استاندارد حسابداري شماره 27 طرحهاي مزاياي بازنشستگي

استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
(لازم الاجرا براي كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ
اول فروردين 1384 يا بعد از آن شروع مي شود)
577
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
فهرست مندرجا ت

شماره بند
1 – • دامنه كاربرد 4
5 – • تعاريف 6
7 – • استفاده كنندگان و نيازهاي اطلاعاتي آنان 8
9 – • ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني بر اكچوئري 13
14 – • تناوب ارزيابي مبتني بر اكچوئري 15
16 – • اندازه گيري داراييهاي طرح 20
16 – – سرمايه گذاريها 17
18 – – حق بيمه هاي دريافتني 19
– داراييهاي ثابت مشهود 20
21 – • صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي 29
• تاريخ اجرا 30
• مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري 31
• پيوست شماره 1 : صورتهاي مالي نمونه
• پيوست شماره 2 : مباني نتيجه گيري
579
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
اين استاندارد بايد باتوجه به ” مقدمه اي بر استانداردهاي حسابداري“ مطالعه و
بكار گرفته شود.
دامنه كاربرد
1 . بكارگيري اين استاندارد در حسابداري طرحهاي مزاياي بازنشستگي الزامي است .
2 . كليه صندوقهايي كه متولي اجراي طرحهاي مزاياي بازنشستگي مي باشند، ازجمله سازمان
تأمين اجتماعي ، صندوق بازنشستگي كشوري و صندوقهاي شركتها و سازمانها مشمول اين
استاندارد هستند . طرحهاي مزاياي بازنشستگي كه شخصيت حقوقي جداگانه اي ندارند نيز
در صورت گزارشگري مستقل ، مشمول اين استاندارد مي باشند. الزامات ساير استانداردهاي
حسابداري درصورتي براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي كاربرد دارد كه توسط اين
استاندارد جايگزين نشده باشد.
3 . اين استاندارد با حسابداري طرحهاي مزاياي بازنشس تگي براي تمام اعضا به عنوان يك
گروه سر و كار دارد و به گزارش درباره مزايا ي بازنشستگي هريك از اعضا نمي پردازد.
4 . اين استاندارد در مورد طرحهاي ديگري از قبيل بيمه بيكاري و خدمات درماني كه توسط
برخي سازمانها و صندوقها در كنار طرحهاي مزاياي بازنشستگي اداره مي شود، كاربرد ندارد.
صندوقهاي بازنشستگي كه به طور همزمان متولي انجام اين موارد مي باشند اطلاعات مرتبط
با طرحهاي مزبور را برمبناي الگوي صورتهاي مالي مندرج در اين استاندارد، در صورتهاي
مالي صندوق بازنشستگي تركيب و حسب مورد اطلاعات تفكيكي ارائه مي كنند.
تعاريف
5 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
• طرحهاي مزايا ي بازنشستگ ي : برنامه هايي اس ت ك ه ب ه موجب آ ن برا ي اعضا پ س از خاتم ه خدم ت ،
مزايايي در قال ب حقو ق بازنشست گي يا مستمر ي فراه م م ي شود، ب ه شرطي ك ه بتوا ن اي ن مزايا را
قبل از خاتمه خدمت براساس شرايط مصوب يا رويه مورد عمل تعيين يا براورد كرد.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
580
• مزاياي بازنشستگ ي : عبارت اس ت از حقو ق بازنشستگ ي و ساير مستمريهاي ي ك ه ب ه موج ب
مقررات طرح انتظار مي رود باتوجه به سنوات خدمت گذشته اعضا به آنان پرداخت شود.
• اعضا : شام ل كلي ه افراد اع م از شاغلي ن ، بازنشستگا ن و مستمر ي بگيراني اس ت ك ه از مزايا ي
طرح بازنشستگي بهره مند مي شوند.
• صندوق بازنشستگ ي : شخصيت حقوق ي مستقل ي اس ت ك ه تح ت عناوين ي ما نند صندو ق ،
سازمان ، مؤسس ه و غير ه براسا س قانو ن ، اساسنام ه يا دستورالعم ل خا ص ، در حوز ه تأمي ن
مزاياي بازنشستگي اعضا، فعاليت مي كند.
