سیاست‎ها و روش‎های کنترل کیفیت را برای حسابرسی‎های انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، ارزیابی نماید. افرادی که نظارت می کنند باید در مجموع دارای تجربه و اختیار کافی برای این کار باشند.

33-3-   مؤسسه حسابرسی بایستی نتایج روش‎های نظارتی خود را دست کم هر سال یک‎بار با شناسایی هرگونه نارسایی روشمند مستعد بهبود، همراه با پیشنهادهای مربوط به اقدامات اصلاحی، تحلیل و خلاصه نماید (طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، بررسی کار و گزارشی که در اجرای وظیفه‎ نظارتی تهیه می‎شود، به ‌تنهایی کنترل‎های نظارتی محسوب نمی‎شود. اگر چه، این نوع از بررسی‎های اولیه ممکن است به ‌عنوان بخشی از تحلیل و تخلیص مزبور، مورد استفاده قرار گیرد).

بررسی هم پیشگان برون‎سازمانی

34-3-   مؤسسه‎های حسابرسی که کار حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي اجرا می‎کنند، باید دست کم هر سه سال یکبار یک بررسی هم پیشگان برون سازمانی که توسط بررسی کنندگان مستقل از مؤسسه حسابرسی مورد بررسی، اجراشده است، داشته باشند.

35-3-   مؤسسه حسابرسی بایستی به ‎منظور فراهم‎نمودن مبنایی منطقی جهت تعیین اینکه آیا سیستم کنترل کیفیت مؤسسه حسابرسی برای دوره مورد بررسی^[20]، به‎گونه‎ای مناسب طراحی شده است یا خیر و آیا مؤسسه حسابرسی سیستم کنترل کیفیت خود را به ‌منظور فراهم‎نمودن اطمینان معقول در مورد انطباق با استانداردهای حرفه‎ای لازم‎الاجرا رعایت می‎کند یا خیر، به انجام بررسی هم پیشگان برون‎ سازمانی که از لحاظ دامنه بررسی کفایت داشته باشد، مبادرت نماید.

36-3-    دامنه بررسی هم پیشگان بایستی دربرگیرنده مراحل زیر باشد:

الف- بررسی سیاست‎ها و روش‎های کنترل‎ کیفیت مؤسسه حسابرسی؛

ب-  توجه به کفایت و نتایج روش‎های نظارت داخلی مؤسسه حسابرسی؛

پ-  بررسی گزارش‎های حسابرسی انتخاب شده و مستندات مربوط؛

ت-  بررسی سایر مستندات لازم برای ارزیابی رعایت استانداردها، برای نمونه، مستندسازی استقلال، سوابق آموزش حرفه‎ای مستمر و پرونده‎های مدیریت منابع انسانی؛ و

ث-  مصاحبه با سطوح مختلف انتخابی از کارکنان حرفه‎ای مؤسسه حسابرسی مورد بررسی به ‎منظور ارزیابی میزان درک و التزام آنان به سیاست‎ها و روش‎های کنترل کیفیت مربوط.

37-3-    گروه بررسی هم پیشگان بایستی یک برآورد خطر جهت تعیین تعداد و انواع خدمات انتخابی انجام دهند. بر اساس برآورد خطر مزبور، این گروه بایستی یک یا ترکیبی از رویکرد‎های زیر را برای انتخاب هر یک از کارهای حسابرسی جهت بررسی به ‎کار گیرند^[21]:^[xi]

(1) انتخاب کارهای حسابرسی که نمونه‎ای بارز و منطقی از کارهای انجام شده طبق استاندارد‎های حسابرسی عملياتي توسط مؤسسه حسابرسی مورد بررسی باشد؛ یا^[xii]

(2) انتخاب کارهای حسابرسی كه نمونه‎ای بارز و منطقی از همه انواع کارهای مرتبط با سیستم کنترل کیفیت مؤسسه حسابرسی مورد بررسی، شامل یک یا چند کار انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي باشد.

38-3-    گروه بررسی هم پیشگان بایستی یک یا چند گزارش مکتوب در رابطه با اطلاع رسانی نتایج بررسي شامل موارد زیر، تهیه نمایند:

الف- تشریح دامنه بررسی هم پیشگان، شامل هرگونه محدودیت موجود؛^[xiii]

ب-  اظهارنظر در مورد این‎که آیا سیستم کنترل کیفیت فعالیتهای حسابرسی مؤسسه حسابرسی مورد بررسی طی دوره مورد بررسی به ‎منظور فراهم نمودن اطمینان معقول در مورد انطباق با استانداردهای حرفه‎ای لازم‎الاجرا به ‎گونه‌ای مناسب طراحی و رعایت شده است یا خیر؛

پ-  ویژگی‎های استانداردهای حرفه‎ای که مؤسسه حسابرسی مورد بررسی ملزم به رعایت آن شده است؛ و

ت-  در مورد اظهارنظرهای تعدیل شده یا مردود^[22]، شرحی از دلایل اظهارنظر تعدیل شده یا مردود، همراه با شرح تفضیلی یافته‎ها و پیشنهادها در گزارش بررسی هم پیشگان، به ‎منظور اینکه مؤسسه حسابرسی بتواند اقدام‎های مناسب را انجام دهد.

39-3-   گروه بررسی هم پیشگان بایستی معیارهای زیر را رعایت کند:

الف- گروه بررسی در مجموع دارای دانش به روز در رابطه با استانداردهای حسابرسی عملياتي و کار حسابرسی واحد‌های دولتی باشد؛

ب-  مؤسسه‎ای که كار بررسی هم پیشگان را انجام می‎دهد و هر یک از اعضای گروه بررسی هم پیشگان، از مؤسسه حسابرسی مورد بررسی و کارکنان آن و خدمات حسابرسی انتخاب شده برای بررسی (همان‎گونه که در استانداردهای حسابرسی عملياتي شرح داده شده است) مستقل باشند؛ و

پ-  گروه بررسی درمجموع دانش مناسب در مورد چگونگی اجرای بررسی هم پیشگان را دارا باشد. چنین دانشی ممکن است از آموزش ضمن خدمت، دوره‎های آموزشی یا ترکیبی از هر دو به ‌دست آید. داشتن کارکنانی در گروه بررسي همپيشگان که داراي تجربه پيشين در بررسی هم پیشگان یا گروه‎های نظارتی درون‎ سازمانی هستند، مطلوب‎تر است.

40-3-   یک مؤسسه حسابرسی مستقل بایستی آخرین گزارش بررسی هم پیشگان خود را در دسترس عموم قرار دهد؛ برای نمونه، با قرار دادن گزارش بررسی هم پیشگان در یک پایگاه اطلاع رسانی برون‎سازمانی یا یک فایل قابل دسترس عموم که برای شفاف‎سازی عمومی نتایج بررسی هم پیشگان طراحی شده است. چنانچه هیچیک از این گزینه‎ها برای مؤسسه حسابرسی قابل دسترس نیست، مؤسسه بایستی همان ساز و کار شفاف سازی را به ‎کار برد که برای انتشار دیگر اطلاعات خود به ‎کار مي‌گیرد و همچنین گزارش بررسی هم پیشگان را در صورت درخواست، در اختیار درخواست‎کنندگان قرار دهد.

41-3-   اطلاعات مندرج در گزارش‎های بررسی هم پیشگان برون‎سازمانی و نامه‎های اظهارنظر، ممکن است با تصمیم‎های مربوط به گرفتن کار حسابرسی مرتبط باشد. بنابراین، مؤسسه‎های حسابرسی که در پی عقد قرارداد برای انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي هستند، بایستی موارد زیر را به طرف قرارداد ارائه کنند:

الف- آخرین گزارش بررسی هم پیشگان و هرگونه نامه اظهارنظر مؤسسه حسابرسی؛ و

ب-  هرگونه گزارش‎های بررسی هم پیشگان و نامه‎های اظهارنظر بعدی دریافتی طی مدت قرارداد.

42-3-   حسابرسانی که از کار مؤسسه حسابرسی دیگر استفاده می‎کنند بایستی یک نسخه از آخرین گزارش بررسی هم پیشگان و هرگونه نامه اظهارنظر آن مؤسسه را درخواست نمایند و مؤسسه حسابرسی بایستی این مدارک را به ‌محض درخواست، ارائه نماید (بندهای 5-3 و 41-4 تا   43- 4 برای الزامات و رهنودهای بیشتر در مورد استفاده از کار دیگران ملاحظه شود).

بخش 4

استانداردهای اجرای عملیات در حسابرسی عملياتي

مقدمه

1-4-     این بخش، استانداردهای اجرای عملیات را تعیین و الزامات مربوط به اجراي حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي را ارایه می‌کند. استانداردهای اجرای عملیات برای حسابرسی‎های عملياتي، به برنامه‎ریزی حسابرسی، سرپرستی کارکنان، دریافت شواهد کافی و مناسب و تهیه مستندات حسابرسی، مربوط می‎شود. مفاهیم اطمینان معقول، اهمیت و خطر حسابرسی، چارچوبی را برای کاربرد این استانداردها تشکیل می‎دهد و در تمام مباحث حسابرسی‎های عملياتي لحاظ شده است.

2-4-      بخش‎های 1 تا 5 این مجموعه برای اجراي حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، کاربرد دارد.

اطمینان معقول

3-4 اجرای حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، اطمینان معقول فراهم می‎نماید که شواهد زیربنای یافته‎ها و نتیجه‌گیری‌های حسابرسی، کافی و مناسب است. بنابراین، کافی و مناسب بودن شواهد مورد نیاز و آزمون‎های شواهد، بر اساس اهداف، یافته‎ها و نتایج، متفاوت خواهد بود. اهداف حسابرسی‎های عملياتي، دامنه‎ای “محدود” تا “گسترده” دارد و شامل انواع گوناگونی از شواهد با کیفیت‎های متفاوت است. در برخی از خدمات، شواهد کافی و مناسب در دسترس است، اما در برخی دیگر، اطلاعات ممکن است محدود باشد. قضاوت حرفه‎ای در حین اینکه سطح اطمینان مناسب در مورد کافی و مناسب بودن شواهد به ‎دست آمده برای دستیابی به اهداف حسابرسی را فراهم می‎سازد به حسابرسان در تعیین دامنه و روش ‎شناسی مورد نیاز برای دستیابی به اهداف حسابرسی کمک می‎کند. (بندهای 55-4 تا 71-4 برای بحث درباره ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد ملاحظه شود).

اهمیت در حسابرسی عملياتي

4-4-     مفهوم اهمیت^[23] در سرتاسر حسابرسی عملياتي، از‌جمله هنگام تصمیم‎گیری درباره نوع و میزان کار حسابرسی مورد اجرا، ارزیابی نتایج کار حسابرسی، تشریح گزارش و یافته‎ها و نتیجه‌گيري‌هاي مربوط، به حسابرسان کمک می‎کند. اهمیت به ‌عنوان اهمیت نسبی یک موضوع در رابطه با زمینه مورد بررسی، شامل عوامل کمی و کیفی، تعریف شده است. چنین عواملی شامل اهمیت موضوع در ارتباط با موضوع اصلی حسابرسی، ماهیت و تأثیر موضوع، مربوط بودن موضوع، نیازها و علایق شخص ثالث بی‎طرف و آگاه از اطلاعات مربوط و اثر موضوع بر برنامه یا فعالیت مورد حسابرسی می‎شود. قضاوت حرفه‎ای هنگام ارزیابی ‎اهمیت موضوع‎های مرتبط با اهداف حسابرسی، به حسابرسان کمک می‎کند.

[xiv]خطر حسابرسی

5-4-     خطر حسابرسی به معنای احتمال نادرست یا ناقص بودن یافته‎ها، نتیجه‎گیری‎ها، پیشنهادها یا اطمینان حسابرسان، در نتیجه وجود عواملی مانند شواهد ناکافی و/یا نامناسب، فرآیند ناقص حسابرسی، حذف‎های عمدی یا اطلاعات گمراه‎کننده ناشی از ارائه نادرست یا تقلب است. برآورد خطر حسابرسی دربرگیرنده ملاحظات کمّی و کیفی است. عواملی مانند چارچوب‎های زمانی، پیچیدگی یا حساسیت کار؛ اندازه برنامه برحسب مبالغ پولی و تعداد شهروندان برخوردار از خدمت، کفایت سیستم‎ها و فرآیندهای واحد مورد حسابرسی برای کشف موارد ناسازگار، اشتباهات یا تقلب‎های با‎اهمیت، و دسترسی حسابرسان به سوابق نیز بر خطر حسابرسی تأثیر می‎گذارد. خطر حسابرسی شامل خطری است که حسابرسان خطا، ناسازگاری، اشتباه با‎اهمیت یا تقلب در شواهد پشتوانه حسابرسی را کشف نکنند. خطر حسابرسی را می‎توان با انجام اقداماتی مانند افزایش دامنه حسابرسی؛ افزودن حسابرسان و کارشناسان و سایر منابع به گروه حسابرسی؛ تغییر روش ‎شناسی برای دستیابی به شواهد بیشتر، کسب شواهد با کیفیت بالاتر یا شکل‎های دیگری از شواهد مؤيد یا همسوکردن یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها برای بازتاب شواهد به ‎دست آمده، کاهش داد.

برنامه‎ریزی

6-4-     حسابرسان باید برنامه‌ریزی کارهای ضروری برای دستیابی به اهداف حسابرسی را به ‎نحو مناسب طراحی و آن را^[xv]مستند کنند.

7-4-     حسابرسان باید حسابرسی را چنان برنامه‎ریزی کنند که خطر حسابرسی به سطحی مناسب که فراهم‎کننده اطمینان معقول نسبت به کافی و مناسب‎ بودن شواهد برای پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های حسابرسان باشد، کاهش یابد. تصمیم‎گیری در این مورد بر اساس قضاوت حرفه‎ای انجام می‎شود. در برنامه‎ریزی حسابرسی، حسابرسان بایستی سطح اهمیت و خطر حسابرسی را برآورد کنند و این برآورد‎ها را در تعریف اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی برای پیگیری آن اهداف^[24]، به ‎کار گیرند. برنامه‎ریزی، فرآیندی مستمر در سرتاسر حسابرسی است. بنابراین، حسابرسان ممکن است ضروری بدانند كه اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی را در جریان تکمیل‎کار، تعدیل کنند.

8-4-     اهداف چیزهایی هستند که حسابرسی برای دستیابی به آنها انجام می‎شود. این اهداف، موضوع اصلی حسابرسی و ابعاد عملکرد مربوط به آن را مشخص می‎کند و ممکن است در برگیرنده یافته‎های بالقوه و عناصر گزارشگری باشد که حسابرسان می‎خواهند آنها را تشریح کنند. اهداف حسابرسی می‎تواند به ‌عنوان پرسش‎هایی در رابطه با برنامه‎ای^[25] ویژه در نظر گرفته شود که حسابرسان بر اساس شواهد به ‎دست‎آمده و ارزیابی شده با معیارهای معین، در پی پاسخگویی به آنها هستند.

9-4 دامنه، حد و مرز حسابرسی است و به ‎طور مستقیم به اهداف حسابرسی مربوط می‎شود. دامنه حسابرسی، موضوع اصلی حسابرسی مانند یک برنامه ویژه یا جنبه‎هایی از یک برنامه، اسناد و سوابق لازم، دوره زمانی مورد بررسی، و مکان‎های اجرای عملیات حسابرسی را توضیح می‎دهد که حسابرسان آن را ارزیابی و گزارش می‎کنند.

10-4     روش ‎شناسی، ماهیت و میزان روش‎های حسابرسی برای گردآوری و تحلیل شواهد برای دستیابی به اهداف حسابرسی را تشریح می‎کند. روش‎های حسابرسی، اقدامات و آزمون‎های ویژه‎ای است که حسابرسان برای دستیابی به اهداف حسابرسی اجرا می کنند. حسابرسان باید روش ‎شناسی را به‎گونه‎ای طراحی کنند که شواهد کافی و مناسب برای دستیابی به اهداف حسابرسی و کاهش خطر حسابرسی به سطحی قابل پذیرش به ‎دست آید و اطمینان معقول فراهم گردد که شواهد به ‎منظور پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های حسابرسان، کافی و مناسب است. روش ‎شناسی شامل ماهیت و میزان روش‎های حسابرسی استفاده شده برای دستیابی به اهداف حسابرسی است.

11-4-    حسابرسان بایستی خطر حسابرسی و آنچه را که در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است با کسب شناخت از موارد زیر برآورد کنند:

الف-  ماهیت و شکل برنامه‎ها و نیازهای استفاده‎کنندگان بالقوه از گزارش حسابرسی (بنـدهای 13-4 تا 15-4)؛

ب-   کنترل‎های داخلی مرتبط با اهداف مشخص و دامنه حسابرسی (بندهای 16-4          تا 22-4)؛

پ-   کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی برای مقاصد برآورد خطرهای حسابرسی و برنامه ریزی حسابرسی در ارتباط با اهداف حسابرسی (بندهای 23-4 تا 27-4)؛

ت-    الزامات قانونی و مقرراتی مربوط، مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض، تقلب بالقوه یا سوءاستفاده با‎اهمیت در رابطه با اهداف حسابرسی (بندهای 28-4 تا 35-4)؛ و

ث-   نتایج حسابرسی‎های پیشین که به ‎طور مستقیم به اهداف حسابرسی جاری مربوط است (بند  36-4)؛

12-4     حسابرسان بایستی همچنین هنگام برنامه‎ریزی:

الف-  معیارهای بالقوه موردنیاز برای ارزیابی موضوع‎های مشمول حسابرسی را شناسایی کنند (بندهای 37-4 و 38-4)؛^[xvi]

ب-   منابع شواهد حسابرسی را شناسایی و میزان و نوع شواهد مورد نیاز را با توجه به خطر حسابرسی و اهمیت، تعیین کنند (بندهای 39-4 و 40-4)؛

پ-   چگونگی استفاده از کار سایر حسابرسان و کارشناسان را برای دستیابی به اهداف حسابرسی معین ارزیابی کنند (بندهای 41-4 تا 43-4)؛

ت-    کارکنان و کارشناسان کافی با مجموعه صلاحیت حرفه‎ای مناسب را فراهم و سایر منابع لازم برای اجرای حسابرسی را شناسایی کنند؛

ث-    در رابطه با برنامه‎ریزی و اجرای حسابرسی با مدیران، ارکان راهبری و سایر افراد مربوط، تبادل‎نظر کنند (بندهای 46-4 تا 49-4)؛ و

ج-    طرح کلی حسابرسی را تهیه کنند (بندهای 50-4 و 51-4).

