حسابداری اجاره عملیاتی

در قراردادهای اجاره عملیاتی، مالکیت، مزایا و مخاطرات ناشی از آن از اجاره دهنده (مالک) به اجاره کننده انتقال نمی‌یابد، بنابر این، دارایی مورد اجاره به عنوان دارایی استهلاک‌پذیر در ترازنامه اجاره دهنده منعکس می‌شود، مبالغ دریافت‌های اجاره طی هر دوره مالی به عنوان درآمد اجاره در دفاتر ثبت می‌شود، دارایی مورد اجاره، در دفاتر اجاره دهنده طبق روش‌های متداول مثل سایر دارایی‌های استهلاک‌پذیر، مستهلک می‌شود. هزینه اجرایی در ارتباط با دارایی مورد اجاره، در دوره وقوع در صورت سود و زیان گزارش می‌شود (در اجاره عملیاتی معمولاً هزینه‌های اجرایی به عهده اجاره دهنده می‌باشد).
مخارج مستقیم اولیه به عنوان دارایی (پیش پرداخت هزینه) ثبت، و در طول مدت قرارداد اجاره، متناسب با درآمد اجاره مستهلک و به تدریج به عنوان هزینه در صورت سود و زیان دوره‌های مالی مربوط منظور می‌شود.
مثال 9 – شرکت الف در 1/1/1×13، طی عقد قرارداد اجاره، ساختمانی به مدت 5 سال با شرکت به منعقد نمود. بر اساس قرارداد، مبلغ اجاره بها سالانه بالغ بر 10000 ریال که قابل وصول در اول هر سال می‌باشد. در قرارداد اجاره، انتقال مالکیت یا حق اختیار خرید دارایی کمتر از ارزش متعارف پیش‌بینی نشده است، مزایا و مخاطرات ناشی از مالکیت به اجاره کننده منتقل نمی‌شود. عمر مفید باقی مانده ساختمان 40 سال، روش استهلاک ساختمان خط مستقیم می‌باشد. بهای تمام شده ساختمان به مالک 100000 ریال، هزینه مالیات اموال پرداختی توسط مالک به مبلغ 2000 ریال، هزینه تعمیر و نگهداری طی دوره مالی 1800 ریال. ثبت رویدادهای فوق در دفاتر شرکت اجاره دهنده به شرح زیر است:
1/1/1×
وجوه نقد 10000
پیش دریافت درآمد اجاره 10000
ثبت دریافت اجاره سالانه
هزینه مالیات اموال 2000
وجوه نقد 2000
ثبت پرداخت مالیات اموال
هزینه تعمیر و نگهداری 1800
وجوه نقد 1800
ثبت پرداخت هزینه تعمیر و نگهداری
29/12/1×
پیش دریافت درآمد اجاره 10000
درآمد اجاره 10000
ثبت تعدیل درآمد اجاره
هزینه استهلاک 2500
استهلاک انباشته 2500
ثبت استهلاک ساختمان (40 ÷ 100000)
* دیدگاه بیانیه شماره 21 استاندارد ایران در باره اجاره عملیاتی:
 اجاره دهنده باید دارایی‌های موضوع اجاره عملیاتی را بر اساس ماهیت تحت سرفصل دارایی‌های ثابت مشهود یا دارایی‌های نامشهود در ترازنامه ارائه کند.
 در اجاره‌های عملیاتی: مخاطرات و مزایای عمده ناشی از مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل نمی‌شود. بنابر این دارایی مورد اجاره توسط اجاره دهنده در ترازنامه منعکس و اجاره بها در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی می‌شود.
 درآمد اجاره ناشی از اجاره عملیاتی باید به روش خط مستقیم در طول دوره اجاره شناسایی شود، مگر این‌که مبنای منظم دیگری، الگوی زمانی کسب منافع ناشی از دارایی را به گونه مناسبت‌تر نشان دهد.
 مخارجی از قبیل استهلاک که برای کسب درآمد اجاره تحمل می‌شود به عنوان هزینه شناسایی می‌گردد. درآمد اجاره (به استثنای مبالغ دریافتی بابت خدماتی مانند بیمه و نگهداری) معمولاً به روش خط مستقیم در طول دوره اجاره شناسایی می‌شود، مگر این‌که مبنای منظم دیگری معرف بهتری از الگوی زمانی کسب منافع دارایی مورد اجاره باشد. در هر دو حالت ممکن است الگوی شناسایی درآمد با مبنای دریافت اجاره متفاوت باشد.