• ارزش فعل ي مزايا ي بازنشستگ ي مبتن ي بر ا كچوئري : عبارت اس ت از ارز ش فعل ي پرداختها ي
مورد انتظار ب ه اعضا ي طر ح باب ت سنوا ت خدم ت گذشت ه آنا ن ك ه برمبنا ي مفروضا ت
ا كچوئري محاسب ه م ي شود. خالص داراييها ي طر ح (ارزش ويژ ه طر ح) عبار ت اس ت از
داراييهاي طرح منهاي بدهيهاي آن غير از ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني بر ا كچوئري .
6 . به منظور سنجش توان مالي طرحهايي از قبيل مزاياي بازنشستگي و بيمه عمر جهت ايفاي
تعهدات مربوط به طرحهاي مذكور، محاسباتي براساس روشهاي آماري ، احتمالات و
رياضيات كاربردي و با استفاده از مكانيزم اكچوئري صورت مي گيرد. اگرچه ارزش فعلي
مزاياي بازنشستگي م بتني بر اكچوئري تعهد طرح مي باشد اما به موجب اين استاندارد
به عنوان بدهي در صورتهاي مالي طرح شناسايي نمي شود بلكه در زير ترازنامه و
يادداشتهاي توضيحي افشا مي گردد.
استفاده كنندگان و نيازهاي اطلاعاتي آنان
7 . استفاده كنندگان اصلي گزارشهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي شامل اعضا، اركان طرح ،
دولت و كارفرمايان مي باشد. اين اشخاص نياز به اطلاعاتي دارند كه اهداف زير را تأمين كند:
الف . ارزيابي توان پرداخت تعهدات ،
ب . ارزيابي عملكرد طرح ،
ج . تعيين راهبردها و خط مشي هاي طرح ، و
د . فراهم كردن امكان نظارت عمومي دولت .
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
581
8 . اهم نيازهاي اطلاعاتي گروههاي استفاده كننده اصلي به شرح زير است :
الف. اعضا : اين گروه به اطلاعاتي راجع به امكان تأمين مزايا و چگونگي بكارگيري
منابع طرح به منظور ايفاي تعهدات و نيز بدهيهاي بالقوه طرح نياز دارد . همچنين
لازم است برخي اطلاعات اساسي طرح مانند نرخهاي حق بيمه و شرايط
بازنشستگي به اعضا ارائه شود.
ب . اركان طر ح : اين گروه كه شامل هيئت امنا يا شوراي عالي يا عناوين مشابه مي باشد
به اطلاعا تي به منظور ارزيابي عملكرد طرح ، تصميم گيري در مورد سياستهاي كلي
طرح و اطمينان از كفايت داراييها براي ايفاي تعهدات نياز دارند.
ج . دولت : دولت براي ايفاي وظايف حاكميتي و نيز به منظور اطمينان از رعايت الزامات
قانوني و نظارت بر طرحهاي مزاياي بازنشستگي به لحاظ آثار اجتماعي ناشي از
عملكرد آنها به اطلاعاتي درخصوص وضعيت مالي ، تعهدات و عملكرد مالي طرحها
نياز دارد.
د . كارفرمايان (در طرحها ي مزايا ي بازنشستگ ي اختصاص ي) : اين گروه به اطلاعاتي جهت
ارزيابي عملكرد طرح ، اطمي نان از معقول بودن نرخهاي حق بيمه و پيش بيني
تعهدات آتي خود در قبال طرح نياز دارند.
ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني بر اكچوئري
9 . ارزش فعل ي مزايا ي بازنشستگ ي مبتن ي بر ا كچوئري بايد براسا س پرداختها ي مورد انتظار طب ق
شرايط طر ح ، بات وجه ب ه سنوا ت خدم ت اعضا تا تاري خ مورد نظر و سط ح حقو ق و مزايا ي جار ي
اعضا محاسبه شود.
10 . در طرحهاي مزاياي بازنشستگي ، ايفاي تعهدات طرح ، به وضعيت مالي طرح ، حق بيمه هاي
آتي و همچنين كارايي عملياتي طرح شامل عملكرد سرمايه گذاري بستگي دارد.
11 . ارزيابي شرايط مالي طرح ، بررسي مفروضات و تعيين ميزان حق بيمه هاي آتي ، نياز به
گزارش اكچوئر واجد صلاحيت حرفه اي دارد.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
582
12 . ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني بر اكچوئري كه براساس حقوق و مزاياي جاري است
تعهدات مربوط به مزايا را تا تاريخ گزارش اكچوئري افشا مي كند.
