١
نکات استاندارد 540 ( حسابرسی برآوردهاي حسابداري، شامل برآوردهاي حسابداري ارزش منصفانه و موارد افشاي
مرتبط)
هدف
1. هدف حسابرسی برآوردهاي حسابداري یعنی به مسئولیت حسابرس در زمینه برآوردهاي حسابداري شامل برآوردهاي حسابداري ارزش منصفانه وموارد افشاي مرتبط در حسابرسی صورتهاي مالی می پردازد.
2. تعاریف
ابهام در برآورد: آسیب پذیري برآورد حسابداري و موارد افشاي مرتبط به واسطه مشکل ذاتی دقت در اندازه گیري آن.برآورد حسابداري: تقریبی از مبلغ پولی در شرایطی که اندازه گیري به صورت دقیق امکان پذیر نیست. این اصطلاح برايمبلغ اندازه گیري شده به ارزش منصفانه (در صورت وجود ابهام در برآورد) و براي دیگر مبالغ مستلزم برآورد بکار می رود.در این استاندارد تنها براي برآوردهاي حسابداري که مستلزم اندازه گیري به ارزش منصفانه هستند، از اصطلاح“برآوردهاي حسابداري ارزش منصفانه” استفاده شده است.
برآورد نقطه اي یا دامنه اي حسابرس: به ترتیب به مبلغ، یا دامنه اي از مبالغ اطلاق می شود که براي ارزیابی برآورد نقطه اي
مدیریت، از شواهد حسابرسی استخراج می شود.
برآورد نقطه اي مدیریت: مبلغ انتخاب شده توسط مدیریت براي شناسایی یا افشا در صورتهاي مالی به عنوان برآورد
حسابداري.
جانبداري مدیریت: نبود بی طرفی توسط مدیریت در تهیه و ارائه اطلاعات.
نتیجه برآورد حسابداري: مبلغ پولی واقعی حاصل از قطعی شدن معاملات، رویدادها یا شرایط مبناي برآورد حسابداري.کلیات3. هدف اندازه گیري برآوردهاي حسابداري می تواند باتوجه به چارچوب گزارشگري مالی مربوط و قلم گزارش شده،متفاوت باشد. هدف اندازه گیري برخی برآوردهاي حسابداري، پیش بینی نتایج یک یا چند معامله، رویداد یا شرایطی است
که انجام برآورد حسابداري را ضروري کرده است. هدف اندازه گیري سایر برآوردهاي حسابداري، شامل بسیاري از
برآوردهاي حسابداري ارزش منصفانه، متفاوت است و برحسب ارزش روز یک معامله یا قلم صورت مالی که مبتنی بر
شرایط حاکم در تاریخ اندازه گیري (مانند قیمت بازار برآورد شده یک دارایی یا بدهی مشخص) است، بیان می شود.
4. تفاوت بین نتیجه برآورد حسابداري و مبلغی که در ابتدا در صورتهاي مالی شناسایی و افشا شده است، لزوماً بیانگر
تحریف در صورتهاي مالی نیست. این وضعیت بخصوص در مورد برآوردهاي حسابداري ارزش منصفانه که نتایج آن
همواره تحت تأثیر رویدادها یا شرایط بعد از تاریخ برآورد قرار می گیرد، مشاهده می شود.
6. میزان ابهام در برآورد حسابداري براساس ماهیت برآورد، مدل یا روش پذیرفته شده مورد استفاده براي انجام برآورد، و
ذهنی بودن مفروضات مورد استفاده براي انجام برآورد، متفاوت است.
7. برآورد مستلزم انجام قضاوتهاي مبتنی بر اطلاعات در دسترس، هنگام تهیه صورتهاي مالی است. درخصوص بسیاري از
برآوردهاي حسابداري، قضاوت مستلزم بکارگیري مفروضات درباره موضوعاتی است که در زمان انجام برآورد، با ابهام
روبرو هستند. اگر شرایط، معاملات یا رویدادهاي آتی شناخته شده اي در زمان انجام برآورد وجود داشته باشد که بتواند
بر اقدامات یا مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت تأثیرگذار باشد، حسابرس مسئولیتی در قبال پیش بینی آن شرایط،
معاملات یا رویدادهاي آتی نخواهد داشت.