ماهیت و شکل برنامه و نیازهای استفاده‎کنندگان

13-4     حسابرسان هنگام برنامه‎ریزی حسابرسی عملياتي، بایستی از ماهیت برنامه یا اجزای برنامه مورد حسابرسی و استفاده بالقوه‎ای که از نتایج یا گزارش حسابرسی خواهد شد، شناخت به ‎دست آورند. ماهیت و شکل برنامه مورد حسابرسی دربرگیرنده موارد زیر است:

الف-  قابلیت رویت، حساسیت و خطرهای مرتبط با برنامه‎ مورد حسابرسی؛

ب-    سن و قدمت برنامه یا تغییرات در شرایط آن؛

پ-    اندازه‎ برنامه بر حسب جمع مبالغ پولی، تعداد شهروندان تحت تأثیر یا سایر مقیاس‎ها؛

ت-    سطح و میزان بررسی یا سایر شکل‎های نظارت مستقل؛

ث-    طرح و اهداف راهبردی برنامه؛ و

ج-    عوامل یا شرایط برون‎سازمانی که می‎تواند به ‎طور مستقیم بر برنامه تأثیر گذارد.

14-4     گروهی از استفاده‎کنندگان از گزارش حسابرسان، مقامات دولتی هستند که ممکن است اجازه یا درخواست اجرای حسابرسی را داده باشند. گروه مهم دیگری از استفاده‎کنندگان از گزارش حسابرسان شامل سازمان‎های نظارتی، نهادهای قانونی و افراد مسئول در واحد مورد حسابرسی برای اقدام درباره پیشنهادهای حسابرسان مي‌باشد. سایر استفاده کنندگان بالقوه از گزارش حسابرسان شامل قانون‎گذاران یا سایر مقامات دولت (غیر از اشخاصی که ممکن است اجازه یا درخواست انجام حسابرسی را داده باشند)، رسانه‎ها، گروه‎های ذینفع و شهروندان هستند. استفاده‎کنندگان بالقوه، افزون بر انتفاع از برنامه، ممکن است توانایی تأثیرگذاری در اجرای آن را داشته باشند. آگاهی از منافع و نفوذ این گروه از استفاده‎کنندگان بالقوه می‎تواند به حسابرسان در قضاوت نسبت به اینکه آیا یافته‎های احتمالی می‎تواند برای استفاده‎کنندگان ذیربط با‎اهمیت باشد یا خیر، کمک کند.

15-4     کسب شناخت از برنامه مورد حسابرسی، به حسابرسان در برآورد خطرهای مرتبط با برنامه و تأثیر خطرها بر اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی کمک می‎کند. شناخت حسابرسان ممکن است ناشی از دانش پیشین آنان از برنامه یا شناخت آنان از طریق پرس ‎و جوها و مشاهدات انجام شده در برنامه‎ریزی حسابرسی باشد. دامنه و وسعت این پرس ‎و جوها و مشاهدات می‎تواند با توجه به اهداف حسابرسی و همچنین لزوم شناخت هر یک از جوانب ویژه یک برنامه، متفاوت باشد. این جنبه‎ها به ‌شرح زیر است:

الف-  قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض: برنامه‎های دولت به ‎طور معمول در قانون پیش‎بینی می‎شود و مشمول قوانین و مقررات ویژه است. قوانین و مقررات، به ‌طور معمول آنچه که باید انجام شود، شخصی که باید انجام دهد، هدفی که باید به ‎دست آید، جامعه‎ای که باید به آن خدمات ارائه شود و راهكارهاي تأمین مالی و محدودیت‎های مربوط را تعیین می‎کند. برنامه‎های دولتی ممکن است همچنین مشمول مفاد قراردادها و موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض باشد. بنابراین، شناخت قوانین و تاریخچه قانونی تعیین یک برنامه و مفاد هرگونه قرارداد یا موافقت‎نامه‎ کمک‎های بلاعوض، می‎تواند برای شناخت خود برنامه، ضرورت داشته باشد. دستیابی به چنین شناختی، یک گام ضروری در شناسایی مفاد قوانین، مقررات، قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض محسوب می‎شود که در رابطه با اهداف حسابرسی، با اهميت است.

ب-   هدف کلی و مقصود: هدف کلی، نتیجه یا اثر موردنظر یا مورد انتظار از عملیات یک برنامه است. قانون‎گذار به ‎طور معمول هنگام تصویب یک برنامه، هدف کلی آن را تعیین می‎کند. مسئولان واحد مورد حسابرسی ممکن است اطلاعات تفصیلی‎تری را در رابطه با هدف کلی برنامه به ‌منظور  پشتیبانی از تصویب آن ارائه نمایند. گاهی از مسئولان واحد مورد حسابرسی نیز خواسته می‎شود تا اهداف عملکرد و عملیات برنامه شامل ستانده‎ها و پی‎آمدهای آن را تعیین کنند. حسابرسان ممکن است از هدف کلی و مقاصد تعیین شده برای برنامه به ‌عنوان معیارهایی جهت ارزیابی عملکرد برنامه استفاده نمایند یا معیارهای بیشتری را برای ارزیابی عملکرد به ‌کار گیرند.

پ-   کنترل‎های داخلی: کنترل های داخلی که گاهی کنترل مدیریت نامیده می‎شود در مفهوم گسترده خود دربرگیرنده طرح‎های سازمانی، سیاست‎ها، روش‎ها و رویه‎هایی است که توسط مدیریت برای دستیابی به  مأموریت، مقاصد و اهداف اتخاذ می‎شود. کنترل‎های داخلی شامل فرآیندهای برنامه‎ریزی، سازمان‎دهی، هدایت و کنترل عملیات برنامه است. این کنترل‎ها شامل سیستم‎هایی برای اندازه‎گیری، گزارشگری و نظارت بر عملکرد برنامه است. کنترل‎های داخلی همچنین به ‎عنوان ابزاری دفاعی برای محافظت از دارایی‎ها و پیشگیری و کشف اشتباهات؛ تقلب؛ تخطی از قوانین و مقررات و مفاد قراردادها و موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض یا سوء‎استفاده به ‎کار می‎رود (بندهای 16-4 تا 22-4 شامل رهنمودهایی درباره کنترل‎های داخلی است).

ت-    مصارف: مصارف، مقدار منابعی (درقالب پول، مواد، کارکنان و غیره) است که در یک برنامه مصرف می‎شود. این منابع می‎تواند از داخل یا خارج از واحد مجری برنامه فراهم شده باشد. اندازه‎گیری منابع مصرف شده می‎تواند دارای ابعادی مختلف مانند بهای تمام شده، زمان و کیفیت باشد. نمونه‎هایی از مقیاس‎های اندازه‎گیری منابع مصرف شده، مبالغ پولی پرداختی، ساعات کار مصرفی کارکنان و متراژ فضای ساختمان مورد استفاده می‎باشد.

ث-   عملیات برنامه: عملیات برنامه شامل راهبردها، فرآیندها و فعالیت‎هایی است که مدیریت به ‎منظور تبدیل منابع مصرف شده به ستانده‎ها به ‎کار می‎گیرد. عملیات برنامه ممکن است مشمول کنترل‎های داخلی باشد.

ج-    ستانده‎ها: ستانده‎ها نشانگر مقدار کالاها یا خدمات تولید شده توسط یک برنامه است. برای نمونه اندازه‎گیری ستانده برای یک برنامه آموزش شغلی می‎تواند تعداد کارکنانی باشد که دوره آموزشی را گذرانده‎اند و اندازه‎گیری ستانده برای یک برنامه مراقبت ایمنی پرواز، می‎تواند تعداد بازرسی‎های ایمنی انجام شده باشد.

چ-    پی‎آمدها: پی‎آمدها، دستاوردها یا نتایج یک برنامه است. به ‌عنوان نمونه، اندازه‎گیری پی‎آمد برای یک برنامه آموزش حرفه‎ای می‎تواند درصد افرادی باشد که کار پیدا کرده‎اند و پس از یک دوره زمانی مشخص، هنوز در همان کار اشتغال دارند. نمونه‎ای از اندازه‎گیری پی‎آمد برای یک برنامه مراقبت ایمنی پرواز، می‎تواند درصد کاهش مشکلات ایمنی مشاهده شده در بازرسی‎های بعدی یا درصد مشکلات اصلاح شده در بازرسی‎های پی‎گیری باشد. این‎گونه اندازه‎گیری‎های پی‎آمدها، بیانگر میزان پیشرفت در دستیابی به هدف کلی تعیین شده برای برنامه به منظور کمک به شهروندان غیرشاغل در دستیابی به شغل و حفظ آن و اصلاح عملیات ایمنی پرواز است. پی‎آمدها ممکن است تحت تأثیر عوامل فرهنگی، اقتصادی، فیزیکی یا فناوری خارج از برنامه قرار گیرد. حسابرسان ممکن است رویکرد‎های ناشی از سایر رشته‌های علمی، مانند روش‎های ارزیابی برنامه را به ‎منظور جداسازی آثار برنامه از عوامل مؤثر دیگر به ‎کار گیرند. پی‎آمدها همچنین شامل اثرات غیر‎منتظره و/ یا غیرعمدی مثبت و منفی یک برنامه می‎باشد.

کنترل داخلی

16-4     حسابرسان بایستی از کنترل‎های داخلی^[26] که در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است، شناخت به ‎دست آورند. حسابرسان در خصوص کنترل‎های داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است، بایستی ارزیابی کنند که آیا کنترل‎های داخلی به ‌گونه‌اي مناسب طراحی و اجرا شده‎ است یا خیر. حسابرسان برای آن گروه از کنترل‎های داخل که نسبت به اهداف حسابرسی با‎اهمیت به ‌نظر می‌رسد، باید برای کسب شواهد کافی و مناسب به ‌منظور پشتیبانی از ارزیابی خود درباره اثربخشی آن کنترل‎ها برنامه‎ریزی کنند. کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی اغلب بخشی جدايي‌ناپذير از کنترل‌هاي داخلی یک واحد مورد حسابرسی است. بنابراین، هنگام كسب شناخت از اهمیت کنترل‎های داخلی در رابطه با اهداف حسابرسی، حسابرسان همچنین بایستی تعیین کنند که آیا ارزیابی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی ضرروت دارد یا خیر (بندهای 23-4 تا 27-4 برای توضیحات بیشتر در مورد ارزیابی اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی ملاحظه شود).

17-4     حسابرسان ممکن است ماهیت، زمان‎بندی یا میزان روش‎های حسابرسی را بر اساس ارزیابی‎های خود از کنتر‎ل‎های داخلی و نتایج آزمون کنترل‌های داخلی تعدیل نمایند. برای نمونه، جنبه‎هایی از برنامه که دارای ضعف‎های کنترلی است، احتمال خطر عدم موفقیت بیشتری دارد. بنابراین، حسابرسان ممکن است رسیدگی‎های خود را در این زمینه‎ها متمرکز سازند. در مقابل، کنترل‎های مؤثر در واحد مورد حسابرسی ممکن است حسابرسان را به محدودکردن میزان و نوع آزمون حسابرسی مورد نیاز متقاعد سازد.

18-4     حسابرسان ممکن است با پرس ‎و جو، مشاهده، بازبینی مدارک و سوابق، بررسی گزارش‎های سایر حسابرسان یا آزمون‎های مستقیم، از کنترل‎های داخلی شناخت به ‎دست آورند. روش‎هایی که حسابرسان برای کسب شناخت از کنترل‎های داخلی اجرا می‎کنند، ممکن است بر اساس اهداف و خطر حسابرسی، در هر حسابرسی نسبت به حسابرسی‌های دیگر، متفاوت باشد. میزان این روش‎ها بر اساس اهداف حسابرسی، خطرها یا مشکلات شناخته شده یا بالقوه کنترل‎های داخلی و شناختی که حسابرسان در حسابرسی‎های پیشین کسب کرده‎اند، متفاوت خواهد بود.

19-4     مطالب زیر درباره انواع اهداف مهم کنترل‎های داخلی است که به حسابرسان در کسب شناخت بهتر از کنترل‎های داخلی و تعیین اینکه آیا آنها نسبت به اهداف حسابرسی با‎اهمیت است یا خیر و به چه میزان،کمک می‎کند.

الف-  اثربخشی و کارایی عملیات برنامه: کنترل‎های ناظر بر عملیات برنامه شامل سیاست‎ها و روش‎هایی است که واحد مورد حسابرسی به ‎کار می‎گیرد تا اطمینان معقول فراهم کند که برنامه ضمن توجه به صرفه اقتصادی و کارآیی، به اهداف خود دست می‎یابد. شناخت این کنترل‎ها می‎تواند در شناخت عملیات برنامه که داده‎ها و منابع مصرف‌شده را به ستانده‎ها و پی‎آمدها تبدیل می‎کند، به حسابرسان کمک نماید.

ب-   مربوط بودن و اتکاپذیری اطلاعات: کنترل‎های ناظر بر مربوط بودن و اتکاپذیری اطلاعات شامل سیاست‎ها، روش‎ها و اقداماتی است که مسئولان واحد مورد حسابرسی برقرار می‎کنند تا برای آنان اطمینان معقول فراهم شود که اطلاعات عملیاتی و مالی به‎ کار گرفته شده در تصمیم‎گیری و گزارشگری برون‎سازمانی، مربوط و اتکاپذیر است و در گزارش‎ها به ‎طور مطلوب افشا شده است. شناخت این کنترل‎ها می‎تواند به حسابرسان کمک کند تا (1) میزان خطر مربوط و اتکاپذیر نبودن اطلاعات گردآوری شده توسط واحد مورد حسابرسی را برآورد نمایند و (2) آزمون‎های مناسب اطلاعات را با در نظر گرفتن اهداف حسابرسی طراحی کنند.

پ-  رعایت قوانین و مقررات لازم‎الاجرا و مفاد قراردادها و موافقت‎نامه‎های کمک‎های‌ بلاعوض: کنترل‎های ناظر بر رعایت، شامل سیاست‎ها و روش‎هایی است که واحد مورد حسابرسی به ‌منظور دستیابی به اطمینان معقول از اجرای برنامه‎ مطابق با قوانین، مقررات و مفاد قراردادها و موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض به ‎کار می‎گیرد. شناخت کنترل‎های مربوط به رعایت این‎گونه قوانین و مقررات و مفاد قراردادها و موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض که از نظر حسابرسان در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت تشخیص داده شده است، می‎تواند در برآورد خطر اعمال غیر قانونی و تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض یا سوء‌استفاده‎، به حسابرسان کمک کند.

20-4     یکی از زیر مجموعه‎های این گروه از اهداف کنترل‎های داخلی، حفاظت از دارایی‎ها و منابع است. کنترل‎های ناظر بر محافظت از دارایی‎ها و منابع شامل سیاست‎ها و روش‎های برقرار شده توسط واحد مورد حسابرسي به ‌منظور پیشگیری منطقی یا کشف سریع تحصیل، استفاده یا واگذاری غیرمجاز دارایی‎ها و منابع است.

21-4     در حسابرسی‎های عملياتي، هنگامی یک نارسایی در کنترل‎های داخلی وجود دارد که طراحی یا عملکرد یک کنترل موجب نشود که مدیریت یا کارکنان در جریان عادی اجرای وظایف محوله به آنان، (1) ضعف‎های اثربخشی یا کارایی عملیات، (2) تحریف در اطلاعات مالی یا عملیاتی، یا (3) تخطی از قوانین و مقررات را به ‎موقع پیشگیری، کشف یا اصلاح کنند. یک نارسایی هنگامی در طراحی به وجود می‎آید که (الف) کنترل لازم برای دستیابی به هدف کنترلی، پیش‎بینی‎ نشده باشد یا (ب) یک کنترل موجود به ‎درستی طراحی نشده باشد به ‎طوری که حتی اگر کنترل به همان گونه‌اي که طراحی شده است، عمل کند، به هدف کنترل دست نیابد. نارسایی در عملیات هنگامی به ‌وجود می‎آید که  (الف) یک کنترل با طراحی درست به همان‎گونه‎ای که طراحی شده است، عمل نکند یا (ب) هنگامی که شخص اجراکننده کنترل، اختیار یا تخصص‎های لازم برای اجرای اثربخش کنترل را نداشته باشد.