13 . براي تعيين ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني بر اكچوئري ، مزايايي منظور مي شود كه
باتوجه به احتمال پرداخت (مواردي مانند فوت ، از كار افتادگي ، انتقال به ساير طرحها،
بازنشستگي و …) انتظار مي رود به بازنشستگان و مستمري بگيران پرداخت شود . ارزش
فعلي اين مزايا با استفاده از مفروضات مناسب تعيين مي شود تا ارزش زماني پول
(از طريق تنزيل با نرخ بازدهي مناسب ) بين تاريخ تهيه اطلاعات و تاريخ پرداخت مورد
انتظار را منعكس كند.
تناوب ارزيابي مبتني بر اكچوئري
14 . ارزيابي مبتني بر اكچوئري بايد حداقل هر سه سال يكبار انجام شود.
15 . براساس قوانين و مقررات موجود، معمولاً طرحها ي مزاياي بازنشستگي ملزم به انجام
ارزيابي مبتني بر اكچوئري حداقل هرسه سال يكبار هستند . با اين وجود به منظور تشويق
طرحهاي مزاياي بازنشستگي به ارائه اطلاعات به موقع ، ارزيابي مزبور در فواصل زماني
كوتاه تر توصيه مي شود. چنانچه ارزيابي مبتني بر اكچوئري به تاريخ صورتهاي مالي انجام
نشده باشد از آخرين ارزيابي انجام شده استفاده و تاريخ آن افشا مي شود.
اندازه گيري داراييهاي طرح
سرمايه گذاريها
16 . سرمايه گذاريهاي طر ح بايد براسا س مفاد استانداردها ي شمار ه 15 با عنوا ن ” حسابدار ي
سرمايه گذاريها “ ، شمار ه 18 با عنوا ن ” صورتهاي مال ي تلفيق ي و حسابدار ي سرماي ه گذار ي د ر
واحدهاي تجار ي فرع ي“ ، شمار ه 19 با عنوا ن ” تركي ب واحدها ي تجار ي“، شمار ه 20 باعنوا ن
” حسابداري سرماي ه گذاري در واحدها ي تجار ي وابست ه “ و شمار ه 23 باعنوا ن ” حسابدار ي
مشاركتهاي خاص “ اندازه گيري و گزارش شود.
17 . صورتهاي مال ي تلفيق ي طر ح بايد برمبنا ي ساختار پي ش بيني شد ه در اي ن استاندارد برا ي صورتها ي
مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي تهيه و ارائه شود.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
583
حق بيمه هاي دريافتني
18 . حق بيم ه هاي دريافتن ي بايد ب ه مبال غ قاب ل درياف ت انداز ه گيري و گزار ش شود مشرو ط ب ه اينك ه
جريان منافع اقتصادي مرتبط با حق بيمه به درون طرح محتمل باشد.
19 . حق بيمه هاي دريافتني ، مبالغي است كه در تاريخ گزارشگري طرح از اعضا، كارفرمايان و
دولت قابل دريافت مي باشد. حق بيمه مبتني بر تعهدات قانوني يا قراردادي است .
داراييهاي ثابت مشهود
20 . داراييهاي ثاب ت مشهود مورد استفاد ه برا ي ادار ه عمليا ت طر ح ، بايد ب ه بهاي تما م شد ه يا مبل غ
تجديد ارزيابي (به كسر استهلاك انباشته ) اندازه گيري و گزارش شود.
صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
21 . براي تأمين نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان ، صورتهاي مالي طرح بايد شامل موارد زير باشد:
الف . ترازنامه،
ب . صورت تغييرات در خالص داراييها،
ج . صورت درآمد و هزينه ، و
د . يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي .
22 . هدف گزارشگري طرح ، ارائه ادواري اطلاعات دربا ره منابع مالي و فعاليتهاي آن است كه
براي ارزيابي ارتباط بين انباشت منابع و مزاياي طرح مفيد باشد . اين هدف معمولاً با ارائه
گزارشي شامل موارد زير تأمين مي شود :
الف . توصيف فعاليتهاي عمده طي دوره مالي و اثر تغييرات مربوط به مقررات اصلي طرح
از قبيل نرخهاي حق بيمه و شرايط بازنشستگي ،
ب . صورتهاي عملكرد سرمايه گذاري و ساير عمليات طرح براي دوره مالي و وضعيت
مالي در پايان دوره مالي ،
ج . اطلاعات اكچوئري ، و
د . توصيف خط مشي هاي سرمايه گذاري .
