برنامه حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
روش‌هایی که در زیر می‌آید آنهایی است که به طور متداول در بیشتر کارهای حسابرسی برای اثبات اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات باید انجام شود. برنامه حسابرسی استهلاک انباشته در صفحات آینده می‌آید.
الف- سیستم کنترلی داخلی اموال، ماشین‌آلات تجهیزات را ارزیابی کنید.
- شناختی از سیستم کنترل داخلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات کسب کنید.
- خطر کنترل را برای هر یک از اقلام عمده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات مندرج در صورت‌های مالی برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را طراحی کنید.
- آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را در مورد آن دسته از کنترلهای داخلی که حسابرسان می‌خواهند برای محدود کردن برآوردشان از خطر کنترل و در نتیجه، کاهش میزان آزمون‌های محتوا بر آنها اتکا کنند، اجرا کنید.
- خطر کنترل را براساس آزمون کنترل‌ها برای هر یک از اقلام عمده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات مندرج در صورت‌های مالی دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
ب- آزمون‌های محتوای مربوط به حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و درآمد و هزینه‌های مربوط را اجرا کنید.
- صورت ریز تغییرات اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات متعلق به صاحبکار را دریافت و با دفاتر کل و معین مغایرت‌گیری کنید.
- اضافات طی سال اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را سندرسی کنید.
- خریدهای عمده داراییهای ثابت را از نزدی
- ک مشاهده و بازرسی کنید.
- هزینه‌های تعمیر و نگهداری را تجزیه و تحلیل کنید.
- وضعیت دارایی‌هایی که مورد استفاده روزمره نیست و دلایل آن را پی‌جویی کنید.
- ذخیره استهلاک را آزمون کنید.
- برکناری طی سال داراییها را بازبینی کنید.
- مالکیت قانونی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را اثبات کنید.
- درآمد اجاره حاصل از اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات صاحبکار را که به دیگران اجازه داده شده است، بررسی کنید.
- مفاد قراردادهای اجاره بلند مدت داراییهای ثابت را، اعم از اجاره داده و اجاره شده، رسیدگی کنید.
- روش‌های تحلیلی را در مورد اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات اجرا کنید.
- چگونگی ارائه در صورت‌های مالی و کفایت افشای مربوط به داراییهای ثابت و درآمدها و هزینه‌های آنها را ارزیابی کنید.
روش‌های آزمون‌های محتوا به شرح بالا همراه با هدف‌های کلی حسابرسی در شکل 2-14 می‌آید.الف- سیستم کنترل داخلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را ارزیابی کنید.
- شناختی از سیستم کنترل داخلی کسب کنید.
حسابرسان برای مطالعه سیستم کنترل داخلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات می‌توانند از شرح نوشته، نمودگر سیستم یا پرسشنامه کنترلهای داخلی استفاده کنند. پرسش‌های متداولی که در پرسشنامه یافت می‌شود عبارت است از: آیا حساب‌های معین اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به طور مرتب با حساب‌های کنترل داراییهای ثابت در دفتر کل مغایرت‌گیری می‌شود؟ آیا اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات موجود در فواصل زمانی متناوب با دفاتر کل و معین مقایسه می‌شود؟ آیا اختلافات بین مخارج واقعی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و مخارج آنها طبق بودجه باید توسط مدیریت ارشد بررسی و تصویب شود؟ آیا فروش، انتقال یا پیاده کردن ماشین‌آلات و تجهیزات مستلزم مجوز کتبی مدیریت ارشد، طبق دستور کار با شماره ردیف برای برکناری دارایی‌هاست؟ آیا دستورالعمل کتبی برای تمایز بین مخارج سرمایه‌ای و مخارج جاری وجود دارد؟حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
- خطر کنترل را برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را طراحی کنید.
خطر کنترل مربوط به هر قلم صورت‌های مالی تنها زمانی میتواند کمتر از حداکثر برآورده شود که آزمون‌های به عمل آمده نشان دهند کنترلهای مربوط، طراحی شده است و به گونه‌ای مؤثر اعمال می‌شود. حسابرسان باید نسبت به آزمون‌های اضافی که احتمالاً سبب کاهش آزمون‌های محتوا خواهد شد، تصمیم‌گیری کنند.
- آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را اجرا کنید.
هدف از آزمون کنترلهای داخلی داراییهای ثابت، تشخیص اعمال شدن یا نشدن کنترلهای برقرار شده توسط صاحبکار به طور یکنواخت است؛ برای مثال، چنانچه صاحبکار برای برکناری داراییها از دستور کار با شماره ردیف به عنوان مجوز برکناری استفاده می‌کند، حسابرسان می‌توانند با تطبیق موارد شناخته شده برکناری با دستور کارهای مربوط و همچنین، مقایسه این دستور کارها با ثبت‌های انجام شده در حساب‌های دفاتر کل و معین، این کنترل را آزمون کنند. آزمونی دیگر، رسیدگی به نسخ صورت‌های مغایرت حساب‌های معین و حساب‌های کنترل داراییهای ثابت در دفتر کل به منظور تشخیص این می‌باشد که صورت‌های مزبور در واقع به طور مرتب تهیه و به تصویب مقامات مناسب رسیده است.
- خطر کنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.
آخرین اقدام حسابرسان در ارزیابی سیستم کنترل داخلی، برآورد دوباره خطر کنترل براساس نتایج آزمون‌های کنترل‌هاست. حسابرسان پس از آن، آزمون‌های محتوایی را انتخاب می‌کنند که برای کسب شواهد کافی و قابل قبول درباره هدف حسابرسان از رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات صاحبکار ضروری است. میزان آزمون‌های محتوا را برآورد نهایی حسابرسان از احتمال خطر کنترل معین می‌کند.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
ب- آزمون‌های محتوا
- در صورت ریز تغییرات در اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات متعلق به صاحبکار را دریافت و با دفاتر کل و معین مغایرت‌گیری کنید.
حسابرسان می‌توانند مانده ابتدای دوره اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را با مراجعه به کاربرگ‌های سال قبل بازبینی کنند. صورت خلاصه داراییهای ثابت علاوه بر ماندههای ابتدای دوره، اضافات و برکناری‌های طی سال مورد رسیدگی را نیز نشان می‌دهد. با پیشرفت مراحل حسابرسی، حسابرسان جزئیات این اضافات و برکناری‌ها را به تفصیل رسیدگی می‌کنند. کاربرگ‌های تفصیلی پشتوانه این رسیدگی‌ها به صورت خلاصه داراییهای ثابت عطف متقابل داده می‌شود.
حسابرسان پیش از تجزیه و تحلیل جزئیات تغییرات در حساب‌های داراییهای ثابت مایلند از مطابقت مجموع مبالغ ثبت شده در حساب‌های معین این داراییها با مانده حساب‌های کنترل مربوط در دفتر کل اطمینان یابند. تطبیق حساب‌های دارایی ثابت در دفاتر کل و معین، پیش‌نیاز مناسبی است برای هر گونه آزمون دفاتر کل و معین از طریق مشاهده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات. مغایرت‌گیری دفاتر معین و کل میتواند با استفاده از برنامه‌های عمومی حسابرسی به آسانی و با سرعت انجام پذیرد.
- اضافات طی سال اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را سندرسی کنید.
سندرسی اضافات طی سال حساب‌های اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات یکی از مهم‌ترین آزمون‌های محتوای داراییهای ثابت است. میزان این سندرسی را برآورد حسابرسان از خطر کنترل مربوط به مخارج داراییهای ثابت معین می‌کند. در فرآیند سندرسی، کاربرگی برای تجزیه و تحلیل حساب‌های کنترل داراییهای ثابت در دفتر کل تهیه می‌شود که ردیابی اقلام ثبت شده در این حساب‌ها را به دفاتر روزنامه و مدارک اولیه، مانده قراردادها، اسناد مالکیت، دستورهای ساخت، صورتحساب‌ها و مدارک پرداخت وجوه نقد و مجوزهای مدیریت، نشان می‌دهد.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
اقدامات ویژه‌ای که باید برای پی‌جویی اضافات طی سال صورت گیرد به شرح زیر است:
- مجوزهای تمام اضافات عمده، اعم از خریداری یا ساخته شده، را رسیدگی کنید.
- تغییرات طی سال کار در جریان ساخت را بررسی و دستور کارهای مربوط را، شامل تکمیل و در جریان، رسیدگی کنید.
- نقل و انتقالات از حساب ساختمان در دست احداث به حساب‌های داراییهای ثابت را با توجّه به ویژه به درستی طبقه‌بندی آنها ردیابی کنید. از انتقال تمام اقلام تکمیل شده طی سال، اطمینان حاصل نمایدی.
- خریدهای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را با مراجعه به فاکتورهای خرید، اسناد مالکیت، قراردادها یا سایر مدارک پشتوانه آنها به طور نمونه‌ای سندرسی کنید. محاسبات، جمع‌های عمودی و چگونگی برخورد با تخفیفات را آزمون نمایید. از به حساب دارایی منظور نشدن مخارج جاری اطمینان حاصل کنید.
- تمام مواردی را که بهای تمام شده واقعی تحصیل به طور قابل ملاحظه‌ای بیش از مبالغ تصویب شده است، پی‌جویی کنید. از تجزیه و تحلیل و تصویب این گونه مخارج اضافی توسط مقامات مسئول اطمینان حاصل نمایید.
- هر گونه ثبت بدهکار در حساب‌های داراییهای ثابت را که از تحصیل عینی داراییها ناشی نشده است، به طور کامل پی‌جویی کنید.
- از منظور شدن کل بهای تمام شده هر گونه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات خریداری شده به صورت «فروش اقساطی» در حساب‌های درخواست داراییهای ثابت و اقساط پرداخت نشده مربوط در حساب‌های بدهی، اطمینان حاصل کنید.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
حسابداری داراییهای تحصیل شده از طریق معاوضه یا سایر مبادلات غیر پولی باید طبق استاندارد «حسابداری مبادلات غیر پولی»[1] صورت گیرد. در معاوضه داراییهای مشابه، سودی شناسایی نمی‌شود. ارزش ثبت شده (دفتری) دارایی واگذار شده به اضافه هر گونه سرک نقدی یا تعهد شده، ارزش دارایی تحصیل شده تلقی و ثبت می‌گردد.
دارایی‌هایی که توسط شرکت برای استفاده خودش ساخته می‌شود باید به جمع مبالغ مواد مستقیم، دستمزد مستقیم و سهم مناسبی از هزینه‌های سربار در دفاتر ثبت گردد؛ اما، حسابرسان معمولاً کل بهای تمام شده این گونه داراییها را به عنوان آزمونی اضافی، با قیمت‌های برآوردی خرید داراییهای مشابه مقایسه می‌کنند. چنانچه مبالغ منظور شده بابت ساخت دارایی بیشتر از قیمت خرید و نصب دارایی باشد، حسابرسان آن را مورد ایراد قرار می‌دهند.
معاملات اشخاص وابسته دارایی‌هایی که از شرکت وابسته، سهامداران یا هر شخص وابسته دیگری در یک معامله غیر حقیقی و واقعی تحصیل می‌شود، گاه به مبالغ بیش از واقع ثبت گردیده است. حسابرسان باید درباره چگونگی تعیین قیمت فروش، بهای تمام شده دارایی برای فروشنده، مدت مالکیت فروشنده و هر گونه شواهد دیگری حاکی از ارزشیابی اختیاری موضوع معامله، پرس و جو کنند. معاملات اشخاص وابسته باید در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شود.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
- خریدهای عمده داراییهای ثابت را از نزدیک مشاهده و بازرسی کنید.
حسابرسان معمولاً داراییهای ثابت عمده‌ای را که در طول سال مورد رسیدگی تحصیل شده‌اند، از نزدیک مشاهده و بازرسی می‌کنند. این اقدام به حسابرسان کمک می‌کند تا شناخت خوبی را از عملیات صاحبکار حفظ کنند و همچنین، ثبت‌های حسابداری مربوط به اضافات و برکناری‌ها را بهتر تفسیر نمایند. مشاهده و بازرسی داراییها از نزدیک به ویژه هنگامی مناسب است که به نظر برسد ضعف‌هایی در سیستم کنترل داخلی صاحبکار وجود دارد.
اجرای این روش مشاهده میتواند از هر یک از دو جهت بین حساب‌های داراییهای ثابت و عین آن داراییها شروع شود. حسابرسان با ردیابی اقلام منعکس در معین داراییها به عین آنها ثابت می‌کنند که داراییهای منعکس در حساب‌ها واقعاً وجود دارد و مورد استفاده می‌باشد. راه‌کار دیگر، انتخاب تعدادی از داراییهای ثابت و ردیابی آنها به دفاتر و اسناد حسابداری است. این آزمون، شواهدی حاکی از ثبت دفاتر بودن داراییهای موجود را برای حسابرسان فراهم می‌آورد.
مشاهده و بازرسی داراییهای ثابت میتواند به مشاهده اقلام عمده تحصیل شده در طول سال منحصر شود یا آزمون اقلام قدیمی‌تر را نیز دربرگیرد. در موارد نادری، به ویژه اگر کنترلهای داخلی ضعیف باشد، حسابرسان ممکن است به این نتیجه برسند که تمام اقلام داراییهای ثابت باید مورد مشاهده و بازرسی قرار گیرد. باید توجّه داشت که مشاهده تمام اقلام داراییهای ثابت، رویدادی بسیار نادر است. چنانچه این کار ضرورت یابد، حسابرسان تنها نقش نظارت‌کننده را خواهند داشت.
موردی را در نظر بگیرید که در آن، حسابرسان به این نتیجه برسند که داراییهای ثابت باید به طور کامل شمارش شود. فرض کنید صاحبکار به کار ساختمان‌سازی انبوه اشتغال دارد و دارای تعداد زیادی تجهیزات ساختمان‌سازی گران قیمت و متحرک است. این گونه تجهیزات در بسیاری از موارد، با تصویب مسئول کارگاه، از رده خارج می شود یا به فروش می‌رسد. حسابرسان در یک چنین وضعیتی ممکن است شمارش کامل داراییهای ثابت را ضروری تشخیص دهند. حسابرسان در حسابرسی صاحبکاری که تعداد زیادی اتومبیل سواری و باری دارد نیز ممکن است نسبت به نظارت بر شمارش آنها علاوه بر رسیدگی به مالکیت قانونی اتومبیل‌ها، اصرار ورزند.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
برخی از شرکت‌های بزرگ به عنوان اعمال کنترلهای داخلی شرکت، گهگاه اقدام به شمارش اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات موجود در یک قسمت یا دوایر خاص می‌کنند. نظارت بر این شمارش اغلب توسط حسابرسان داخلی، نه حسابرسان مستقل، به عمل می‌آید.
- هزینه‌های تعمیر و نگهداری را تجزیه و تحلیل کنید.
هدف اصلی حسابرسان از تجزیه و تحلیل حساب‌های هزینه تعمیر و نگهداری، شناسایی اقلامی است که قاعدتاً باید به حساب دارایی منظور می‌شد. بسیاری از شرکت‌ها، حداقل مبلغی که باید به حساب دارایی منظور شود را طی دستورالعملی کتبی اعلام کرده‌اند؛ برای مثال، سیاست شرکت ممکن است این باشد که هر گونه مخارج کمتر از 000/50 ریال، صرفنظر از عمر مفید دارایی تحصیل شده باید به حساب هزینه منظور شود.
حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
در این گونه موارد، حسابرسان هزینه تعمیر و نگهداری را اعلاوه بر حصول اطمینان از رعایت اصول پذیرفته شده حسابداری، به منظور تشخیص یکنواختی کاربرد سیاست یاد شده در بالا مورد تجزیه و تحلیل قرار خواهند داد. حسابرسان به منظور تشخیص حقیقی بودن اقلام حساب هزینه تعمیر و نگهداری، اقلام عمده این حساب را به مجوزهای کتبی آنها ردیابی می‌کنند. درستی مبالغ مندرج در این حساب میتواند با مراجعه به فاکتورهای مربوط، درخواست‌های مواد از انبار و به کارت‌های اوقات کار کارگران تعیین شود.
حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
یکی از راه‌های تشخیص وجود مخارج سرمایه‌ای در حساب هزینه تعمیر و نگهداری، تهیه صورت ریز هزینه‌های تعمیر و نگهداری به طور مقایسه‌ای ماهانه یا دریافت آن از صاحبکار است. هر گونه اختلاف فاحش بین ماه‌ها یا دو ماه مشابه از دو سال متوالی باید به طور کامل پی‌جویی شود. چنانچه هزینه‌های نگهداری برحسب دوایر دریافت‌کننده خدمات طبقه‌بندی شده باشد، این اختلافات باید بیشتر مورد توجّه قرار گیرند.
- وضعیت دارایی‌هایی که مورد استفاده روزمره نیست و دلایل آن را پی‌جویی کنید.
زمین، ساختمان و تجهیزاتی که در عملیات صاحبکار مورد استفاده قرار نمی‌گیرد باید به طور کامل رسیدگی شود تا احتمال استفاده آتی از آنها در عملیات شرکت مشخص گردد. داراییهای ثابتی که به طور موقت مورد استفاده قرار نمی‌گیرد، نیازی به تجدید طبقه‌بندی ندارد و استهلاک آنان نیز میتواند محاسبه و به حساب منظور شود. برعکس، ارزش داراییهای ثابتی که از رده خارج شده است یا به هر دلیلی به نظر نمی‌رسد که دیگر مورد استفاده عملی قرار گیرد باید به ارزش برآوردی قابل بازیافت آنها کاهش یابد و از طبقه داراییهای ثابت نیز حذف شود. در مورد دارایی‌هایی که به حال انتظار خدمت می‌باشد یا آنهایی که فعلاً مورد نیاز عملیاتی نیست، حسابرسان باید قابلیت بازیافت ارزش آنها را در اثر استفاده آتی تعیین کنند.
- ذخیره استهلاک را آزمون کنید.
به برنامه حسابرسی استهلاک که به دنبال این برنامه می‌آید، مراجعه کنید.
- برکناری طی سال داراییها را بازبینی کنید.
هدف اصلی از اجرای این روش، شناسایی مواردی است که این گونه داراییها بدون ثبت مناب در اسناد و دفاتر حسابداری، جایگزین شده، فروش رفته، از رده خارج شده یا کنار گذارده شده است. تقریباً هر نوبت شمارش کامل داراییهای ثابت، آحادی از داراییهای ثابت را آشکار می‌سازد که وجود ندارد: دارایی‌هایی که بدون ثبت در حساب‌ها، به نوعی واگذار یا کنار گذارده شده است.
صدور دستور برکناری یک ماشین از خط تولید توسط مسئول کارخانه بدون توجّه به این که دایره حسابداری نیز در این عمل ذینفع است، امری غیر عادی نیست. دایره حسابداری چگونه میتواند از برکناری داراییهای ثابت کارخانه آگاه شود؟ چنانچه یک ماشین به طور نقد فروخته شود یا با ماشین دیگری معاوضه گردد، این معامله احتمالاً مستلزم استفاده از فرم یا فرم‌هایی چون رسید صندوق و درخواست خرید است؛ پردازش این فرم‌ها میتواند توجّه دایره حسابداری را به کنار گذاردن ماشین جلب کند.
حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
اما تعداد زیادی از داراییهای کارخانه به جای فروخته شدن یا معاوضه با ماشین دیگری، اسقاط و کنار گذارده می‌شود؛ در نتیجه، ممکن است هیچ گونه مدرک کتبی از خروج این دارایی باقی نماند تا شواهد لازم را فراهم آورد. یکی از راه‌های پیشگیری از برکناری داراییهای ثابت بدون آن که ثبت شود، برقراری سیاستی است که طبق آن، هیچ یک از داراییهای کارخانه نباید کنار گذارده شود، مگر اجازه آن قبلاً و با استفاده از دستور کارهای با شماره ردیف گرفته شده باشد. نسخه‌ای از این دستور کار برکناری دارایی برای دایره حسابداری فرستاده می‌شود و بدین ترتیب، از ثبت شدن برکناری دارایی به نوعی اطمینان حاصل می‌گردد.