22-4     حسابرسی داخلی^[27] یکی از اجزای مهم راهبری کلی، پاسخگویی و کنترل‌های داخلی است. یک نقش مهم بسیاری از واحدهای حسابرسی داخلی، فراهم کردن اطمینان معقول از این بابت است که کنترل‎های داخلی برای کاهش خطرها و دستیابی به مقاصد و اهداف برنامه، به ‌گونه‎ای مناسب برقرار شده‎اند. هنگامی که ارزیابی کنترل‎های داخلی ضرورت می‌یابد، حسابرس ممکن است از کار حسابرسان داخلی در ارزیابی اینکه آیا کنترل‎های داخلی به ‎طور اثربخش طراحی و اجرا می‎شود و از دوباره‎کاری پیشگیری می‎کند یا خیر، استفاده نماید (بندهای 41-4 تا 43-4 در مورد استانداردها و رهنمود درباره استفاده از کار حسابرسان دیگر ملاحظه شود).

کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی

23-4     شناخت کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی هنگامی اهمیت می‎یابد که این سیستم‎ها به ‎طور گسترده در تمام برنامه‎های مورد حسابرسی به ‎کار گرفته شود و فرآیند‎های تجاری اصلی مرتبط با اهداف حسابرسی، بر سیستم‎های اطلاعاتی متکی باشد. کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی شامل آن گروه از کنترل‎های داخلی است که به فرآیند پردازش سیستم‎های اطلاعاتی وابسته است و دربرگیرنده کنتر‎ل‎های عمومی و کاربردی می‎باشد. کنترل‎های عمومی سیستم‎های اطلاعاتی، سیاست‎ها و روش‎هایی است که در مورد همه یا بخش بزرگی از سیستم‎های اطلاعاتی واحد مورد حسابرسی به ‎کار گرفته می‎شود. کنترل‎های عمومی به اطمینان از عملکرد درست سیستم‎های اطلاعاتی از طریق ایجاد محیطی برای عملکرد درست کنترل‎های کاربردی کمک می‎کند. کنترل‎های عمومی شامل مدیریت امنیت سیستم‎ها، دسترسی فیزیکی و منطقی، مدیریت پیکربندی، تفکیک وظایف و برنامه‎ریزی برای پیشامدهای احتمالی می‎شود. کنترل‎های کاربردی که گاهی با ‎عنوان کنترل‎های فرآیند تجاری نامیده می‎شود، کنترل‎هایی است که برای کمک به اطمینان از اعتبار، کامل بودن، درستی و اتکاپذیری معاملات و داده‎ها در جریان پردازش، به ‎طور مستقیم با برنامه‎های کاربردی یکپارچه می‎شود. کنترل‎های کاربردی دربرگیرنده کنترل‎های ناظر بر داده‎های ورودی، پردازش، ستانده‎ها، داده‎های اصلی، واسط‎های کاربردی و واسط‎های سیستم مدیریت داده‎ها است.^[xvii]

24-4     استفاده یک سازمان از کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی ممکن است فراگیر باشد؛ گرچه، حسابرسان اساساً به آن گروه از کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی توجه دارند که از نظر اهداف حسابرسی با‎اهمیت است. چنانچه حسابرسان تعیین کنند که ارزیابی اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی به ‌منظور دستیابی به شواهد کافی و مناسب ضرورت دارد، این‎گونه کنترل‎ها نسبت به اهداف حسابرسی با‎اهمیت می‎باشد. هنگامی‎که کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی از نظر اهداف حسابرسی با‎اهمیت تشخیص داده می‌شود، سپس حسابرسان بایستی اثربخشی طراحی و عملکرد چنین کنترل‎هایی را ارزیابی کنند. این ارزیابی شامل سایر کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی می‎شود که بر اثربخشی کنترل‎های با‎اهمیت یا اتکاپذیری اطلاعات استفاده شده در اجرای کنترل‎های با‎اهمیت، تأثیر می‎گذارد. حسابرسان بایستی شناختی کافی از کنتر‎ل‎های سیستم‎های اطلاعاتی به ‎دست آورند که برای برآورد خطر و برنامه‎ریزی حسابرسی در رابطه با اهداف حسابرسی، ضروری است.

25-4     روش‎های حسابرسی برای ارزیابی اثربخشی کنترل‎های با‎اهمیت سیستم‎های اطلاعاتی دربرگیرنده (1) کسب شناخت از سیستم‎های اطلاعاتی و (2) شناسایی و ارزیابی کنترل‎های عمومی و کاربردی لازم برای حصول اطمینان از اتکاپذیری اطلاعات موردنیاز برای حسابرسی می‎باشد.

26-4     ارزیابی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی ممکن است همراه با بررسی حسابرسان از کنترل‎های داخلی در ارتباط با اهداف حسابرسی(بندهای 16-7 تا 22-7 ملاحظه شود) یا به ‌عنوان یک هدف یا روش حسابرسی مجزا، بسته به اهداف حسابرسی، انجام شود. بسته به اهمیت کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی نسبت به اهداف حسابرسی، میزان روش‎های حسابرسی برای دستیابی به چنین شناختی ممکن است محدود یا گسترده باشد. افزون بر این، ماهیت و میزان خطر حسابرسی در ارتباط با کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی تحت تأثیر ماهیت سخت‎افزار و نرم‎افزار مورد استفاده، پیکربندی شبکه‎ها و سیستم‎های واحد مورد حسابرسی و راهبرد سیستم‎های اطلاعاتی آن قرار دارد.

27-4     حسابرسان بایستی مشخص کنند که کدامیک از روش‎های حسابرسی در ارتباط با کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی برای دستیابی به شواهد کافی و مناسب به ‌منظور  پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های حسابرسی، ضرورت دارد. عوامل زیر ممکن است در تعیین این روش‎ها به حسابرسان کمک کند:

الف-  میزانی که کنترل‎های داخلی در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است، به اتکاپذیری اطلاعات پردازش یا ایجاد شده توسط سیستم‎های اطلاعاتی بستگی دارد.

ب-   قابلیت دسترسی به شواهد خارج از سیستم اطلاعاتی برای پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها: ممکن است برای حسابرسان امکان‎پذیر نباشد که بدون ارزیابی اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی مربوط، به شواهد کافی و مناسب دست یابند. برای نمونه، چنانچه اطلاعات پشتوانه یافته‎ها و نتایج به ‎دست آمده، توسط سیستم‎های اطلاعاتی تولید شده است یا اتکاپذیری آن به کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی بستگی دارد، ممکن است اطلاعات پشتوانه یا مؤید کافی یا شواهد مستند، به ‌جز اطلاعات فراهم شده توسط سیستم‎های اطلاعاتی، در دسترس نباشد.^[xviii]

پ-   رابطه کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی با اتکاپذیری داده‎ها: برای دستیابی به شواهد مربوط به اتکاپذیری اطلاعات تولید شده توسط رایانه، حسابرسان ممکن است تصمیم بگیرند اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی را به ‌عنوان بخشی از کسب شواهد مربوط به اتکاپذیری داده‎ها ارزیابی کنند. چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی اثربخش است، ممکن است میزان آزمون مستقیم داده‎ها را کاهش دهد.

ت-    ارزیابی اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی به ‎عنوان هدف حسابرسی: هنگامی که ارزیابی اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی به ‎طور مستقیم بخشی از هدف حسابرسی است، حسابرسان بایستی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی لازم برای پیگیری اهداف حسابرسی را آزمون نمایند. برای نمونه، حسابرسی ممکن است شامل ارزیابی اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی مرتبط با سیستم‎ها، تسهیلات یا سازمان‎های معین باشد.

الزامات قوانین و مقررات، مفاد قرارداد‎ها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض، تقلب یا سوء‎استفاده

الزامات قوانین و مقررات، مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض

28-4     حسابرسان بایستی تعیین‎ کنند که کدامیک از قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است و خطر توانايي وقوع تخطی از قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض را برآورد کنند. حسابرسان بایستی بر اساس برآورد خطر، روش‎هایی را برای فراهم‎کردن اطمینان معقول از کشف موارد تخطی از الزامات قوانین و مقررات یا تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض که در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است، طراحی و اجرا کنند.

29-4     برآورد حسابرسان از خطر حسابرسی ممکن است تحت تأثیر عواملی مانند پیچیدگی یا جدیدبودن قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض باشد. برآورد حسابرسان از خطر حسابرسی همچنین ممکن است تحت تأثیر این موضوع قرار گیرد که آیا واحد مورد حسابرسی کنترل‎هایی را دارد که در پیشگیری یا کشف تخطی از قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض، اثربخش باشد یا خیر. چنانچه حسابرسان شواهد کافی و مناسب در مورد اثربخش بودن این کنترل‎ها به ‎دست آورند، می توانند میزان آزمون‎های رعایت خود را کاهش دهند.

تقلب

30-4     در برنامه‎ریزی حسابرسی، حسابرسان بایستی خطرهای ارتکاب تقلب ^[28]را که در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است، برآورد نمایند. اعضای گروه حسابرسی بایستی خطرهای تقلب، شامل عواملی مانند انگیزه‎های فردی یا فشارهای وارده برای ارتکاب تقلب، فرصت‎های ارتکاب تقلب و توجیهات یا گرایش‎هایی که می‎تواند موجب ارتکاب تقلب توسط افراد شود را در داخل گروه مورد بحث قرار دهند.^[xix]حسابرسان بایستی اطلاعات لازم برای شناسایی خطرهای تقلب را که در دامنه اهداف حسابرسی با‎اهمیت است یا می‎تواند بر یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها تأثیرگذار باشد، گردآوری و ارزیابی کنند. برای نمونه حسابرسان ممکن است اطلاعاتی را از طریق مذاکره با مسئولان واحد مورد حسابرسی یا از طریق سایر روش‎ها برای تعیین میزان آسیب‎پذیری برنامه جهت ارتکاب تقلب، وضعیت کنترل‎های داخلی برقرار شده در واحد مورد حسابرسی به ‌منظور پیشگیری و کشف تقلب یا خطر توانایی زیرپاگذاشتن کنترل‎های داخلی توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی، به ‎دست آورند. نگرش تردید حرفه‎ای در برآورد این خطرها در تعیین اینکه کدامیک از عوامل یا خطرها می‎تواند اثري با‎اهمیت بر اهداف حسابرسی داشته باشد، به حسابرسان کمک می‎کند.^[xx]

31-4     هنگامی‎ که حسابرسان عوامل یا خطرهای مرتبط با تقلب را که روی داده است یا امکان دارد روی دهد و به باور آنها در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است، شناسایی می‎کنند، آنان بایستی روش‎هایی را برای فراهم‎کردن اطمینان معقول از کشف چنین تقلبی طراحی نمایند. برآورد خطر تقلب، یک فرآیند مستمر در جریان حسابرسی است و نه تنها به برنامه‎ریزی حسابرسی بلکه به ارزیابی شواهد به ‎دست آمده در جریان حسابرسی نیز مربوط می‎شود.

32-4     هنگامی‎که اطلاعاتی توجه حسابرسان را به خود جلب می‎کند که بیانگر امکان ارتکاب تقلب با‎اهمیت در رابطه با اهداف حسابرسی است، حسابرسان بایستی اقدامات و روش‎های حسابرسی را برحسب ضرورت برای (1) تعیین اینکه آیا تقلب احتمالاً روی داده است یا خیر و (2) در صورت رخداد، تعیین آثار آن بر یافته‎های حسابرسی، توسعه دهند. هنگامی‎که احتمال ارتکاب تقلب در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت نیست، حسابرسان ممکن است کار حسابرسی بیشتر را به ‎عنوان خدمتی جداگانه انجام دهند یا موضوع را به سایر اشخاص دارای مسئولیت نظارت یا اختیار قانونی ارجاع دهند.

سوءاستفاده

33-4     سوءاستفاده در مقایسه با رفتار فردی دوراندیش که با توجه به واقعیات و شرایط موجود، انجام آن ‎را در اداره امور تجاری، منطقی و لازم می‎داند، رفتاری نادرست و ناشایست است. سوءاستفاده همچنین شامل کاربرد نادرست اختیار یا جایگاه سازمانی برای منافع مالی شخصی یا خویشاوندان نزدیک یا درجه یک یا شریک تجاری می‎باشد. سوءاستفاده لزوماً شامل تقلب، تخطی از قوانین، مقررات یا مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض نیست...^[xxi]

34-4     اگر حسابرسان در جریان حسابرسی، از سوءاستفاده‎ای آگاه شوند که می‎تواند از نظر کمّی یا کیفی نسبت به برنامه مورد حسابرسی با‎اهمیت باشد، آنان بایستی روش‎های حسابرسی را به ‎ویژه در جهت تأیید اثر بالقوه آن سوءاستفاده‎ بر برنامه مورد حسابرسی مرتبط با اهداف حسابرسی اجرا کنند. پس از انجام کار بیشتر، حسابرسان ممکن است کشف کنند که سوءاستفاده نشانگر تقلب یا فعالیت‎های غیرقانونی بالقوه است. به ‌علت ذهنی بودن تشخیص سوءاستفاده، حسابرسان ملزم به فراهم نمودن اطمینان معقول درباره کشف سوءاستفاده نیستند.

بررسی‎ها یا پیگیری‎های قانونی مستمر

35-4     پرهیز از تداخل با بررسی‎ها یا اقدامات قانونی در پیگیری نشانه‎های تقلب، فعالیت‎های غیرقانونی، تخطی از مفاد قرارداد یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض یا موارد سوءاستفاده، دارای اهمیت است. قوانین، مقررات یا سیاست‎ها ممکن است حسابرسان را ملزم کند که نشانه‎های برخی انواع تقلب، فعالیت‎های غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض، یا سوءاستفاده را پیش از اجرای روش‎های حسابرسی بیشتر به مأمورین تحقیق و یا مقامات مجری قانون گزارش کنند. هنگامی که بررسی‎ها یا پیگیری‎های قانونی آغاز شده و در دست اجرا است، حسابرسان بایستی تأثیر آنها را بر اهداف حسابرسی جاري ارزیابی کنند. در برخی موارد، ممکن است برای حسابرسان مناسب باشد که با بررسی‎کنندگان و یا مقامات قانونی همکاری یا از کار کناره‌گیری کنند یا برای پیشگیری از تداخل با بررسی، کار بیشتر در مورد حسابرسی یا بخشی از حسابرسی را به ‌تعویق بیندازند.

حسابرسی‎های پیشین

• حسابرسان بایستی ارزیابی کنند که آیا واحدمورد حسابرسی اقدامات اصلاحی مناسب برای پیگیری یافته‎ها و پیشنهادهای خدمات پیشین که در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت می‎باشد را انجام داده است یا خیر. هنگام برنامه‎ریزی حسابرسی، حسابرسان بایستی از مدیریت واحد مورد حسابرسی درخواست کنند حسابرسی‎های عملياتي یا سایر بررسی‎های پیشین را که به ‌طور مستقیم به اهداف حسابرسی مربوط می‎شود، از‌جمله اینکه آیا پیشنهادهای مربوط اجرا شده است یا خیر، مشخص سازد. حسابرسان بایستی از این اطلاعات در برآورد خطر و تعیین ماهیت، زمان‎بندی و میزان کار حسابرسی جاری شامل تعیین میزان كاربرد آزمون اجرای اقدامات اصلاحی برای اهداف حسابرسی جاری، استفاده کنند.

شناسایی معیارهای حسابرسی

37-4     حسابرسان بایستی معیارها را شناسایی کنند. معیار بیانگر قوانین، مقررات، مفاد قراردادها، موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض، استانداردها، مقیاس‎های اندازه‎گیری‎، عملکرد مورد انتظار، فعالیت‎های تجاری تعریف شده و محک‎زنی‎هایی است که عملکرد با آن مقایسه یا ارزیابی می‎شود. معیار، وضعیت مورد نیاز یا مطلوب یا مورد انتظار در رابطه با برنامه یا عملیات را شناسایی می‎کند. معیار، زمینه‎ را برای ارزیابی شواهد و شناخت یافته‎ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادهای مندرج در گزارش فراهم می‎سازد. حسابرسان بایستی از معیارهایی استفاده کنند که به اهداف حسابرسی مربوط است و ارزیابی متناسب با موضوع حسابرسی را میسر می‎سازد.

38-4     نمونه‎هایی از معیارها به ‌شرح زیر است:

الف-  هدف کلی یا مقاصد تعیین شده در قانون یا مقررات یا مقرر شده توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی؛

ب-   سیاست‎ها و روش های مقرر شده توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی؛

پ-    استانداردها و هنجار‎های فنی؛

ت-    دیدگاه های کارشناسان؛

ث-    عملکرد دوره‎های پیشین؛

ج-    اقدامات تجاري تعریف شده؛

چ-    شرایط قراردادها یا کمک‎های بلاعوض؛ و

ح-    عملکرد سایر واحدها یا بخش‎ها که به ‌عنوان معیارهای مشخص استفاده شده است.

شناسایی منابع، میزان و نوع شواهد مورد نیاز

39-4     حسابرسان بایستی منابع بالقوه اطلاعاتی را که می‎تواند به ‌عنوان شواهد به ‌کار گرفته شود، شناسایی کنند. حسابرسان بایستی مقدار و نوع شواهد مورد نیاز برای دستیابی به شواهد کافی و مناسب به ‌منظور  پیگیری اهداف حسابرسی را تعیین و کار حسابرسی را به ‎گونه‌اي مناسب برنامه‎ریزی کنند.