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
584
23 . در يادد اشتهاي توضيح ي صورتها ي مال ي بايد ارتبا ط بي ن ارز ش فعل ي مزايا ي بازنشستگ ي مبتن ي بر
اكچوئري و ارز ش منصفان ه خال ص داراييها ي طر ح (به استثناي داراييها ي ثاب ت مشهو د) و خ ط مشي
تأمين مالي مزاياي بازنشستگي تبيين شود.
24 . باتوجه به ويژگيهاي م تفاوت انواع سرمايه گذاريها، از مباني زير براي تعيين ارزش منصفانه
آنها استفاده مي شود :
الف . سرمايه گذاري در سهام شركتهاي پذيرفته شده در بورس به ارزش بازار باتوجه به بندهاي
26 الي 28 استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان حسابداري سرمايه گذاريها.
ب . سرمايه گذاري در سهام ساير شركتها به مبلغ تجديد ارزيابي باتوجه به بند 34 استاندارد
حسابداري شماره 15 با عنوان حسابداري سرمايه گذاريها.
ج . سرمايه گذاري با درآمد ثابت (مانند اوراق مشاركت ) درصورتي كه مديريت طرح
قصد نگهد اري اين اوراق تا سررسيد را داشته باشد به مبلغ دفتري (ارزش اسمي
با احتساب هرگونه صرف يا كسر مستهلك نشده ) و در غير اين صورت به ارزش بازار .
در صورت عدم دسترسي به ارزش بازار، به ارزش فعلي اوراق با توجه به نرخ
بازدهي داراييهاي مشابه .
د . املاك و ساير اموالي كه به قصد سرمايه گذاري نگهداري مي شود به مبلغ تجديد
ارزيابي باتوجه به بندهاي 38 الي 44 استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان
داراييهاي ثابت مشهود.
25 . ترازنامه طرح مزاياي بازنشستگي بايد حداقل حاوي اقلام اصلي زير باشد :
الف . سرمايه گذاريها به تفكيك :
سرمايه گذاري در شركتهاي فرعي ،
سرمايه گذاري در شركتهاي وابسته ،
سرمايه گذاري در مشاركتهاي خاص ،
سرمايه گذاري در ساير شركتها،
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
585
املاك ،
اوراق مشاركت ،
تسهيلات اعطايي ،
سپرده هاي بانكي ،
ب . موجودي نقد،
ج . حق بيمه هاي دريافتني ،
د . ساير حسابها و اسناد دريافتني ،
ه . داراييهاي ثابت مشهود،
و . حسابها و اسناد پرداختني ،
ز . تسهيلات دريافتي ،
ح . ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان ،
ط . خالص داراييهاي طرح ، و
ي . ارزش ويژه طرح .
26 . ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني بر اكچوئري بايد زير ترازنامه افشا شود.
27 . صورت تغييرات در خالص داراييها بايد حداقل حاوي اقلام اصلي زير باشد:
الف . حق بيمه هاي بازنشستگي ،
ب . كمكهاي بلاعوض ،
ج . حق بيمه انتقالي از ساير طرحها،
د . حقوق و ساير مزاياي بازنشستگي اعضا،
ه . حق بيمه انتقالي به ساير طرحها،
و . هزينه هاي ادار ه طرح ،
ز . مازاد (كسري ) درآمد نسبت به هزينه .