حسابرسان برای کشف داراییهای کنار گذارده شده، بدون آنکه در دفاتر ثبت شده باشد چه اقدامات بخصوصی را باید به عمل آورند؟ انجام دادن اقدامات زیر عموماً مؤثر است:
- چنانچه داراییهای عمده‌ای در طول سال به داراییهای شرکت اضافه شده است. جایگزین بودن آن برای دارایی کهنه یا تعویضی بودن آن را تعیین کنید.
- درآمدهای متفرقه را به منظور تشخیص هر گونه وجوه نقد حاصل از فروش داراییها، تجزیه و تحلیل کنید.
- چنانچه هر یک از محصولات شرکت دیگر تولید نمی‌شود، درباره سرنوشت دارایی‌هایی که آن محصول را می‌ساخته است، پی‌جویی کنید.
- درباره کنار گذارده شدن هر گونه دارایی ثابت کارخانه از مدیریت و مسئولین شرکت پرس و جو کنید.
- مجوز مقامات یا کمیته‌های مربوط را روی دستور کارهای برکناری داراییها یا هر گونه مدارک اولیه دیگر رسیدگی کنید.
- هر گونه کاهش در پوشش بیمه‌ای داراییها را به منظور تعیین این که به دلیل برکناری داراییها نبوده است، پی‌جویی کنید.
- مالکیت قانونی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را اثبات کنید.
حسابرسان برای اثبات مالکیت صاحبکار بر داراییها به دنبال شواهدی چون سبد مالکیت، بیمه‌نامه‌ها، برگه‌های تشخیص مالیات بر مستغلات و رسیدگی پرداخت‌های به گروگیرندگان، می‌باشند. به علاوه، همین که اجاره‌ای پرداخت نمی‌شود نیز نشانه مالکیت دارایی‌هاست.
گاه، پیشنهاد شده است که حسابرسان می‌توانند برای اثبات مالکیت صاحبکار به ادارات ثبت مربوط مراجعه کنند. این کار به ندرت انجام می‌شود. بازرسی مدارک یاد شده در بالا دلایل کافی را برای مالکیت صاحبار فراهم می‌آورد. چنانچه حسابرسان پس از بررسی مدارک مزبور باز هم نسبت به حقوق مالکانه صاحبکار تردیدی داشته باشند باید نظر وکیل حقوقی صاحبکار را جویا شوند یا از صاحبکار بخواهند از مراجع ذیربط، استعلام کند.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
در برخی کشورها، در دست داشتن سند مالکیت به خودی خود دلیل بر مالکیت نیست؛ زیرا، با فروش دارایی، سند جدیدی صادر و به خریدار تحویل می‌شود در حالی که سند قبلی نزد فروشنده باقی می‌ماند. این مسأله در مورد استعلام‌های تاریخ گذشته نیز صادق است. بهترین دلیل برای تداوم مالکیت صاحبکار، قبض عوارض نوسازی یا بیمه‌نامه آتش‌سوزی به نام صاحبکار، رسید دریافت اجاره درباره داراییهای اجاره داده شده و مدارک حاکی از پرداخت‌های منظم به رهن گردیده دارایی بابت وام دریافتی است.
افشای حقوق دیگران نسبت به داراییهای صاحبکار در طلو رسیدگی به بدهی‌ها مورد توجّه قرار می‌گیرد. در طول رسیدگی به داراییهای ثابت، حسابرسان باید به دنبال یافتن نشانه‌هایی از وجود این گونه حقوق دیگران نسبت به داراییهای صاحبکار باشند. رسیدگی به قراردادهای خرید داراییها ممکن است مانده پرداخت نشده‌ای را نشان دهد. بیمه‌نامه‌ها ممکن است حقوق دیگران را آشکار سازد.
مالکیت وسایل نقلیه میتواند با مراجعه به استناد مالکیت و مدارک شماره‌گذاری آنها به آسانی اثبات شود. سهولت واگذاری وسایل نقلیه به دیگران و به ویژه، واگذاری آنها به عنوان تضمین وام‌های دریافتی سبب می‌شود که اثبات مالکیت این دارایی برای حسابرسان، اهمیت بیشتری پیدا کند.
- درآمد اجاره حاصل از اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات صاحبکار را که به دیگران اجاره داده شده است، بررسی کنید.
حسابرسی هنگام رسیدگی به درآمد اجاره زمین و ساختمان بهتر است که نقشه محل مورد اجاره را تهیه یا دریافت و از محل نیز بازدید کنند. بدین ترتیب ممکن است مشخص شود که اقلامی از داراییها در اجاره مستأجری می‌باشد، اما درآمد آن در حساب‌ها نشان داده نمی‌شود. چنانچه مورد اجاره یک آپارتمان یا دفتر کار باشد، حسابرسان باید علاوه بر قراردادهای اجاره، نقشه آن طبقه از ساختمان را که دفتر یا آپارتمان مزبور در آن واقع است، نیز از صاحبکار دریافت کنند.
حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
بدینسان، حسابرسان می‌توانند فضای قابل اجاره دادن از لحاظ دارایی مولد درآمد اجاره را تعیین و با بازدید از محل در تاریخ ترازنامه، فضای اجاره داده شده و فضای خالی را بازبینی کنند. چنانچه حسابرسی ضمنی انجام شده باشد، حسابرسان باید با بازدید از محل و مذاکره با مدیریت صاحبکار، موضوع خالی ماندن فضای قابل اجاره رادر طول سال اثبات کنند. رسیدگی به قراردادهای اجاره، مسئول بودن یا نبودن موجرین را نسبت به هزینه‌های آب، برق، گاز و تلفن روشن خواهد کرد. حساب‌های این گونه هزینه‌ها در دفاتر باید با مفاد مربوط در قراردادهای اجاره تطبیق داده شود. تمام حساب‌های درآمد اجاره باید تجزیه و تحلیل و با مفاد قرارداد و مدارک دریافت وجوه نقد مربوط مقایسه و مطابقت شود.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
- مفاد قراردادهای اجاره بلند مدت داراییهای ثابت را، اعم از اجاره داده و اجاره شده، رسیدگی کنید.
بند 13 بالا موضوع درآمد اجاره قراردادهای اجاره بلند مدت را مورد توجه قرار می‌داد. حسابرسان باید بدانند که اصول پذیرفته شده حسابداری، برخوردهای متفاوتی را با توجه به طبقه‌بندی اجاره‌های بلند مدت، اجاره عملیاتی یا اجاره سرمایه‌ای، در مورد قراردادهای اجاره بلند مدت مقرر داشته است. حسابرسان برای تعیین درستی نحوه حسابداری به کار گرفته شده در مورد دارایی مورد نظر باید مفاد قراردادهای اجاره بلند مدت را به دقت مورد رسیدگی قرار دهند؛ برای مثال، حسابرسان باید تعیین کنند که دارایی اجاره شده باید به حساب دارایی منظور شود یا خیر.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
- روش‌های تحلیلی را در مورد اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات اجرا کنید.
روندها و نسبت‌های خاص مورد استفاده برای تصمیم‌گیری درباره منطقی بودن کلی مبالغ ثبت شده بابت اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات بسته به نوع و ماهیت عملیات صاحبکار، متفاوت خواهد بود. نسبت‌ها و روندهای زیر از جمله مواردی است که حسابرسان اغلب برای این تصمیم‌گیری به کار می‌برند:
الف- جمع بهای تمام شده داراییهای ثابت تقسیم بر بازده آنها بر حسب ریال، کیلو یا سایر معیارها.
ب- جمع بهای تمام شده داراییهای ثابت تقسیم بر بهای تمام شده کالای فروش رفته.
پ- مقایسه ماه به ماه و سال به سال هزینه‌های تعمیر و نگهداری.
ت- مقایسه خریدهای (دارایی ثابت) سال جاری با سال قبل.
ث- مقایسه داراییهای ثابت برکنار شده سال جاری با سال قبل.
تحصیل و برکناری داراییها میتواند از سالی به سال دیگر، بسیار متفاوت باشد؛ اما، حسابرسان بايد از اين تغييرات آگاه شوند و منطقي بودن آنها را با توجّه به روند عمليات صاحبكار در گذشته و حال بسنجند. روش‌هاي تحليلي مربوط به استهلاك در دنباله همينه فصل، برنامه حسابرسي استهلاك در دنباله همین فصل، برنامه حسابرسی استهلاک، بحث می‌شود.
16- چگونگی ارائه در صورت‌های مالی و کفایت افشای مربوط به داراییهای ثابت و درآمدها و هزینه‌های آنها را ارزیابی کنید.
صورت‌های مالی یا یادداشت‌های همراه آن باید مانند هر گروه عمده از داراییها استهلاک‌پذیر را نشان دهد. استهلاک انباشته میتواند برحسب هر گروه عمده یا در مجموع، نشان داده شود و روش یا روش‌های محاسبه استهلاک بیان گردد. جمع هزینه استهلاک باید در صورت سود و زیان یا برداشت‌های همراه ارائه شود.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
علاوه بر این، ارائه مناسب و افشای کافی معمولاً اصول زیر را منعکس می‌کند:
الف- مبانی ارزشیابی داراییها باید به صراحت ذکر شود. در زمان حاضر، بهای تمام شده به عنوان اصل پذیرفته شده حسابداری برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات است؛ اقلامی که دیگر مورد استفاده نمی‌باشد باید به ارزش برآوری قابل بازیافت آنها ارزشیابی شود.
ب- داراییهای گرو گذارده شده برای دریافت وام‌ها باید به روشنی مشخص شود.
پ- دارایی‌هایی که مورد استفاده نیست باید جداگانه در ترازنامه ارائه شود.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
استهلاک
دیدگاه کلی حسابرسان نسبت به استهلاک
بازبینی و اثبات استهلاک توسط حسابرسان تحت تأثیر دو عامل است که در مورد اغلب هزینه‌های دیگر کاربرد ندارد. یکی، باید پذیرفت که هزینه استهلاک، برآوردی است. تعزین هزینه استهلاک سالانه مستلزم دو تصمیم کاملاً دلبخواه شرکت صاحبکار است: اول، برآورد عمر مفید اقتصادی هر گروه داراییهای مختلف؛ و دوم، انتخاب یک روش از بین روش‌های متعدد، استهلاک هر یک به جوابی متفاوت خواهد انجامید. وجود این همه مبالغ ممکن برای هزینه استهلاک، صرفاً به دلیل تصمیمات گوناگونی که صاحبکار میتواند بگیرد، لزوم دیدگاهی کلی برای حسابرسان را نسبت به حصول اطمینان از منطقی بودن کلی این هزینه، می‌طلبد. به ویژه، اجرای آزمون‌های کلی درباره منطقی بودن هزینه سالانه استهلاک، اهمیت خاصی پیدا می‌کند.
دومین ویژگی غیرعادی هزینه استهلاک آن است که برخلاف سایر هزینه‌ها، در طول ارزیابی سیستم کنترل داخلی، مورد بازبینی و اثبات قرار نگرفته است. آزمون کنترل‌ها که در طول ارزیابی سیستم کنترل داخلی اجرا می‌شود، معاملات با خارج از شرکت، مانند پرداخت هزینه‌های آگهی و تبلیغات یا اجاره، و نه تخصیص‌های درون سازمانی لازم برای تعیین بهای تمام شده مبنای هزینه استهلاک را دربرمی‌گیرد؛ در نتیجه، حسابرسان باید در مقایسه با حالتی که قابلیت اتکای اطلاعات مربوط به استهلاک توسط آزمون کنترل‌ها تعیین شده است، تأکید بیشتری بر اثبات ماندههای پایان سال داشته باشند.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
از بین روش‌های معمول برای محاسبه استهلاک، روش خط مستقیم و روش مانده نزولی بیشترین مورد استفاده را دارد و کمترین مورد استفاده، با وجود پذیرفته بودن روش، از آنِ روش‌های محاسبه مبتنی بر تعداد نزولی و مجموع سنوات است. ویژگی اساسی روش‌های شتابدار این است که هزینه استهلاک اولین سال، بیشترین مبلغ است و به تدریج و با گذشت سال‌ها، هزینه استهلاک کاهش می‌یابد.
سیستم شتابدار بازیابی بهای تمام شده
قوانین مالیاتی (ایالات متحده آمریکا) استفاده از روش‌های خط مستقیم یا گونه ویژه‌ای از روش‌های شتابدار به نام سیستم شتابدار بازتابی بهای تمام شده[2] را در مورد داراییهای خریداری شده پس از ابتدای سال 1981 مجاز می‌دارد. این سیستم، سرعت مستهلک شدن را به دو طریق افزایش می‌دهد. اول، تعیین «دوره استهلاک» که در طول آن، داراییهای گوناگون باید مستهلک شود؛ برای مثال، ساختمان‌های تحصیل شده قبل از 1987 به عنوان «دارایی با 18 سال عمر» تلقی می‌شود و این بدان معناست که حتی با وجود عمر واقعی به مراتب بیشتر از 18 سال، در طول 18 سال مستهلک می‌گردد.
دوم، استفاده از این سیستم مستلزم بهره‌گیری از نرخ‌های شتابدار استهلاک، مانند روش مانده نزولی، است. تمام ارزش دفتری دارایی در این سیستم مستهلک می‌گردد و ارزش اسقاط (یا قراضه) برای آن در نظر گرفته نمی‌شود.
سیستم شتابدار بازیابی بهای تمام شده، یک روش منظم استهلاک برای بهای تمام شده دارایی‌هاست؛ از این رو، میتواند برای مقاصد صورت‌های مالی نیز پذیرفته شده تلقی می‌شود. چنانچه صاحبکاری از این سیستم استفاده کند، حسابرسان باید منطقی بودن دوره بازیابی را با توجّه به عمر مفید داراییهای مرتبط، ارزیابی کنند. در مواردی هم که از این روش تنها برای مقاصد مالیاتی استفاده می‌شود، حسابرسان باید علاوه بر بازبینی و اثبات مبلغ استهلاک مندرج در صورت‌های مالی، نسبت به منطقی بودن مبلغ استهلاک محاسبه شده برای مقاصد مالیاتی، خود را متقاعد کنند.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
هدف‌های حسابرسان از حسابرسی استهلاک
همان گونه که پیشتر آمد، استهلاک، بیشترین رابطه را با هدف‌های حسابرسی ارزشیابی یا تخصیص دارد. حسابرسان برای دستیابی به این هدف، مبالغ و روش‌های استهلاک مورد استفاده را رسیدگی می‌کنند تا (الف) پذیرفته شده بودن روش‌های مورد استفاده، (ب) یکنواختی کاربرد روش‌های مزبور و (پ) درستی و دقت محاسبات لازم تحت هر روش را تعیین نمایند. برنامه حسابرسی استهلاک که در زیر می‌آید، تصویر روشنتری از هدف‌های حسابرسان را به دست می‌دهد.
برنامه حسابرسی- هزینه استهلاک و استهلاک انباشته
رئوس آزمون‌های محتوای مربوط به بررسی استهلاک که در زیر می‌آید، به اندازه کافی به تفصیل بیان شده است که گویا باشد؛ در نتیجه، هر نکته آن دیگر به تفصیل تشریح نمی‌شود. در هر حال تکنیک‌های لازم برای آزمون ذخیره استهلاک منظور شده برای سال مورد رسیدگی و تجزیه و تحلیل حساب استهلاک انباشته، بیدرنگ پس از هر مورد برنامه حسابرسی ارائه می‌گردد.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
- سیاست استهلاک شرکت را در دستورالعمل‌های آن یا هر دو دستورالعمل دیگر مدیریتی شرکت بررسی کنید. متناسب بودن روش‌های مورد استفاده برای تخصیص بهای تمام شده داراییهای ثابت را در طول عمر مفید آنها، تعیین کنید.
الف- درباره نوبت‌های کار اضافی یا سایر شرایط مربوط به لزوم تولید بیش از حد عادی که ممکن است تعدیل نرخ‌های عادی استهلاک را سبب شود، پرس و جو کنید.
ب- احتمال ضرورت شناسایی نابابی ناشی از نوآوری یا پیشرفت‌های اقتصادی را با مدیریت شرکت مطرح کنید؛ برای مثال، فرض کنید یک کامپیوتر جدید و پیشرفته به بازار عرضه شده است که نیازهای شرکت را به مراتب بهتر از کامپیوتر موجود برآورده می‌کند. آیا باقی‌مانده عمر مفید برآوردی کامپیوتر موجود باید با توجّه به این پیشرفت فنی، مورد تجدید ارزیابی قرار گیرد؟
- صورت تجزیه و تحلیل استهلاک انباشته مربوط به هر گونه عمده داراییها (طبق حساب‌های کنترل در دفتر کل) را که حاوی مانده ابتدای دوره، استهلاک طی سال، برکناری‌ها و مانده آخر دوره باشد، از صاحبکار دریافت یا خود، تهیه کنید.
الف- ماندههای ابتدای دوره را با کاربرگ‌های حسابرسی سال قبل مقایسه کنید.
ب- از مطابقت مجموع استهلاک انباشته ثبت شده در حساب‌های معین داراییهای ثابت با حساب‌های کنترل مربوط در دفتر کل اطمینان حاصل کنید.
- ذخیره استهلاک را اثبات کنید.
الف- نرخ‌های استهلاک به کار گرفته شده در سال جاری را با نرخ‌های سال قبل مقایسه و هر گونه اختلاف را پی‌جویی کنید.
ب- محاسبات مربوط به استهلاک تعدادی از اقلام داراییها را آزمون و به حساب‌های معین مربوط ردیابی کنید. نسبت به منظور استهلاک در مورد داراییهای کاملاً مستهلک شده، هشیار باشید. برای اثبات استهلاک منظور شده در حساب‌های شرکت صاحبکار می‌توان از برنامه‌های عمومی حسابرسی استفاده کرد. چنانچه صاحبکار از کامپیوتر استفاده می‌کند، محاسبات مربوط به هزینه استهلاک گروه‌های داراییهای ثابت میتواند به سرعت اثبات شود.
پ- اقلام بستانکار حساب استهلاک انباشته در طی سال را با اقلام بدهکار شده در حساب‌های هزینه استهلاک مربوط، مقایسه کنید.
- کاهش استهلاک انباشته بابت دارای‌های کنار گذارده شده را بازبینی و اثبات کنید.
الف- کاهش‌ها را به کاربرگ تجزیه و تحلیل داراییهای کنار گذارده شده در طول سال ردیابی کنید.
ب- درستی میزان استهلاک انباشته را در تاریخ برکناری داراییها آزمون کنید.
- آخرین گزارش تشخیص مالیات شرکت صاحبکار، را از لحاظ استهلاک مورد بررسی قرار دهید. مواردی را مشخص کنید که صاحبکار، ذخیره استهلاک یا نرخ آن را به منظور مطابقت با مقررات مالیاتی، تغییر داده است.
- بررسی‌های تحلیلی را در مورد استهلاک اجرا کنید.
الف- نسبت هزینه استهلاک را به جمع داراییهای ثابت محاسبه و با نسبت سال قبل مقایسه کنید.
ب- نسبت استهلاک انباشته را به داراییهای مربوط محاسبه و با نسبت سال قبل آن مقایسه کنید. هر گونه را انحراف عمده از برنامه‌های عادی استهلاک شرکت با عضو مناسبی از مدیریت شرکت مطرح کنید.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
آزمون ذخیره استهلاک
اهمیت تعیین منطقی بودن کل مبلغ هزینه استهلاک، که معمولاً یک مبلغ عمده در صورت سود و زیان است، مورد تأکید بسیار قرار گرفته است. آزمون کلی ذخیره استهلاک سال مستلزم اجرای موارد زیر توسط حسابرسان است:
- فهرست مانده حساب‌های مختلف داراییها را در ابتدای دوره تهیه کنید.
- داراییهای کاملاً مستهلک شده را از لیست کسر کنید؛ چون این گونه داراییها دیگر مستهلک نمی‌شود.
- نصف داراییهای اضافه شده در طول سال را به لیست اضافه کنید.
- نصف داراییهای کنار گذارده شده طی سال، به جز داراییهای کاملاً مستهلک شده، را از لیست کسر کنید.