8. درخصوص برآوردهاي حسابداري ارزش منصفانه، مفروضات یا داده ها برحسب منابع و مبانی آنها به شرح زیر متفاوت
است:
الف) مفروضات یا داده هایی که منعکس کننده مفروضات یا داده هاي مورد استفاده فعالان بازار در قیمت گذاري دارایی ی ا
بدهی بر مبناي داده هاي کسب شده از منابع مستقل از واحد تجاري است (بعضی مواقع به عنوان “داده هاي مشهود ” یا
مواردي از این قبیل نامیده می شود).
ب) مفروضات یا داده هایی که منعکس کننده قضاوتهاي مدیریت واحد تجاري درباره مفروضات یا داده هاي مورد استفادهتوسط فعالان بازار در قیمت گذاري دارایی یا بدهی بر مبناي بهترین اطلاعات در دسترس در آن شرایط است (بعضیمواقع “داده هاي نامشهود” یا مواردي از این قبیل نامیده می شود).9. در ارتباط با برآوردهاي حسابداري، یک تحریف (ناشی از اشتباه یا تقلب) ممکن است در نتیجه موارد زیر باشد:
الف) تحریفهایی که در مورد آنها هیچ گونه شک و تردیدي وجود ندارد (تحریفهاي قطعی).
ب) تفاوتهاي حاصل از قضاوتهاي مدیریت درباره برآوردهاي حسابداري که حسابرس آنها را معقول نمی داند، یا انتخاب و
بکارگیري رویه هاي حسابداري که حسابرس آنها را نامناسب می داند (تحریفهاي قضاوتی).
پ) بهترین برآورد حسابرس از تحریفهاي موجود در جامعه، شامل تعمیم تحریفهاي مشخص شده در نمونه هاي حسابرس
به کل جامعه اي که نمونه ها از آن انتخاب شده است (تحریفهاي تعمیم یافته).
٣
الزامات
روشهاي ارزیابی خطر و کنترلهاي مرتبط با برآوردهاي حسابداري
10 . هنگام اجراي روشهاي ارزیابی خطر و فعالیتهاي مرتبط، حسابرس باید براي فراهم کردن مبنایی جهت تشخیص و
ارزیابی خطرهاي تحریف بااهمیت ناشی از برآوردهاي حسابداري، از موارد زیر شناخت کسب کند:
الف) الزامات چارچوب گزارشگري مالی مربوط درخصوص برآوردهاي حسابداري، شامل موارد افشاي مرتبط.
ب) راهکار مدیریت براي تشخیص آن دسته از معاملات، رویدادها و شرایطی که ممکن است نیازمند شناسایی یا افشاي
برآوردهاي حسابداري در صورتهاي مالی باشد.
پ) چگونگی انجام برآوردهاي حسابداري توسط مدیریت و کسب شناخت از داده هایی که مبناي این برآوردها قرار گرفته
است، از جمله موارد زیر:
روش انجام برآورد حسابداري، کنترلهاي مربوط، استفاده مدیریت از کارشناس، مفروضات مبناي برآوردهاي حسابداري،
تغییرات صورت گرفته در روشهاي انجام برآوردهاي حسابداري نسبت به دوره قبل و یا تغییراتی که باید در این روشها
صورت می گرفت، و در صورت وجود، دلایل آن تغییرات، و چگونگی ارزیابی اثر ابهام در برآورد توسط مدیریت.
11 . مدیریت مسئول برقراري فرآیندهاي گزارشگري مالی براي انجام برآوردهاي حسابداري ، از جمله کنترلهاي داخلی
کافی، است. برخی از این فرآیند ها شامل موارد زیر است:
الف) انتخاب رویه هاي حسابداري مناسب و تجویز فرآیند هاي برآورد، شامل روشها، یا حسب ضرورت، مدلهاي ارزشیابی
یا برآورد مناسب،
ب) تعیین یا تشخیص داده ها و مفروضات مربوطی که برآوردهاي حسابداري را تحت تأثیر قرار می دهند.