28 . صورت درآمد و هزين ه بايد حداق ل حاو ي اقلا م اصل ي مندر ج در بند 58 استان دارد حسابدار ي
شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي“ باشد.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
586
29 . در يادداشتها ي توضيح ي صورتها ي مال ي علاو ه بر الزاما ت افشا ي ساير استانداردها ي حسابدار ي
مربوط ، بايد حداقل موارد زير افشا شود :
الف . رويه ها و مفروضات مورد استفاده براي تعيين ارزش منصفانه سرمايه گذاريها،
ب . رويه ها و مفروضات ي ك ه در محاسب ه ارز ش فعل ي مزايا ي بازنشستگ ي مبتن ي بر اكچوئر ي
بكار رفت ه اس ت و هرگون ه تغيير در روي ه ها و مفروضا ت در فاصل ه بي ن دو تاري خ انجا م
اكچوئري ،
ج . تاريخ انجام آخرين ارزيابي مبتني بر اكچوئري ،
د . اطلاعات مختصر در مورد گروههاي كاركنان تحت پوشش و كارفرمايان ،
ه . اطلاعات آماري درخصوص تعداد بازنشستگان ، مستمري بگيران و اعضاي شاغل ،
و . اطلاعات مختصر د ر مورد طرحها ي بازنشستگ ي و ارائ ه اطلاعا ت كل ي درخصو ص شراي ط
هركدام (نظير شرايط استحقاق ، مبالغ و درصدهاي قابل پرداخت )،
ز . شرح تغييرا ت ط ي سا ل مال ي در شراي ط پرداخ ت مزايا ي بازنشستگ ي ، ح ق بيمه ها، شراي ط
عضويت طر ح و قواني ن و مقررا ت مرتب ط با طر ح و اينك ه تغييرا ت ياد شد ه در محاسبا ت
اكچوئري منظور شده است يا خير،
ح . خط مشي تأمين منابع و هرگونه تغيير در آن طي سال مالي ،
ط . وضعيت مالياتي طرح ،
ي . معاملات طر ح با واحدها ي تجار ي تح ت كنتر ل يا تح ت نفوذ قاب ل ملاحظ ه تما م يا برخ ي از
اعضا ، كارفرمايا ن با نفوذ قاب ل ملاحظ ه در طر ح ، كانونها ي بازنشستگ ي و سازمانها و
تشكلهاي مرتبط با اعضا و يا طرح ،
ك . سياستهاي سرمايه گذاري منابع طرح ،
ل . سرمايه گذاري طرح در سهام كارفرماياني كه بر طرح نفوذ قابل ملاحظه دارند، و
م . جدول جزئيا ت ارز ش منصفان ه خال ص دارايي هاي طر ح ، ب ه استثناي داراييها ي ثاب ت مشهود
كه ب ه بها ي تما م شد ه يا مبل غ تجديد ارزياب ي ب ه كسر استهلا ك انباشت ه منعك س م ي شود و
مقايسه آن با ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني بر اكچوئري و تشريح سياستهاي تأمين
مبالغ كسري.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
587
تاريخ اجرا
30 . الزامات اي ن استاندارد د ر مورد كلي ه صورتها ي مال ي طرحها ي مزايا ي بازنشستگ ي ك ه دور ه مال ي
آنها از تاريخ اول فروردين 1384 يا بعد از آن شروع مي شود لازم الاجراست .
مطابقت با استانداردهاي بين المللي
31 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفا د استاندارد بين المللي حسابداري شماره 26 با عنوان
حسابداري و گزارشگري طرحهاي مزاياي بازنشستگي نيز رعايت مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
589
پيوست شماره 1
صورتهاي مالي نمونه
اين پيوست تنها جنبه تشريحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري را تشكيل نمي دهد . هدف
اين پيوست تشريح كاربرد استاندارد در رابطه با نحوه ارائه صورتهاي مالي اساسي شامل صورتهاي
مالي جداگانه و تلفيقي يك طرح مزاياي بازنشستگي است .
در صورت لزوم و براي دستيابي به ارائه مطلوب اطلاعات در شرايط خاص مي توان ترتيب ارائه و
شرح اقلام اصلي را تغيير داد.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 1 (ادامه)
590
صندوق بازنشستگي نمونه
ترازنامه
13× در تاريخ 29 اسفندماه 2
13×2/12/ يادداشت 29
تجديد ارائه شد ه
13×1/12/29
ميليون ريال ميليون ريال
621 ر 118 سرمايه گذاري در شركتهاي فرعي 369 ر 143
725 ر 32 سرمايه گذاري در شركتهاي وابسته 814 ر 49
164 ر 13 سرمايه گذاري در ساير شركتها 257 ر 12
817 ر 62 املاك 330 ر 100
385 ر 9 اوراق مشاركت 543 ر 8
270 ر 40 تسهيلات اعطايي 453 ر 52