اقدامات چهارگانه بالا میانگین مبلغی را برای هر گونه عمده داراییها بدست می‌دهد که مشمول استهلاک به نرخ‌های معمول می‌باشد. حسابرسان با استفاده از نرخ‌های مناسب مربوط و این مبالغ، متوسط مبلغ ذخیره استهلاک را تعیین می‌کنند. این مبلغ محاسبه شده با مبالغ منظور شده در حساب‌های صاحبکار مقایسه می‌شود. مطابقت کامل دو عدد را نباید انتظار داشت؛ اما، هر گونه تفاوت فاحش بین مبلغ محاسبه شده و مبلغ منظور شده در حساب‌ها باید به طور کامل پی‌جویی گردد.
بازبینی و اثبات منابع طبیعی
در حسابرسی شرکت‌هایی که داراییهای تهی‌شونده (کان، ذخایر نفت و گاز، جنگل و سایر منابع طبیعی) دارند، حسابرسان از همان الگوی ارزیابی هزینه استهلاک و استهلاک انباشته (به شرح بالا) پیروی می‌کنند. حسابرسان، یکنواختی ثبت تهی شدن و انطباق آن با اصول پذیرفته شده حسابداری را تعیین می‌کنند و صحت ریاضی محاسبات انجام شده را توسط صاحبکار، آزموم می‌نمایند.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
تهی شدن (استهلاک) جنگل معمولاً براساس مقادیر عینی که از طریق دید زدن[3] به دست می‌آید، مقادیر تعیین می‌شود (دید زدن یعنی بازدید قطعه‌ای از جنگل به منظور برآورد چوب کل جنگل). تعیین مقادیر عینی کان‌ها و ذخایر نفت و گاز به منظور مبنای تهی شدن، به مراتب دشوارتر است. در این گونه موارد، حسابرسان برای تعیین منطقی بودن کلی نرخ‌های تهی شدن چنین منابعی معمولاً به نظرات کارشناسانی چون مهندسان معدن و زمین‌شناسان اتکا می‌کنند. در چنین شرایطی، حسابرسان باید مقررات استاندارد حسابرسی شماره 11، استفاده از کارشناس (که در فصل 7 بحث شد) را رعایت نمایند.
چنانچه وزن دقیق ذخیره سنگ معدن موجود در یک معدن بتواند از پیش تعیین شود، هزینه تهی شدن معدن بر حسب هر تن سنگ استخراج شده میتواند از تقسیم هزینه‌های معدن بر مقدار کل سنگ قابل استخراج، تعیین گردد. در عمل، میزان ذخیره یک معدن تنها میتواند برآورد شود و برآوردها میتواند با پیشرفت عملیات استخراج، مستلزم تجدیدنظرهای قابل ملاحظه‌ای قرار گیرد.
مالکیت و بهای تمام شده معادن را حسابرسان با رسیدگی به اسناد مالکیت، قراردادهای اجاره، قبوض مالیاتی، اسناد، مدارک پرداخت و سایر مدارک به همان طریقی اثبات می‌کنند که اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات یک شرکت تولیدی یا بازرگانی را اثبات می‌نمایند. مخارج اکتشاف و توسعه معدن تا زمان بهره‌برداری اقتصادی از آن به طور معمول به حساب دارایی منظور می‌شود. مخارج رخ داده پس از تاریخ شروع بهره‌برداری، عموماً به عنوان هزینه دوره تلقی می‌گردد. مخارج حفاری چاه‌های نفت، به شرط رسیدن به نفت، به حساب دارایی برده می‌شود. طبق این سیاست «تلاش‌های موفق»، مخارج حفاری چاه‌هایی که به نفت نمی‌رسد، بیدرنگ به حساب هزینه منظور می‌گردد؛ اما، برخی از شرکت‌های کوچکتر با پیروی از رویه‌های هزینه‌یابی کامل به عنوان یک راه‌کار دیگر، تمام هزینه‌های حفاری را به حساب دارایی منظور و در طول سال آتی، مستهلک می‌کنند.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
بازبینی و اثبات داراییهای نامشهود
سرفصل داراییهای نامشهود در ترازنامه شامل داراییهای گوناگونی است. ویژگی تمام داراییهای نامشهود، فقدان وجود عینی آنهاست. علاوه بر این، آنها نمی‌توانند در داراییهای جاری طبقه‌بندی شود و داراییهای غیر پولی می‌باشد؛ یعنی، ادعای ثابتی برای وجوه نقد نیستند.
سرقفلی، امتیاز ساخت، علایم تجاری، فرانشیز و اجاره‌های بلند مدت، عمده‌ترین داراییهای نامشهود می‌باشند. توجّه داشته باشید که سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار جزء داراییهای نامشهود نیست. از آنجا که داراییهای نامشهود، وجود عینی ندارد، ارزش آنها به حقوق مالکانه و مزایای اقتصادی آنها بستگی دارد. شناسایی این داراییها به دلیل ماهیت نامشهودشان، ممکن است به مراتب دشوارتر از شناسایی اقلام ماشین‌آلات و تجهیزات باشد. هنگامی که مخارجی را صاحبکار به عنوان یک دارایی نامشهود تلقی می‌کند، حسابرسان باید به دنبال کسب شواهدی قطعی درباره واقعی بودن داراییها ایجاد شده باشند.
رسیدگی‌های حسابرسان میتواند با تجزیه و تحلیل حساب‌های این گونه داراییها شروع شود. اقلام بدهکار این حساب‌ها باید به شواهد و مدارک پرداخت مربوط به شواهد کتبی مربوط به حقوق مالکانه و مزایای تحصیل شده، ردیابی شود. اقلام بستانکار این حساب‌ها باید با برنامه شرکت برای استهلاک آنها مطابقتداده شود یا باید به مجوزهای لازم برای حذف آنها از حساب ردیابی گردد.
سرقفلی داراییهای نامشهودی است که مبلغ آن میتواند هنگفت اما منافع اقتصادی آن مورد تردید باشد. سرقفلی میتواند در حسابداری ترکیب شرکت‌ها و در مواردی به وجود آید که قیمت پرداختی برای تحصیل شرکت دیگر، بیش از ارزش متعارف خالص داراییهای تحصیل شده است. در مواردی که ترکیب شرکت‌ها به ثبت سرقفلی می‌انجامد، حسابرسان باید چگونگی تخصیص بهای تمام شده تحصیل را بین داراییهای مشهود، داراییهای نامشهود قابل شناسایی و سرقفلی مورد بررسی قرار دهند. منطقی بودن هر گونه تخصیص بهای تمام شده تحصیل به سرقفلی باید رسیدگی شود و به صورتجلسات هیأت مدیره برای شواهد مربوط به مجوز و تصویب نهایی آن، ردیابی گردد.
حسابرسان باید منطقی بودن برنامه صاحبکار برای استهلاک داراییهای نامشهود را به عنوان بخشی از تجزیه و تحلیل داراییهای نامشهود، بررسی کنند. داراییهای نامشهود به طور معمول به روش خط مستقیم و در طول عمد مفید برآوردی آن که نباید بیش از 40 سال باشد، مستهلک می‌شود.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
رسیدگی پیش از تاریخ ترازنامه به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
بیشتر کارهای رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات میتواند پیش از تاریخ ترازنامه انجام شود. در حسابرسی‌های نخستین صاحبکار جدید، کار وقت‌گیر بررسی مدارک سال‌های قبل به منظور تعیین ماندههای حساب‌های داراییهای ثابت در ابتدای سال جاری باید قبل از پایان سال انجام گرفته باشد.
در حسابرسی‌های بعدی، همچون حسابرسی‌های نخستین، ارزیابی سیستم کنترل داخلی میتواند در هر زمان مناسبی در طول انجام پذیرد. بیشتر مؤسسات حسابرسی با اجرای حسابرسی ضمنی، شامل تجزیه و تحلیل حساب‌های معین داراییهای ثابت برای ماه‌های گذشته، در فاصله چند ماه مانده به پایان سال مالی، از حجم کار حسابرسی نهایی می‌کاهند. بدین ترتیب، رسیدگی‌های لازم در مورد داراییهای ثابت در تاریخ ترازنامه، به رسیدگی به معاملات، دو یا سه ماه آخر سال محدود می‌شود. یکی از مشکلات عمده در مؤسسات حسابرسی، تنظیم برنامه کاری یکنواخت برای کارکنان در طول سال است. یکی از راه‌حل‌های ممکن، انجام دادن هرچه بیشتر رسیدگی به داراییهای ثابت در زمانی قبل از تاریخ ترازنامه است.
اطلاعات حسابرسی نشده بهای جایگزینی
در یک دوران تورمی، کمیته بورس و اوراق بهادار و هیأت استانداردهای مالی، افشای آثار تغییر سطح قیمت‌ها را بر صورت‌های مالی، ضروری اعلام گردد. کمیته بورس و اوراق بهادار و هیأت استانداردهای مالی، هر دو، شرکت‌هایی را با اندازه خاص به افشای این گونه اطلاعات ملزم کردند. بهای جایگزین برآوردی و قیمت‌های تعدیل شده به خاطر تغییر سطح قیمت‌های بهای تمام شده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، یکی از اطلاعات اصلی مورد درخواست بود. کمیته بورس اوراق بهادار از شرکت‌های بزرگ خواسته بود که اطلاعات بهای جایگزینی را به طور جداگانه در صورت‌های مالی مکمل ارائه کنند. کمیته مزبور، حسابرسی اطلاعات بهای جایگزینی را اجبار نکرده بود؛ اما، خواستار وضع استانداردهایی برای راهنمایی حسابرسان شده بود. پس از آن، هیأت استانداردهای مالی با انتشار بیانیه شماره 33 تحت عنوان«گزارشگری مالی و تغییر قیمت‌ها»، شرکت‌های بزرگ را به افشای اطلاعات مربوط به تغییر سطح قیمت‌ها ملزم نمود.
الزاماتافشا به شرح بالا خواستار انعکاس اطلاعات بهای جایگزینی (شامل استهلاک) در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی یا به صورت پیوست مکمل آن بود؛ اما، اطلاعات بهای جایگزینی هرگز به عنوان جایگزین بهای تمام شده در صورت‌های مالی تلقی نشده است.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
همان گونه که در فصل 13 آمد، ارائه اجباری اطلاعات بهای جایگزینی با انتشار بیانیه شماره 89 تحت عنوان «گزارشگری مالی و تغییرات قیمت‌ها» لغو شده است؛ اما، هنوز برخی از شرکت‌ها این اطلاعات را بنا به خواست خود در گزارش‌های سالانه، افشا می‌کنند و از حسابرسان خود نیز می‌خواهند که اطلاعات بهای جایگزینی را طبق استاندارد حسابرسی 27 بررسی نمایند. باید به خاطر داشت که ارائه این اطلاعات مکمل و هر گونه اطلاعات مکمل دیگر از لحاظ مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی اساسی، اجباری نیست.
بیشتر شرکت‌های بزرگ، اطلاعات بهای جایگزینی را در سه ستون (1) بهای تمام شده تاریخی، (2) مبالغ به ریال ثابت و (3) قیمت‌های جاری (بهای جایگزینی) در صورت سود و زیان این ارائه می‌کنند. بزرگترین انحراف از بهای تمام شده احتمالاً هزینه استهلاک است. اطلاعات زیر که از گزارش سالانه یک شرکت نفتی بزرگ استخراج شده است، نمونه خوبی از این گونه افشاست.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
اصطلاحاتی که در فصل 14 معرفی یا بر آن تأکید شده است.
افشای اطلاعات بهای جایگزینی Disclosure of Replacement Cost Information اطلاعات مکملی که میتواند در گزارش سالانه، به سهامداران ارائه شود. هدف از این اطلاعات، نشان دادن آثار تورم از طریق گزارش بهای جایگزینی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و محاسبه مبلغ استهلاک مربوط به مبنای بهای جایگزینی داراییهای استهلاک‌پذیر است.
بیمه به نفع دیگران Loss Payable Endorsement یکی از موارد بیمه آتش‌سوزی و غیره که طبق آن، خسارت بیمه تا میزان بدهی پرداخت نشده یا کل خسارت، هر یک کمتر بود، باید به دارنده حقوق، نسبت به موضوع بیمه شده (مثلاً، ملک رهنی) پرداخت گردد.
دستور کار Work Order مدرکی حسابداری با شماره ردیف به عنوان مجوز تحصیل دارایی ثابت می‌باشد نسخ جداگانه‌ای با شماره ردیف برای برکناری و واگذاری داراییهای ثابت استفاده می‌شود. نسخ مربوط به تعمیر و نگهداری داراییهای ثابت، گونه سومی از این گونه دستور کار است.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
دید زدن Crusing بازدید قطعه‌ای از جنگل به منظور برآورد چوب کل جنگل.
روش عملیاتی Operating Method روش حسابداری برای درآمد بلند مدت که طبق آن، کل اجاره با قابل دریافت شدن آن طبق قرارداد، به عنوان درآمد در طول مدت قرارداد، گزارش می‌شود.
مخارج جاری Revenue Expenditure مخارج مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات که به درستی به حساب هزینه منظور می‌شود.
مخارج سرمایه‌ای Capital Expenditure مخارج مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات که به درستی به حساب دارایی مربوط، منظور می‌شود.
پرسش و مسأله
گروه 1- پرسش
1-14. در ارتباط با الزامات افشای مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات توسط شرکت‌های بزرگ در سال‌های گذشته، به پرسش‌های زیر پاسخ دهید:
الف- چگونه این موارد افشا به بهای جایگزینی مربوط می‌شد؟
ب- برخورد هیأت استانداردهای حسابداری مالی را با این موارد افشا به طور خلاصه بنویسید.
پ- هدف اولیه لزوم این افشا در واکنش به احتمال بیش از واقع نشان دادن درآمد عملیاتی بود یا احتمال کمتر از واقع نشان دادن جمع‌های ترازنامه؟
ت- افشای بهای جایگزینی در صورت‌های مالی چگونه صورت گرفت؟حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
2-14. حداقل سه عنصر یک سیستم کنترل داخلی قوی مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را بنویسید.
3-14. چه مدارکی کتبی معمولاً در محل کار صاحبکار یافت می‌شود که حسابرسان می‌توانند از روی آنها، مالکیت قانونی صاحبکار را نسبت به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت اثبات کنند؟
4-14. شرکت سرخس اخیراً متوجه شده است که تعدای از داراییهای ثابت آن سال‌هاست که کنار گذارده شده است بدون آن که ثبتی از این بابت در دفاتر شرکت به عمل آید. شرکت از شما خواسته است روش‌هایی را به آن پیشنهاد کنید که از برکناری دارایی‌هایش بدون ثبت در دفاتر پیشگیری کند.
5-14. آیا ثبت نکردن ماشین‌آلات برکنار شده بر سود خالص شرکت اثر می‌گذارد؟ توضیح دهید.
6-14. اثبات ماشین‌آلات و تجهیزات توسط حسابرسان را عوامل متعددی تسهیل می‌کنند که در حسابرسی داراییهای جاری مصداق ندارند. این عوامل کدام است؟
7-14. آیا حسابرسان، عمر مفید کاری داراییهای ثابت را که صاحبکار تعیین کرده است، بدون بحث پی‌جویی می‌پذیرند یا درباره آن تحقیق می‌کنند؟
8-14. آیا حسابرسان مستقل باید بر انبارگردانی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت در هر نوبت حسابرسی، نظارت کنند؟ تشریح کنید.
9-14. شرکت تولیدات فلزی هرمز فروشندگانی در استان‌های کشور دارد و اتومبیلی در اختیار هر یک از آنان و مدیران شرکت قرار داده است. آزمون‌های محتوایی را توصیف کنید که علاوه بر روش‌های معمول برای اثبات کلیه داراییهای ثابت، برای اثبات حدود 100 اتومبیل شرکت مناسب می‌دانید.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
10-14. سیستم صدور مجوز را برای اضافات ماشین‌آلات و تجهیزات، تشریح کنید.
11-14. هدف اصلی حسابرسان از تجزیه و تحلیل حساب هزینه تعمیر و نگهداری هر یک از داراییهای ثابت چیست؟
12-14. شرکت الکترونیک جهانی به منظور پیشگیری از عملیات خرابکارانه، دیوارهای کارخانه را سیم خاردار کشید، موانع سیمانی در راه‌های منتهی به کارخانه ایجاد کرد، از دروازه‌های برقی استفاده نمود و برای توقف اتومبیل‌هایش، پارکینگ زیرزمینی احداث کرد. مخارج تمام این اقدامات به بدهکار حساب زمین منظور شده است. پذیرش یا عدم پذیرش این نحوه حسابداری را با ذکر دلیل بیان کنید.
13-14. شرکت تولیدی البرز ماشین‌آلات جدیدی رادر سال جاری برای کارخانه خود خریداری کرد و ماشین‌آلات قدیمی را کنار گذارد. ماشین‌آلات قدیمی، در صورت وجود تقاضا برای محصولات شرکت هنوز هم قابل استفاده می‌باشد. با ماشین‌آلات قدیمی چگونه باید در دفاتر حسابداری و صورت‌های مالی برخورد شود؟
14-14. برخی از مدیران اجرایی با مبنا قرار دادن بهای تمام شده داراییها برای استهلاک آنها چه مخالفت‌هایی دارند؟
15-14. وجود قراردادهای اجاره بلند مدت چگونه میتواند به کمتر از واقع نشان دادن ماشین‌آلات و تجهیزات بینجامد؟ توضیح دهید.
16-14. حسابرسان برای تشخیص وجود عینی داراییهای جاری، مانند وجوه نقد، اوراق بهادار و موجودی‌ها، بیشتر بر مشاهده، بازرسی و دریافت تأییدیه تکیه می‌کنند. آیا حسابرسان برای تشخیص وجود داراییهای ثابت ثبت شده نیز باید برخوردی مشابه داشته باشند؟ به طور کامل توضیح دهید.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
17-14. شرکت کاچی دارای 50 میلیون ریال دارایی جاری و تقریباً همین میزان دارایی ثابت است. آیا هر دو گروه این داراییها به یک اندازه به زمان رسیدگی نیاز دارند؟ دلایل خود را نیز ذکر کنید.
18-14. شما برای اولین بار شرکت آهنکار را حسابرسی می‌کنید. ماشین‌آلات و تجهیزات در این شرکت، بخش عمده‌ای از مجموع داراییها را تشکیل می‌دهد. چه رسیدگی‌هایی را در مورد مانده ابتدای دوره مورد رسیدگی حساب‌های داراییهای ثابت به عمل می‌آورید؟
19-14. انواع آزمون‌های محتوایی را بنویسید که حسابرسان می‌توانند اجرا کنند تا برکناری اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات ثبت نشده را کشف نمایند.
20-14. بخشی از ارزیابی ساختار کنترل داخلی توسط حسابرسان، آزمون معاملات است. آیا آزمون معاملات شامل هزینه استهلاک نیز می‌شود؟ توضیح دهید.
21-14. چند نوع مقایسه را در مورد هر یک از اقلام زیر بنویسید که حسابرسان به عنوان روش‌های تحلیلی انجام می‌دهند:
الف- ماشین‌آلات و تجهیزات.
ب- استهلاک.
22-14. آیا حسابرسان برای تعیین مالکیت قانونی اموال متعلق به صاحبکار باید به مراجع رسمی صادرکننده اسناد نیز مراجعه کنند؟حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
گروه 2- پرسش‌های تحلیلی
23-14. هدف هر یک از روش‌های زیر را که میتواند در ساختار کنترل داخلی به کار رود، بیان کنید و چگونگی نقش هر یک را در تقویت سیستم کنترل داخلی توضیح دهید:
الف- پیش‌بینی مخارج اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات.
ب- وجود دفتر ثبت اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات.
24-14. شرکت ریزکار، یک شرکت کوچک تولیدی، در طول دو سال اول فعالیت خود از خدمات حسابرسان مستقل استفاده نکرده است. نزدیک به پایان سال سوم فعالیت خود، شرکت ریزکار ازمؤسسه حسابرسی هیربد و همکاران برای حسابرسی صورت‌های مالی سال منتهی به 29 اسفند خود دعوت به کار کرد. مسؤولین شرکت از مؤسسه خواستند که تنها رسیدگی‌هایی را انجام دهد که برای ارائه گزارش نسبت به صورت‌های مالی سال جاری ضروری می‌باشد.