پ) بررسی دوره اي شرایطی که انجام برآوردهاي حسابداري را ضروري می سازد و تجدیدنظر در انجام برآوردهاي
حسابداري در صورت لزوم.
12 . نمونه هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است هنگام کسب شناخت از چگونگی انجام برآوردهاي حسابداري
توسط مدیریت، مورد توجه قرار دهد، عبارتند از:
الف) نوع حسابها یا معاملات مرتبط با برآوردهاي حسابداري، ب) اینکه آیا مدیریت از تکنیکهاي اندازه گیري شناخته
شده براي انجام برآوردهاي حسابداري استفاده کرده است یا خیر و پ) اینکه آیا برآوردهاي حسابداري بر مبناي
داده هاي در دسترس طی دوره انجام شده است و اگر چنین است، چگونگی احتساب اثر رویدادها، معاملات و تغییر در
شرایط واقع شده تا پایان دوره توسط مدیریت.
13 . زمانی که چارچوب گزارشگري مالی مربوط، روش خاصی را براي استفاده در شرایط مورد نظر تعیین نکرده باشد ،
حسابرس ممکن است در کسب شناخت از روش یا مدل مورد استفاده براي انجام برآوردهاي حسابداري، موضوعاتی چون
نمونه هاي زیر را مورد توجه قرار دهد:
الف) چگونه مدیریت هنگام انتخاب یک روش خاص، ماهیت داراییها یا بدهیهایی که برآورد می شود را در نظر می گیرد.
ب) اینکه آیا واحد تجاري در رشته کاري، صنعت یا محیط خاصی فعالیت می کند که در آن از روشهاي متداول براي
انجام نوع بخصوصی از برآوردهاي حسابداري استفاده شود.
14 . موضوعاتی که حسابرس ممکن است در کسب شناخت از کنترلهاي مربوط مورد توجه قرار دهد:
الف) مدیریت چگونه کامل بودن، مربوط بودن و صحت داده هاي مورد استفاده براي برآوردهاي حسابداري را تعیین
می کند.
ب) بررسی و تصویب برآوردهاي حسابداري شامل مفروضات و داده هاي مورد استفاده در انجام برآوردها توسط سطوح
مناسب مدیران اجرایی و در صورت لزوم، ارکان راهبري واحد تجاري.
پ) تفکیک وظایف بین اشخاص مسئول انجام معاملات در واحد تجاري و اشخاص مسئول انجام برآوردهاي حسابداري.
15 . اگر واحد تجاري از مدلهاي خاصی براي انجام برآوردهاي حسابداري استفاده کند، مدیریت ممکن است سیاستها و
روشهاي خاصی را در مورد این مدلها تدوین کند. کنترلهاي مرتبط ممکن است شامل استقرار کنترلهایی براي موارد زیر
باشد:
الف) طراحی و تدوین، یا انتخاب یک مدل خاص براي یک هدف خاص، ب) نحوه استفاده از مدل و پ) ارزیابی مناسب
بودن مدل به صورت ادواري.
16 . مفروضات جزء لاینفک برآوردهاي حسابداري هستند. نمونه هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است در کسب
شناخت از مفروضات زیربناي برآوردهاي حسابداري، مورد توجه قرار دهد، عبارتند از:
الف) ماهیت مفروضات، شامل مفروضاتی که احتمالاً عمده هستند، ب ) نحوه ارزیابی مربوط بودن و کامل بودن
مفروضات توسط مدیریت، پ) نحوه تعیین سازگاري درونی مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت و ت) اینکه آیا
مفروضات به موضوعات تحت کنترل مدیریت مربوط است یا خیر.
میزان ذهنی بودن مفروضات بر میزان ابهام در برآورد و در نتیجه بر ارزیابی حسابرس از خطرهاي تحریف بااهمیت آن
برآورد حسابداري، اثر می گذارد.