40-4     چنانچه حسابرسان بر این باورند که امکان دارد شواهد کافی و مناسب در دسترس نباشد، ممکن است به ‎بازنگری اهداف حسابرسی بپردازند یا دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی را تعدیل کنند و روش‎های جایگزین را برای کسب شواهد بیشتر یا سایر اشکال شواهد به ‌منظور دستیابی به اهداف حسابرسی جاری تعیین نمایند. حسابرسان همچنین بایستی ارزیابی کنند که آیا نبود شواهد کافی و مناسب، ناشی از نارسایی کنترل‎های داخلی یا سایر ضعف‎های برنامه است و آیا نبود شواهد کافی و مناسب می‎تواند مبنایی برای یافته‎های حسابرسی باشد یا خیر (بندهای  55-4 تا 71-4 در مورد استانداردهای مربوط به شواهد ملاحظه شود).

استفاده از کار دیگران

41-4     حسابرسان بایستی تعیین‎ کنند که آیا حسابرسان دیگر، حسابرسی‎های برنامه را که می‎تواند با اهداف حسابرسی جاری مرتبط باشد، اجرا کرده‎اند یا اجرا می‌کنند یا خیر. نتایج کار حسابرسان دیگر ممکن است منابع اطلاعاتی سودمندی برای برنامه‎ریزی و اجرای حسابرسی باشد. اگر حسابرسان دیگر حوزه‎هایی را شناسایی کرده‎اند که کار یا پیگیری حسابرسی بیشتری را توجیه می‎کند، کار آنان ممکن است بر انتخاب حسابرسان در مورد اهداف، دامنه و روش ‎شناسی تأثیر بگذارد.

42-4     چنانچه حسابرسان دیگر، کار حسابرسی را در ارتباط با اهداف حسابرسی جاری تکمیل کرده‎اند، حسابرسان جاری ممکن است بتوانند از کار حسابرسان دیگر برای پشتیبانی از یافته‎ها یا نتیجه‌گیری‎های حسابرسی استفاده کنند و در نتیجه، از دوباره‎کاری دوری گزینند. چنانچه حسابرسان از کار حسابرسان دیگر استفاده می‎کنند، بایستی روش‎هایی را اجرا کنند که مبنایی مناسب جهت استفاده از آن کار را فراهم نماید. حسابرسان بایستی شواهدی را درباره صلاحیت حرفه‎ای و استقلال حسابرسان دیگر به ‎دست آورند و مشخص کنند که آیا دامنه، کیفیت و زمان‎بندی کار حسابرسی اجرا شده توسط حسابرسان دیگر برای اتکا، در رابطه با اهداف حسابرسی جاری، کافی است یا خیر. روش‎هایی که حسابرسان ممکن است برای این تصمیم‎گیری اجرا کنند دربرگیرنده بررسی گزارش حسابرسی، برنامه حسابرسی یا مستندات حسابرسی حسابرسان دیگر و/ یا اجرای آزمون‎هایی از کار حسابرسان دیگر است. ماهیت و میزان شواهد مورد نیاز به اهمیت کار حسابرسان دیگر در رابطه با اهداف حسابرسی جاری و میزان استفاده حسابرسان از آن کار، بستگی دارد.

43-4     برخی از حسابرسی‎ها ممکن است برای به ‎کارگیری فنون یا روش‎های تخصصی به مهارت‎های کارشناسان نیاز داشته باشد. چنانچه حسابرسان بخواهند از کار کارشناسان استفاده کنند، بایستی از صلاحیت‎های حرفه‎ای و استقلال آنان شناخت به ‎دست آورند. (بند 5-3 درباره ملاحظات مربوط به استقلال هنگام استفاده از کار دیگران ملاحظه شود). ارزیابی صلاحیت‎های حرفه‎ای کارشناسان دربرگیرنده موارد زیر است:

الف-  گواهی‎نامه یا جواز حرفه‎ای یا سایر موارد به رسمیت شناختن صلاحیت کارشناسان در رشته تخصصی خود، در صورت لزوم؛

ب-   خوشنامی و اعتبار کارشناسان از دید هم پیشگان و سایر افراد آشنا با توانایی‎ها یا عملکرد کارشناسان؛

پ-   تجربه و سابقه کار پیشین کارشناسان در ارتباط با موضوع حسابرسی؛ و

ت-   تجربه پیشین حسابرسان در استفاده از کار کارشناسان.

تخصیص کارکنان و سایر منابع

44-4     مدیریت حسابرسی بایستی کارکنان و کارشناسان کافی که در مجموع دارای صلاحیت‎های حرفه‎ای مناسب باشند را برای انجام حسابرسی اختصاص دهد (بند 43-3 برای بحث درباره استفاده از کارشناسان در حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي ملاحظه شود). در تخصیص کارکنان برای یک کار حسابرسی، موارد زیر در کنار مسائل دیگر مورد توجه قرار می‎گیرد:

الف-  تخصیص کارکنان و کارشناسان با مجموعه‎ای از دانش، مهارت‎ها و تجارب مناسب برای کار؛

ب-   تخصیص تعداد کافی از سرپرستان و کارکنان به کار حسابرسی؛

پ-    فراهم ساختن آموزش‎های ضمن کار برای کارکنان؛ و

ت-   به کارگیری کارشناسان در هنگام ضرورت.

45-4     حسابرسان چنانچه قصد استفاده از کار یک کارشناس را داشته باشند، بایستی ماهیت و دامنه کاری که توسط کارشناس اجرا می‎شود، از‌جمله موارد زیر را مستند کنند:

الف-  اهداف و دامنه کار کارشناس؛

ب-   استفاده مورد نظر از کار کارشناسان برای پشتیبانی از اهداف حسابرسی؛

پ-   روش‎ها و یافته‎های کارشناس به گونه‌ای که با سایر روش‎های حسابرسی برنامه‎ریزی شده ، ارزیابی و مرتبط شده باشد؛ و

ت-   مفروضات و روش‎های به کار گرفته شده توسط کارشناس.

اطلاع رسانی به مدیریت، ارکان راهبری و دیگران

46-4حسابرسان بایستی درباره اهداف، دامنه، روش ‎شناسی و زمان‎بندی حسابرسی عملياتي برنامه‎ریزی شده و گزارشگری آن (شامل هرگونه محدودیت‎ بالقوه در مورد گزارش) به افراد زیر، به ‌گونه‎ای مناسب، اطلاع رسانی کنند:^[xxii]

^[xxiii]الف- مدیریت واحد مورد حسابرسی، شامل مدیران دارای اختیار و مسئولیت کافی برای اجرای اقدامات اصلاحی در برنامه‎ یا فعالیت مورد حسابرسی؛

ب-   ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی^[29]؛

پ-    افراد طرف قرارداد یا درخواست‎کنندگان خدمات حسابرسی مانند مسئولان طرف قرارداد یا دریافت‎کنندگان کمک‎های دولتی؛ و

ت-    مراجع ذیصلاح در مواردی که حسابرسان، حسابرسی را متعاقب وضع قوانین یا مقررات اجرا می‎کنند.

47-4     در شرایطی که ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی به‌ روشنی مشخص نیست، حسابرسان بایستی فرآیندهای طی شده و نتایج به ‎دست آمده برای شناخت ارکان راهبری را مستند کنند.

48-4     تعیین شکل، محتوا و دفعات اطلاع‌رساني، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفه‎ای است، اگرچه اطلاع‌رساني‌‎های مکتوب ارجحیت دارد. نحوه اطلاع رسانی ممکن است در قرارداد حسابرسی درج شود. حسابرسان بایستی این‎گونه اطلاع رسانی را مستند سازند.^[xxiv]

49-4     اگر یک حسابرسی پیش از تکمیل آن خاتمه یابد و گزارش حسابرسی صادر نشود، حسابرسان بایستی نتایج کار تا تاریخ پایان کار و علت خاتمه حسابرسی را مستند سازند. تصمیم‎گیری درباره اینکه آیا دلیل خاتمه حسابرسی به ارکان راهبری و مسئولان مناسب در واحد مورد حسابرسی، افراد طرف قرارداد یا درخواست‎کنندگان حسابرسی و سایر مسئولان مناسب در واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی شود یا خیر و چگونه، به واقعیت‎ها و شرایط موجود بستگی خواهد داشت و از این‎رو، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفه‎ای است.^[xxv]

تهیه طرح حسابرسی

50-4     حسابرسان باید برای هر حسابرسی، یک طرح حسابرسی مکتوب تهیه کنند. شکل و محتوای طرح حسابرسی مکتوب ممکن است در انواع حسابرسی‎ها متفاوت باشد و امکان دارد شامل راهبرد حسابرسی، برنامه حسابرسی، کاربرگ‎های برنامه‎ریزی حسابرسی یا دیگر مستندات مناسب در مورد تصمیم‎گیری‎های‎ مهم درباره اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی و مبانی این تصمیم‎گیری‎‎ها باشد. حسابرسان بایستی این طرح را در جریان حسابرسی، در صورت ضرورت، برای بازتاب هرگونه تغییر با‎اهمیت به وجود آمده در آن، به ‎روز کنند.

51-4     یک طرح حسابرسی مکتوب فرصتی را برای مدیریت مؤسسه حسابرسی به ‌منظور نظارت بر برنامه‎ریزی حسابرسی و تعیین موارد زیر فراهم می‎سازد:

الف-  آیا امكان دارد اهداف پیشنهادی حسابرسی به گزارشی سودمند بينجامد یا خیر؛

ب-   آیا طرح حسابرسی خطرهای مربوط را به ‎طور مناسب مورد توجه قرار می‎دهد یا خیر؛

پ-   آیا دامنه و روش ‎شناسی پیشنهادی حسابرسی برای پیگیری اهداف حسابرسی، مناسب است یا خیر؛

ت-   آیا امکان دارد  شواهد در دسترس برای دستیابی به اهداف حسابرسی، کافی و مناسب باشد یا خیر؛ و

ث-   آیا کارکنان، سرپرستان و کارشناسان داراي صلاحیت حرفه‎ای مناسب در مجموع و سایر منابع برای انجام حسابرسی و رعایت چارچوب زمانی مورد انتظار برای تکمیل کار، در دسترس می‎باشد یا خیر.

سرپرستی

52-4     سرپرستان حسابرسی یا افرادی که برای سرپرستی حسابرسان تعیین شده‎اند، باید کارکنان حسابرسی را به ‌درستی سرپرستی کنند.

53-4     سرپرستی حسابرسی شامل فراهم سازی رهنمود و هدایت کافی برای کارکنان تعیین شده جهت کار حسابرسی به ‎منظور دستیابی به اهداف حسابرسی و پیروی از استانداردهای لازم‎الاجرا در هنگام آگاه‎شدن از مشکلات با‎اهمیت پیش‎رو، بررسی کار انجام شده و فراهم ساختن آموزش مؤثر ضمن کار می‎باشد.

54-4     ماهیت و میزان سرپرستی کارکنان و بررسی کار حسابرسی ممکن است با توجه به عواملی مانند اندازه موسسه حسابرسی، اهمیت کار و تجربه کارکنان، متفاوت باشد.

دستيابي به شواهد کافی و مناسب

55-4     حسابرسان باید شواهد کافی و مناسب به ‎منظور فراهم‎کردن مبنایی معقول برای یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های خود به ‎دست آورند.

56-4     مفهوم شواهد کافی و مناسب، جزئی جدایی‎ناپذیر از هر حسابرسی است. مناسب بودن، مقیاس کیفیت شواهد است که شامل مربوط‎بودن، اعتبار و اتکاپذیری شواهد برای پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های مرتبط با اهداف حسابرسی می‎باشد. در ارزیابی کلی مناسب بودن شواهد، حسابرسان بایستی ارزیابی کنند که آیا شواهد مربوط، معتبر و اتکاپذیر است یا خیر. کافی بودن، مقیاس کمیت شواهد استفاده شده به ‌منظور  پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های مرتبط با اهداف حسابرسی است. حسابرسان در ارزیابی کافی بودن شواهد بایستی تعیین کنند که آیا شواهد کافی به ‎منظور متقاعد کردن فردی آگاه در مورد منطقی بودن یافته‎ها به ‎دست آمده است یا خیر.

57-4     حسابرسان در ارزیابی شواهد بایستی  ارزیابی کنند که آیا شواهد به ‎دست آمده درمجموع برای دستیابی به اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها، کافی و مناسب است یا خیر. اهداف حسابرسی ممکن است بسیار متفاوت باشد، همان‎گونه که ممکن است سطح کار مورد نیاز برای ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد برای دستیابی به اهداف، متفاوت باشد. برای نمونه، حسابرسان برای تعیین مناسب بودن شواهد، ممکن است اتکاپذیری آن را از طریق کسب شواهد پشتیبان، استفاده از آزمون آماری یا کسب شواهد مؤید، آزمون کنند. مفاهیم خطر حسابرسی و اهمیت، به حسابرسان در ارزیابی شواهد حسابرسی کمک می‎کند.

58-4     قضاوت حرفه‎ای به حسابرسان در تعیین کافی و مناسب بودن مجموعه شواهد به ‎دست آمده کمک می‎کند. تفسیر، تلخیص یا تحلیل شواهد به ‎طور معمول در فرآیند تعیین کافی و مناسب بودن شواهد و گزارشگری نتایج کار حسابرسی به ‎کار می‎رود. در هنگام ضرورت، حسابرسان ممکن است از روش‎های آماری برای تحلیل و تفسیر شواهد به منظور ارزیابی کفایت آن استفاده کنند.

مناسب بودن

59-4     مناسب بودن، معیار کیفیت شواهد می‎باشد که شامل مربوط بودن، اعتبار و اتکاپذیری شواهد استفاده شده برای دستيابي به اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها است (بند 3-4 پیوست برای رهنمود بیشتر درباره ارزیابی مناسب‎بودن شواهد مرتبط با اهداف حسابرسی ملاحظه شود):

الف-  مربوط بودن به میزانی که شواهد رابطه‌ای منطقی با موضوع مورد نظر و نسبت به آن اهمیت دارد، اشاره می کند؛

ب-   اعتبار به میزان اتکای شواهد بر پایه استدلال درست یا اطلاعات صحیح، اشاره دارد؛ و

پ-   اتکاپذیری به یکنواختی نتیجه‎گیری‎ها هنگام اندازه‎گیری یا آزمون اطلاعات اشاره دارد و شامل مفاهیم تأیید‎پذیری یا پشتیبانی‎کننده می‎باشد.

60-4     انواع و منابع متفاوتی از شواهد وجود دارد که حسابرسان ممکن است، بسته به اهداف حسابرسی، به ‎کار گیرند. شواهد ممکن است با مشاهده، پرس ‎و جو یا بازبینی به ‎دست آیند. هر نوع از شواهد دارای موارد قوت و ضعف مربوط به خود است (بند 2-4 پیوست برای رهنمود بیشتر درباره انواع شواهد ملاحظه شود). مقایسه‎های زیر در قضاوت پیرامون مناسب بودن شواهد، سودمند است. هرچند این مقایسه‎ها به ‌تنهایی برای تعیین مناسب‎بودن کافی نیست. ماهیت و انواع شواهد برای پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های حسابرسان از موضوع‎های قضاوت حرفه‎ای حسابرسان بر مبنای اهداف و خطر حسابرسی است.

الف-  شواهد به ‎دست آمده هنگام اثربخش بودن کنترل‎های داخلی، به ‎طور معمول اتکاپذیرتر از شواهد به ‎دست آمده هنگام ضعف یا نبود کنترل‎های داخلی است؛

ب-   شواهد به ‎دست آمده از طریق آزمون‎های وارسي سوابق و دارايي‌هاي مشهود، مشاهده، محاسبه و ارائه مجدد و بازديد مستقیم حسابرسان، به ‎طور معمول اتکاپذیرتر از شواهد به ‎دست آمده به ‎طور غیرمستقیم است؛

پ-   آزمون مدارک اصل، به ‎طور معمول اتکاپذیرتر از آزمون تصاویر آنها است؛

ت-   شواهد شفاهی به ‎دست آمده در شرایطی که اشخاص ممکن است آزادانه صحبت کنند، عموماً اتکاپذیرتر از شواهدی است که در شرایط تهدید افراد به ‎دست می‎آید؛

ث-   شواهد شفاهی به ‎دست آمده از افراد بی‎غرض و کسانی که به ‎طور مستقیم درباره موضوع مورد حسابرسی شناخت کافی دارند، عموماً اتکاپذیرتر از شواهد به ‎دست آمده از افراد مغرض یا دارای شناخت غیرمستقیم یا جزئی نسبت به موضوع مورد حسابرسی است؛ و

ج-    شواهد به ‎دست آمده از اشخاص ثالث آگاه، معتبر و بی‎غرض، عموماً اتکاپذیرتر از شواهد به ‌دست آمده از مدیریت واحد مورد حسابرسی یا افراد دارای منافع مستقیم در آن واحد است.

61-4     شواهد شفاهی ممکن است در تفسیر یا تأیید اطلاعات مستند یا عینی مفید باشد. حسابرسان بایستی بی‎طرفی، اعتبار و اتکاپذیری شواهد شفاهی را ارزیابی کنند. شواهد مستند ممکن است برای کمک به اثبات، پشتیبانی یا نقد شواهد شفاهی به ‌کار رود.

62-4     مطالعات میدانی به ‎طور معمول اطلاعات خود گزارش درباره شرایط یا برنامه‎های موجود فراهم می‎سازد. ارزیابی چگونگی طراحی و مدیریت مطالعات میدانی، به حسابرسان در ارزیابی بی‎طرفی، اعتبار و اتکاپذیری اطلاعات خود گزارش کمک می‎کند.