 مخارج مستقیم اولیه‌ای که مشخصاً در ارتباط با کسب درآمد از محل اجاره عملیاتی واقع می‌شود، در طول دوره اجاره متناسب در درآمد اجاره به سود و زیان منظور می‌شود یا در دوره وقوع به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌گردد.
 استهلاک دارایی‌های اجاره شده باید منطبق با رویه معمول اجاره دهنده برای دارایی‌های مشابه باشد و هزینه استهلاک باید طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان حسابداری دارایی‌های ثابت مشهود محاسبه و شناسایی شود.
 تولید کننده یا فروشنده اجاره دهنده در رابطه با اجاره عملیاتی سودی بابت فروش شناسایی نمی‌کند، زیرا اجاره عملیاتی معادل فروش نیست.
 اجاره دهنده باید در رابطه با اجاره‌های عملیاتی موارد زیر را افشا کند:
1. صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و ذخیره کاهش دائمی در ارزش برای هر گروه اصلی از دارایی‌های مورد اجاره در ابتدا و انتهای دوره که حسب مورد نشان دهنده موارد زیر باشد:
– هزینه استهلاک دوره،
– زیان کاهش دائمی در ارزش شناسایی شده در صورت سود و زیان،
– برگشت زیان‌های کاهش دائمی در ارزش دارایی‌های طی دوره،
2. حداقل مبالغ اجاره آتی مربوط به اجاره‌های عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه، و
3. شرح کلی از اهم شرایط اجاره‌ها در مورد اجاره دهنده.
 فسخ قرارداد اجاره
اگر قرارداد اجاره سرمایه‌ای، قبل از خاتمه قرارداد، به علت تغییر شرایط قرارداد، تجدید یا تمدید قرارداد اولیه، یا انقضاء مدت قرارداد فسخ شود، از نظر هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی ، فسخ قرارداد اجاره از دیدگاه اجاره دهنده و اجاره کننده به شرح زیر به طور جداگانه مورد بررسی قرار خواهد گرفت:
 در دفاتر اجاره دهنده:
 ثبت دارایی مورد اجاره به ارزش متعارف بازار
 حذف ارزش دفتری اجاره دریافتنی
 حذف درآمد بهره تحقق نیافته
 تفاوت بین دارایی مورد اجاره در ارزش متعارف بازار و ارزش دفتری اجاره دریافتنی به حساب سود یا زیان حاصل از فسخ قرارداد شناسایی و ثبت می‌شود.
 در دفاتر اجاره کننده:
در زمان فسخ قرارداد اجاره، اجاره کننده ارزش خالص دارایی مورد اجاره و «تعهدات در اجاره سرمایه‌ای» را از حساب‌ها حذف نموده، تفاوت به حساب سود یا زیان ناشی از فسخ قرارداد شناسایی و ثبت می‌شود.
مثال – مانده حساب‌های دفاتر کل مربوط به قرارداد اجاره در دفاتر طرفین قرارداد اجاره، در زمان فسخ قرارداد به شرح زیر خواهد بود:
 دفاتر اجاره دهنده:  دفاتر اجاره کننده:
اجاره دریافتنی 69788 (بدهکار)
درآمد بهره تحقق نیافته 5288 تعهدات در اجاره سرمایه‌ای 69788 (بستانکار)
دارایی استیجاری 100000 (بدهکار)
استهلاک انباشته 33000 (بستانکار)

چنان‌چه، ارزش متعارف بازار دارایی مورد اجاره، (تجهیزات) در زمان فسخ قرارداد بالغ بر 61000 ریال باشد، ثبت حسابداری فسخ قرارداد به شرح زیر خواهد بود:
 دفاتر اجاره دهنده:
تجهیزات 61000
درآمد بهره تحقق نیافته 5288
زیان حاصل از فسخ قرارداد 3500
اجاره دریافتنی 69788
 دفاتر اجاره کننده:
تعهدات در اجاره سرمایه‌ای 69788
استهلاک انباشته 33000
دارایی در اجاره سرمایه‌ای 100000
سود حاصل از فسخ قرارداد 2788
چنان‌چه در مواردی، ارزش متعارف بازار دارایی مورد اجاره در زمان فسخ قرارداد بیش از بهای تمام شده اولیه باشد، دارایی باید به بهای تمام شده اولیه گزارش گردد.