شرکت ریزکار در طول دو سال اول فعالیت خود، برخی از خریدهای عمده ماشین‌آلات و تجهیزات را به اشتباه، هزینه جاری تلقی کرده است، اما، در سال سوم فعالیت شرکت چنین اشتباهی رخ نداده است.
الف- در چنین شرایطی، آیا مؤسسه حسابرسی هیربد و همکاران خواهد توانست از معاملاتی که در سال‌های اول و دوم به اشتباه، هزینه جاری تلقی شده است آگاه شود؟ توضیح دهید.
ب- آیا صورت سود و زیان و ترازنامه تهیه شده در پایان سال سوم، متأثر از اشتباهات حسابداری رخ داده در سال‌های اول و دوم خواهد بود؟ در صورت مثبت بودن پاسخ، اقلام خاصی را که تحت تأثیر قرار می‌گیرند، شناسایی کنید وبه طور کامل توضیح دهید.
25-14. کلیه روش‌های حسابرسی را بنویسید که حسابرسان می‌توانند به طور معقول به کار گیرند تا مطمئن شوند که تمام موارد برکناری ماشین‌آلات و تجهیزات، در دفاتر حسابداری شرکت ثبت شده است و هدف هر یک از این روش‌ها را نیز بیان کنید.
26-14. شرکت تولیدی وَرد، صاحبکار جدید شما، اولین سال فعالیت خود را در 31 خرداد 6×13 به پایان برده است. شما در طول رسیدگی‌های خود با ثبت زیر به تاریخ اول تیر 5×13 در دفتر روزنامه روبرو می‌شوید:حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
پاسخ دهید:
در چنین شرایطی، حسابرسان چه اقداماتی را برای بازبینی 240 میلیون ریال ثبت شده به عنوان ساختمان باید به عمل آورند؟ به طور کامل توضیح دهید.
27-14. یکی از مدیران اجرایی شرکت صاحبکار به شما می‌گوید که برای برکناری ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت از هیچ روش مدونی استفاده نمی‌شود. اخیراً موجودی ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت شمارش شده است. این شمارش مشخص کرده است که حدود 25 درصد ماشین‌آلات، در دسترس نیست و احتمالاً کنار گذارده شده است. دفاتر و مدارک حسابداری شرکت به گونه‌ای اصلاح شده است که با شمارش عینی ماشین‌آلات و تجهیزات مطابقت داشته است. از شما خواسته شده است کنترلهای داخلی حاکم بر ماشین‌آلات و تجهیزات را برای شرکت تعیین کنید.
28-14. آقای گیور رستمی مدیرعامل سه شرکت بود: شرکت تولیدات فلزی لرستان، شرکت تولیدات فلزی همدان و شرکت تولیدی فلزی کرمانشاهان. هر یک از این سه شرکت صاحب زمین و ساختمانی‌هایی به بهای تمام شده حدود 50 میلیون ریال بود. کارشناس ارزیابی که آقای رستمی در سال ××13 به خدمت گرفته بود، ارزش جاری زمین و ساختمان‌های هر یک از سه شرکت را به مبلغ حدود 300 میلیون ریال برآورد کرده است.
مبالغ تجدید ارزیابی در دفاتر شرکت‌ها ثبت شد و سپس، شرکت جدیدی به نام شرکت تولیدات فلزی میانه به وجود آمد که آقای رستمی، مدیرعامل آن گردید. شرکت جدید، داراییهای سه شرکت را با واگذاری سهام سرمایه، خریداری کرد. ترازنامه شرکت تولیدات فلزی میانه، زمین و ساختمان‌ها را به «بهای تمام شده» 900 میلیون ریال نشان می‌دهد، یعنی،ارزش ثبت شده در دفاتر سه شرکت یاد شده در تاریخ انتقال به شرکت تولیدات فلزی میانه. آیا به نظر شما، این برخورد، قابل قبول است؟ توضیح دهید.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
29-14. اندکی پس از شروع به رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت کاس و در طول مذاکرات مقدماتی با مدیریت شرکت متوجه شدید که شرکت صاحبکار اخیراً شرکت ماش، یک شرکت رقیب، را خریداری کرده است. ضمن بررسی شرایط خرید متوجه می‌شوید که تمام قیمت خرید به طور نقد پرداخت شده است، معامله مزبور به تصویب هیأت مدیره رسیده و به طور کامل در صورتجلسه هیأت مدیره نیز توصیف گردیده است. تنها نکته‌ای که شما را دچار تردید کرده است، نحوه تخصیص قیمت خرید شرکت به انواع گوناگون داراییهای تحصیل شده است؛ زیرا، در این تخصیص که به ویژه به تصویب هیأت مدیره نیز رسیده است، ارزش بسیار زیادی برای داراییهای مشهود قائل شده‌اند در حالی که هیچ‌گونه ارزشی برای سرقفلی در نظر گرفته نشده است.
شما قبول دارید که این تخصیص به دارای‌های غیر منطقی نیست؛ زیرا، مبلغ خرید معادل شرکت معادل یا بیشتر از ارزش جاری داراییهای مشهود تحصیل شده است. اما، شما به عنوان یک حسابرس ادعا ندارید که کارشناس ارزشیابی اموال باشید.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
آیا درستی تخصیص قیمت خرید توسط مدیریت شرکت را مورد سؤال قرار می‌دهید؟ به طور کامل توضیح دهید.
30-14. بهترین پاسخ را برای هر پرسش زیر انتخاب کنید و دلیل انتخاب خود را به طور کامل توضیح دهید:
الف- در ارتباط با روشی از کنترلهای داخلی که نسبت به حسابدهی در مورد برکناری داراییهای ثابت ایجاد اطمینان کند، مدیریت شرکت باید سیستمی برقرار کند که کدام یک از موارد زیر را دربر داشته باشد؟
1) تجزیه و تحلیل مستمر درآمدهای متفرقه به منظور تشخیص وصولی‌های نقدی بابت فروش داراییهای ثابت.
2) پرس و جوی ادواری حسابرسان داخلی از مدیران کارخانه درباره برکناری داراییهای ثابت.
3) استفاده از دستور کارهای از پیش شماره‌گذاری شده برای برکناری داراییهای ثابت.
4) مشاهده ادواری داراییهای ثابت توسط حسابرسان داخلی.
ب- حسابرسان ممکن است با توجه به کدام مورد زیر به این نتیجه برسند که ذخیره استهلاک کافی در نظر گرفته نشده است؟
1) ارزش بیمه شده داراییها به مراتب بیشتر از ارزش دفتری آنهاست.
2) وجود مقادیر معتنابهی داراییهای صددرصد مستهلک شده.
3) معاوضه مستمر داراییهای به نسبت نو.
4) وقوع مستمر زیان‌های هنگفت روی داراییهای برکنار شده.
پ- کدام مورد زیر یک ضعف سیستم کنترل داخلی تجهیزات کارخانه است؟
1) چک‌های صادر شده بابت پرداخت قیمت تجهیزات خریداری شده، توسط مدیر مالی شرکت امضا نمی‌شود.
2) تمام خریدهای تجهیزات باید توسط دایره نیازمند آنها صورت گیرد.
3) تجهیزات کارخانه عموماً هنگامی جایگزین می‌شود که عمر مفید آنها طبق جدول استهلاکات مورد استفاده شرکت، پایان می‌پذیرد.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
4) وجوه حاصل از فروش داراییهای کاملاً مستهلک شده به حساب سایر درآمدها منظور می‌شود.
ت- حسابرسان باید کدام یک از حساب‌های زیر را بررسی کنند تا به گونه‌ای معقول اطمینان یابند که اضافات اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، کمتر از واقع نشان داده نشده است؟
1) حساب استهلاک انباشته.
2) حساب‌های پرداختنی.
3) حساب صندوق (یا وجوه نقد).
4) حساب تعمیرات و نگهداری.
ث- حسابرسان درباره کدام مورد زیر به احتمال زیاد از مدیر کارخانه پرس و جو می‌کنند؟
1) کفایت ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول.
2) مناسب بودن روش‌های شمارش عینی موجودی‌ها.
3) وجود ماشین‌آلات از رده خارج.
4) به تأخیر انداختن برخی از موارد ضروری تأمین پوشش بیمه‌ای.
ج- شرکت سرو در طول سال جاری ساختمانی را با وام رهنی خریداری کرده است. بازبینی و اثبات هزینه‌های خرید رهنی به احتمال خیلی کم شامل رسیدگی به کدام مورد زیر خواهد بود؟
1) سند مالکیت.
2) اسناد پرداخت وجوه.
3) صورتحساب فروشنده.
4) هزینه بهره.
گروه 3- مسدله
31-14. پرسش‌های زیر نمونه‌هایی متداول از پرسش‌هایی است که میتواند در پرسشنامه کنترلهای داخلی مربوط به ماشین‌آلات و تجهیزات یافت شود:
1) آیا برای حساب دارایی بودن مخارج، مبلغ حداقلی تعیین شده است؟
2) آیادفاتر معین ماشین‌آلات و تجهیزات به طور مرتب با حساب‌های کنترل دفتر کل مغایرت‌گیری می‌شود.
مطلوب است:
الف- توصیف هدف هر یک از روش‌های کنترل داخلی بالا.
ب- تشریح نحوه آزمون هر یک از روش‌های بالا.
پ- توصیف نحوه تغییر آزمون‌های محتوا به منظور جبران نارسایی کنترل‌ها با فرض این که اثربخشی عملیاتی هر یک از روش‌های بالا نارسا باشد.
32-14. سال مالی شرکت روشنگر به 31 خرداد ماه ختم می‌شود. حساب ماشین‌آلات در تاریخ 31 خرداد 1379 در دفاتر شرکت به شرح زیر است. شرکت از روش خط مستقیم، عمر مفید ده سال و در نظر گرفتن 10 درصد بهای ماشین‌آلات به عنوان ارزش قراضه، برای محاسبه استهلاک ماشین‌آلات استفاده می‌کنند. همچنین، شرکت روشنگر برای ماشین‌آلات خریداری شده طی سال، یک سال کامل استهلاک در نظر می‌گیرد که این روش برای حل این مسأله، قابل قبول است. شرکت روشنگر هزینه استهلاک ماشین‌آلات را برای سال مالی منتهی به 31 خرداد 1379 در دفاتر ثبت کرده است.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
پی‌‌جویی‌های بیشتر شما به یافتن قراردادی به تاریخ اول اسفند 1378 جهت خرید ماشین‌آلات به شرح زیر منجر شده است:
مطلوب است:
تهیه و تنظیم ثبت (یا ثبت‌های) اصلاحی که به عنوان حسابرسی شرکت روشنگر برای اصلاح حساب ماشین‌آلات و حساب‌های استهلاک در تاریخ 31 خرداد 1379 پیشنهاد می‌کنید. (فرض کنید تمام مبالغ، با اهمیت می‌باشد).
33-14. شرکت شهرک گستر، یک شرکت سهامی خاص، به خرید قطعات بزرگ زمین، تقسیم و تفکیک آن به قطعات مناسب و خیابان‌بندی و ایجاد تسهیلات ضروری می‌پردازد. شرکت شهرک گستر برای خریداران قطعات زمین نه ساختمان‌سازی می‌کند و نه شرکت پیمانکاری وابسته دارد. در فاصله خرید زمین تا زمانی که شرکت آنها را تفکیک کند، زمین‌های مزبور برای امور کشاورزی به اجاره داده می‌شود.
شرکت شهرک گستر برای تأمین مالی لازم جهت تحصیل زمین از وام‌های رهنی استفاده می‌کند و وام‌دهندگان نیز صورت‌های مالی حسابرسی شده را یکی از شرایط اعطای وام قرار دادند. این نخستین باری است که شما، شرکت شهرک گستر را حسابرسی می‌کنید و مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی سال منتهی به 31 شهریور می‌باشید.
مطلوب است:
شرکت شهرک گستر دارای سه قطعه زمین است که در مراحل مختلف آماده‌سازی می‌باشد. روش‌های حسابرسی را بنویسید که برای اثبات وجود و مالکیت شرکت بر آنها باید اجرا شود.
34-14. آقای کوروش بهمن، حسابرس مستقل، برای حسابرسی صورت‌های مالی یک شرکت تولیدی به کار دعوت شده است که ترازنامه آن حاوی سرفصل اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات است. مدیریت شرکت از آقای بهمن خواسته است که نظر خود را درباره لزوم اصلاح یا تغییر طبقه‌بندی اقلام با اهمیت زیر که جزء اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور شده یا نشده است، اعلام دارد:
1) قطعه زمینی در طول سال جاری خریداری شده که قرار است در سال بعد، دفتر مرکزی شرکت در آن ساخته شود. برای خرید این زمین مبلغی به عنوان کمیسیون به بنگاه معاملات ملکی پرداخت شده است و مبالغی نیز برای بیرون بردن ابزار و وسایل صاحب قبلی زمین از آن، خرج شده است. کمیسیون پرداختی و مخارج یاد شده به حساب هزینه جاری منظور گردیده و به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور نشده است.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
2) مخارجی برای آماده‌سازی زمین جهت ساختن بنا در آن صورت گرفته است. این مخارج به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور شده است.
3) مقادیر الوار و دیگر مصالح ساختمانی از پاکسازی و آماده‌سازی زمین به دست آمده که به فروش رسیده است. وجوه حاصل از این فروش اقلام، به حساب سایر درآمدها و نه به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، منظور شده است.
4) تعدادی از ماشین‌آلات با این شرط خریداری شده است که حق امتیازی بر مبنای تعداد محصولات تولید شده نیز به فروشنده پرداخت شود. بهای تمام شده ماشین، هزینه حمل آن، هزینه تخلیه و جابجایی آن و حق امتیاز پرداختی، همه به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور شده است.
مطلوب است:
الف- توصیف ویژگی‌های عمومی دارایی‌هایی چون زمین، ساختمان، بهسازی، ماشین‌آلات، تجهیزات و منصوبات که به طور معمول میتواند جزء اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات طبقه‌بندی شود و مشخص کردن هدف‌های حسابرسی (یعنی، چگونگی کسب رضایت خاطر توسط حسابرسان) در ارتباط با رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات. روش‌های خاص حسابرسی را بحث نکنید.
ب- مشخص کردن این که هر یک از اقلام چهارگانه بالا به اصلاح یا تجدید طبقه‌بندی نیاز دارد یا خیر و توضیح دلیل (یا دلایل) خود نسبت به لزوم یا عدم لزوم اصلاحات یا تجدید طبقه‌بندی. پاسخ خود را به شکل زیر سازمان دهید:
35-14. شما مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت سمنان برای سال منتهی به 29 اسفند 8×13 می‌باشید. صورت ریز موال، ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت و استهلاک انباشته آنها که توسط رئیس حسابداری شرکت تهیه شده است، در زیر می‌آید.
ماندههای ابتدای سال مالی را به کاربرگ‌های سال قبل خود ردیابی کرده‌اید.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
تمام داراییهای ثابت شرکت به روش خط مستقیم (بدون در نظر گرفتن ارزش قراضه) و براساس عمر مفید برآوردی ساختمان، 25 سال و سایر اقلام، 10 سال مستهلک می‌شود. در مورد داراییهای تحصیل شده یا واگذاری طی سال، تنها نصف استهلاک سالانه به حساب منظور می‌شود. رسیدگی‌های شما موارد زیر را آشکار ساخته است:
1) شرکت سمنان در تاریخ اول تیرماه 8×13 یک دستگاه ماشین تراش را طی قرارداد اجاره بلند مدت ده ساله و با اجاره سالانه 000/500 ریال، قابل پرداخت در اول تیرماه هر سال (پیش پرداخت)، در اختیار گرفته است. قرارداد اجاره توسط هر یک از طرفین و با اخطار دو ماههع قابل فسخ است و تجدید قرارداد یا خرید ماشین تراش مزبور در پایان قرارداد نیز در قرارداد، پیش‌بینی نشده است. عمر مفید این ماشین، 10 سال برآورد شده است و ارزش قراضه‌ای نیز نخواهد داشت. شرکت سمنان، ماشین تراش را به مبلغ 000/040/4 ریال (یعنی، ارزش فعلی ماشین در تاریخ خرید آن) به حساب ماشین‌آلات و تجهیزات و مبلغ 000/202 ریال نیز بابت استهلاک آن به حساب هزینه استهلاک منظور کرده است.
2) شرکت سمنان در تاریخ 31 شهریور کار افزودن قسمتی را به ساختمان کارخانه تکمیل کرده است. ساختن این بخش سبب افزایش عمر مفید کل ساختمان نمی‌شود. پایین‌ترین قیمتی که برای ساختن این ساختمان دریافت شده بود مبلغ 000/750/1 ریال بود که در حساب ساختمان ثبت شده است. کارکنان شرکت سمنان این قسمت را با بهای تمام شده 000/600/1 ریال (مواد و مصالح، 000/750 ریال؛ دستمزد، 000/550 ریال؛ و سربار، 000/300 ریال) ساخته‌اند.
3) در تاریخ 18 آبان 8×13 شرکت مبلغ 000/500 ریال بابت هموار کردن و دیوارکشی بخشی از زمین کارخانه پرداخته است که برای پارکینگ کارکنان مورد استفاده قرار گیرد. این خرج به حساب زمین منظور شده است.
4) مبلغ منعکس در ستون کاهش طی سال داراییها بابت وجوه حاصل از فروش یک دستگاه ماشین در تاریخ 5 آذرماه است که در مهرماه 4×13 به مبلغ 000/800/4 ریال خریداری شده بود. رئیس حسابداری شرکت مبلغ 000/350 ریال را بابت استهلاحک این ماشین طی سال جاری به حساب هزینه استهلاک منظور کرده است.
5) زمین و ساختمانی را شهرداری برای کارخانه شرکت سمنان به شرکت بخشیده است که قیمت بازار آنها به ترتیب 10 میلیون و 40 میلیون ریال است. شرکت سمنان از تاریخ اول آذرماه شروع به بهره‌برداری از این کارخانه کرده است. از آنجا که بهایی بابت این زمین و ساختمان پرداخت نشه است، رئیس حسابداری شرکت نیز ثبتی از این بابت در دفاتر به عمل نیاورده است.
مطلوب است:
تهیه و تنظیم ثبت‌های اصلاحی که در تاریخ 29 اسفند 8×13 و به منظور اصلاح حساب‌ها بابت این معاملات، پیشنهاد می‌کنید. مالیات بر درآمد را نادیده بگیرید. دفاتر شرکت هنوز بسته نشده است. محاسبات خود را به نزدیکترین 100 ریال گرد کنید. برای هر یک از مواد پنج‌گانه بالا، یک ثبت اصلاحی روزنامه جداگانه تهیه کنید.
36-14. شما سرپرست تیم رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت بوجار می‌باشید که اساساً به خرید، انبار کردن و فروش غلات می‌پردازد. شرکت بوجار مالک تعدادی نوار نقاله در کنار آب‌های قابل کشتیرانی است و غلات خود را با لِنج[4] و راه‌آهن جابجا می‌کند. یکی از کمک حسابرسان عضو تیم رسیدگی، کاربرگ تجزیه و تحلیل زیر را برای بررسی، به شما ارائه کرده است:حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
پاسخ دهید:
الف- این کاربرگ خلاصه از چه جنبه‌هایی برای مقاصد حسابرسی، نارساست؟ (هیچ بحثی در باره روش‌های خاص حسابرسی نکنید).
ب- از این تجزیه و تحلیل کمک حسابرس می‌توان دو نوع قرارداد را برداشت کرد. آن دو نوع قرارداد، کدام است؟
[1] – APB Opinon No. 29, “Accounting for Nonmonetary Transactions”.
[2] – Accelerated Cost Recovery System (ACRS) برای آگاهی بیشتر رجوع کنید به: دکتر فضل‌اله اکبری و مصطفی علی مدد، حسابداری استهلاک، (تهران: سازمان حسابرسی)، اسفند 1371.