63-4     هنگام استفاده از نمونه‎گیری، روش مناسب انتخاب نمونه، به اهداف حسابرسی بستگی خواهد داشت. هنگامی‎که به نمونه‎ معرف جامعه آماری نیاز است، استفاده از رویکردهای نمونه‌گیری آماری به ‎طور‌معمول به شواهدی قوی‎تر از شواهد به ‎دست آمده از تکنیک‎های غیرآماری می‎انجامد. هنگامی‎که به نمونه‎ معرف جامعه آماری نیاز نیست، چنانچه حسابرسان برخی عوامل خطر یا معیارهای دیگر را برای هدفمند‎کردن یک انتخاب، مجزا کرده باشند، انتخاب هدفمند ممکن است مؤثر باشد.

64-4     هنگامی‎که حسابرسان از اطلاعات گردآوری شده توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی به ‌عنوان بخشی از شواهد خود استفاده می‎کنند، آنان بایستی مشخص کنند که مسئولان واحد مورد حسابرسی یا حسابرسان دیگر چگونه در مورد اتکاپذیری اطلاعات، اطمینان یافته‎اند. حسابرسان ممکن است اجرای آزمون روش‎هاي مديريت به منظور کسب اطمینان یا اجرای آزمون مستقیم اطلاعات را ضروری تشخیص دهند. ماهییت و میزان روش‌‎های حسابرسان به اهمیت اطلاعات مرتبط با اهداف حسابرسی و ماهیت اطلاعات مورد استفاده بستگی خواهد داشت.

65-4     حسابرسان بایستی کافی و مناسب‎بودن اطلاعات پردازش شده توسط رایانه را ارزیابی کنند، صرف‎نظر از اینکه این اطلاعات برای حسابرسان فراهم شده است یا حسابرسان آنها را به ‎طور مستقل استخراج کرده‎اند. ماهیت، زمان‎بندی و میزان روش‎های حسابرسی برای ارزیابی کافی و مناسب بودن اطلاعات، تحت تأثیر اثربخشی کنترل‎های داخلی ناظر بر اطلاعات، دربرگیرنده کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی و اهمیت اطلاعات و سطح جزئیات ارائه شده در یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های حسابرسان، با توجه به اهداف حسابرسی است (بندهای 23-4 تا 27-4برای بحث بیشتر درباره ارزیابی اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی ملاحظه شود).

کافی بودن

66-4     کافی بودن، معیار کمیت شواهد استفاده شده به ‌منظور پیگیری اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها است. کافی بودن همچنین به مناسب بودن شواهد بستگی دارد. حسابرسان در تعیین کافی بودن شواهد، بایستی مشخص کنند که آیا شواهد مناسب به اندازه کافی برای پیگیری اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها وجود دارد یا خیر.

67-4      مفروضات زیر در قضاوت درباره کافی بودن شواهد، سودمند است. کافی بودن شواهد مورد نیاز برای پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های حسابرسان، موضوع قضاوت حرفه‎ای آنان است:

الف-  هرچه خطر حسابرسی بزرگتر باشد، به شواهد با کمیت بیشتر و کیفیت بالاتر نیاز خواهد بود؛

ب-    هرچه شواهد قوی‎تر باشد ممکن است موجب شود شواهد کمتری مورد استفاده قرار گیرد؛ و

پ-    داشتن حجم بالایی از شواهد حسابرسی، فقدان مربوط‎بودن، اعتبار یا اتکاپذیری را جبران نمی‎کند.

ارزیابی کلی شواهد

68-4     حسابرسان بایستی کافی و مناسب بودن کلی شواهد برای فراهم کردن مبنایی معقول در مورد یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های مرتبط با اهداف حسابرسی را تعیین کنند. قضاوت‎های حرفه‎ای درباره کافی و مناسب بودن شواهد رابطه‌ای نزدیک با هم دارند، به ‎طوری که حسابرسان نتایج آزمون‎های حسابرسی را تفسیر و ارزیابی می‎نمایند که آیا ماهیت و میزان شواهد به ‎دست آمده کافی و مناسب است یا خیر. حسابرسان بایستی ارزیابی کلی مجموعه شواهد استفاده شده برای پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها، شامل نتایج هر ارزیابی ویژه انجام شده به ‌منظور نتیجه‌گیری درمورد اعتبار و اتکاپذیری شواهد خاص را اجرا و مستند کنند.

69-4     کافی و مناسب بودن شواهد، مفاهیمی مربوط به هم می‌باشد که ممکن است به صورت پیوسته در نظر گرفته شوند تا به شکل مفاهیمی جداگانه. کافی و مناسب بودن در رابطه با یافته‎ها و نتایج مرتبط با یکدیگر ارزیابی می‎شود. برای نمونه،  حتی ممکن است حسابرسان، برخی محدودیت‎ها یا ابهام‎هایی را در مورد کافی یا مناسب بودن برخی شواهد داشته باشند، اما با این حال ارزیابی کنند که در مجموع، شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‌گیری‌ها وجود دارد.

70-4     حسابرسان هنگام ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد بایستی اهمیت مورد انتظار از شواهد را نسبت به اهداف، یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها، شواهد مؤید در دسترس و سطح خطر حسابرسی، ارزیابی نمایند. مراحل ارزیابی شواهد ممکن است به ماهیت شواهد، چگونگی به ‌کارگیری شواهد در مرحله انجام کار یا گزارشگری و اهداف حسابرسی بستگی داشته باشد:

الف-  شواهد هنگامی‎ کافی و مناسب است که مبنایی معقول برای پشتیبانی از یافته‎ها یا نتیجه‎گیری‎های مرتبط با اهداف حسابرسی را فراهم کند؛ و

ب-   شواهد هنگامی کافی و مناسب نیست که (1) استفاده از آنها خطر سطح بالا و غیرقابل پذیرشی را پدید آورد که می‎تواند به نتیجه نادرست یا نامناسب بینجامد، (2) دارای محدودیت‎های عمده در رابطه با اهداف حسابرسی و استفاده موردنظر از آنها باشد، یا (3) مبنایی مناسب برای پیگیری اهداف حسابرسی یا پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها را فراهم نکند. حسابرسان نبایستی از چنین شواهدی برای پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‌گيري‌ها استفاده کنند.

71-4     هنگامی که اعتبار یا اتکاپذیری شواهد برای اهداف حسابرسی و استفاده مورد نظر از آن، ارزیابی نشده است یا نمی‎تواند ارزیابی شود، شواهد دارای محدودیت‎ یا ابهام است. همچنین محدودیت‎ها شامل اشتباهات شناسایی شده توسط حسابرسان در آزمون‎های آنان است. هنگامی که حسابرسان محدودیت‎ها یا ابهاماتی را در شواهد شناسایی می‎کنند که نسبت به یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های حسابرسی با‎اهمیت است، آنان بایستی در صورت لزوم، روش‎های بیشتری را اجرا کنند. چنین روش‎هایی دربرگیرنده موارد زیر است:

الف-  جستجوی شواهد مستقل و مؤید از منابع دیگر؛

ب-   بازتعریف اهداف حسابرسی یا محدودکردن دامنه حسابرسی برای رفع الزام به استفاده از شواهد مزبور؛

پ-   ارائه یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها به ‎گونه‎ای که گویای کافی و مناسب بودن شواهد پشتوانه باشد و تشریح محدودیت‎ها یا ابهامات مرتبط با اعتبار یا اتکاپذیری شواهد در گزارش، در صورتی که چنین افشایی برای پرهیز از گمراه‎کردن استفاده‎کنندگان گزارش درباره یافته‎ها یا نتیجه‎گیری‎ها، ضرورت داشته باشد (بند 15-5 برای الزامات گزارشگری بیشتر هنگام وجود محدودیت‎ها یا ابهامات درباره اعتبار یا اتکاپذیری شواهد، ملاحظه شود)؛ یا

ت-   تعیین اینکه آیا محدودیت‎ها یا ابهامات شامل هرگونه نارسایی‎های با‎اهمیت مرتبط با کنترل‎های داخلی باید به ‌عنوان یافته گزارش شود یا خیر.

تشریح اجزای یک یافته

72-4     حسابرسان بایستی روش‎هایی را برای تشریح عناصر یک یافته طراحی و اجرا کنند که برای دستیابی به اهداف حسابرسی ضرورت دارد. افزون بر این، چنانچه حسابرسان بتوانند عناصر یک یافته را به ‎طور کافی تشریح کنند، آنان بایستی پیشنهادهایی را برای اقدام اصلاحی چنانچه در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است، ارایه نمایند. عناصر مورد نیاز برای تکمیل یک یافته‎، به ‎طور کامل به اهداف حسابرسی بستگی دارد. بنابراین، یک یافته یا مجموعه‎ای از یافته‎ها تا میزانی تکمیل می‎شود که اهداف حسابرسی را تامین نماید و گزارش، به ‎روشنی آن اهداف را به عناصر یافته مرتبط سازد. برای نمونه، ممکن است یک هدف حسابرسی محدود به تعیین وضعیت یا شرایط موجود عملیات یک برنامه یا پیشرفت در اجرای الزامات قانونی و نه علت یا اثر مربوط، شود. در چنین شرایطي، تشريح وضعیت موجود، اهداف حسابرسی را تأمین می‎کند و ذکر سایر اجزای یافته ضرورت نخواهد داشت.

73-4     معیار در بندهای 37-4 و 38-4 و سایر اجزای یک یافته- وضعیت موجود، اثر و علت- در بندهای 74-4 تا 76-4 مورد بحث قرار گرفته است.

74-4     وضعیت موجود: وضعیت موجود، شرایطی است که وجود دارد. وضعیت موجود در جریان حسابرسی تعیین و مستند می‎شود.

75-4     علت: علت، دلیل یا توضیحی برای وضعیت موجود یا عامل یا عوامل ایجادکننده تفاوت بین وضعیت موجود (شرایط) و وضعیت مورد نیاز یا مطلوب (معیار) می‎باشد که ممکن است به ‎عنوان مبنایی برای پشنهادهای مربوط به اقدامات اصلاحی به ‎کار گرفته شود. علل معمول شامل سیاست‎ها، روش‎ها یا معیارهای ضعیف طراحی شده؛ اجرای متناقض، ناقص یا نادرست؛ یا عوامل فراتر از کنترل مدیریت برنامه است. حسابرسان ممکن است به ارزیابی این نکته بپردازند که آیا شواهد به ‎دست آمده مبنایی منطقی و متقاعدکننده فراهم می‎کند که چرا علت اشاره شده، عامل یا عوامل اصلی در ایجاد انحراف است یا خیر. هنگامی که اهداف حسابرسی شامل توضیح دلایل رویداد نوع خاصی از عملکرد مثبت یا منفی برنامه، ستانده‎ها یا پی‎آمدهای شناسایی شده در حسابرسی است، از این دلایل به ‌عنوان “علت” نام برده می‎شود. شناسایی علت مشکلات ممکن است به حسابرسان در ارائه پیشنهادهای سازنده برای اصلاح امور یاری رساند. از آنجا که مشکلات می‎تواند از تعدادی از عوامل احتمالی یا دلایل متعدد ناشی شود، چنانچه حسابرسان بتوانند ارتباط بین مشکلات و عامل یا عواملی را که به ‎عنوان علت شناسایی کرده‎اند، به ‌روشنی و با شواهد و دلایل، بیان و تشریح نمایند، پیشنهادهای اصلاحی می‎تواند متقاعد کننده‎تر باشد. حسابرسان ممکن است نارسایی‎های موجود در طراحی یا ساختار برنامه را به ‎عنوان علت عملکرد نادرست شناسایی کنند. حسابرسان همچنین ممکن است نارسایی‎هایی را در کنترل‎های داخلی شناسایی کنند که نسبت به موضوع اصلی حسابرسی عملياتي، با‎اهمیت است. در تشریح این‎گونه یافته‎ها، نارسایی‎های موجود در طراحی برنامه یا کنترل‎های داخلی به ‎عنوان “علت”، شرح داده می‎شود. اغلب، علل عملکرد ناقص برنامه، پیچیده است و دربرگیرنده عوامل متعدد شامل علل ریشه‎ای روشمند و اساسی می‎باشد. از سوی دیگر، هنگامی‎که اهداف حسابرسی شامل برآورد تأثیر برنامه بر تغییرات ایجاد شده در وضعیت‎های فیزیکی، اجتماعی یا اقتصادی باشد، حسابرسان در جستجوی شواهد برای میزان تغییراتی هستند که خود برنامه “علت” ایجاد آن تغییرات بوده است.

76-4     اثر یا اثر بالقوه: اثر، پیوندی روشن و منطقی برای تعیین تأثیر یا تأثیر بالقوه تفاوت بین وضعیت موجود (شرایط) و وضعیت مورد نیاز یا مطلوب (معیار) است. اثر یا اثر بالقوه، پی‎آمدها یا نتایج وضعیت موجود را نشان می‎دهد. هنگامی‎که اهداف حسابرسی شامل تعیین نتایج واقعی یا بالقوه وضعیت موجود است که با معیارهای شناسایی شده در حسابرسی (اعم از مثبت یا منفی) اختلاف دارد،” اثر” مقیاس آن نتایج است. اثر یا اثر بالقوه ممکن است به ‎منظور تشریح ضرورت انجام اقدام اصلاحی در برخورد با مشکلات شناسایی شده یا خطرهای مربوط به ‎کار گرفته شود. هنگامی که اهداف حسابرسی شامل برآورد میزان تغییرات ایجاد شده توسط برنامه در وضعیت‎های فیزیکی، اجتماعی یا اقتصادی می‌باشد، اثر مقیاس اندازه‌گیری تأثیر به ‎دست آمده‎ از برنامه است. در این موارد، اثر، میزان تغییرات واقعی مثبت یا منفی در وضعیت‎های فیزیکی، اجتماعی یا اقتصادی است که می‎تواند شناسایی و به برنامه نسبت داده شود.

مستندسازی حسابرسی

77-4     حسابرسان باید برای برنامه‎ریزی، اجرا و گزارشگری هر حسابرسی، مستندات لازم را تهیه کنند. حسابرسان بایستی مستندات حسابرسی را با جزئیات کافی تهیه کنند تا یک حسابرس با‌تجربه^[30] که ارتباط پیشین با آن کار حسابرسی ندارد، بتواند با مطالعه آن، ماهیت، زمان‎بندی، میزان و نتایج روش‎های حسابرسی اجرا شده، شواهد حسابرسی کسب شده و منابع آن و نتایج به ‎دست آمده، شامل شواهد پشتوانه قضاوت‎ها و نتیجه‎گیری‎های با‎اهمیت حسابرسان را درک نماید. حسابرسان بایستی پیش از صدور گزارش حسابرسی، مستندات حسابرسی پشتوانه یافته‎ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهاد‎ها را تهیه کنند.

78-4     حسابرسان بایستی شکل و محتوای مستندات حسابرسی را متناسب با شرایط ویژه هر حسابرسی طراحی کنند. مستندات حسابرسی شامل سوابق اصلی کاری است که حسابرسان طبق استانداردها اجرا کرده‎اند و نتایجی است که به آن دست یافته‎اند. کیفیت، نوع و محتوای مستندات حسابرسی یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفه‎ای حسابرسان است.^[xxvi]

79-4     مستندسازی حسابرسی عامل اصلی کیفیت حسابرسی است. فرآیند تهیه و بررسی مستندات حسابرسی بر کیفیت یک حسابرسی تأثیر می‎گـذارد. مستنـدسازی حسابرسی مـوجب می‎شـود که (1) پشتیبانی اصولی از گزارش حسابرسان فراهم گردد، (2) به حسابرسان در اجرا و سرپرستی حسابرسی یاری شود، و (3) امکان بررسی کیفیت کار حسابرسی فراهم گردد.

80-4     طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، حسابرسان بایستی موارد زیر را مستند کنند:

الف-  اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی؛

ب-   کار انجام شده به ‌منظور  پشتیبانی از قضاوت‎ها و نتیجه‎گیری‎های با‎اهمیت، شامل تشریح معاملات و مستندات آزمون شده^[31]؛ و

ج-    شواهد بررسی سرپرست در خصوص کار انجام شده به ‌منظور  پشتیبانی از یافته‎ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادهای مندرج در گزارش، پیش از صدور آن.^[xxvii]

81-4     هنگامی که حسابرسان نمی‌توانند الزامات استانداردهای حسابرسی عملياتي را به ‌دلیل قوانین، مقررات، محدودیت‎های دامنه حسابرسی، محدودیت‎های دسترسی به سوابق یا سایر موضوع‎های تأثیر‎گذار بر حسابرسی اجرا کنند، آنان بایستی انحراف از الزامات استانداردهای حسابرسی عملياتي و تأثیر آن بر حسابرسی و نتیجه‎گیری حسابرسان را مستند نمایند. هنگامی‎ که روش‎های جایگزین اجرا شده در شرایط موجود برای دستیابی به اهداف استاندارد کافی نباشد، این امر نسب به انحراف از الزامات اجباري و الزامات احتمالاً اجباري، کاربرد دارد.[1]

82-4     مؤسسه‎های حسابرسی بایستی سیاست‎ها و روش‎هایی را به ‎منظور نگهداری ایمن و محافظت درست از مستندات حسابرسی برای مدت زمان کافی جهت رعایت الزامات قانونی، مقرراتی و اداری در مورد نگهداری سوابق، برقرار کنند. چنانچه مستندات حسابرسی چه به ‌شکل کاغذی، الکترونیکی و چه سایر اشکال ارتباطی، بدون اطلاع حسابرسان تغییر داده شود، اضافه یا حذف گردد، یا اگر مستندات از بین برود یا آسیب ببیند؛ یکپارچگی، قابلیت دسترسی و قابلیت بازیابی اطلاعات اساسی می‎تواند در معرض خطر قرار گیرد. در مورد مستندات حسابرسی که به ‌شکل الکترونیکی نگهداری می‎شود، موسسه حسابرسی بایستی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی مربوط به دسترسی و به روزرساني مستندات حسابرسی را برقرار کند.