17 . در اغلب موارد، نتیجه برآوردهاي حسابداري متفاوت از برآورد حسابداري شناسایی شده در صورتهاي مالی دوره قبل
خواهد بود. حسابرس ممکن است با اجراي روشهاي ارزیابی خطر براي مشخص کردن دلایل چنین تفاوتهایی ، اطلاعاتی
درخصوص موارد زیر کسب کند:
الف) اثربخشی فرآیند برآورد در دوره قبل، ب) شواهد حسابرسی مربوط به تجدید نظر در انجام برآوردهاي حسابداري
دوره قبل در دوره جاري و پ) شواهد حسابرسی مربوط به موضوعاتی نظیر ابهام در برآورد که ممکن است نیازمند افشا
در صورتهاي مالی باشد.
وجود تفاوت بین نتایج برآورد حسابداري با مبلغ شناسایی شده در صورتهاي مالی دوره قبل، لزوماً بیانگر و جود تحریف
در صورتهاي مالی دوره قبل نیست. با این حال ممکن است چنین تفاوتی بیانگر وجود تحریف باشد.
18 . توجه حسابرس به تغییر در برآورد حسابداري، یا روشهاي انجام برآورد حسابداري نسبت به دوره قبل، مهم است زیرا
تغییري که مبتنی بر تغییر در شرایط یا اطلاعات جدید نباشد، منجر به عدم یکنواختی صورتهاي مالی در دوره هاي مالی
مختلف می شود و ممکن است منجر به تحریف صورتهاي مالی شود یا بیانگر جانبداري احتمالی مدیریت باشد.
19 . حسابرس باید در برخورد با خطرهاي ارزیابی شده تحریف بااهمیت یک یا چند مورد از موارد زیر را باتوجه به ماهیت
برآورد حسابداري انجام دهد:
الف) تعیین اینکه آیا رویدادهاي واقع شده تا تاریخ گزارش حسابرس، شواهد حسابرسی درخصوص برآورد حسابداري
فراهم می کند یا خیر،
ب) آزمون نحوه انجام برآورد حسابداري توسط مدیریت. براي این کار حسابرس باید موارد زیر را ارزیابی کند:
مناسب بودن روش اندازه گیري استفاده شده باتوجه به شرایط موجود، و معقول بودن مفروضات مورد استفاده توسط
مدیریت باتوجه به اهداف اندازه گیري در چارچوب گزارشگري مالی مربوط.
پ) آزمون اثربخشی کنترلهاي حاکم بر نحوه انجام برآورد حسابداري توسط مدیریت،
ت) انجام برآورد نقطه اي یا دامنه اي براي ارزیابی برآورد نقطه اي مدیریت. براي دستیابی به هدفهاي زیر:
باید از مفروضات یا روشهاي مدیریت به اندازه اي شناخت کسب کند که براي تشخیص منظور شدن متغیرهاي مربوط در
برآورد نقطه اي یا دامنه اي حسابرس و ارزیابی هرگونه تفاوت عمده آن با برآورد نقطه اي مدیریت، کفایت داشته باشد.
زمانی که حسابرس به این نتیجه می رسد که استفاده از یک دامنه براي برآورد مناسب است ، وي باید این دامنه را
براساس شواهد حسابرسی در دسترس به گونه اي محدود کند که همه ارقام این دامنه، معقول به نظر برسد.
20 . آزمون نحوه انجام برآوردهاي حسابداري توسط مدیریت ممکن است شامل موضوعاتی چون موارد زیر باشد:
الف) آزمون میزان دقت، کامل بودن و مربوط بودن داده هاي مورد استفاده در برآوردهاي حسابداري، ب) ارزیابی منبع،
مربوط بودن و قابلیت اتکاي داده ها و اطلاعات برون سازمانی، پ) محاسبه مجدد برآورد حسابداري، و ت) ارزیابی فرآیند
هاي مورد استفاده مدیریت براي بررسی و تصویب برآوردها.
21 . توانایی حسابرس براي انجام برآورد نقطه اي، در مقابل برآورد دامنه اي، به چندین عامل، از جمله مدل مورد استفاده ،
ماهیت و میزان داده هاي در دسترس و ابهام در برآورد بستگی دارد. علاوه بر این، تصمیم گیري در مورد انجام برآورد
نقطه اي یا دامنه اي ممکن است تحت تأثیر چارچوب گزارشگري مالی مربوط قرار گیرد.