161 سپرده هاي بانكي 161
000 ر 32 ساير سرمايه گذاريها 000 ر 37
143 ر 309 جمع سرمايه گذاريها 927 ر 403
962 ر 4 موجودي نقد 808 ر 7
500 ر 64 حق بيمه هاي دريافتني 000 ر 70
520 ر 39 حسابها و اسناد دريافتني 182 ر 35
813 پيش پرداختها 249 ر 1
795 ر 109 239 ر 114
692 ر 1 داراييهاي ثابت مشهود 535 ر 1
630 ر 420 جمع داراييها 701 ر 519
115 ر 54 حسابها و اسناد پرداختني 888 ر 49
612 ر 69 تسهيلات دريافتي 905 ر 41
346 ر 2 ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان 609 ر 2
073 ر 126 جمع بدهيها 402 ر 94
557 ر 294 خالص داراييهاي طرح 299 ر 425
557 ر 294 ارزش ويژه طرح 299 ر 425
000 ر 318 ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني بر اكچوئري 000 ر 450
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 1 (ادامه)
591
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت تغييرات در خالص داراييها
13× براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2
تجديد ارائه شده
13 × 13 سال 1 × يادداشت سال 2
ميليون ريال ميليون ريال
492 ر 55 حق بيمه هاي بازنشستگي 208 ر 58
700 ر 19 كمكهاي بلاعوض 878 ر 15
315 ر 1 حق بيمه انتقالي از ساير طرحها 636
514 ر 86 مازاد درآمد بر هزينه 318 ر 99
021 ر 163 040 ر 174
( 225 ر 37 ) ( حقوق و ساير مزاياي بازنشستگي اعضا ( 407 ر 38
( 859 ر 1 ) ( حق بيمه انتقالي به ساير طرحها ( 310 ر 2
( 275 ر 2 ) ( هزينه هاي اداره طرح ( 581 ر 2
( 359 ر 41 ) ( 298 ر 43 )
662 ر 121 افزايش در خالص داراييهاي طرح 742 ر 130
گردش حساب ارزش ويژه صندوق
13 × 13 سال 1 × سال 2
ميليون ريال ميليون ريال
662 ر 121 تغيير در خالص داراييهاي طرح طي سال 742 ر 130
895 ر 172 ارزش ويژه طرح در ابتداي سال 557 ر 292
تعديلات سنواتي 000 ر 2
895 ر 172 ارزش ويژه طرح در ابتداي سال تعديل شده 557 ر 294
557 ر 294 ارزش ويژه طرح در پايان سال 299 ر 425
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 1 (ادامه)
592
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت درآمد و هزينه
13× براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2
تجديد ارائه شده
13 × 13 سال 1 × يادداشت سال 2
ميليون ريال ميليون ريال
درآمد سرمايه گذاريها :
733 ر 37 سود سهام 807 ر 37
295 ر 4 درآمد اجاره 681 ر 5
571 ر 8 سود تسهيلات 382 ر 10
73 سود سپرده هاي بانكي و اوراق مشاركت 68
150 ر 36 سود فروش سهام 719 ر 47
822 ر 86 657 ر 101
(527) ( هزينه مديريت سرمايه گذاريها ( 839
295 ر 86 خالص درآمدهاي عملياتي 818 ر 100
(300) ( هزينه هاي مالي ( 600
619 ( خالص درآمدها و هزينه هاي غيرعملياتي ( 400
614 ر 86 مازاد درآمد بر هزينه قبل از ماليات 818 ر 99
(100 ) ( ماليات ( 500
514 ر 86 مازاد درآمد بر هزينه 318 ر 99
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 1 (ادامه)
593
صندوق بازنشستگي نمونه
ترازنامه تلفيقي
13× در تاريخ 29 اسفندماه 2
تجديد ارائه شده
13 × 13 سال 1 × يادداشت سال 2
ميليون ريال ميليون ريال
125 ر 43 سرمايه گذاري در شركتهاي وابسته 514 ر 65
501 ر 27 سرمايه گذاري در ساير شركتها 469 ر 33
114 ر 83 املاك 279 ر 128
539 ر 15 اوراق مشاركت 543 ر 9
763 ر 56 تسهيلات اعطايي 598 ر 77
715 ر 3 سپرده هاي بانكي 547 ر 2
428 ر 34 ساير سرمايه گذاريها 355 ر 39
185 ر 264 جمع سرمايه گذاريها 305 ر 356
196 ر 9 موجودي نقد 867 ر 17
500 ر 64 حق بيمه هاي دريافتني 000 ر 70
132 ر 86 ساير حسابها و اسناد دريافتني 497 ر 92
650 ر 45 موجودي مواد و كالا 602 ر 57
968 ر 8 پيش پرداختها و سفارشات 554 ر 12
446 ر 214 520 ر 250
831 ر 105 داراييهاي ثابت مشهود 136 ر 127