83-4     پیش‎فرض حسابرسی‎های مبتنی بر استانداردهای حسابرسی عملياتي این است که مؤسسه‎های حسابرسی انتخاب شده برای اجرای حسابرسی بر اساس استانداردهای حسابرسی عملياتي، در حسابرسی برنامه‎های مربوط به منافع عمومی همکاری کنند. بنابراین، حسابرسان ممکن است به ‌منظور  پرهیز از دوباره‎کاری، از کار دیگران استفاده کنند. حسابرسان بر طبق قوانین و مقررات لازم‎الاجرا بایستی افراد مناسب و همچنین مستندات حسابرسی برای دستیابی به این اهداف را، در صورت درخواست سایر حسابرسان یا بررسی‎کنندگان، به ‎موقع در دسترس آنان قرار دهند. استفاده از کار حسابرسان توسط حسابرسان دیگر ممکن است از طریق توافق‎های قراردادی برای حسابرسی‎های اجرا شده بر طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي تسهیل شود که دسترسی کامل و به ‎موقع به افراد و همچنین مستندات حسابرسی مناسب را فراهم می‎کند.

84-4     مؤسسه‎های حسابرسی بایستی سیاست‎هایی را برای برخورد با درخواست‎های اشخاص برون‎سازمانی به ‌منظور  دسترسی به مستندات حسابرسی برقرار نماید، به ‌ویژه هنگامی که یک شخص برون‎سازمانی کوشش می‎کند اطلاعات را به ‌جای دریافت مستقیم از واحد مورد حسابرسی، به ‎طور غیرمستقیم از طریق حسابرس به ‎دست آورد. در برقراری این‎گونه سیاست‎ها، مؤسسه حسابرسی بایستی مشخص کند که چه قوانین و مقرراتی کاربرد دارد.

بخش 5

استانداردهای گزارشگری در حسابرسی عملياتي

مقدمه

1-5-     این بخش، استانداردهای گزارشگری را تعیین و الزامات مربوط به اجراي حسابرسی‎‎ طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي را ارایه می‌کند. استانداردهای گزارشگری در حسابرسی‎های عملياتي به شکل، محتوا و صدور و توزیع گزارش، مربوط می‎شود.

2-5-      حسابرسی‎های عملياتي باید براساس بخش‎های 1 تا 5 این مجموعه انجام شود.

گزارشگری

3-5-     حسابرسان باید گزارش‎های حسابرسی را برای اطلاع رسانی نتایج هر حسابرسی عملیاتی تکمیل شده، صادر نمایند.

4-5-     حسابرسان بایستی شکلی از گزارش حسابرسی را به ‎کار گیرند که برای استفاده مورد نظر مناسب است و به شکل مکتوب یا سایر اشکالِ قابل استفاده می‎باشد. (بند 42-5 برای وضعیت‎هایی که مؤسسه‎های حسابرسی مشمول قوانین اسناد دولتی می‎شوند، ملاحظه شود). برای نمونه، حسابرسان ممکن است گزارش‎های حسابرسی را با استفاده از رسانه‌هاي الکترونیکی ارائه کنند که توسط استفاده‎کنندگان گزارش و مؤسسه حسابرسی قابل استفاده باشد. نیازهای استفاده‎کنندگان بر شکل گزارش حسابرسی تأثیر خواهد گذاشت. اشکال گوناگون گزارش‎های حسابرسی دربرگیرنده گزارش‎های مکتوب، نامه‎ها، اسلایدهای خلاصه‎شده یا سایر اشکال ارائه گزارش می‎باشد.

5-5-     اهداف کلی گزارش‎های حسابرسی عبارتند از (1) اطلاع رسانی نتایج حسابرسی به ارکان راهبری و مدیران واحد مورد حسابرسی و دستگاه‎های نظارتی ذیربط؛ (2) کاهش احتمال درک نادرست نتایج؛ (3) امکان دسترسی عموم به نتایج در موارد مقتضی (بند 39-5 برای رهنمود بیشتر درباره استفاده طبقه‎بندی شده یا محدود از گزارش‎ها و بند 43-5 درباره توزیع گزارش‎ها برای حسابرسان داخلی، ملاحظه شود)؛ و (4) تسهیل پیگیری برای تشخیص اینکه آیا اقدامات اصلاحی مناسب انجام شده است یا خیر.

6-5-      چنانچه یک حسابرسی پیش از تکمیل آن خاتمه داده شود و گزارش حسابرسی صادر نشود، حسابرسان بایستی از رهنمود مندرج در بند 49-4 پیروی کنند.

7-5-     چنانچه حسابرسان پس از صدور گزارش دریابند که شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از یافته‎ها یا نتیجه‎گیری‎های گزارش شده را ندارند، آنان بایستی به ارکان راهبری، مسئولان ذیربط در واحد مورد حسابرسی و مسئولان ذیربط سازمان‎های درخواست‎کننده یا الزام‎کننده حسابرسی‎ها، اطلاع رسانی کنند که آنان به یافته‎ها یا نتیجه‎گیری‎های بدون پشتوانه، اتکا نکنند. چنانچه گزارش پیش از این در پایگاه اطلاع رسانی حسابرسان در دسترس عموم قرار داده شده است، حسابرسان بایستی گزارش را از پایگاه اطلاع رسانی بردارند و یک اعلامیه عمومی مبنی بر برداشت گزارش صادر کنند. سپس حسابرسان بایستی تعیین کنند که آیا اجرای کار حسابرسی بیشتر برای صدور مجدد گزارش با یافته‎ها یا نتیجه‎گیری‎های بازنگری شده، ضرورت دارد یا خیر.

محتوای گزارش

8-5-      حسابرسان بایستی گزارش‎های حسابرسی را که دربرگیرنده موارد زیر است، تهیه کنند:

(1) اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی؛

(2) نتایج حسابرسی شامل یافته‎ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادها، در صورت لزوم؛

(3) عبارتی درباره رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي توسط حسابرسان؛

(4) خلاصه‎ای از دیدگاه‎های مسئولان واحد مورد حسابرسی؛ و

(5) در صورت امکان، ماهیت هرگونه اطلاعات محرمانه یا حساس که در گزارش انعکاس نیافته است.

اهداف، دامنه و روش ‎شناسی

9-5-     حسابرسان بایستی شرحی از اهداف و دامنه حسابرسی، و روش ‎شناسی به ‌کار گرفته شده برای دستیابی به این اهداف را در گزارش قرار دهند. استفاده‎کنندگان گزارش، این اطلاعات را برای درک هدف کلی حسابرسی، ماهیت و میزان کار حسابرسی انجام شده، مفهوم و دورنمای آنچه گزارش شده است و هرگونه محدودیت با اهمیت در ارتباط با اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی، نیاز دارند.

10-5-   اهداف حسابرسی برای حسابرسی‎های عملياتي ممکن است بسیار متفاوت باشد. حسابرسان بایستی اهداف حسابرسی شامل مفروضات مربوط، از‌جمله دليل پذيرش كار توسط مؤسسه حسابرسی، هدف کلی حسابرسی و نتیجه‎گیری‎های حسابرسی را به ‎روشی شفاف، ویژه، بی‎طرفانه و بی‎غرض در گزارش حسابرسی بیان کنند. هنگامی‎ که اهداف حسابرسی محدود شده است ولی ممکن است اهداف کلی‎تری توسط استفاده‎کنندگان استنباط شود، بیان این مورد در گزارش حسابرسی که برخی موضوع‎ها خارج از دامنه حسابرسی است، می‎تواند از برداشت نادرست بالقوه جلوگیری کند.

11-5-     حسابرسان بایستی دامنه کار اجرا شده و هرگونه محدودیت‎ شامل موضوع‎هایی که به استفاده‎کنندگان احتمالی مربوط خواهد بود را تشریح کنند، به ‌طوری که آنان بتوانند یافته‎ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادهای مندرج در گزارش را بدون اینکه گمراه کننده باشد، به ‌گونه‎ای معقول تفسیر نمایند. حسابرسان همچنین بایستی هرگونه محدودیت با اهمیت تحمیلی بر رویکرد حسابرسی را که از محدودیت‎های اطلاعاتی یا موارد نقض دامنه حسابرسي، شامل جلوگیری از دسترسی به اسناد یا افراد معین ناشی می‎شود، گزارش کنند.

12-5-     در تشریح کار اجرا شده برای دستیابی به اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های گزارش شده، حسابرسان بایستی، در صورت امکان، ارتباط بین جامعه آماری و اقلام آزمون شده را تشریح کنند؛ سازمان‎ها، مکان‎های جغرافیایی و دوره تحت پوشش را شناسایی نمایند؛ انواع و منابع شواهد را گزارش کنند؛ و هرگونه محدودیت‎ یا ابهام‎ با اهمیت را بر مبنای ارزیابی کلی حسابرسان از کافی و مناسب بودن شواهد، در مجموع، تشریح نمايند.

13-5-     حسابرسان در گزارشگری روش ‎شناسی حسابرسی، بایستی با ذکر جزئیات کافی تشریح کنند که کار حسابرسی انجام شده، از‌جمله شواهد گردآوری شده و روش‎های تحلیلی، چگونه از اهداف حسابرسی، پشتیبانی می‎کند، به ‎گونه‎ای که این امکان را به استفاده‎کنندگان آگاه از گزارش‎های حسابرسی بدهد که چگونگی دستیابی حسابرسان به اهداف حسابرسی را درک نمایند. هنگامی‎که حسابرسان از منابع اطلاعاتی گسترده یا متعدد استفاده کرده‎اند، ممکن است شرحی از روش‎های اجرا شده را به ‌عنوان بخشی از ارزیابی خود از کافی و مناسب بودن اطلاعات استفاده شده به ‎عنوان شواهد حسابرسی ارائه دهند. حسابرسان بایستی مفروضات با اهمیت به عمل آمده در انجام حسابرسی را شناسایی کنند؛ روش‎های مقایسه‎ای به کار گرفته شده و معیارهای استفاده شده را شرح دهند؛ و هنگامی‎که نمونه‎گیری به گونه‎ای با اهمیت از یافته‎ها، نتیجه‎گیری‎ها یا پیشنهادهای حسابرسان پشتیبانی می‎کند، طراحی روش‎های نمونه‎گیری را تشریح و بیان کنند که چرا این طراحی انتخاب شده است، از‌جمله اینکه آیا نتایج می‎تواند به جامعه مورد نظر تعمیم داده شود یا خیر.

گزارشگری یافته‎ها

14-5-     حسابرسان بایستی در گزارش‎های حسابرسی، شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های مرتبط با اهداف حسابرسی را ارائه کنند. اگر یافته‎ها به روشنی تشریح شود، همانگونه که در بندهای 72-4 تا 76-4 مورد بحث قرار گرفته است، به مدیریت یا مسئولان نظارتی واحد مورد حسابرسی در درک ضرورت انجام اقدام اصلاحی کمک می‎کند. چنانچه حسابرسان بتوانند اجزای یک یافته را به ‎طور کافی تشریح کنند، اگر این اجزا در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت باشد، آنان بایستی پیشنهادهایی را برای اقدام اصلاحی ارائه کنند. به هر حال، میزان تشریح اجزای یک یافته، به اهداف حسابرسی بستگی دارد. بنابراین، یک یافته یا مجموعه‎ای از یافته‎ها به میزانی که حسابرسان به اهداف حسابرسی دست می‌یابند، تکمیل می‌شود.

15-5-     حسابرسان بایستی در گزارش‎های خود محدودیت‎ها یا ابهام‎های مربوط به اتکاپذیری یا اعتبار شواهد را چنانچه (1) شواهد نسبت به یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است و (2) چنین افشایی برای پرهیز از گمراه کردن استفاده‎کنندگان گزارش درباره یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها ضرورت دارد، تشریح کنند. همان‎گونه که در بخش 4 مورد بحث قرار گرفت، حتی اگر حسابرسان در رابطه با کافی و مناسب بودن برخی شواهد اندکی ابهام داشته باشند، با این حال ممکن است تعیین کنند که در مجموع، شواهد کافی و مناسب در رابطه با یافته‎ها و نتيجه‌گيري‌ها وجود دارد. حسابرسان باید محدودیت‌ها یا ابهام‌ها درباره شواهد مرتبط با یافته‌ها و نتیجه‌گیری‌ها را علاوه بر تشریح آن محدودیت‌ها یا ابهام‌ها به عنوان بخشی از اهداف، دامنه و روش شناسی، تشریح کنند. علاوه بر این، این تشریح درک روشنی را به استفاده کنندگان گزارش درباره مسئولیتی که حسابرسان درباره اطلاعات می‌پذیرند، فراهم می‌کند.

16-5-     حسابرسان بایستی یافته‎های خود را همراه با تشریح ماهیت و گستره موضوع‎های گزارش شده و میزان کار انجام‎ شده‎ای که به این یافته‎ها منتج شده است، ارائه کنند. برای اینکه خوانندگان گزارش جهت قضاوت درباره پیامدها و گستردگی این یافته‎ها مبنایی داشته باشند، حسابرسان بایستی در صورت لزوم، موارد شناسایی شده را به جامعه آماری یا به تعداد موارد آزمون شده تعمیم دهند و نتایج را بر حسب ارزش پولی یا سایر کمیت‎های متناسب تعیین کنند. چنانچه نتایج قابل تعمیم نباشد، حسابرسان بایستی نتیجه‎گیری‎های خود را به گونه‎ای مناسب محدود کنند.

17-5-     حسابرسان ممکن است گزیده‎ای از سوابق موضوع را برای ارائه مفهوم کلی پیام و برای کمک به خواننده گزارش به ‌منظور درک یافته‎ها و اهمیت موضوع‎های مطرح‎شده^[32]، ارائه کنند. حسابرسان هنگام گزارشگری در مورد نتایج کار خود، بایستی واقعیت‎های با اهمیت مربوط به اهداف کار خود را افشا کنند و خوانندگان را از مواردی آگاه سازند که در صورت عدم افشا، می‎تواند استفاده‎کنندگان آگاه را گمراه کند، نتایج را نادرست ارائه نماید یا اقدامات نادرست یا غیرقانونی با اهمیت را پنهان سازد.

18-5-     حسابرسان بایستی نارسایی‎های^[33] موجود در کنترل‎های داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است، همه موارد تقلب، اعمال غیرقانونی^[34] به ‌جز مواردی ‎که در رابطه با اهداف حسابرسی بی‎اهمیت مي‌باشد، موارد تخطی با اهمیت از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض و موارد سوءاستفاده با اهمیتي که روی داده است یا امکان دارد روی دهد را گزارش کنند.^[1]

نارسایی‎های کنترل‎های داخلی

19-5-     حسابرسان بایستی (1) دامنه کار خود در مورد کنترل‎های داخلی و (2) هرگونه نارسایی در کنترل‎های داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی و بر مبنای کار حسابرسی اجرا شده با اهمیت است را در گزارش حسابرسی درج کنند. هنگامی که حسابرسان نارسایی‎هایی را در کنترل‎های داخلی کشف می‎کنند که در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت نیست، ممکن است آن نارسایی‎ها را در گزارش درج کنند، یا آنها را به ‎طور مکتوب به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی کنند، مگر اینکه آن نارسایی‎ها با توجه به عوامل کمٌی و کیفی بی‎اهمیت باشد. چنانچه اطلاع رسانی مکتوب نارسایی‎ها از گزارش حسابرسی مجزا است، حسابرسان بایستی در گزارش حسابرسی به آن اطلاع رسانی مکتوب اشاره کنند. تعیین اینکه آیا باید نارسایی‎هایی که در رابطه با اهداف حسابرسی بی‎اهمیت است به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی گردد یا خیر و چگونه، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفه‎ای است. حسابرسان باید چنین اطلاع رسانی‎هایی را مستند سازند.

20-5-     در حسابرسی‎های عملياتي، حسابرسان ممکن است به این نتیجه برسند که نارسایی‎های شناسایی شده در کنترل‎های داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است، به ‎علت عملکرد نادرست برنامه یا عملیات مورد حسابرسی می‎باشد. در گزارشگری این‎گونه یافته‎ها، نارسایی کنترل‎های داخلی به ‌عنوان علت تشریح می‎شود.

تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض و سوءاستفاده

21-5-     هنگامی که حسابرسان بر اساس شواهد کافی و مناسب به این نتیجه برسند که تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض یا سوءاستفاده‎ با اهمیت روی داده است یا امکان روی دادن آن وجود دارد، آنان بایستی موضوع را به ‌عنوان یک یافته گزارش کنند.