٦
22 . در مواردي که به نظر حسابرس استفاده از برآورد دامنه اي (دامنه حسابرس ) براي ارزیابی معقول بودن برآورد
نقطه اي مدیریت مناسب است، این دامنه باید دربرگیرنده همه “نتایج معقول” باشد نه همه نتایج ممکن . دامنه برآورد
حسابرس زمانی مفید و مؤثر است که به حد کافی محدود شود تا حسابرس بتواند درباره معقول بودن برآورد حسابداري
نتیجه گیري کند. معمولاً دامنه محدود شده، که کوچکتر یا مساوي سطح اهمیت در اجرا باشد، براي ارزیابی معقول بودن
برآورد نقطه اي مدیریت، کافی است. عدم امکان محدود کردن دامنه برآورد ممکن است بیانگر ابهام در برآورد حسابداري
باشد که منجر به خطر عمده شود.
23 . محدود کردن دامنه برآورد به میزانی که همه نتایج موجود در دامنه، معقول به نظر برسد، ممکن است به صورت زیر
انجام شود:
الف) حذف نتایج دور از انتظار از دامنه برآورد که به قضاوت حسابرس رخ دادن آنها غیرمحتمل است ، و ب) محدودتر
کردن دامنه برآورد باتوجه به شواهد حسابرسی موجود، تا میزانی که حسابرس به این نتیجه برسد که همه نتایج در
دامنه برآورد، معقول به نظر می رسد.
گسترش آزمونهاي محتوا در برخورد با خطرهاي عمده
24 . در مورد برآوردهاي حسابداري که منجر به خطرهاي عمده می شوند، حسابرس باید علاوه بر انجام آزمونهاي محتوا
موارد زیر را نیز ارزیابی کند:
الف) نحوه بررسی دیگر مفروضات و نتایج توسط مدیریت و دلیل رد آنها یا نحوه برخورد مدیریت با ابهام در انجام برآورد
حسابداري به روشهاي دیگر. ب) معقول بودن مفروضات عمده استفاده شده توسط مدیریت و پ) قصد مدیریت براي
انجام اقدامی خاص و توانایی انجام آن اقدام.
اگر به نظر حسابرس، مدیریت به آثار ابهام در برآوردهاي حسابداري که منجر به خطرهاي عمده می شود، توجه کافی
نکرده باشد، حسابرس باید در صورت لزوم، دامنه اي از برآورد را براي ارزیابی معقول بودن برآورد حسابداري مشخص کند.
25 . در حسابرسی برآوردهاي حسابداري که منجر به خطرهاي عمده می شود، انجام آزمونهاي محتواي بیشتر، بر ارزیابی
موارد زیر متمرکز می شود:
شرکت حسابداری و حسابرسی آرمان پرداز خبره
الف) نحوه ارزیابی مدیریت از اثر ابهام در برآورد حسابداري، و همچنین اثري که ابهام در برآورد ممکن است بر مناسب
بودن شناسایی برآورد حسابداري در صورتهاي مالی داشته باشد، و ب) کفایت موارد افشاي مرتبط.
26 . مدیریت ممکن است برحسب شرایط، از روشهاي مختلفی براي ارزیابی مفروضات یا نتایج جایگزین برآوردهاي
حسابداري استفاده کند. یکی از روشهایی که مدیریت ممکن است از آن استفاده کند، تحلیل حساسیت است . تحلیل
حساسیت می تواند شامل تعیین چگونگی تغییر در مبلغ یک برآورد حسابداري در صورت بکارگیري مفروضات مختلف
باشد.
٧
27 . نکته مهم این است که آیا مدیریت نحوه تأثیر ابهام در برآورد را بر برآورد حسابداري ارزیابی کرده است یا خیر .
بنابراین، در مواردي که مدیریت، مفروضات یا نتایج مختلف را مورد بررسی قرار نداده است ، ممکن است ضرورت یابد
حسابرس با مدیریت مذاکره کند و شواهد لازم را درباره چگونگی مشخص کردن آثار ابهام بر برآورد حسابداري از
مدیریت درخواست کند.