[3] – Cruising
برنامه حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
روش‌هایی که در زیر می‌آید آنهایی است که به طور متداول در بیشتر کارهای حسابرسی برای اثبات اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات باید انجام شود. برنامه حسابرسی استهلاک انباشته در صفحات آینده می‌آید.
الف- سیستم کنترلی داخلی اموال، ماشین‌آلات تجهیزات را ارزیابی کنید.
- شناختی از سیستم کنترل داخلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات کسب کنید.
- خطر کنترل را برای هر یک از اقلام عمده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات مندرج در صورت‌های مالی برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را طراحی کنید.
- آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را در مورد آن دسته از کنترلهای داخلی که حسابرسان می‌خواهند برای محدود کردن برآوردشان از خطر کنترل و در نتیجه، کاهش میزان آزمون‌های محتوا بر آنها اتکا کنند، اجرا کنید.
- خطر کنترل را براساس آزمون کنترل‌ها برای هر یک از اقلام عمده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات مندرج در صورت‌های مالی دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.
ب- آزمون‌های محتوای مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و درآمد و هزینه‌های مربوط را اجرا کنید.
- صورت ریز تغییرات اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات متعلق به صاحبکار را دریافت و با دفاتر کل و معین مغایرت‌گیری کنید.
- اضافات طی سال اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را سندرسی کنید.
- خریدهای عمده داراییهای ثابت را از نزدیک مشاهده و بازرسی کنید.
- هزینه‌های تعمیر و نگهداری را تجزیه و تحلیل کنید.
- وضعیت دارایی‌هایی که مورد استفاده روزمره نیست و دلایل آن را پی‌جویی کنید.
- ذخیره استهلاک را آزمون کنید.
- برکناری طی سال داراییها را بازبینی کنید.
- مالکیت قانونی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را اثبات کنید.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
- درآمد اجاره حاصل از اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات صاحبکار را که به دیگران اجازه داده شده است، بررسی کنید.
- مفاد قراردادهای اجاره بلند مدت داراییهای ثابت را، اعم از اجاره داده و اجاره شده، رسیدگی کنید.
- روش‌های تحلیلی را در مورد اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات اجرا کنید.
- چگونگی ارائه در صورت‌های مالی و کفایت افشای مربوط به داراییهای ثابت و درآمدها و هزینه‌های آنها را ارزیابی کنید.
روش‌های آزمون‌های محتوا به شرح بالا همراه با هدف‌های کلی حسابرسی در شکل 2-14 می‌آید.
الف- سیستم کنترل داخلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را ارزیابی کنید.
- شناختی از سیستم کنترل داخلی کسب کنید.
حسابرسان برای مطالعه سیستم کنترل داخلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات می‌توانند از شرح نوشته، نمودگر سیستم یا پرسشنامه کنترلهای داخلی استفاده کنند. پرسش‌های متداولی که در پرسشنامه یافت می‌شود عبارت است از: آیا حساب‌های معین اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به طور مرتب با حساب‌های کنترل داراییهای ثابت در دفتر کل مغایرت‌گیری می‌شود؟ آیا اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات موجود در فواصل زمانی متناوب با دفاتر کل و معین مقایسه می‌شود؟ آیا اختلافات بین مخارج واقعی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و مخارج آنها طبق بودجه باید توسط مدیریت ارشد بررسی و تصویب شود؟ آیا فروش، انتقال یا پیاده کردن ماشین‌آلات و تجهیزات مستلزم مجوز کتبی مدیریت ارشد، طبق دستور کار با شماره ردیف برای برکناری دارایی‌هاست؟ آیا دستورالعمل کتبی برای تمایز بین مخارج سرمایه‌ای و مخارج جاری وجود دارد؟
- خطر کنترل را برآورد و آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را طراحی کنید.
خطر کنترل مربوط به هر قلم صورت‌های مالی تنها زمانی میتواند کمتر از حداکثر برآورده شود که آزمون‌های به عمل آمده نشان دهند کنترلهای مربوط، طراحی شده است و به گونه‌ای مؤثر اعمال می‌شود. حسابرسان باید نسبت به آزمون‌های اضافی که احتمالاً سبب کاهش آزمون‌های محتوا خواهد شد، تصمیم‌گیری کنند.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
- آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را اجرا کنید.
هدف از آزمون کنترلهای داخلی داراییهای ثابت، تشخیص اعمال شدن یا نشدن کنترلهای برقرار شده توسط صاحبکار به طور یکنواخت است؛ برای مثال، چنانچه صاحبکار برای برکناری داراییها از دستور کار با شماره ردیف به عنوان مجوز برکناری استفاده می‌کند، حسابرسان می‌توانند با تطبیق موارد شناخته شده برکناری با دستور کارهای مربوط و همچنین، مقایسه این دستور کارها با ثبت‌های انجام شده در حساب‌های دفاتر کل و معین، این کنترل را آزمون کنند. آزمونی دیگر، رسیدگی به نسخ صورت‌های مغایرت حساب‌های معین و حساب‌های کنترل داراییهای ثابت در دفتر کل به منظور تشخیص این می‌باشد که صورت‌های مزبور در واقع به طور مرتب تهیه و به تصویب مقامات مناسب رسیده است.
- خطر کنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید.
آخرین اقدام حسابرسان در ارزیابی سیستم کنترل داخلی، برآورد دوباره خطر کنترل براساس نتایج آزمون‌های کنترل‌هاست. حسابرسان پس از آن، آزمون‌های محتوایی را انتخاب می‌کنند که برای کسب شواهد کافی و قابل قبول درباره هدف حسابرسان از رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات صاحبکار ضروری است. میزان آزمون‌های محتوا را برآورد نهایی حسابرسان از احتمال خطر کنترل معین می‌کند.
ب- آزمون‌های محتوا
- در صورت ریز تغییرات در اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات متعلق به صاحبکار را دریافت و با دفاتر کل و معین مغایرت‌گیری کنید.
حسابرسان می‌توانند مانده ابتدای دوره اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را با مراجعه به کاربرگ‌های سال قبل بازبینی کنند. صورت خلاصه داراییهای ثابت علاوه بر ماندههای ابتدای دوره، اضافات و برکناری‌های طی سال مورد رسیدگی را نیز نشان می‌دهد. با پیشرفت مراحل حسابرسی، حسابرسان جزئیات این اضافات و برکناری‌ها را به تفصیل رسیدگی می‌کنند. کاربرگ‌های تفصیلی پشتوانه این رسیدگی‌ها به صورت خلاصه داراییهای ثابت عطف متقابل داده می‌شود.
حسابرسان پیش از تجزیه و تحلیل جزئیات تغییرات در حساب‌های داراییهای ثابت مایلند از مطابقت مجموع مبالغ ثبت شده در حساب‌های معین این داراییها با مانده حساب‌های کنترل مربوط در دفتر کل اطمینان یابند. تطبیق حساب‌های دارایی ثابت در دفاتر کل و معین، پیش‌نیاز مناسبی است برای هر گونه آزمون دفاتر کل و معین از طریق مشاهده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات. مغایرت‌گیری دفاتر معین و کل میتواند با استفاده از برنامه‌های عمومی حسابرسی به آسانی و با سرعت انجام پذیرد.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
- اضافات طی سال اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را سندرسی کنید.
سندرسی اضافات طی سال حساب‌های اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات یکی از مهم‌ترین آزمون‌های محتوای داراییهای ثابت است. میزان این سندرسی را برآورد حسابرسان از خطر کنترل مربوط به مخارج داراییهای ثابت معین می‌کند. در فرآیند سندرسی، کاربرگی برای تجزیه و تحلیل حساب‌های کنترل داراییهای ثابت در دفتر کل تهیه می‌شود که ردیابی اقلام ثبت شده در این حساب‌ها را به دفاتر روزنامه و مدارک اولیه، مانده قراردادها، اسناد مالکیت، دستورهای ساخت، صورتحساب‌ها و مدارک پرداخت وجوه نقد و مجوزهای مدیریت، نشان می‌دهد.
اقدامات ویژه‌ای که باید برای پی‌جویی اضافات طی سال صورت گیرد به شرح زیر است:
- مجوزهای تمام اضافات عمده، اعم از خریداری یا ساخته شده، را رسیدگی کنید.
- تغییرات طی سال کار در جریان ساخت را بررسی و دستور کارهای مربوط را، شامل تکمیل و در جریان، رسیدگی کنید.
- نقل و انتقالات از حساب ساختمان در دست احداث به حساب‌های داراییهای ثابت را با توجّه به ویژه به درستی طبقه‌بندی آنها ردیابی کنید. از انتقال تمام اقلام تکمیل شده طی سال، اطمینان حاصل نمایدی.
- خریدهای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را با مراجعه به فاکتورهای خرید، اسناد مالکیت، قراردادها یا سایر مدارک پشتوانه آنها به طور نمونه‌ای سندرسی کنید. محاسبات، جمع‌های عمودی و چگونگی برخورد با تخفیفات را آزمون نمایید. از به حساب دارایی منظور نشدن مخارج جاری اطمینان حاصل کنید.
- تمام مواردی را که بهای تمام شده واقعی تحصیل به طور قابل ملاحظه‌ای بیش از مبالغ تصویب شده است، پی‌جویی کنید. از تجزیه و تحلیل و تصویب این گونه مخارج اضافی توسط مقامات مسئول اطمینان حاصل نمایید.
- هر گونه ثبت بدهکار در حساب‌های داراییهای ثابت را که از تحصیل عینی داراییها ناشی نشده است، به طور کامل پی‌جویی کنید.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
- از منظور شدن کل بهای تمام شده هر گونه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات خریداری شده به صورت «فروش اقساطی» در حساب‌های درخواست داراییهای ثابت و اقساط پرداخت نشده مربوط در حساب‌های بدهی، اطمینان حاصل کنید.
حسابداری داراییهای تحصیل شده از طریق معاوضه یا سایر مبادلات غیر پولی باید طبق استاندارد «حسابداری مبادلات غیر پولی»[1] صورت گیرد. در معاوضه داراییهای مشابه، سودی شناسایی نمی‌شود. ارزش ثبت شده (دفتری) دارایی واگذار شده به اضافه هر گونه سرک نقدی یا تعهد شده، ارزش دارایی تحصیل شده تلقی و ثبت می‌گردد.
دارایی‌هایی که توسط شرکت برای استفاده خودش ساخته می‌شود باید به جمع مبالغ مواد مستقیم، دستمزد مستقیم و سهم مناسبی از هزینه‌های سربار در دفاتر ثبت گردد؛ اما، حسابرسان معمولاً کل بهای تمام شده این گونه داراییها را به عنوان آزمونی اضافی، با قیمت‌های برآوردی خرید داراییهای مشابه مقایسه می‌کنند. چنانچه مبالغ منظور شده بابت ساخت دارایی بیشتر از قیمت خرید و نصب دارایی باشد، حسابرسان آن را مورد ایراد قرار می‌دهند.
معاملات اشخاص وابسته دارایی‌هایی که از شرکت وابسته، سهامداران یا هر شخص وابسته دیگری در یک معامله غیر حقیقی و واقعی تحصیل می‌شود، گاه به مبالغ بیش از واقع ثبت گردیده است. حسابرسان باید درباره چگونگی تعیین قیمت فروش، بهای تمام شده دارایی برای فروشنده، مدت مالکیت فروشنده و هر گونه شواهد دیگری حاکی از ارزشیابی اختیاری موضوع معامله، پرس و جو کنند. معاملات اشخاص وابسته باید در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شود.
- خریدهای عمده داراییهای ثابت را از نزدیک مشاهده و بازرسی کنید.
حسابرسان معمولاً داراییهای ثابت عمده‌ای را که در طول سال مورد رسیدگی تحصیل شده‌اند، از نزدیک مشاهده و بازرسی می‌کنند. این اقدام به حسابرسان کمک می‌کند تا شناخت خوبی را از عملیات صاحبکار حفظ کنند و همچنین، ثبت‌های حسابداری مربوط به اضافات و برکناری‌ها را بهتر تفسیر نمایند. مشاهده و بازرسی داراییها از نزدیک به ویژه هنگامی مناسب است که به نظر برسد ضعف‌هایی در سیستم کنترل داخلی صاحبکار وجود دارد.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
اجرای این روش مشاهده میتواند از هر یک از دو جهت بین حساب‌های داراییهای ثابت و عین آن داراییها شروع شود. حسابرسان با ردیابی اقلام منعکس در معین داراییها به عین آنها ثابت می‌کنند که داراییهای منعکس در حساب‌ها واقعاً وجود دارد و مورد استفاده می‌باشد. راه‌کار دیگر، انتخاب تعدادی از داراییهای ثابت و ردیابی آنها به دفاتر و اسناد حسابداری است. این آزمون، شواهدی حاکی از ثبت دفاتر بودن داراییهای موجود را برای حسابرسان فراهم می‌آورد.
مشاهده و بازرسی داراییهای ثابت میتواند به مشاهده اقلام عمده تحصیل شده در طول سال منحصر شود یا آزمون اقلام قدیمی‌تر را نیز دربرگیرد. در موارد نادری، به ویژه اگر کنترلهای داخلی ضعیف باشد، حسابرسان ممکن است به این نتیجه برسند که تمام اقلام داراییهای ثابت باید مورد مشاهده و بازرسی قرار گیرد. باید توجّه داشت که مشاهده تمام اقلام داراییهای ثابت، رویدادی بسیار نادر است. چنانچه این کار ضرورت یابد، حسابرسان تنها نقش نظارت‌کننده را خواهند داشت.
موردی را در نظر بگیرید که در آن، حسابرسان به این نتیجه برسند که داراییهای ثابت باید به طور کامل شمارش شود. فرض کنید صاحبکار به کار ساختمان‌سازی انبوه اشتغال دارد و دارای تعداد زیادی تجهیزات ساختمان‌سازی گران قیمت و متحرک است. این گونه تجهیزات در بسیاری از موارد، با تصویب مسئول کارگاه، از رده خارج می شود یا به فروش می‌رسد. حسابرسان در یک چنین وضعیتی ممکن است شمارش کامل داراییهای ثابت را ضروری تشخیص دهند. حسابرسان در حسابرسی صاحبکاری که تعداد زیادی اتومبیل سواری و باری دارد نیز ممکن است نسبت به نظارت بر شمارش آنها علاوه بر رسیدگی به مالکیت قانونی اتومبیل‌ها، اصرار ورزند.
برخی از شرکت‌های بزرگ به عنوان اعمال کنترلهای داخلی شرکت، گهگاه اقدام به شمارش اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات موجود در یک قسمت یا دوایر خاص می‌کنند. نظارت بر این شمارش اغلب توسط حسابرسان داخلی، نه حسابرسان مستقل، به عمل می‌آید.
- هزینه‌های تعمیر و نگهداری را تجزیه و تحلیل کنید.
هدف اصلی حسابرسان از تجزیه و تحلیل حساب‌های هزینه تعمیر و نگهداری، شناسایی اقلامی است که قاعدتاً باید به حساب دارایی منظور می‌شد. بسیاری از شرکت‌ها، حداقل مبلغی که باید به حساب دارایی منظور شود را طی دستورالعملی کتبی اعلام کرده‌اند؛ برای مثال، سیاست شرکت ممکن است این باشد که هر گونه مخارج کمتر از 000/50 ریال، صرفنظر از عمر مفید دارایی تحصیل شده باید به حساب هزینه منظور شود.
در این گونه موارد، حسابرسان هزینه تعمیر و نگهداری را اعلاوه بر حصول اطمینان از رعایت اصول پذیرفته شده حسابداری، به منظور تشخیص یکنواختی کاربرد سیاست یاد شده در بالا مورد تجزیه و تحلیل قرار خواهند داد. حسابرسان به منظور تشخیص حقیقی بودن اقلام حساب هزینه تعمیر و نگهداری، اقلام عمده این حساب را به مجوزهای کتبی آنها ردیابی می‌کنند. درستی مبالغ مندرج در این حساب میتواند با مراجعه به فاکتورهای مربوط، درخواست‌های مواد از انبار و به کارت‌های اوقات کار کارگران تعیین شود.
حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
یکی از راه‌های تشخیص وجود مخارج سرمایه‌ای در حساب هزینه تعمیر و نگهداری، تهیه صورت ریز هزینه‌های تعمیر و نگهداری به طور مقایسه‌ای ماهانه یا دریافت آن از صاحبکار است. هر گونه اختلاف فاحش بین ماه‌ها یا دو ماه مشابه از دو سال متوالی باید به طور کامل پی‌جویی شود. چنانچه هزینه‌های نگهداری برحسب دوایر دریافت‌کننده خدمات طبقه‌بندی شده باشد، این اختلافات باید بیشتر مورد توجّه قرار گیرند.
- وضعیت دارایی‌هایی که مورد استفاده روزمره نیست و دلایل آن را پی‌جویی کنید.
زمین، ساختمان و تجهیزاتی که در عملیات صاحبکار مورد استفاده قرار نمی‌گیرد باید به طور کامل رسیدگی شود تا احتمال استفاده آتی از آنها در عملیات شرکت مشخص گردد. داراییهای ثابتی که به طور موقت مورد استفاده قرار نمی‌گیرد، نیازی به تجدید طبقه‌بندی ندارد و استهلاک آنان نیز میتواند محاسبه و به حساب منظور شود. برعکس، ارزش داراییهای ثابتی که از رده خارج شده است یا به هر دلیلی به نظر نمی‌رسد که دیگر مورد استفاده عملی قرار گیرد باید به ارزش برآوردی قابل بازیافت آنها کاهش یابد و از طبقه داراییهای ثابت نیز حذف شود. در مورد دارایی‌هایی که به حال انتظار خدمت می‌باشد یا آنهایی که فعلاً مورد نیاز عملیاتی نیست، حسابرسان باید قابلیت بازیافت ارزش آنها را در اثر استفاده آتی تعیین کنند.
- ذخیره استهلاک را آزمون کنید.
به برنامه حسابرسی استهلاک که به دنبال این برنامه می‌آید، مراجعه کنید.
- برکناری طی سال داراییها را بازبینی کنید.
هدف اصلی از اجرای این روش، شناسایی مواردی است که این گونه داراییها بدون ثبت مناب در اسناد و دفاتر حسابداری، جایگزین شده، فروش رفته، از رده خارج شده یا کنار گذارده شده است. تقریباً هر نوبت شمارش کامل داراییهای ثابت، آحادی از داراییهای ثابت را آشکار می‌سازد که وجود ندارد: دارایی‌هایی که بدون ثبت در حساب‌ها، به نوعی واگذار یا کنار گذارده شده است.
صدور دستور برکناری یک ماشین از خط تولید توسط مسئول کارخانه بدون توجّه به این که دایره حسابداری نیز در این عمل ذینفع است، امری غیر عادی نیست. دایره حسابداری چگونه میتواند از برکناری داراییهای ثابت کارخانه آگاه شود؟ چنانچه یک ماشین به طور نقد فروخته شود یا با ماشین دیگری معاوضه گردد، این معامله احتمالاً مستلزم استفاده از فرم یا فرم‌هایی چون رسید صندوق و درخواست خرید است؛ پردازش این فرم‌ها میتواند توجّه دایره حسابداری را به کنار گذاردن ماشین جلب کند.
حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
اما تعداد زیادی از داراییهای کارخانه به جای فروخته شدن یا معاوضه با ماشین دیگری، اسقاط و کنار گذارده می‌شود؛ در نتیجه، ممکن است هیچ گونه مدرک کتبی از خروج این دارایی باقی نماند تا شواهد لازم را فراهم آورد. یکی از راه‌های پیشگیری از برکناری داراییهای ثابت بدون آن که ثبت شود، برقراری سیاستی است که طبق آن، هیچ یک از داراییهای کارخانه نباید کنار گذارده شود، مگر اجازه آن قبلاً و با استفاده از دستور کارهای با شماره ردیف گرفته شده باشد. نسخه‌ای از این دستور کار برکناری دارایی برای دایره حسابداری فرستاده می‌شود و بدین ترتیب، از ثبت شدن برکناری دارایی به نوعی اطمینان حاصل می‌گردد.