285 ر 6 سرقفلي 679 ر 10
612 ر 10 داراييهاي نامشهود 506 ر 15
063 ر 8 ساير داراييها 765 ر 9
791 ر 130 086 ر 163
422 ر 609 جمع داراييها 911 ر 769
614 ر 127 حسابها و اسناد پرداختني 060 ر 167
291 ر 47 پيش دريافتها 725 ر 38
119 ر 6 ذخيره ماليات 473 ر 9
852 ر 83 تسهيلات مالي دريافتي 383 ر 71
697 ر 29 ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان 081 ر 34
573 ر 294 جمع بدهيها 722 ر 320
849 ر 314 خالص داراييهاي طرح 189 ر 449
056 ر 298 ارزش ويژه طرح 909 ر 431
793 ر 16 سهم اقليت 280 ر 17
849 ر 314 189 ر 449
000 ر 318 ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني بر اكچوئري 000 ر 450
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 1 (ادامه)
594
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت تغييرات در خالص داراييها – تلفيقي
13× براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2
تجديد ارائه شده
13 × 13 سال 1 × يادداشت سال 2
ميليون ريال ميليون ريال
492 ر 55 حق بيمه هاي بازنشستگي 208 ر 58
700 ر 19 كمكهاي بلاعوض 236 ر 13
315 ر 1 حق بيمه انتقالي از ساير طرحها 636
277 ر 92 مازاد درآمد بر هزينه 558 ر 105
784 ر 168 638 ر 177
( 225 ر 37 ) ( حقوق و ساير مزاياي بازنشستگي اعضا ( 407 ر 38
( 859 ر 1 ) ( حق بيمه انتقالي به ساير طرحها ( 310 ر 2
( 275 ر 2 ) ( هزينه هاي اداره طرح ( 581 ر 2
( 359 ر 41 ) ( 298 ر 43 )
425 ر 127 افزايش در خالص داراييهاي طرح 340 ر 134
گردش حساب ارزش ويژه صندوق
13 × 13 سال 1 × سال 2
ميليون ريال ميليون ريال
425 ر 127 تغيير در خالص داراييهاي طرح طي سال 340 ر 134
124 ر 188 ارزش ويژه طرح در ابتداي سال 349 ر 319
(700 ) ( تعديلات سنواتي ( 500 ر 4
424 ر 187 ارزش ويژه طرح در ابتداي سال تعديل شده 849 ر 314
849 ر 314 ارزش ويژه طرح در پايان سال 189 ر 449
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 1 (ادامه)
595
صندوق بازنشستگي نمونه
صورت درآمد و هزينه تلفيقي
13× براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2
13 × يادداشت سال 2
تجديد ارائه شده
13 × سال 1
ميليون ريال ميليون ريال ميليون ريال
117 ر 385 فروش خالص و درآمد ارائه خدمات 194 ر 412
بهاي تمام شده كالاي فروش رفته و خدمات
( 549 ر 332 ) ( ارائه شده ( 158 ر 361
568 ر 52 سود ناخالص 036 ر 51
629 ر 67 درآمد حاصل از سرمايه گذاريها عملياتي 804 ر 86
( 181 ر 33 ) ( هزينه هاي فروش ، اداري و عمومي ( 837 ر 34
700 ( خالص ساير درآمدها و هزينه هاي عملياتي ( 958 ر 1
( 481 ر 32 ) ( 795 ر 36 )
716 ر 87 خالص درآمدهاي عملياتي 045 ر 101
( 915 ر 4 ) ( هزينه هاي مالي ( 340 ر 7
826 ر 1 خالص ساير درآمدها و هزينه هاي غيرعملياتي 128 ر 1
( 089 ر 3 ) ( مازاد درآمد بر هزينه قبل از احتساب سهم گروه از سود ( 212 ر 6
627 ر 84 شركتهاي وابسته 833 ر 94
622 ر 8 سهم گروه از سود شركتهاي وابسته 925 ر 11
249 ر 93 مازاد درآمد بر هزينه قبل از ماليات 758 ر 106
(972 ) ( ماليات ( 200 ر 1
277 ر 92 مازاد درآمد بر هزينه 558 ر 105
908 ر 3 سهم اقليت 125 ر 3
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
597
پيوست شماره 2
مباني نتيجه گيري
پيشينه
1 . پيش از تدوين اين استاندارد، صندوقهاي متولي طرحهاي مزاياي بازنشستگي در ايران
براي گزارشگري مالي از روشهاي متفاوتي استفاده مي كردند. باتوجه به اهميت طرحهاي
مزاياي بازنشستگي و لزوم شفافيت گزارشگري مالي آنها در شهريورماه 1381 پروژه اي
با عنوان بررسي ضرور ت تدوي ن استاندارد حسابدار ي برا ي طرحها ي مزايا ي بازنشستگ ي
به موجب مصوبه كميته تدوين استانداردهاي حسابداري در دستور كار مديريت تدوين
استانداردها قرار گرفت .