توضیح مختصری از نحوه تعیین ارزش منصفانه
28 . فرض استفاده شده در انجام برآورد حسابداري در صورتی می تواند عمده تلقی شود که تغییر آن فرض در دامنه اي
معقول، اثر بااهمیتی بر اندازه گیري برآورد حسابداري داشته باشد. پشتوانه مفروضات عمده مبتنی بر دانش مدیریت ممکن
است از طریق فرآیندهاي مستمر تحلیل راهبردي و مدیریت خطر بدست آید . حتی بدون وجود فرآیندهاي مدون
حسابرس ممکن است به منظور کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب براي ارزیابی مفروضات بتواند از پرس و جو و
مذاکره با مدیریت، همراه با اجراي سایر روشهاي حسابرسی استفاده کند.
29 . حسابرس درخصوص برآوردهاي حسابداري شناسایی نشده، رعایت معیارهاي شناخت طبق چارچوب گزارشگري
مالی مربوط را ارزیابی می کند. حتی در مواردي که برآورد حسابداري، شناسایی نشده است و حسابرس نیز این نحوه
برخورد را مناسب تشخیص دهد ممکن است افشاي شرایط مربوط در یادداشتهاي توضیحی صورتهاي مالی ضروري باشد.
همچنین حسابرس ممکن است براي جلب توجه استفاده کنندگان به وجود ابهامی عمده، افزودن یک بند تأکید بر مطلب
خاص به گزارش حسابرس را ضروري تشخیص دهد.
30 . حسابرس ممکن است باتوجه به شواهد حسابرسی به این نتیجه برسد که برآورد نقطه اي مبتنی بر شواهد حسابرسی،
متفاوت از برآورد نقطه اي مدیریت است. چنین موردي، مشخص کننده یک تحریف است. در مواردي که حسابرس به این
نتیجه می رسد که استفاده از برآورد دامنه اي، فراهم کننده شواهد حسابرسی کافی و مناسب است ، یک برآورد نقطه اي
مدیریت که خارج از این دامنه قرار می گیرد، به پشتوانه شواهد حسابرسی تأیید نخواهد شد . در چنین مواردي ، مبلغ
تحریف به
هیچ وجه کمتر از تفاوت بین برآورد نقطه اي مدیریت و نزدیکترین نقطه به دامنه برآوردي حسابرس، نخواهد
بود.
تاییدیه کتبی
31 . حسابرس باید از مدیریت درباره معقول بودن مفروضات عمده استفاده شده در انجام برآوردهاي حسابداري ، تاییدیه
کتبی دریافت کند.
مستندسازي
32 . مستندسازي حسابرسی باید شامل موارد زیر باشد:
الف) مبناي نتیجه گیریهاي حسابرس درباره معقول بودن آن دسته از برآوردهاي حسابداري و موارد افشاي مربوط که
حاوي خطرهاي عمده است، و ب) نشانه هایی از جانبداري احتمالی مدیریت، در صورت وجود.
٨
ملاحظات خاص واحدهاي بخش عمومی
33 . احدهاي بخش عمومی ممکن است داراییهاي تخصصی را نگهداري کنند که در مورد آنها منابع اطلاعاتی قابل اتکا
براي اندازه گیري به ارزش منصفانه یا سایر مبانی ارزشهاي جاري یا ترکیبی از هر دو، به آسانی در دسترس نباشد . اغلب
این داراییها، جریانهاي نقدي ایجاد نمی کنند و بازار فعالی براي آنها وجود ندارد. بنابراین، اندازه گیري به ارزش منصفانه
معمولاً مستلزم برآورد است و ممکن است پیچیده باشد و در برخی موارد نادر، می تواند کاملاً غیرممکن باشد.
ملاحظات خاص واحدهاي تجاري کوچک
34 . کسب شناخت یاد شده، براي واحدهاي تجاري کوچک اغلب پیچیدگی کمتري دارد ، زیرا فعالیتهاي تجاري آنها
اغلب محدود است و معاملات آنها پیچیدگی کمتري دارد. به علاوه در این گونه موارد، اغلب یک نفر (براي مثال، مدیر –
مالک) نیاز به انجام برآوردهاي حسابداري را تشخیص می دهد و بنابراین حسابرس می تواند بر این اساس پرس وجوها را
متمرکز کند.