حسابرسان برای کشف داراییهای کنار گذارده شده، بدون آنکه در دفاتر ثبت شده باشد چه اقدامات بخصوصی را باید به عمل آورند؟ انجام دادن اقدامات زیر عموماً مؤثر است:
- چنانچه داراییهای عمده‌ای در طول سال به داراییهای شرکت اضافه شده است. جایگزین بودن آن برای دارایی کهنه یا تعویضی بودن آن را تعیین کنید.
- درآمدهای متفرقه را به منظور تشخیص هر گونه وجوه نقد حاصل از فروش داراییها، تجزیه و تحلیل کنید.
- چنانچه هر یک از محصولات شرکت دیگر تولید نمی‌شود، درباره سرنوشت دارایی‌هایی که آن محصول را می‌ساخته است، پی‌جویی کنید.
- درباره کنار گذارده شدن هر گونه دارایی ثابت کارخانه از مدیریت و مسئولین شرکت پرس و جو کنید.
- مجوز مقامات یا کمیته‌های مربوط را روی دستور کارهای برکناری داراییها یا هر گونه مدارک اولیه دیگر رسیدگی کنید.
- هر گونه کاهش در پوشش بیمه‌ای داراییها را به منظور تعیین این که به دلیل برکناری داراییها نبوده است، پی‌جویی کنید.
- مالکیت قانونی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را اثبات کنید.
حسابرسان برای اثبات مالکیت صاحبکار بر داراییها به دنبال شواهدی چون سبد مالکیت، بیمه‌نامه‌ها، برگه‌های تشخیص مالیات بر مستغلات و رسیدگی پرداخت‌های به گروگیرندگان، می‌باشند. به علاوه، همین که اجاره‌ای پرداخت نمی‌شود نیز نشانه مالکیت دارایی‌هاست.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
گاه، پیشنهاد شده است که حسابرسان می‌توانند برای اثبات مالکیت صاحبکار به ادارات ثبت مربوط مراجعه کنند. این کار به ندرت انجام می‌شود. بازرسی مدارک یاد شده در بالا دلایل کافی را برای مالکیت صاحبار فراهم می‌آورد. چنانچه حسابرسان پس از بررسی مدارک مزبور باز هم نسبت به حقوق مالکانه صاحبکار تردیدی داشته باشند باید نظر وکیل حقوقی صاحبکار را جویا شوند یا از صاحبکار بخواهند از مراجع ذیربط، استعلام کند.
در برخی کشورها، در دست داشتن سند مالکیت به خودی خود دلیل بر مالکیت نیست؛ زیرا، با فروش دارایی، سند جدیدی صادر و به خریدار تحویل می‌شود در حالی که سند قبلی نزد فروشنده باقی می‌ماند. این مسأله در مورد استعلام‌های تاریخ گذشته نیز صادق است. بهترین دلیل برای تداوم مالکیت صاحبکار، قبض عوارض نوسازی یا بیمه‌نامه آتش‌سوزی به نام صاحبکار، رسید دریافت اجاره درباره داراییهای اجاره داده شده و مدارک حاکی از پرداخت‌های منظم به رهن گردیده دارایی بابت وام دریافتی است.
افشای حقوق دیگران نسبت به داراییهای صاحبکار در طلو رسیدگی به بدهی‌ها مورد توجّه قرار می‌گیرد. در طول رسیدگی به داراییهای ثابت، حسابرسان باید به دنبال یافتن نشانه‌هایی از وجود این گونه حقوق دیگران نسبت به داراییهای صاحبکار باشند. رسیدگی به قراردادهای خرید داراییها ممکن است مانده پرداخت نشده‌ای را نشان دهد. بیمه‌نامه‌ها ممکن است حقوق دیگران را آشکار سازد.
مالکیت وسایل نقلیه میتواند با مراجعه به استناد مالکیت و مدارک شماره‌گذاری آنها به آسانی اثبات شود. سهولت واگذاری وسایل نقلیه به دیگران و به ویژه، واگذاری آنها به عنوان تضمین وام‌های دریافتی سبب می‌شود که اثبات مالکیت این دارایی برای حسابرسان، اهمیت بیشتری پیدا کند.
- درآمد اجاره حاصل از اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات صاحبکار را که به دیگران اجاره داده شده است، بررسی کنید.
حسابرسی هنگام رسیدگی به درآمد اجاره زمین و ساختمان بهتر است که نقشه محل مورد اجاره را تهیه یا دریافت و از محل نیز بازدید کنند. بدین ترتیب ممکن است مشخص شود که اقلامی از داراییها در اجاره مستأجری می‌باشد، اما درآمد آن در حساب‌ها نشان داده نمی‌شود. چنانچه مورد اجاره یک آپارتمان یا دفتر کار باشد، حسابرسان باید علاوه بر قراردادهای اجاره، نقشه آن طبقه از ساختمان را که دفتر یا آپارتمان مزبور در آن واقع است، نیز از صاحبکار دریافت کنند.
حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
بدینسان، حسابرسان می‌توانند فضای قابل اجاره دادن از لحاظ دارایی مولد درآمد اجاره را تعیین و با بازدید از محل در تاریخ ترازنامه، فضای اجاره داده شده و فضای خالی را بازبینی کنند. چنانچه حسابرسی ضمنی انجام شده باشد، حسابرسان باید با بازدید از محل و مذاکره با مدیریت صاحبکار، موضوع خالی ماندن فضای قابل اجاره رادر طول سال اثبات کنند. رسیدگی به قراردادهای اجاره، مسئول بودن یا نبودن موجرین را نسبت به هزینه‌های آب، برق، گاز و تلفن روشن خواهد کرد. حساب‌های این گونه هزینه‌ها در دفاتر باید با مفاد مربوط در قراردادهای اجاره تطبیق داده شود. تمام حساب‌های درآمد اجاره باید تجزیه و تحلیل و با مفاد قرارداد و مدارک دریافت وجوه نقد مربوط مقایسه و مطابقت شود.
- مفاد قراردادهای اجاره بلند مدت داراییهای ثابت را، اعم از اجاره داده و اجاره شده، رسیدگی کنید.
بند 13 بالا موضوع درآمد اجاره قراردادهای اجاره بلند مدت را مورد توجه قرار می‌داد. حسابرسان باید بدانند که اصول پذیرفته شده حسابداری، برخوردهای متفاوتی را با توجه به طبقه‌بندی اجاره‌های بلند مدت، اجاره عملیاتی یا اجاره سرمایه‌ای، در مورد قراردادهای اجاره بلند مدت مقرر داشته است. حسابرسان برای تعیین درستی نحوه حسابداری به کار گرفته شده در مورد دارایی مورد نظر باید مفاد قراردادهای اجاره بلند مدت را به دقت مورد رسیدگی قرار دهند؛ برای مثال، حسابرسان باید تعیین کنند که دارایی اجاره شده باید به حساب دارایی منظور شود یا خیر.
- روش‌های تحلیلی را در مورد اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات اجرا کنید.
روندها و نسبت‌های خاص مورد استفاده برای تصمیم‌گیری درباره منطقی بودن کلی مبالغ ثبت شده بابت اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات بسته به نوع و ماهیت عملیات صاحبکار، متفاوت خواهد بود. نسبت‌ها و روندهای زیر از جمله مواردی است که حسابرسان اغلب برای این تصمیم‌گیری به کار می‌برند:
الف- جمع بهای تمام شده داراییهای ثابت تقسیم بر بازده آنها بر حسب ریال، کیلو یا سایر معیارها.
ب- جمع بهای تمام شده داراییهای ثابت تقسیم بر بهای تمام شده کالای فروش رفته.
پ- مقایسه ماه به ماه و سال به سال هزینه‌های تعمیر و نگهداری.
ت- مقایسه خریدهای (دارایی ثابت) سال جاری با سال قبل.
ث- مقایسه داراییهای ثابت برکنار شده سال جاری با سال قبل.
تحصیل و برکناری داراییها میتواند از سالی به سال دیگر، بسیار متفاوت باشد؛ اما، حسابرسان بايد از اين تغييرات آگاه شوند و منطقي بودن آنها را با توجّه به روند عمليات صاحبكار در گذشته و حال بسنجند. روش‌هاي تحليلي مربوط به استهلاك در دنباله همينه فصل، برنامه حسابرسي استهلاك در دنباله همین فصل، برنامه حسابرسی استهلاک، بحث می‌شود.
16- چگونگی ارائه در صورت‌های مالی و کفایت افشای مربوط به داراییهای ثابت و درآمدها و هزینه‌های آنها را ارزیابی کنید.
صورت‌های مالی یا یادداشت‌های همراه آن باید مانند هر گروه عمده از داراییها استهلاک‌پذیر را نشان دهد. استهلاک انباشته میتواند برحسب هر گروه عمده یا در مجموع، نشان داده شود و روش یا روش‌های محاسبه استهلاک بیان گردد. جمع هزینه استهلاک باید در صورت سود و زیان یا برداشت‌های همراه ارائه شود.
علاوه بر این، ارائه مناسب و افشای کافی معمولاً اصول زیر را منعکس می‌کند:
الف- مبانی ارزشیابی داراییها باید به صراحت ذکر شود. در زمان حاضر، بهای تمام شده به عنوان اصل پذیرفته شده حسابداری برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات است؛ اقلامی که دیگر مورد استفاده نمی‌باشد باید به ارزش برآوری قابل بازیافت آنها ارزشیابی شود.
ب- داراییهای گرو گذارده شده برای دریافت وام‌ها باید به روشنی مشخص شود.
پ- دارایی‌هایی که مورد استفاده نیست باید جداگانه در ترازنامه ارائه شود.
استهلاک
دیدگاه کلی حسابرسان نسبت به استهلاک
بازبینی و اثبات استهلاک توسط حسابرسان تحت تأثیر دو عامل است که در مورد اغلب هزینه‌های دیگر کاربرد ندارد. یکی، باید پذیرفت که هزینه استهلاک، برآوردی است. تعزین هزینه استهلاک سالانه مستلزم دو تصمیم کاملاً دلبخواه شرکت صاحبکار است: اول، برآورد عمر مفید اقتصادی هر گروه داراییهای مختلف؛ و دوم، انتخاب یک روش از بین روش‌های متعدد، استهلاک هر یک به جوابی متفاوت خواهد انجامید. وجود این همه مبالغ ممکن برای هزینه استهلاک، صرفاً به دلیل تصمیمات گوناگونی که صاحبکار میتواند بگیرد، لزوم دیدگاهی کلی برای حسابرسان را نسبت به حصول اطمینان از منطقی بودن کلی این هزینه، می‌طلبد. به ویژه، اجرای آزمون‌های کلی درباره منطقی بودن هزینه سالانه استهلاک، اهمیت خاصی پیدا می‌کند.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
دومین ویژگی غیرعادی هزینه استهلاک آن است که برخلاف سایر هزینه‌ها، در طول ارزیابی سیستم کنترل داخلی، مورد بازبینی و اثبات قرار نگرفته است. آزمون کنترل‌ها که در طول ارزیابی سیستم کنترل داخلی اجرا می‌شود، معاملات با خارج از شرکت، مانند پرداخت هزینه‌های آگهی و تبلیغات یا اجاره، و نه تخصیص‌های درون سازمانی لازم برای تعیین بهای تمام شده مبنای هزینه استهلاک را دربرمی‌گیرد؛ در نتیجه، حسابرسان باید در مقایسه با حالتی که قابلیت اتکای اطلاعات مربوط به استهلاک توسط آزمون کنترل‌ها تعیین شده است، تأکید بیشتری بر اثبات ماندههای پایان سال داشته باشند.
از بین روش‌های معمول برای محاسبه استهلاک، روش خط مستقیم و روش مانده نزولی بیشترین مورد استفاده را دارد و کمترین مورد استفاده، با وجود پذیرفته بودن روش، از آنِ روش‌های محاسبه مبتنی بر تعداد نزولی و مجموع سنوات است. ویژگی اساسی روش‌های شتابدار این است که هزینه استهلاک اولین سال، بیشترین مبلغ است و به تدریج و با گذشت سال‌ها، هزینه استهلاک کاهش می‌یابد.
سیستم شتابدار بازیابی بهای تمام شده
قوانین مالیاتی (ایالات متحده آمریکا) استفاده از روش‌های خط مستقیم یا گونه ویژه‌ای از روش‌های شتابدار به نام سیستم شتابدار بازتابی بهای تمام شده[2] را در مورد داراییهای خریداری شده پس از ابتدای سال 1981 مجاز می‌دارد. این سیستم، سرعت مستهلک شدن را به دو طریق افزایش می‌دهد. اول، تعیین «دوره استهلاک» که در طول آن، داراییهای گوناگون باید مستهلک شود؛ برای مثال، ساختمان‌های تحصیل شده قبل از 1987 به عنوان «دارایی با 18 سال عمر» تلقی می‌شود و این بدان معناست که حتی با وجود عمر واقعی به مراتب بیشتر از 18 سال، در طول 18 سال مستهلک می‌گردد.
دوم، استفاده از این سیستم مستلزم بهره‌گیری از نرخ‌های شتابدار استهلاک، مانند روش مانده نزولی، است. تمام ارزش دفتری دارایی در این سیستم مستهلک می‌گردد و ارزش اسقاط (یا قراضه) برای آن در نظر گرفته نمی‌شود.
سیستم شتابدار بازیابی بهای تمام شده، یک روش منظم استهلاک برای بهای تمام شده دارایی‌هاست؛ از این رو، میتواند برای مقاصد صورت‌های مالی نیز پذیرفته شده تلقی می‌شود. چنانچه صاحبکاری از این سیستم استفاده کند، حسابرسان باید منطقی بودن دوره بازیابی را با توجّه به عمر مفید داراییهای مرتبط، ارزیابی کنند. در مواردی هم که از این روش تنها برای مقاصد مالیاتی استفاده می‌شود، حسابرسان باید علاوه بر بازبینی و اثبات مبلغ استهلاک مندرج در صورت‌های مالی، نسبت به منطقی بودن مبلغ استهلاک محاسبه شده برای مقاصد مالیاتی، خود را متقاعد کنند.
هدف‌های حسابرسان از حسابرسی استهلاک
همان گونه که پیشتر آمد، استهلاک، بیشترین رابطه را با هدف‌های حسابرسی ارزشیابی یا تخصیص دارد. حسابرسان برای دستیابی به این هدف، مبالغ و روش‌های استهلاک مورد استفاده را رسیدگی می‌کنند تا (الف) پذیرفته شده بودن روش‌های مورد استفاده، (ب) یکنواختی کاربرد روش‌های مزبور و (پ) درستی و دقت محاسبات لازم تحت هر روش را تعیین نمایند. برنامه حسابرسی استهلاک که در زیر می‌آید، تصویر روشنتری از هدف‌های حسابرسان را به دست می‌دهد.
برنامه حسابرسی- هزینه استهلاک و استهلاک انباشته
رئوس آزمون‌های محتوای مربوط به بررسی استهلاک که در زیر می‌آید، به اندازه کافی به تفصیل بیان شده است که گویا باشد؛ در نتیجه، هر نکته آن دیگر به تفصیل تشریح نمی‌شود. در هر حال تکنیک‌های لازم برای آزمون ذخیره استهلاک منظور شده برای سال مورد رسیدگی و تجزیه و تحلیل حساب استهلاک انباشته، بیدرنگ پس از هر مورد برنامه حسابرسی ارائه می‌گردد.
- سیاست استهلاک شرکت را در دستورالعمل‌های آن یا هر دو دستورالعمل دیگر مدیریتی شرکت بررسی کنید. متناسب بودن روش‌های مورد استفاده برای تخصیص بهای تمام شده داراییهای ثابت را در طول عمر مفید آنها، تعیین کنید.
الف- درباره نوبت‌های کار اضافی یا سایر شرایط مربوط به لزوم تولید بیش از حد عادی که ممکن است تعدیل نرخ‌های عادی استهلاک را سبب شود، پرس و جو کنید.
ب- احتمال ضرورت شناسایی نابابی ناشی از نوآوری یا پیشرفت‌های اقتصادی را با مدیریت شرکت مطرح کنید؛ برای مثال، فرض کنید یک کامپیوتر جدید و پیشرفته به بازار عرضه شده است که نیازهای شرکت را به مراتب بهتر از کامپیوتر موجود برآورده می‌کند. آیا باقی‌مانده عمر مفید برآوردی کامپیوتر موجود باید با توجّه به این پیشرفت فنی، مورد تجدید ارزیابی قرار گیرد؟
- صورت تجزیه و تحلیل استهلاک انباشته مربوط به هر گونه عمده داراییها (طبق حساب‌های کنترل در دفتر کل) را که حاوی مانده ابتدای دوره، استهلاک طی سال، برکناری‌ها و مانده آخر دوره باشد، از صاحبکار دریافت یا خود، تهیه کنید.
الف- ماندههای ابتدای دوره را با کاربرگ‌های حسابرسی سال قبل مقایسه کنید.
ب- از مطابقت مجموع استهلاک انباشته ثبت شده در حساب‌های معین داراییهای ثابت با حساب‌های کنترل مربوط در دفتر کل اطمینان حاصل کنید.
- ذخیره استهلاک را اثبات کنید.
الف- نرخ‌های استهلاک به کار گرفته شده در سال جاری را با نرخ‌های سال قبل مقایسه و هر گونه اختلاف را پی‌جویی کنید.
ب- محاسبات مربوط به استهلاک تعدادی از اقلام داراییها را آزمون و به حساب‌های معین مربوط ردیابی کنید. نسبت به منظور استهلاک در مورد داراییهای کاملاً مستهلک شده، هشیار باشید. برای اثبات استهلاک منظور شده در حساب‌های شرکت صاحبکار می‌توان از برنامه‌های عمومی حسابرسی استفاده کرد. چنانچه صاحبکار از کامپیوتر استفاده می‌کند، محاسبات مربوط به هزینه استهلاک گروه‌های داراییهای ثابت میتواند به سرعت اثبات شود.
پ- اقلام بستانکار حساب استهلاک انباشته در طی سال را با اقلام بدهکار شده در حساب‌های هزینه استهلاک مربوط، مقایسه کنید.
- کاهش استهلاک انباشته بابت دارای‌های کنار گذارده شده را بازبینی و اثبات کنید.
الف- کاهش‌ها را به کاربرگ تجزیه و تحلیل داراییهای کنار گذارده شده در طول سال ردیابی کنید.
ب- درستی میزان استهلاک انباشته را در تاریخ برکناری داراییها آزمون کنید.
- آخرین گزارش تشخیص مالیات شرکت صاحبکار، را از لحاظ استهلاک مورد بررسی قرار دهید. مواردی را مشخص کنید که صاحبکار، ذخیره استهلاک یا نرخ آن را به منظور مطابقت با مقررات مالیاتی، تغییر داده است.
- بررسی‌های تحلیلی را در مورد استهلاک اجرا کنید.
الف- نسبت هزینه استهلاک را به جمع داراییهای ثابت محاسبه و با نسبت سال قبل مقایسه کنید.
ب- نسبت استهلاک انباشته را به داراییهای مربوط محاسبه و با نسبت سال قبل آن مقایسه کنید. هر گونه را انحراف عمده از برنامه‌های عادی استهلاک شرکت با عضو مناسبی از مدیریت شرکت مطرح کنید.
آزمون ذخیره استهلاک
اهمیت تعیین منطقی بودن کل مبلغ هزینه استهلاک، که معمولاً یک مبلغ عمده در صورت سود و زیان است، مورد تأکید بسیار قرار گرفته است. آزمون کلی ذخیره استهلاک سال مستلزم اجرای موارد زیر توسط حسابرسان است:
- فهرست مانده حساب‌های مختلف داراییها را در ابتدای دوره تهیه کنید.
- داراییهای کاملاً مستهلک شده را از لیست کسر کنید؛ چون این گونه داراییها دیگر مستهلک نمی‌شود.
- نصف داراییهای اضافه شده در طول سال را به لیست اضافه کنید.