22-5-     هنگامی که حسابرسان موارد تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض یا سوءاستفاده بی‎اهمیت را کشف می‎کنند، آنان بایستی آن یافته‎ها را به ‎طور مکتوب به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی کنند، مگر اینکه با توجه به عوامل کمٌی و کیفی، یافته‎ها در رابطه با اهداف حسابرسی، بی‎اهمیت باشد. تعیین اینکه آیا باید موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض یا سوءاستفاده که در رابطه با اهداف حسابرسی بی‎اهمیت است، به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی شود یا خیر و چگونه، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفه‎ای حسابرسان است. حسابرسان بایستی چنین اطلاع رسانی‎هایی را مستند سازند.

23-5-     هنگامی‎که تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض یا سوءاستفاده روی داده است یا امکان روی دادن آن وجود دارد، حسابرسان ممکن است با مقامات ذیصلاح یا مشاور قانونی درباره اینکه آیا گزارشگری عمومی چنین اطلاعاتی موجب به خطر افتادن روند کار تحقیقاتی یا قانونی می‎شود یا خیر، مشورت کنند. حسابرسان ممکن است گزارشگری عمومی خود را به مواردی محدود کنند که روند کار آنان را به خطر نمی‎اندازد. برای نمونه، تنها اطلاعاتی را گزارش کنند که از پیش، بخشی از یک سند دولتی است.

گزارشگری مستقیم یافته‎ها به اشخاص برون‎سازمانی

24-5-     حسابرسان بایستی موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض یا سوءاستفاده آشکار یا احتمالی را در شرایط زیر، به ‌طور مستقیم به اشخاص برون‎سازمانی گزارش کنند:

الف-   هنگامی که مدیریت واحد مورد حسابرسی در انجام الزامات قانونی یا مقرراتی، نسبت به گزارش چنین اطلاعاتی به اشخاص برون‎سازمانی تعیین شده در قانون و مقررات کوتاهی کند، حسابرسان بایستی نخست، کوتاهی نسبت به گزارش چنین اطلاعاتی را به ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی کنند. چنانچه واحد مورد حسابرسی باز هم این اطلاعات را پس از اعلام به ارکان راهبری، در اولین فرصت ممکن به اشخاص برون‎سازمانی تعیین‎شده گزارش نکرد، در آن هنگام حسابرسان بایستی اطلاعات را به ‎طور مستقیم به افراد برون‎سازمانی تعیین شده گزارش کنند.

ب- هنگامی که مدیریت واحد مورد حسابرسی در انجام اقدامات به ‎موقع و مناسب برای برخورد با موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض یا سـوءاستفاده آشـکار یا احتـمالی که (1) نسبت به یافتـه‎ها و نتیـجه‎گیری‎ها با اهمیت اسـت و (2) شامل وجوهی است که به ‎طور مستقیم یا غیرمستقیم از دولت دریافت شده است، کوتاهی می‎کند، حسابرسان بایستی نخست، کوتاهی مدیریت در انجام اقدامات به ‎موقع و مناسب را به ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی گزارش کنند. چنانچه واحد مورد حسابرسی باز هم اقدامات به ‎موقع و مناسب را در اولین فرصت ممکن پس از اطلاع رسانی حسابرسان به ارکان ‎راهبری، انجام نداد، در آن هنگام حسابرسان بایستی کوتاهی واحد مورد حسابرسی در انجام اقدامات به ‎موقع و مناسب را به مراجع ذیصلاح گزارش کنند.

25-5-     گزارشگری به ‌شرح بند 24-5، افزون بر هرگونه الزامات قانونی، برای گزارش مستقیم چنین اطلاعاتی به اشخاص برون‎سازمانی است. حسابرسان بایستی این الزامات را رعایت کنند، حتی اگر آنان پیش از تکمیل حسابرسی از کار کناره‎گیری کرده یا برکنار شده باشند.

26-5-     حسابرسان بایستی شواهد کافی و مناسب مانند تأییدیه از اشخاص برون‎سازمانی به ‌منظور تأیید ادعاهای مدیریت واحد مورد حسابرسی که چنین یافته‎هایی را بر طبق قوانین، مقررات و موافقت‎نامه‎های تأمین مالی گزارش کرده است، کسب کنند. هنگامی که حسابرسان نمی‎توانند چنین کاری را انجام دهند، آنان بایستی چنین اطلاعاتی را به ‌طور مستقیم به ‌شرح مندرج در بند 24-5 گزارش کنند.

نتیجه‎گیری‎ها

27-5-     حسابرسان بایستی نتیجه‎گیری‎ها را در صورت امکان بر مبنای اهداف و یافته‎های حسابرسی گزارش کنند. نتیجه‎گیری‎های گزارش، صرفاً خلاصه‎ای از یافته‎ها نیست بلکه استنتاج‎های منطقی درباره برنامه بر مبنای یافته‎های حسابرسان است. نکات قوت یافته‎های حسابرسان به کافی و مناسب بودن شواهد پشتوانه یافته‎ها و درستی منطق به ‎کار رفته برای تدوین نتیجه‎گیری‎ها بستگی دارد. نتیجه‎گیری‎ها هنگامی قوی‎تر است که به پیشنهادهای حسابرسان بینجامد و استفاده کننده آگاه از گزارش را نسبت به ضرورت انجام اقدام لازم، متقاعد سازد.

پیشنهادها

28-5-     هنگامی که فرصت‎های بهبود در برنامه‎ها، عملیات و عملکرد از طریق یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های گزارش شده، شناسایی گردید، حسابرسان بایستی پیشنهادهایی را برای رفع اشکالات شناسایی شده در جریان حسابرسی و بهبود برنامه‎ها و عملیات، ارائه کنند. حسابرسان بایستی پیشنهادهایی را ارائه کنند که به ‎طور منطقی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها ناشی شود و به رفع علت اشکالات شناسایی شده مربوط باشد و اقدامات پیشنهادی را به روشنی بیان کنند.

29-5-     پیشنهادهای اثربخش موجب تشویق در بهبود اجرای برنامه‎ها و عملیات دولت می‎شود. پیشنهادها هنگامی اثربخش است که مشخص، عملی، مقرون به صرفه و قابل اندازه‎گیری باشد و خطاب به اشخاصی باشد که از اختیار عمل برخوردارند.

گزارشگری رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي توسط حسابرسان

30-5- هنگامی که حسابرسان تمام الزامات قابل اجرا در استانداردهای حسابرسی عملياتي را رعایت کرده‎اند، آنان بایستی در گزارش حسابرسی عبارت زیر را که بيانگر بند تعدیل نشده رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي است به ‌منظور بیان اینکه حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي اجرا کرده‌اند، به ‎کار گیرند (بندهای 12-1 و 13-1 ملاحظه شود).

“این مؤسسه، حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی انجام داده است. استانداردهای مزبور ایجاب می‎کند که این مؤسسه، حسابرسی را چنان برنامه‎ریزی و اجرا کند که شواهد کافی و مناسب به ‌منظور فراهم نمودن مبنایی معقول برای یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های این مؤسسه بر مبنای اهداف حسابرسی، کسب کند. این مؤسسه اعتقاد دارد که شواهد به ‌دست آمده، مبنایی معقول برای یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های این مؤسسه بر مبنای اهداف حسابرسی فراهم می‎کند.”

31-5-     هنگامی که حسابرسان تمام الزامات قابل اجرای استانداردهای حسابرسی عملیاتی را رعایت نکرده‎اند، بایستی بند تعدیل شده رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی را در گزارش حسابرسی درج کنند و از بندی استفاده کنند که یکی از موارد زیر را دربر‌می‎گـیرد: (1) عبارت مندرج در بند 30-5 که به ‌منظور بیان استانداردهای رعایت نشده، تعدیل شده است؛ یا (2) عبارتی که حسابرسان استانداردهای حسابرسی عملیاتی را رعایت نکرده‎اند (بندهای 12-1 و 13-1 برای رهنمودهای بیشتر در مورد بیان رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی ملاحظه شود).

گزارشگری دیدگاه‎های مسئولان ذیربط در واحد مورد حسابرسی

32-5-     ارائه پیش‎نویس گزارش به همراه یافته‎های مندرج در آن برای بررسی و اعلام‎نظر توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی و دیگر افراد ذیربط، حسابرسان را در تهیه گزارشی منصفانه، کامل و بی‎طرف کمک می‎کند. درج دیدگاه‎های مسئولان ذیربط به گزارشی منجر می‎شود که نه تنها یافته‎ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادهای حسابرسان، بلکه همچنین دیدگاه‎های مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی و اقدامات اصلاحی برنامه‎ریزی شده از سوی آنان را ارائه می‎کند. دریافت توضیحات به شکل مکتوب ارجح است، اما توضیحات شفاهی نیز قابل پذیرش می‎باشد.

33-5-     هنگامی‎ که حسابرسان از مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی توضیحات مکتوب دریافت می‎کنند، آنان بایستی نسخه‎ای از توضیحات یا خلاصه‎ای از آن را به گزارش خود پیوست نمایند. هنگامی که مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی تنها توضیحات شفاهی ارائه می‎کنند، حسابرسان بایستی خلاصه‎ای از این توضیحات را تهیه و نسخه‎ای از آن را برای بررسی درستی توضیحات بیان شده، به مسئولان ذیربط ارايه کنند.

34-5-     حسابرسان همچنین بایستی ارزیابی خود از توضیحات ارائه شده را به ‎شکلی مناسب در گزارش درج کنند. در مواردی که واحد مورد حسابرسی افزون بر توضیحات مکتوب و شفاهی خود در مورد گزارش، توضیحات فنی نیز ارائه می‎کند، حسابرسان ممکن است دریافت چنین توضیحاتی را در گزارش افشا نمایند.

35-5-     دستیابی به شواهد شفاهی ممکن است هنگامی مناسب باشد که برای نمونه، مهلت زمان گزارشگری مشخصی برای تأمین نیازهای استفاده‎کنندگان وجود داشته باشد؛ حسابرسان در سرتاسر اجرای کار حسابرسی، همکاری نزدیکی با مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی داشته باشند و طرفین با یافته‎ها و توضیحات مطرح شده در پیش‎نویس گزارش، آشنا باشند؛ یا حسابرسان انتظار عدم توافق با اهمیت در ارتباط با یافته‎ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادهای مندرج در گزارش یا مباحث مهم درباره موضوع‎های مطرح شده در آن را نداشته باشند.

36-5-     هنگامی که توضیحات واحد مورد حسابرسی با یافته‎ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادهای مندرج در پیش‎نویس گزارش ناسازگار یا متضاد است، یا هنگامی که اقدامات اصلاحی برنامه‎ریزی شده با پیشنهادهای حسابرسان تناسب ندارد، حسابرسان بایستی اعتبار توضیحات واحد مورد حسابرسی را ارزیابی کنند. اگر حسابرسان با این توضیحات موافق نباشند، بایستی دلایل عدم موافقت خود را در گزارش شرح دهند. در متقابل، اگر حسابرسان این توضیحات را معتبر و متکی به شواهد کافی و مناسب تشخیص دهند، بایستی گزارش را تا حد لازم تعدیل کنند.

37-5-     چنانچه واحد مورد حسابرسی از ارايه توضیحات خودداری کند یا نتواند توضیحات را در دوره زمانی معقول ارايه نماید، حسابرسان ممکن است گزارش را بدون دریافت توضیحات از واحد مورد حسابرسی صادر کنند. در این موارد، حسابرسان بایستی در گزارش اشاره کنند که واحد مورد حسابرسی توضیحات لازم را ارايه نکرده است.

گزارشگری اطلاعات محرمانه یا حساس

38-5-     چنانچه افشای عمومی برخی اطلاعات ویژه ممنوع باشد یا به ‌دلیل ماهیت محرمانه یا حساس اطلاعات، از درج در گزارش مستثنی شده باشد، حسابرسان بایستی این موضوع را که برخی اطلاعات حذف شده و دلایل یا سایر شرایطی را که حذف آن اطلاعات را الزامی کرده است در گزارش افشا کنند.

39-5-     برخی اطلاعات ممکن است طبقه‎بندی شده باشد یا به‎گونه‎ای دیگر به ‌موجب قوانین یا مقررات دولتی از افشای عمومی منع شده باشد. در چنین شرایطی، حسابرسان ممکن است گزارشی جداگانه، طبقه‎بندی شده یا برای استفاده محدود که شامل چنین اطلاعاتی است را صادر نمایند و گزارش را تنها بین افرادی توزیع کنند که طبق قانون یا مقررات مجاز به دریافت آن هستند.

40-5-     شرایط بیشتری که به نگرانی‎های امنیت عمومی مربوط است نیز می‎تواند مستثنی شدن برخی اطلاعات از دسترسی عموم یا توزیع گسترده گزارش را توجیه کند. برای نمونه، ارايه جزئیات اطلاعات مربوط به ایمنی سیستم‎های رایانه‎ای برای یک برنامه خاص، ممکن است به ‌دلیل خسارات بالقوه‎ای که استفاده نادرست از این اطلاعات می‎تواند در پی داشته باشد، از گزارش‎های قابل دسترس عموم مستثنی شود. در چنین شرایطی، حسابرسان ممکن است یک گزارش حاوی اینگونه اطلاعات برای استفاده محدود صادر کنند و گزارش را تنها میان اشخاصی توزیع نمایند که مسئولیت اقدام در مورد پیشنهادهای حسابرسان را دارند. حسابرسان ممکن است در صورت لزوم، با مشاور حقوقی درباره هرگونه الزامات یا سایر شرایطی که ممکن است حذف برخی اطلاعات را الزامی کند، مشورت نمایند.

41-5-     توجه به منافع عمومی گسترده در برنامه یا فعالیت مورد بررسی، حسابرسان را در هنگام تصمیم‎گیری درباره اینکه آیا برخی اطلاعات از گزارش‎های در دسترس عموم مستثنی شود یا خیر، کمک می‎کند. هنگامی که شرایط، حذف برخی اطلاعات را ایجاب می‎کند، حسابرسان بایستی ارزیابی کنند که آیا حذف این اطلاعات می‎تواند نتایج حسابرسی را تحریف یا فعالیت‎های نادرست یا غیرقانونی را پنهان کند یا خیر.

42-5-     هنگامی که مؤسسه‎های حسابرسی مشمول قوانین مربوط به اسناد دولتی می‎شوند، حسابرسان بایستی تعیین کنند آیا قوانین مربوط، بر قابلیت دسترسی گزارش‎های طبقه‎بندی شده یا استفاده محدود، تأثیر می‎گذارد یا خیر و نیز تعیین کنند که آیا سایر روش‎های اطلاع رسانی به مدیریت و ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی مناسب‎تر خواهد بود یا خیر. برای نمونه، حسابرسان ممکن است اطلاعات عمومی را در یک گزارش مکتوب و اطلاعات تفصیلی را به ‌طور شفاهی اطلاع رسانی کنند. حسابرسان ممکن است با مشاور حقوقی درباره قوانین لازم‎الاجرای مربوط به اسناد دولتی مشورت کنند.

توزیع گزارش‎ها

43-5-     توزیع گزارش‎های تکمیل شده طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي به ارتباط حسابرسان با سازمان مورد حسابرسی و ماهیت اطلاعات مندرج در گزارش بستگی دارد. چنانچه موضوع حسابرسی شامل مواردی است که از نظر مقاصد امنیتی طبقه‎بندی شده می‌باشد یا شامل اطلاعات محرمانه یا حساس است، حسابرسان ممکن است توزیع گزارش را محدود کنند (بنـدهای 38-5 تا 42-5 برای رهنمود بیشتر درباره توزیع محدود گزارش دیده شود). حسابرسان بایستی هرگونه محدودیت در توزیع گزارش را مستند کنند. مباحث زیر خطوط کلی توزیع گزارش‎های تکمیل شده طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی را نشان می‎دهد:

الف-   مؤسسه‎های حسابرسی در واحدهای مورد حسابرسی دولتی بایستی گزارش‎های حسابرسی را میان ارکان راهبری و مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی و دستگاه‎های نظارتی ذیربط یا سازمان‎های الزام‎کننده یا درخواست‎کننده حسابرسی‎ها توزیع کنند. در صورت لزوم، حسابرسان بایستی نسخه‎هایی از گزارش‎ها را میان سایر مقاماتی که اختیار نظارت قانونی دارند یا ممکن است مسئولیت اقدام در مورد یافته‎ها و پیشنهادهای حسابرسان را داشته باشند و سایر افراد مجاز، توزیع نمایند.

ب-   مؤسسه‎های حسابرسی طرف قرارداد برای انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی بایستی مسئولیت‎های مربوط به توزیع گزارش را با سازمان طرف قرارداد روشن‎کنند. چنانچه مؤسسه حسابرسی طرف قرارداد، توزیع گزارش را بر عهده می‎گیرد، بایستی با طرف قرارداد حسابرسی به این توافق برسد که کدامیک از مسئولان یا سازمان‎ها، گزارش را دریافت خواه

[1] – واژه منصفانه در اين متن به رويكردهاي به‌كار گرفته شده توسط دولت يا سازمان‌هاي غيرانتفاعي و ساير سازمان‌هايي اشاره دارد كه به مديريت و اجراي برنامه‌هاي دولتي براي تأمين خدمات عمومي به روشي مناسب و در حدود الزامات قانوني تعريف شده در رابطه با برنامه‌هاي دولتي خاص مي‌پردازد.

[2] – واژه “حسابرس” در سراسر اين استاندارد به اشخاصي اشاره دارد كه حسابرسي را مطابق با استانداردهاي حسابرسي عملياتي انجام مي‌دهند و بنابراين شامل اشخاصي است كه تحت عنوان حسابرس، تحليل‌گر، ارزياب، بازرس و ساير عناوين مشابه‌كار مي‌كنند.