- نصف داراییهای کنار گذارده شده طی سال، به جز داراییهای کاملاً مستهلک شده، را از لیست کسر کنید.
اقدامات چهارگانه بالا میانگین مبلغی را برای هر گونه عمده داراییها بدست می‌دهد که مشمول استهلاک به نرخ‌های معمول می‌باشد. حسابرسان با استفاده از نرخ‌های مناسب مربوط و این مبالغ، متوسط مبلغ ذخیره استهلاک را تعیین می‌کنند. این مبلغ محاسبه شده با مبالغ منظور شده در حساب‌های صاحبکار مقایسه می‌شود. مطابقت کامل دو عدد را نباید انتظار داشت؛ اما، هر گونه تفاوت فاحش بین مبلغ محاسبه شده و مبلغ منظور شده در حساب‌ها باید به طور کامل پی‌جویی گردد.
بازبینی و اثبات منابع طبیعی
در حسابرسی شرکت‌هایی که داراییهای تهی‌شونده (کان، ذخایر نفت و گاز، جنگل و سایر منابع طبیعی) دارند، حسابرسان از همان الگوی ارزیابی هزینه استهلاک و استهلاک انباشته (به شرح بالا) پیروی می‌کنند. حسابرسان، یکنواختی ثبت تهی شدن و انطباق آن با اصول پذیرفته شده حسابداری را تعیین می‌کنند و صحت ریاضی محاسبات انجام شده را توسط صاحبکار، آزموم می‌نمایند.
تهی شدن (استهلاک) جنگل معمولاً براساس مقادیر عینی که از طریق دید زدن[3] به دست می‌آید، مقادیر تعیین می‌شود (دید زدن یعنی بازدید قطعه‌ای از جنگل به منظور برآورد چوب کل جنگل). تعیین مقادیر عینی کان‌ها و ذخایر نفت و گاز به منظور مبنای تهی شدن، به مراتب دشوارتر است. در این گونه موارد، حسابرسان برای تعیین منطقی بودن کلی نرخ‌های تهی شدن چنین منابعی معمولاً به نظرات کارشناسانی چون مهندسان معدن و زمین‌شناسان اتکا می‌کنند. در چنین شرایطی، حسابرسان باید مقررات استاندارد حسابرسی شماره 11، استفاده از کارشناس (که در فصل 7 بحث شد) را رعایت نمایند.
چنانچه وزن دقیق ذخیره سنگ معدن موجود در یک معدن بتواند از پیش تعیین شود، هزینه تهی شدن معدن بر حسب هر تن سنگ استخراج شده میتواند از تقسیم هزینه‌های معدن بر مقدار کل سنگ قابل استخراج، تعیین گردد. در عمل، میزان ذخیره یک معدن تنها میتواند برآورد شود و برآوردها میتواند با پیشرفت عملیات استخراج، مستلزم تجدیدنظرهای قابل ملاحظه‌ای قرار گیرد.
مالکیت و بهای تمام شده معادن را حسابرسان با رسیدگی به اسناد مالکیت، قراردادهای اجاره، قبوض مالیاتی، اسناد، مدارک پرداخت و سایر مدارک به همان طریقی اثبات می‌کنند که اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات یک شرکت تولیدی یا بازرگانی را اثبات می‌نمایند. مخارج اکتشاف و توسعه معدن تا زمان بهره‌برداری اقتصادی از آن به طور معمول به حساب دارایی منظور می‌شود. مخارج رخ داده پس از تاریخ شروع بهره‌برداری، عموماً به عنوان هزینه دوره تلقی می‌گردد.
حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
مخارج حفاری چاه‌های نفت، به شرط رسیدن به نفت، به حساب دارایی برده می‌شود. طبق این سیاست «تلاش‌های موفق»، مخارج حفاری چاه‌هایی که به نفت نمی‌رسد، بیدرنگ به حساب هزینه منظور می‌گردد؛ اما، برخی از شرکت‌های کوچکتر با پیروی از رویه‌های هزینه‌یابی کامل به عنوان یک راه‌کار دیگر، تمام هزینه‌های حفاری را به حساب دارایی منظور و در طول سال آتی، مستهلک می‌کنند.
بازبینی و اثبات داراییهای نامشهود
سرفصل داراییهای نامشهود در ترازنامه شامل داراییهای گوناگونی است. ویژگی تمام داراییهای نامشهود، فقدان وجود عینی آنهاست. علاوه بر این، آنها نمی‌توانند در داراییهای جاری طبقه‌بندی شود و داراییهای غیر پولی می‌باشد؛ یعنی، ادعای ثابتی برای وجوه نقد نیستند.
سرقفلی، امتیاز ساخت، علایم تجاری، فرانشیز و اجاره‌های بلند مدت، عمده‌ترین داراییهای نامشهود می‌باشند. توجّه داشته باشید که سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار جزء داراییهای نامشهود نیست. از آنجا که داراییهای نامشهود، وجود عینی ندارد، ارزش آنها به حقوق مالکانه و مزایای اقتصادی آنها بستگی دارد. شناسایی این داراییها به دلیل ماهیت نامشهودشان، ممکن است به مراتب دشوارتر از شناسایی اقلام ماشین‌آلات و تجهیزات باشد. هنگامی که مخارجی را صاحبکار به عنوان یک دارایی نامشهود تلقی می‌کند، حسابرسان باید به دنبال کسب شواهدی قطعی درباره واقعی بودن داراییها ایجاد شده باشند.
رسیدگی‌های حسابرسان میتواند با تجزیه و تحلیل حساب‌های این گونه داراییها شروع شود. اقلام بدهکار این حساب‌ها باید به شواهد و مدارک پرداخت مربوط به شواهد کتبی مربوط به حقوق مالکانه و مزایای تحصیل شده، ردیابی شود. اقلام بستانکار این حساب‌ها باید با برنامه شرکت برای استهلاک آنها مطابقتداده شود یا باید به مجوزهای لازم برای حذف آنها از حساب ردیابی گردد.
سرقفلی داراییهای نامشهودی است که مبلغ آن میتواند هنگفت اما منافع اقتصادی آن مورد تردید باشد. سرقفلی میتواند در حسابداری ترکیب شرکت‌ها و در مواردی به وجود آید که قیمت پرداختی برای تحصیل شرکت دیگر، بیش از ارزش متعارف خالص داراییهای تحصیل شده است. در مواردی که ترکیب شرکت‌ها به ثبت سرقفلی می‌انجامد، حسابرسان باید چگونگی تخصیص بهای تمام شده تحصیل را بین داراییهای مشهود، داراییهای نامشهود قابل شناسایی و سرقفلی مورد بررسی قرار دهند. منطقی بودن هر گونه تخصیص بهای تمام شده تحصیل به سرقفلی باید رسیدگی شود و به صورتجلسات هیأت مدیره برای شواهد مربوط به مجوز و تصویب نهایی آن، ردیابی گردد.
حسابرسان باید منطقی بودن برنامه صاحبکار برای استهلاک داراییهای نامشهود را به عنوان بخشی از تجزیه و تحلیل داراییهای نامشهود، بررسی کنند. داراییهای نامشهود به طور معمول به روش خط مستقیم و در طول عمد مفید برآوردی آن که نباید بیش از 40 سال باشد، مستهلک می‌شود.
رسیدگی پیش از تاریخ ترازنامه به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
بیشتر کارهای رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات میتواند پیش از تاریخ ترازنامه انجام شود. در حسابرسی‌های نخستین صاحبکار جدید، کار وقت‌گیر بررسی مدارک سال‌های قبل به منظور تعیین ماندههای حساب‌های داراییهای ثابت در ابتدای سال جاری باید قبل از پایان سال انجام گرفته باشد.
در حسابرسی‌های بعدی، همچون حسابرسی‌های نخستین، ارزیابی سیستم کنترل داخلی میتواند در هر زمان مناسبی در طول انجام پذیرد. بیشتر مؤسسات حسابرسی با اجرای حسابرسی ضمنی، شامل تجزیه و تحلیل حساب‌های معین داراییهای ثابت برای ماه‌های گذشته، در فاصله چند ماه مانده به پایان سال مالی، از حجم کار حسابرسی نهایی می‌کاهند. بدین ترتیب، رسیدگی‌های لازم در مورد داراییهای ثابت در تاریخ ترازنامه، به رسیدگی به معاملات، دو یا سه ماه آخر سال محدود می‌شود. یکی از مشکلات عمده در مؤسسات حسابرسی، تنظیم برنامه کاری یکنواخت برای کارکنان در طول سال است. یکی از راه‌حل‌های ممکن، انجام دادن هرچه بیشتر رسیدگی به داراییهای ثابت در زمانی قبل از تاریخ ترازنامه است.
اطلاعات حسابرسی نشده بهای جایگزینی
در یک دوران تورمی، کمیته بورس و اوراق بهادار و هیأت استانداردهای مالی، افشای آثار تغییر سطح قیمت‌ها را بر صورت‌های مالی، ضروری اعلام گردد. کمیته بورس و اوراق بهادار و هیأت استانداردهای مالی، هر دو، شرکت‌هایی را با اندازه خاص به افشای این گونه اطلاعات ملزم کردند. بهای جایگزین برآوردی و قیمت‌های تعدیل شده به خاطر تغییر سطح قیمت‌های بهای تمام شده اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، یکی از اطلاعات اصلی مورد درخواست بود.
حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
کمیته بورس اوراق بهادار از شرکت‌های بزرگ خواسته بود که اطلاعات بهای جایگزینی را به طور جداگانه در صورت‌های مالی مکمل ارائه کنند. کمیته مزبور، حسابرسی اطلاعات بهای جایگزینی را اجبار نکرده بود؛ اما، خواستار وضع استانداردهایی برای راهنمایی حسابرسان شده بود. پس از آن، هیأت استانداردهای مالی با انتشار بیانیه شماره 33 تحت عنوان«گزارشگری مالی و تغییر قیمت‌ها»، شرکت‌های بزرگ را به افشای اطلاعات مربوط به تغییر سطح قیمت‌ها ملزم نمود.
الزاماتافشا به شرح بالا خواستار انعکاس اطلاعات بهای جایگزینی (شامل استهلاک) در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی یا به صورت پیوست مکمل آن بود؛ اما، اطلاعات بهای جایگزینی هرگز به عنوان جایگزین بهای تمام شده در صورت‌های مالی تلقی نشده است.
همان گونه که در فصل 13 آمد، ارائه اجباری اطلاعات بهای جایگزینی با انتشار بیانیه شماره 89 تحت عنوان «گزارشگری مالی و تغییرات قیمت‌ها» لغو شده است؛ اما، هنوز برخی از شرکت‌ها این اطلاعات را بنا به خواست خود در گزارش‌های سالانه، افشا می‌کنند و از حسابرسان خود نیز می‌خواهند که اطلاعات بهای جایگزینی را طبق استاندارد حسابرسی 27 بررسی نمایند. باید به خاطر داشت که ارائه این اطلاعات مکمل و هر گونه اطلاعات مکمل دیگر از لحاظ مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی اساسی، اجباری نیست.
بیشتر شرکت‌های بزرگ، اطلاعات بهای جایگزینی را در سه ستون (1) بهای تمام شده تاریخی، (2) مبالغ به ریال ثابت و (3) قیمت‌های جاری (بهای جایگزینی) در صورت سود و زیان این ارائه می‌کنند. بزرگترین انحراف از بهای تمام شده احتمالاً هزینه استهلاک است. اطلاعات زیر که از گزارش سالانه یک شرکت نفتی بزرگ استخراج شده است، نمونه خوبی از این گونه افشاست.
اصطلاحاتی که در فصل 14 معرفی یا بر آن تأکید شده است.
افشای اطلاعات بهای جایگزینی Disclosure of Replacement Cost Information اطلاعات مکملی که میتواند در گزارش سالانه، به سهامداران ارائه شود. هدف از این اطلاعات، نشان دادن آثار تورم از طریق گزارش بهای جایگزینی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و محاسبه مبلغ استهلاک مربوط به مبنای بهای جایگزینی داراییهای استهلاک‌پذیر است.
بیمه به نفع دیگران Loss Payable Endorsement یکی از موارد بیمه آتش‌سوزی و غیره که طبق آن، خسارت بیمه تا میزان بدهی پرداخت نشده یا کل خسارت، هر یک کمتر بود، باید به دارنده حقوق، نسبت به موضوع بیمه شده (مثلاً، ملک رهنی) پرداخت گردد.
دستور کار Work Order مدرکی حسابداری با شماره ردیف به عنوان مجوز تحصیل دارایی ثابت می‌باشد نسخ جداگانه‌ای با شماره ردیف برای برکناری و واگذاری داراییهای ثابت استفاده می‌شود. نسخ مربوط به تعمیر و نگهداری داراییهای ثابت، گونه سومی از این گونه دستور کار است.
دید زدن Crusing بازدید قطعه‌ای از جنگل به منظور برآورد چوب کل جنگل.
روش عملیاتی Operating Method روش حسابداری برای درآمد بلند مدت که طبق آن، کل اجاره با قابل دریافت شدن آن طبق قرارداد، به عنوان درآمد در طول مدت قرارداد، گزارش می‌شود.
مخارج جاری Revenue Expenditure مخارج مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات که به درستی به حساب هزینه منظور می‌شود.
مخارج سرمایه‌ای Capital Expenditure مخارج مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات که به درستی به حساب دارایی مربوط، منظور می‌شود.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
پرسش و مسأله
گروه 1- پرسش
1-14. در ارتباط با الزامات افشای مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات توسط شرکت‌های بزرگ در سال‌های گذشته، به پرسش‌های زیر پاسخ دهید:
الف- چگونه این موارد افشا به بهای جایگزینی مربوط می‌شد؟
ب- برخورد هیأت استانداردهای حسابداری مالی را با این موارد افشا به طور خلاصه بنویسید.
پ- هدف اولیه لزوم این افشا در واکنش به احتمال بیش از واقع نشان دادن درآمد عملیاتی بود یا احتمال کمتر از واقع نشان دادن جمع‌های ترازنامه؟
ت- افشای بهای جایگزینی در صورت‌های مالی چگونه صورت گرفت؟
2-14. حداقل سه عنصر یک سیستم کنترل داخلی قوی مربوط به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را بنویسید.
3-14. چه مدارکی کتبی معمولاً در محل کار صاحبکار یافت می‌شود که حسابرسان می‌توانند از روی آنها، مالکیت قانونی صاحبکار را نسبت به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت اثبات کنند؟
4-14. شرکت سرخس اخیراً متوجه شده است که تعدای از داراییهای ثابت آن سال‌هاست که کنار گذارده شده است بدون آن که ثبتی از این بابت در دفاتر شرکت به عمل آید. شرکت از شما خواسته است روش‌هایی را به آن پیشنهاد کنید که از برکناری دارایی‌هایش بدون ثبت در دفاتر پیشگیری کند.
5-14. آیا ثبت نکردن ماشین‌آلات برکنار شده بر سود خالص شرکت اثر می‌گذارد؟ توضیح دهید.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
6-14. اثبات ماشین‌آلات و تجهیزات توسط حسابرسان را عوامل متعددی تسهیل می‌کنند که در حسابرسی داراییهای جاری مصداق ندارند. این عوامل کدام است؟
7-14. آیا حسابرسان، عمر مفید کاری داراییهای ثابت را که صاحبکار تعیین کرده است، بدون بحث پی‌جویی می‌پذیرند یا درباره آن تحقیق می‌کنند؟
8-14. آیا حسابرسان مستقل باید بر انبارگردانی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت در هر نوبت حسابرسی، نظارت کنند؟ تشریح کنید.
9-14. شرکت تولیدات فلزی هرمز فروشندگانی در استان‌های کشور دارد و اتومبیلی در اختیار هر یک از آنان و مدیران شرکت قرار داده است. آزمون‌های محتوایی را توصیف کنید که علاوه بر روش‌های معمول برای اثبات کلیه داراییهای ثابت، برای اثبات حدود 100 اتومبیل شرکت مناسب می‌دانید.
10-14. سیستم صدور مجوز را برای اضافات ماشین‌آلات و تجهیزات، تشریح کنید.
11-14. هدف اصلی حسابرسان از تجزیه و تحلیل حساب هزینه تعمیر و نگهداری هر یک از داراییهای ثابت چیست؟
12-14. شرکت الکترونیک جهانی به منظور پیشگیری از عملیات خرابکارانه، دیوارهای کارخانه را سیم خاردار کشید، موانع سیمانی در راه‌های منتهی به کارخانه ایجاد کرد، از دروازه‌های برقی استفاده نمود و برای توقف اتومبیل‌هایش، پارکینگ زیرزمینی احداث کرد. مخارج تمام این اقدامات به بدهکار حساب زمین منظور شده است. پذیرش یا عدم پذیرش این نحوه حسابداری را با ذکر دلیل بیان کنید.
13-14. شرکت تولیدی البرز ماشین‌آلات جدیدی رادر سال جاری برای کارخانه خود خریداری کرد و ماشین‌آلات قدیمی را کنار گذارد. ماشین‌آلات قدیمی، در صورت وجود تقاضا برای محصولات شرکت هنوز هم قابل استفاده می‌باشد. با ماشین‌آلات قدیمی چگونه باید در دفاتر حسابداری و صورت‌های مالی برخورد شود؟
14-14. برخی از مدیران اجرایی با مبنا قرار دادن بهای تمام شده داراییها برای استهلاک آنها چه مخالفت‌هایی دارند؟
15-14. وجود قراردادهای اجاره بلند مدت چگونه میتواند به کمتر از واقع نشان دادن ماشین‌آلات و تجهیزات بینجامد؟ توضیح دهید.
16-14. حسابرسان برای تشخیص وجود عینی داراییهای جاری، مانند وجوه نقد، اوراق بهادار و موجودی‌ها، بیشتر بر مشاهده، بازرسی و دریافت تأییدیه تکیه می‌کنند. آیا حسابرسان برای تشخیص وجود داراییهای ثابت ثبت شده نیز باید برخوردی مشابه داشته باشند؟ به طور کامل توضیح دهید.
17-14. شرکت کاچی دارای 50 میلیون ریال دارایی جاری و تقریباً همین میزان دارایی ثابت است. آیا هر دو گروه این داراییها به یک اندازه به زمان رسیدگی نیاز دارند؟ دلایل خود را نیز ذکر کنید.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
18-14. شما برای اولین بار شرکت آهنکار را حسابرسی می‌کنید. ماشین‌آلات و تجهیزات در این شرکت، بخش عمده‌ای از مجموع داراییها را تشکیل می‌دهد. چه رسیدگی‌هایی را در مورد مانده ابتدای دوره مورد رسیدگی حساب‌های داراییهای ثابت به عمل می‌آورید؟
19-14. انواع آزمون‌های محتوایی را بنویسید که حسابرسان می‌توانند اجرا کنند تا برکناری اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات ثبت نشده را کشف نمایند.
20-14. بخشی از ارزیابی ساختار کنترل داخلی توسط حسابرسان، آزمون معاملات است. آیا آزمون معاملات شامل هزینه استهلاک نیز می‌شود؟ توضیح دهید.
21-14. چند نوع مقایسه را در مورد هر یک از اقلام زیر بنویسید که حسابرسان به عنوان روش‌های تحلیلی انجام می‌دهند:
الف- ماشین‌آلات و تجهیزات.
ب- استهلاک.
22-14. آیا حسابرسان برای تعیین مالکیت قانونی اموال متعلق به صاحبکار باید به مراجع رسمی صادرکننده اسناد نیز مراجعه کنند؟
گروه 2- پرسش‌های تحلیلی
23-14. هدف هر یک از روش‌های زیر را که میتواند در ساختار کنترل داخلی به کار رود، بیان کنید و چگونگی نقش هر یک را در تقویت سیستم کنترل داخلی توضیح دهید:
الف- پیش‌بینی مخارج اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات.
ب- وجود دفتر ثبت اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات.
24-14. شرکت ریزکار، یک شرکت کوچک تولیدی، در طول دو سال اول فعالیت خود از خدمات حسابرسان مستقل استفاده نکرده است. نزدیک به پایان سال سوم فعالیت خود، شرکت ریزکار ازمؤسسه حسابرسی هیربد و همکاران برای حسابرسی صورت‌های مالی سال منتهی به 29 اسفند خود دعوت به کار کرد. مسؤولین شرکت از مؤسسه خواستند که تنها رسیدگی‌هایی را انجام دهد که برای ارائه گزارش نسبت به صورت‌های مالی سال جاری ضروری می‌باشد.
شرکت ریزکار در طول دو سال اول فعالیت خود، برخی از خریدهای عمده ماشین‌آلات و تجهیزات را به اشتباه، هزینه جاری تلقی کرده است، اما، در سال سوم فعالیت شرکت چنین اشتباهی رخ نداده است.
الف- در چنین شرایطی، آیا مؤسسه حسابرسی هیربد و همکاران خواهد توانست از معاملاتی که در سال‌های اول و دوم به اشتباه، هزینه جاری تلقی شده است آگاه شود؟ توضیح دهید.
ب- آیا صورت سود و زیان و ترازنامه تهیه شده در پایان سال سوم، متأثر از اشتباهات حسابداری رخ داده در سال‌های اول و دوم خواهد بود؟ در صورت مثبت بودن پاسخ، اقلام خاصی را که تحت تأثیر قرار می‌گیرند، شناسایی کنید وبه طور کامل توضیح دهید.
25-14. کلیه روش‌های حسابرسی را بنویسید که حسابرسان می‌توانند به طور معقول به کار گیرند تا مطمئن شوند که تمام موارد برکناری ماشین‌آلات و تجهیزات، در دفاتر حسابداری شرکت ثبت شده است و هدف هر یک از این روش‌ها را نیز بیان کنید.
26-14. شرکت تولیدی وَرد، صاحبکار جدید شما، اولین سال فعالیت خود را در 31 خرداد 6×13 به پایان برده است. شما در طول رسیدگی‌های خود با ثبت زیر به تاریخ اول تیر 5×13 در دفتر روزنامه روبرو می‌شوید:
پاسخ دهید:
در چنین شرایطی، حسابرسان چه اقداماتی را برای بازبینی 240 میلیون ریال ثبت شده به عنوان ساختمان باید به عمل آورند؟ به طور کامل توضیح دهید.
27-14. یکی از مدیران اجرایی شرکت صاحبکار به شما می‌گوید که برای برکناری ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت از هیچ روش مدونی استفاده نمی‌شود. اخیراً موجودی ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت شمارش شده است. این شمارش مشخص کرده است که حدود 25 درصد ماشین‌آلات، در دسترس نیست و احتمالاً کنار گذارده شده است. دفاتر و مدارک حسابداری شرکت به گونه‌ای اصلاح شده است که با شمارش عینی ماشین‌آلات و تجهیزات مطابقت داشته است. از شما خواسته شده است کنترلهای داخلی حاکم بر ماشین‌آلات و تجهیزات را برای شرکت تعیین کنید.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
28-14. آقای گیور رستمی مدیرعامل سه شرکت بود: شرکت تولیدات فلزی لرستان، شرکت تولیدات فلزی همدان و شرکت تولیدی فلزی کرمانشاهان. هر یک از این سه شرکت صاحب زمین و ساختمانی‌هایی به بهای تمام شده حدود 50 میلیون ریال بود. کارشناس ارزیابی که آقای رستمی در سال ××13 به خدمت گرفته بود، ارزش جاری زمین و ساختمان‌های هر یک از سه شرکت را به مبلغ حدود 300 میلیون ریال برآورد کرده است.
حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
مبالغ تجدید ارزیابی در دفاتر شرکت‌ها ثبت شد و سپس، شرکت جدیدی به نام شرکت تولیدات فلزی میانه به وجود آمد که آقای رستمی، مدیرعامل آن گردید. شرکت جدید، داراییهای سه شرکت را با واگذاری سهام سرمایه، خریداری کرد. ترازنامه شرکت تولیدات فلزی میانه، زمین و ساختمان‌ها را به «بهای تمام شده» 900 میلیون ریال نشان می‌دهد، یعنی،ارزش ثبت شده در دفاتر سه شرکت یاد شده در تاریخ انتقال به شرکت تولیدات فلزی میانه. آیا به نظر شما، این برخورد، قابل قبول است؟ توضیح دهید.
29-14. اندکی پس از شروع به رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت کاس و در طول مذاکرات مقدماتی با مدیریت شرکت متوجه شدید که شرکت صاحبکار اخیراً شرکت ماش، یک شرکت رقیب، را خریداری کرده است. ضمن بررسی شرایط خرید متوجه می‌شوید که تمام قیمت خرید به طور نقد پرداخت شده است، معامله مزبور به تصویب هیأت مدیره رسیده و به طور کامل در صورتجلسه هیأت مدیره نیز توصیف گردیده است. تنها نکته‌ای که شما را دچار تردید کرده است، نحوه تخصیص قیمت خرید شرکت به انواع گوناگون داراییهای تحصیل شده است؛ زیرا، در این تخصیص که به ویژه به تصویب هیأت مدیره نیز رسیده است، ارزش بسیار زیادی برای داراییهای مشهود قائل شده‌اند در حالی که هیچ‌گونه ارزشی برای سرقفلی در نظر گرفته نشده است.
شما قبول دارید که این تخصیص به دارای‌های غیر منطقی نیست؛ زیرا، مبلغ خرید معادل شرکت معادل یا بیشتر از ارزش جاری داراییهای مشهود تحصیل شده است. اما، شما به عنوان یک حسابرس ادعا ندارید که کارشناس ارزشیابی اموال باشید.
آیا درستی تخصیص قیمت خرید توسط مدیریت شرکت را مورد سؤال قرار می‌دهید؟ به طور کامل توضیح دهید.
30-14. بهترین پاسخ را برای هر پرسش زیر انتخاب کنید و دلیل انتخاب خود را به طور کامل توضیح دهید:
الف- در ارتباط با روشی از کنترلهای داخلی که نسبت به حسابدهی در مورد برکناری داراییهای ثابت ایجاد اطمینان کند، مدیریت شرکت باید سیستمی برقرار کند که کدام یک از موارد زیر را دربر داشته باشد؟
1) تجزیه و تحلیل مستمر درآمدهای متفرقه به منظور تشخیص وصولی‌های نقدی بابت فروش داراییهای ثابت.
2) پرس و جوی ادواری حسابرسان داخلی از مدیران کارخانه درباره برکناری داراییهای ثابت.
3) استفاده از دستور کارهای از پیش شماره‌گذاری شده برای برکناری داراییهای ثابت.
4) مشاهده ادواری داراییهای ثابت توسط حسابرسان داخلی.
ب- حسابرسان ممکن است با توجه به کدام مورد زیر به این نتیجه برسند که ذخیره استهلاک کافی در نظر گرفته نشده است؟
1) ارزش بیمه شده داراییها به مراتب بیشتر از ارزش دفتری آنهاست.
2) وجود مقادیر معتنابهی داراییهای صددرصد مستهلک شده.
3) معاوضه مستمر داراییهای به نسبت نو.
4) وقوع مستمر زیان‌های هنگفت روی داراییهای برکنار شده.
پ- کدام مورد زیر یک ضعف سیستم کنترل داخلی تجهیزات کارخانه است؟
1) چک‌های صادر شده بابت پرداخت قیمت تجهیزات خریداری شده، توسط مدیر مالی شرکت امضا نمی‌شود.
2) تمام خریدهای تجهیزات باید توسط دایره نیازمند آنها صورت گیرد.
3) تجهیزات کارخانه عموماً هنگامی جایگزین می‌شود که عمر مفید آنها طبق جدول استهلاکات مورد استفاده شرکت، پایان می‌پذیرد.
4) وجوه حاصل از فروش داراییهای کاملاً مستهلک شده به حساب سایر درآمدها منظور می‌شود.
ت- حسابرسان باید کدام یک از حساب‌های زیر را بررسی کنند تا به گونه‌ای معقول اطمینان یابند که اضافات اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، کمتر از واقع نشان داده نشده است؟
1) حساب استهلاک انباشته.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
2) حساب‌های پرداختنی.
3) حساب صندوق (یا وجوه نقد).
4) حساب تعمیرات و نگهداری.
ث- حسابرسان درباره کدام مورد زیر به احتمال زیاد از مدیر کارخانه پرس و جو می‌کنند؟
1) کفایت ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول.
2) مناسب بودن روش‌های شمارش عینی موجودی‌ها.
3) وجود ماشین‌آلات از رده خارج.
4) به تأخیر انداختن برخی از موارد ضروری تأمین پوشش بیمه‌ای.
ج- شرکت سرو در طول سال جاری ساختمانی را با وام رهنی خریداری کرده است. بازبینی و اثبات هزینه‌های خرید رهنی به احتمال خیلی کم شامل رسیدگی به کدام مورد زیر خواهد بود؟
1) سند مالکیت.
2) اسناد پرداخت وجوه.
3) صورتحساب فروشنده.
4) هزینه بهره.
گروه 3- مسدله
31-14. پرسش‌های زیر نمونه‌هایی متداول از پرسش‌هایی است که میتواند در پرسشنامه کنترلهای داخلی مربوط به ماشین‌آلات و تجهیزات یافت شود:
1) آیا برای حساب دارایی بودن مخارج، مبلغ حداقلی تعیین شده است؟
2) آیادفاتر معین ماشین‌آلات و تجهیزات به طور مرتب با حساب‌های کنترل دفتر کل مغایرت‌گیری می‌شود.
مطلوب است:
الف- توصیف هدف هر یک از روش‌های کنترل داخلی بالا.
ب- تشریح نحوه آزمون هر یک از روش‌های بالا.
پ- توصیف نحوه تغییر آزمون‌های محتوا به منظور جبران نارسایی کنترل‌ها با فرض این که اثربخشی عملیاتی هر یک از روش‌های بالا نارسا باشد.
32-14. سال مالی شرکت روشنگر به 31 خرداد ماه ختم می‌شود. حساب ماشین‌آلات در تاریخ 31 خرداد 1379 در دفاتر شرکت به شرح زیر است. شرکت از روش خط مستقیم، عمر مفید ده سال و در نظر گرفتن 10 درصد بهای ماشین‌آلات به عنوان ارزش قراضه، برای محاسبه استهلاک ماشین‌آلات استفاده می‌کنند. همچنین، شرکت روشنگر برای ماشین‌آلات خریداری شده طی سال، یک سال کامل استهلاک در نظر می‌گیرد که این روش برای حل این مسأله، قابل قبول است. شرکت روشنگر هزینه استهلاک ماشین‌آلات را برای سال مالی منتهی به 31 خرداد 1379 در دفاتر ثبت کرده است.
پی‌‌جویی‌های بیشتر شما به یافتن قراردادی به تاریخ اول اسفند 1378 جهت خرید ماشین‌آلات به شرح زیر منجر شده است:
مطلوب است:
تهیه و تنظیم ثبت (یا ثبت‌های) اصلاحی که به عنوان حسابرسی شرکت روشنگر برای اصلاح حساب ماشین‌آلات و حساب‌های استهلاک در تاریخ 31 خرداد 1379 پیشنهاد می‌کنید. (فرض کنید تمام مبالغ، با اهمیت می‌باشد).حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
33-14. شرکت شهرک گستر، یک شرکت سهامی خاص، به خرید قطعات بزرگ زمین، تقسیم و تفکیک آن به قطعات مناسب و خیابان‌بندی و ایجاد تسهیلات ضروری می‌پردازد. شرکت شهرک گستر برای خریداران قطعات زمین نه ساختمان‌سازی می‌کند و نه شرکت پیمانکاری وابسته دارد. در فاصله خرید زمین تا زمانی که شرکت آنها را تفکیک کند، زمین‌های مزبور برای امور کشاورزی به اجاره داده می‌شود.
شرکت شهرک گستر برای تأمین مالی لازم جهت تحصیل زمین از وام‌های رهنی استفاده می‌کند و وام‌دهندگان نیز صورت‌های مالی حسابرسی شده را یکی از شرایط اعطای وام قرار دادند. این نخستین باری است که شما، شرکت شهرک گستر را حسابرسی می‌کنید و مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی سال منتهی به 31 شهریور می‌باشید.
مطلوب است:
شرکت شهرک گستر دارای سه قطعه زمین است که در مراحل مختلف آماده‌سازی می‌باشد. روش‌های حسابرسی را بنویسید که برای اثبات وجود و مالکیت شرکت بر آنها باید اجرا شود.
34-14. آقای کوروش بهمن، حسابرس مستقل، برای حسابرسی صورت‌های مالی یک شرکت تولیدی به کار دعوت شده است که ترازنامه آن حاوی سرفصل اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات است. مدیریت شرکت از آقای بهمن خواسته است که نظر خود را درباره لزوم اصلاح یا تغییر طبقه‌بندی اقلام با اهمیت زیر که جزء اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور شده یا نشده است، اعلام دارد:
1) قطعه زمینی در طول سال جاری خریداری شده که قرار است در سال بعد، دفتر مرکزی شرکت در آن ساخته شود. برای خرید این زمین مبلغی به عنوان کمیسیون به بنگاه معاملات ملکی پرداخت شده است و مبالغی نیز برای بیرون بردن ابزار و وسایل صاحب قبلی زمین از آن، خرج شده است. کمیسیون پرداختی و مخارج یاد شده به حساب هزینه جاری منظور گردیده و به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور نشده است.حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
2) مخارجی برای آماده‌سازی زمین جهت ساختن بنا در آن صورت گرفته است. این مخارج به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور شده است.
3) مقادیر الوار و دیگر مصالح ساختمانی از پاکسازی و آماده‌سازی زمین به دست آمده که به فروش رسیده است. وجوه حاصل از این فروش اقلام، به حساب سایر درآمدها و نه به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، منظور شده است.
4) تعدادی از ماشین‌آلات با این شرط خریداری شده است که حق امتیازی بر مبنای تعداد محصولات تولید شده نیز به فروشنده پرداخت شود. بهای تمام شده ماشین، هزینه حمل آن، هزینه تخلیه و جابجایی آن و حق امتیاز پرداختی، همه به حساب اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منظور شده است.
مطلوب است:
الف- توصیف ویژگی‌های عمومی دارایی‌هایی چون زمین، ساختمان، بهسازی، ماشین‌آلات، تجهیزات و منصوبات که به طور معمول میتواند جزء اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات طبقه‌بندی شود و مشخص کردن هدف‌های حسابرسی (یعنی، چگونگی کسب رضایت خاطر توسط حسابرسان) در ارتباط با رسیدگی به اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات. روش‌های خاص حسابرسی را بحث نکنید.
ب- مشخص کردن این که هر یک از اقلام چهارگانه بالا به اصلاح یا تجدید طبقه‌بندی نیاز دارد یا خیر و توضیح دلیل (یا دلایل) خود نسبت به لزوم یا عدم لزوم اصلاحات یا تجدید طبقه‌بندی. پاسخ خود را به شکل زیر سازمان دهید:
35-14. شما مشغول رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت سمنان برای سال منتهی به 29 اسفند 8×13 می‌باشید. صورت ریز موال، ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت و استهلاک انباشته آنها که توسط رئیس حسابداری شرکت تهیه شده است، در زیر می‌آید.
ماندههای ابتدای سال مالی را به کاربرگ‌های سال قبل خود ردیابی کرده‌اید.
تمام داراییهای ثابت شرکت به روش خط مستقیم (بدون در نظر گرفتن ارزش قراضه) و براساس عمر مفید برآوردی ساختمان، 25 سال و سایر اقلام، 10 سال مستهلک می‌شود. در مورد داراییهای تحصیل شده یا واگذاری طی سال، تنها نصف استهلاک سالانه به حساب منظور می‌شود. رسیدگی‌های شما موارد زیر را آشکار ساخته است:
1) شرکت سمنان در تاریخ اول تیرماه 8×13 یک دستگاه ماشین تراش را طی قرارداد اجاره بلند مدت ده ساله و با اجاره سالانه 000/500 ریال، قابل پرداخت در اول تیرماه هر سال (پیش پرداخت)، در اختیار گرفته است.
حسابرسی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات
قرارداد اجاره توسط هر یک از طرفین و با اخطار دو ماههع قابل فسخ است و تجدید قرارداد یا خرید ماشین تراش مزبور در پایان قرارداد نیز در قرارداد، پیش‌بینی نشده است. عمر مفید این ماشین، 10 سال برآورد شده است و ارزش قراضه‌ای نیز نخواهد داشت. شرکت سمنان، ماشین تراش را به مبلغ 000/040/4 ریال (یعنی، ارزش فعلی ماشین در تاریخ خرید آن) به حساب ماشین‌آلات و تجهیزات و مبلغ 000/202 ریال نیز بابت استهلاک آن به حساب هزینه استهلاک منظور کرده است.
2) شرکت سمنان در تاریخ 31 شهریور کار افزودن قسمتی را به ساختمان کارخانه تکمیل کرده است. ساختن این بخش سبب افزایش عمر مفید کل ساختمان نمی‌شود. پایین‌ترین قیمتی که برای ساختن این ساختمان دریافت شده بود مبلغ 000/750/1 ریال بود که در حساب ساختمان ثبت شده است. کارکنان شرکت سمنان این قسمت را با بهای تمام شده 000/600/1 ریال (مواد و مصالح، 000/750 ریال؛ دستمزد، 000/550 ریال؛ و سربار، 000/300 ریال) ساخته‌اند.
3) در تاریخ 18 آبان 8×13 شرکت مبلغ 000/500 ریال بابت هموار کردن و دیوارکشی بخشی از زمین کارخانه پرداخته است که برای پارکینگ کارکنان مورد استفاده قرار گیرد. این خرج به حساب زمین منظور شده است.
4) مبلغ منعکس در ستون کاهش طی سال داراییها بابت وجوه حاصل از فروش یک دستگاه ماشین در تاریخ 5 آذرماه است که در مهرماه 4×13 به مبلغ 000/800/4 ریال خریداری شده بود. رئیس حسابداری شرکت مبلغ 000/350 ریال را بابت استهلاحک این ماشین طی سال جاری به حساب هزینه استهلاک منظور کرده است.
5) زمین و ساختمانی را شهرداری برای کارخانه شرکت سمنان به شرکت بخشیده است که قیمت بازار آنها به ترتیب 10 میلیون و 40 میلیون ریال است. شرکت سمنان از تاریخ اول آذرماه شروع به بهره‌برداری از این کارخانه کرده است. از آنجا که بهایی بابت این زمین و ساختمان پرداخت نشه است، رئیس حسابداری شرکت نیز ثبتی از این بابت در دفاتر به عمل نیاورده است.
مطلوب است:
تهیه و تنظیم ثبت‌های اصلاحی که در تاریخ 29 اسفند 8×13 و به منظور اصلاح حساب‌ها بابت این معاملات، پیشنهاد می‌کنید. مالیات بر درآمد را نادیده بگیرید. دفاتر شرکت هنوز بسته نشده است. محاسبات خود را به نزدیکترین 100 ریال گرد کنید. برای هر یک از مواد پنج‌گانه بالا، یک ثبت اصلاحی روزنامه جداگانه تهیه کنید.
36-14. شما سرپرست تیم رسیدگی به صورت‌های مالی شرکت بوجار می‌باشید که اساساً به خرید، انبار کردن و فروش غلات می‌پردازد. شرکت بوجار مالک تعدادی نوار نقاله در کنار آب‌های قابل کشتیرانی است و غلات خود را با لِنج[4] و راه‌آهن جابجا می‌کند. یکی از کمک حسابرسان عضو تیم رسیدگی، کاربرگ تجزیه و تحلیل زیر را برای بررسی، به شما ارائه کرده است:
پاسخ دهید:
الف- این کاربرگ خلاصه از چه جنبه‌هایی برای مقاصد حسابرسی، نارساست؟ (هیچ بحثی در باره روش‌های خاص حسابرسی نکنید).
ب- از این تجزیه و تحلیل کمک حسابرس می‌توان دو نوع قرارداد را برداشت کرد. آن دو نوع قرارداد، کدام است؟