[3] – واژه” موسسه حسابرسي” به‌كار رفته در سراسر اين استاندارد به موسسات حسابرسي دولتي و همچنين ساير موسسات حسابرسي اشاره دارد كه حسابرسي را با به‌كارگيري استانداردهاي حسابرسي عملياتي اجرا مي‌نمايد.

[4] – زيرنويس شماره 16 براي قابليت اجراي بررسي همپيشگان و الزامات اطمينان از كيفيت در اين بررسي ملاحظه شود.

[5] – واژه “برنامه” در اين استاندارد براي اشاره به واحدها، سازمان‌ها، برنامه‌ها، فعاليت‌ها و وظايف دولتي، استفاده شده است.

[6] – در زمينه حسابرسي‌هاي عملياتي، واژه “كنترل داخلي” در اين استاندارد با واژه كنترل مديريت مترادف است و همه جنبه‌هاي عمليات يك واحد (عملياتي، مالي و رعايت) را پوشش مي‌دهد.

[7] – اين اهداف بر تركيب اطلاعات هزينه‌ها با اطلاعات مربوط به ستانده‌ها يا منافع به‌دست آمده يا با پي‌آمدها يا نتايج حاصل شده، متمركز است.

[8] – الزامات مربوط به رعايت مي‌تواند مالي يا غيرمالي باشد.

[9] – الزامات مربوط به استقلال در بخش 3 توضيح داده شده است.

[10] – حسابرسان انفرادي كه اعضاي انجمن‌هاي حرفه‌اي و يا داراي مدارك و گواهي‌نامه‌هاي حرفه‌اي هستند، ممكن است مشمول الزامات اخلاقي اين انجمن‌ها يا نهادهاي اعطاكننده مدارك و گواهي‌نامه‌هاي حرفه‌اي نيز قرار گيرند. حسابرسان نهادهاي دولتي ممكن است مشمول قوانين و مقررات اخلاقي دولتي قرار گيرند.

[11] – مفاهيم بي‌طرفي و استقلال با هم بسيار مرتبط هستند. مشكلات همراه با استقلال يا تضاد منافع ممكن است موجب خدشه‌دارشدن بي‌طرفي شود (استانداردهاي استقلال در بندهاي 2-3 تا 11-3 ملاحظه شود).

[12] – برای حسابرسانی که کار حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی اجرا می‌کنند، ممکن است آگاهی از سایر استانداردهای استقلال و قوانین و مقررات اخلاقی قابل اجرا در ارتباط با فعالیت‌های آنان و رعایت آن نیز ضرورت داشته باشد.

[13] – از‌جمله کارشناسان مورد نظر در این بخش، کارشناسان بیمه، ارزیابان، وکلا، مهندسان، مشاوران محیط زیست، متخصصان امور بهداشتی، آمارگران و زمین‎شناسان هستند.

[14] – این موارد شامل حسابرسانی می‎شود که کار یا گزارش را بازنگری می‎کنند و سایر کارکنان مؤسسه حسابرسی می شود که می‎توانند به‎طور مستقیم بر پی‎آمد حسابرسی تأثیر گذارند. دوره تحت پوشش شامل دوره تحت پوشش حسابرسی و دوره‎ای است که حسابرسی در حال اجرا و گزارشگری می‎باشد.

[15] – خویشاوندان درجه یک عبارت از همسر و افراد تحت تکفل اعم از وابسته یا غیروابسته است. خویشاوندان نزدیک عبارت از والدین، برادر یا خواهر یا فرزندان غیرمستقل است.

[16] – عدم رعایت الزامات بررسی هم پیشگان توسط یک مؤسسه حسابرسی (بندهای ب 29-3 و 34-3 تا 39-3) به عبارت تعدیل شده رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي می‎انجامد. رعایت (یا عدم رعایت) الزامات سیستم کنترل کیفیت مقرر در بندهای الف 29-3 و 30-3 تا 33-3 توسط مؤسسه حسابرسی به‌عنوان بخشی از فرآیند بررسی هم پیشگان، آزمون و گزارش می‎شود و تأثیری بر عبارت رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي ندارد (بندهای 11-1 تا 13-1 بخش 1 ملاحظه شود).

[17] – بندهای 2-3 تا 11-3 برای استانداردهای مرتبط با استقلال ملاحظه شود. بخش 2 برای استانداردهای مرتبط با اصول آیین رفتار حرفه‎ای ملاحظه شود. همچنین هر یک از حسابرسان عضو انجمن‎های حرفه‎ای، ممکن است مشمول الزامات آیین رفتار حرفه‎ای سازمان‎ها يا نهادهاي اعطاکننده مدارک حرفه‌اي باشند.

[18] – مؤسسه‎های حسابرسی کار حسابرسی را به این دلایل شروع می‎کنند: (1) صلاحدید مؤسسه حسابرسی، (2) درخواست نهادهای قانون‎گذار یا ناظر و (3) تعهدات قانونی. یک مؤسسه حسابرسی ممکن است طبق درخواست‎ها و تعهدات قانونی، نسبت به انجام کار الزام داشته باشد. در مواردی که یک مؤسسه حسابرسی در واحد مورد حسابرسي، مستقل نیست و اما به‌دلیل الزام قانونی یا دلایل دیگر، نمی‎تواند از انجام کار خودداری کند، به بند 4-3 مراجعه شود.

[19] – بندهای 21-3 تا 28-3 برای الزامات مرتبط با صلاحیت حرفه‎ای ملاحظه ‎شود.

[20] – دوره مورد بررسي عموما دربرگيرنده يك سال است.

[21] – رویکرد دوم، عمومآً به مؤسسه‎های حسابرسی مربوط است که نسبت به انواع دیگر حسابرسی‎ها، تنها تعداد اندکی از حسابرسی‎های مبتنی بر استاندارد‎های حسابرسی عملياتي را انجام می‎دهند.

[22] – اظهارنظر تعدیلي، اظهارنظری است که طبق آن هم پیشگان بررسی‎کننده به این نتیجه می‎رسند که به استثنای اثرات نارسایی‎های مندرج در گزارش، سیستم کنترل کیفیت در دوره زمانی موردنظر به‌گونه‌اي مناسب طراحی و رعایت شده است. اظهار نظر مردود، اظهار نظري است مبني بر اينكه سيستم كنترل كيفيت به‌گونه‌اي مناسب طراحي و رعايت نشده است تا نسبت به رعايت استانداردهاي حرفه‌اي، اطمینان معقول به‌دست آيد.

[23] – در استانداردهای حسابرسی عملياتي، واژه “significant” با واژه “material”، که در متون حسابرسی‎های صورت‎های مالی به کار می‎رود، معادل هم در نظر گرفته شده است.

[24] – در شرایطی که اهداف حسابرسی توسط قانون تعیین می‎شود، حسابرسان ممکن است برای تعریف اهداف یا دامنه حسابرسی، آزادی عمل نداشته باشند.

[25] – واژه برنامه “Program” که در این رهنمود استفاده شده است، دربرگیرنده واحدها، سازمان‎ها، برنامه‎ها، فعالیت‎ها و وظایف دولت می‎باشد.

[26] – به رهنمود کنترل‎های داخلی مندرج در “کنترل‎های داخلی چارچوب یکپارچه” منتشرشده توسط کمیته سازمان‎های حامی کمیسیون تردوی (COSO) مراجعه شود. همـان‎گونه که در چـارچوب COSO آمـده است، کنتـرل‎های داخلی متـشکل از 5 جز مـرتبط به هم می‎باشد که عبـارتند از (1) محیـط کنترلی (2) برآورد خطر (3) فعالیت‎های کنترلی (4) اطلاعات و ارتباطات و (5) نظارت. اهداف کنترل‎های داخلی به (1) گزارشگری مالی (2) عملیات و (3) رعایت،49- به رهنمود کنترل‎های داخلی مندرج در “کنترل‎های داخلی چارچوب یکپارچه” منتشرشده توسط کمیته سازمان‎های حامی کمیسیون تردوی (COSO) مراجعه شود. همـان‎گونه که در چـارچوب COSO آمـده است، کنتـرل‎های داخلی متـشکل از 5 جز مـرتبط به هم می‎باشد که عبـارتند از (1) محیـط کنترلی (2) برآورد خطر (3) فعالیت‎های کنترلی (4) اطلاعات و ارتباطات و (5) نظارت. اهداف کنترل‎های داخلی به (1) گزارشگری مالی (2) عملیات و (3) رعایت،

[27] – بسیاری از واحدهای دولتی، فعالیت‎های مربوط به حسابرسی داخلی را تحت عناوین دیگری مانند بازرسی، ارزیابی، رسیدگی، تشکیلات و روش‎ها یا تحلیل مدیریت، می‎شناسند. این فعالیت‎ها از طریق بررسی نحوه انجام وظایف انتخابی، به مدیریت کمک می‎کند.

[28] – تقلب نوعی عمل غیرقانونی شامل به دست آوردن چیزی با ارزش از طریق ارائه نادرست به‌طور آگاهانه است. اینکه آیا یک عمل، در واقع، تقلب است یا خیر، تصمیمی است که باید از طریق دادگاه یا سیستم قضايي یا مراجع قانونی دیگر گرفته شود و فراتر از مسئولیت حرفه‎ای حسابرسان می‎باشد.

[29] – ارکان راهبری، افراد مسئول برای نظارت بر هدایت راهبردی و ایفای تعهدات واحد مورد حسابرسی در ارتباط با پاسخگویی هستند (بندهای 03-1 تا 05-1 پیوست ملاحظه شود.)

[30] – منظور از یک حسابرس با تجربه، فردی (اعم از داخل یا بیرون از موسسه حسابرسی) است که دارای صلاحیت‎ها و مهارت‎هایی است که او را توانا ساخته است تا حسابرسی عملياتي را انجام دهد. این صلاحیت‎ها و مهارت‎ها شامل شناخت(1) روش‎های حسابرسی عملياتي،                (2) استانداردهای حسابرسی عملياتي و الزامات قانونی و مقرراتی مربوط، (3) موضوع‎های با اهمیت مرتبط با دستیابی به اهداف حسابرسی و    (4) موضوع‎های مرتبط با محیط واحد مورد حسابرسی می‎باشد.

[31] – حسابرسان می‎توانند این الزامات را با تهیه فهرستی از پرونده‎ها، موارد یا سایر روش‎های تشخیص مدارک ویژه‎ای اجرا کنند که مورد آزمون قرار گرفته است. پیوست نمودن تصویر مدارک مورد آزمون یا تهیه رونوشت از جزئیات اطلاعات اینگونه مدارک، تحت عنوان مستندسازی حسابرسی الزامی نیست.

[32] – گزيده مناسبي از سوابق ممكن است شامل اطلاعاتي در مورد چگونگي كار برنامه‌ها و عمليات؛ اهميت برنامه‌ها و عمليات ( مانند مبالغ پولي، تأثير، اهداف كلي و كار حسابرسي پيشين اگر با موضوع مرتبط است)؛ شرحي از مسئوليت‌هاي واحد مورد حسابرسي، و شرحي از شرايط، ساختار سازماني و مبناي قانوني برنامه و عمليات باشد.

[33] – همانگونه كه در بند 21-4 مطرح شد، در حسابرسي‌هاي عملياتي، هنگامي نارسايي در كنترل‌هاي داخلي وجود دارد كه طراحي يا عملكرد يك كنترل موجب نشود مديريت يا كاركنان، در شرايط عادي انجام وظايفشان: (1) تحريف‌هاي موجود در اطلاعات مالي يا عملياتي، (2) تخطي از قوانين و مقرارت و (3) نارسايي‌هاي اثربخشي يا كارآيي عمليات را به موقع پيشگيري يا كشف كنند.

[34] – اينكه آيا يك عمل در واقع غيرقانوني است يا خير، ممكن است به تشخيص نهايي توسط يك دادگاه يا ساير مراجع قضايي موكول شود. افشاي موضوع‌هايي كه حسابرسان را به استنتاجي رهنمون كند كه احتمالاً يك عمل غيرقانوني روي داده است، تشخيص نهايي در مورد غيرقانوني بودن آن عمل محسوب نمي‌شود.

34– خویشاوندان درجه یک عبارت از همسر و افراد تحت تکفل اعم از وابسته یا غیروابسته است. خویشاوندان نزدیک عبارت از والدین، برادر یا خواهر یا فرزندان غیرمستقل است.

12-يك مؤسسه حسابرسي مستقل، در بندهاي 13-3 تا 15-3 تعريف شده است.

6-بندهای 2-3 تا 11-3 برای استانداردهای مرتبط با استقلال ملاحظه شود. بخش 2 برای استانداردهای مرتبط با اصول آیین رفتار حرفه‎ای ملاحظه شود. همچنین هر یک از حسابرسان عضو انجمن‎های حرفه‎ای، ممکن است مشمول الزامات آیین رفتار حرفه‎ای سازمان‎ها يا نهادهاي اعطاکننده مدارک حرفه‌اي باشند.7– مؤسسه‎های حسابرسی کار حسابرسی را به این دلایل شروع می‎کنند: (1) صلاحدید مؤسسه حسابرسی، (2) درخواست نهادهای قانون‎گذار یا ناظر و (3) تعهدات قانونی. یک مؤسسه حسابرسی ممکن است طبق درخواست‎ها و تعهدات قانونی، نسبت به انجام کار الزام داشته باشد. در مواردی که یک مؤسسه حسابرسی در واحد مورد حسابرسي، مستقل نیست و اما به‌دلیل الزام قانونی یا دلایل دیگر، نمی‎تواند از انجام کار خودداری کند، به بند 4-3 مراجعه شود.

8– بندهای 21-3 تا 28-3 برای الزامات مرتبط با صلاحیت حرفه‎ای ملاحظه ‎شود.

9– دوره مورد بررسی عموماً دربرگیرنده یک سال است.

10– رویکرد دوم، عمومآً به مؤسسه‎های حسابرسی مربوط است که نسبت به انواع دیگر حسابرسی‎ها، تنها تعداد اندکی از حسابرسی‎های مبتنی بر استاندارد‎های حسابرسی عملياتي را انجام می‎دهند.

 11– اظهارنظر تعدیلي، اظهارنظری است که طبق آن هم پیشگان بررسی‎کننده به این نتیجه می‎رسند که به استثنای اثرات نارسایی‎های مندرج در گزارش، سیستم کنترل کیفیت در دوره زمانی موردنظر به‌گونه‌اي مناسب طراحی و رعایت شده است. اظهار نظر مردود، اظهار نظري است مبني بر اينكه سيستم كنترل كيفيت به‌گونه‌اي مناسب طراحي و رعايت نشده است تا نسبت به رعايت استانداردهاي حرفه‌اي، اطمینان معقول به‌دست آيد.46- در استانداردهای حسابرسی عملياتي، واژه “significant” با واژه “material“، که در متون حسابرسی‎های صورت‎های مالی به کار می‎رود، معادل هم در نظر گرفته شده است.<strong>

47- در شرایطی که اهداف حسابرسی توسط قانون تعیین می‎شود، حسابرسان ممکن است برای تعریف اهداف یا دامنه حسابرسی، آزادی عمل نداشته باشند.

48- واژه برنامه “Program” که در این رهنمود استفاده شده است، دربرگیرنده واحدها، سازمان‎ها، برنامه‎ها، فعالیت‎ها و وظایف دولت می‎باشد.

50- بسیاری از واحدهای دولتی، فعالیت‎های مربوط به حسابرسی داخلی را تحت عناوین دیگری مانند بازرسی، ارزیابی، رسیدگی، تشکیلات و روش‎ها یا تحلیل مدیریت، می‎شناسند. این فعالیت‎ها از طریق بررسی نحوه انجام وظایف انتخابی، به مدیریت کمک می‎کند.

52-تقلب نوعی عمل غیرقانونی شامل به دست آوردن چیزی با ارزش از طریق ارائه نادرست به‌طور آگاهانه است. اینکه آیا یک عمل، در واقع، تقلب است یا خیر، تصمیمی است که باید از طریق دادگاه یا سیستم قضايي یا مراجع قانونی دیگر گرفته شود و فراتر از مسئولیت حرفه‎ای حسابرسان می‎باشد.

54-ارکان راهبری، افراد مسئول برای نظارت بر هدایت راهبردی و ایفای تعهدات واحد مورد حسابرسی در ارتباط با پاسخگویی هستند (بندهای 03-1 تا 05-1 پیوست ملاحظه شود.)

55- منظور از یک حسابرس با تجربه، فردی (اعم از داخل یا بیرون از موسسه حسابرسی) است که دارای صلاحیت‎ها و مهارت‎هایی است که او را توانا ساخته است تا حسابرسی عملياتي را انجام دهد. این صلاحیت‎ها و مهارت‎ها شامل شناخت(1) روش‎های حسابرسی عملياتي، (2) استانداردهای حسابرسی عملياتي و الزامات قانونی و مقرراتی مربوط، (3) موضوع‎های با اهمیت مرتبط با دستیابی به اهداف حسابرسی و (4) موضوع‎های مرتبط با محیط واحد مورد حسابرسی می‎باشد.

56- حسابرسان می‎توانند این الزامات را با تهیه فهرستی از پرونده‎ها، موارد یا سایر روش‎های تشخیص مدارک ویژه‎ای اجرا کنند که مورد آزمون قرار گرفته است. پیوست نمودن تصویر مدارک مورد آزمون یا تهیه رونوشت از جزئیات اطلاعات اینگونه مدارک، تحت عنوان مستندسازی حسابرسی الزامی نیست.