2 . پروژه در قالب يك پژوهش براي گروه كارشناسي مديريت تدوين استانداردها تعريف شد.
ابتدا ادبيات و استانداردهاي مرتبط در ساير كشورها بررسي و گزارش مطالعات تطبيقي
تهيه گرديد . سپس صورتهاي مالي چند صندوق ايراني و خارجي مورد بررسي قرار گرفت .
براي بررسي مسائل خاص ص ندوقهاي بازنشستگي با برخي از مسئولين صندوقها و
متخصصين اكچوئري بحث و تبادل نظر شد . همچنين قوانين و مقررات ، اساسنامه ها و
آيين نامه هاي صندوقها مورد مطالعه و بررسي قرار گرفت و از نتايج حاصل براي تهيه
پرسشنامه ، به منظور نظرخواهي از صندوقها، استفاده شد.
3 . پرسشنامه تهيه شده براي 11 صندوق بازنشستگي ارسال و برمبناي نتايج حاصل از پرسشنامه
و مطالعات انجام شده ، گزارش شناخت تهيه گرديد. گروه كارشناسي با جمع بندي نتايج
گزارش شناخت و مطالعه تطبيقي ، نظرات خود را در قالب يك گزارش ارائه كرد . اين
گزارش كه بر لزوم تدوين استاندارد حسابداري براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي تأكيد
داشت در اختيار كميته تدوين استانداردهاي حسابداري قرار گرفت .
4 . پس از تأييد ضرورت تدوين استاندارد طرحهاي مزاياي بازنشستگي توسط كم يته تدوين
استانداردهاي حسا بداري ، گ رو ه كارشناسي پيش نويس اول يه استا ندارد را تهيه كرد .
اين پيش نويس در جلسات متعدد كميته تدوين استانداردهاي حسابداري بررسي و
اصلاحات لازم در آن اعمال گرديد.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 2 (ادامه)
598
دلايل تدوين استاندارد حسابداري براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
5 . اهم دلايل ضرورت تدوين استاندارد حسابداري طرحهاي مزاياي بازنشستگي به شرح زير
است :
• ويژگيهاي فعاليتهاي مرتبط با طرحهاي مزاياي بازنشستگي ،
• استفاده از روشهاي متفاوت حسابداري توسط صندوقهابراي معاملات و رويدادهاي مشابه ،
• استفاده از عناوين و شكلهاي متفاوت صورتهاي مالي توسط صندوقها،
• متفاوت بودن ميزان افشاي اطلاعات در متن صورتهاي مالي و يادداشتهاي توضيحي در
صندوقها،
• عدم افشاي اطلاعات كافي در مورد ارزش فعلي تعهدات آتي مزاياي بازنشستگي ،
ارزش منصفانه داراييها و درنتيجه توان ايفاي تعهدات .
دامنه كاربرد
6 . كليه طرحهاي مزاياي بازنشستگي ، از جمله سازمان تأمين اجتماعي ، صندوق بازنشستگيكشوري و ساير طرحهاي مزاياي بازنشستگي شركتها و سازمانها، مشمول اين استانداردمي باشند. باني و اداره كننده طرح (دولت يا بخشهاي عمومي ، خصوصي يا تعاوني ) عامليتعيين كننده نمي باشد، زيرا فقط ويژگيهاي فعاليت طرحها و نه خصوصيات بانيان واداره كنندگان آنها بر حسابداري و گزارشگري مالي طرح تأثير مي گذارد.7 . طرحهاي مزاياي بازنشستگي معمولاً به دو گروه اصلي زير طبقه بندي مي شود :طرح مزاياي بازنشستگي با مزاياي معين طرحي است كه مزاياي بازنشستگي براساس ضوابطيتعيين مي شود كه معمولاً مبناي آن حقوق و مزايا و سنوات خدمت اعضا است . در اينطرحها ريسك اصلي متوجه طرح و يا حامي آن است .طرح مزاياي بازنشستگي با كمك معين در اين طرح ، مزاياي بازنشستگي باتوجه به كمكهاياعطايي به طرح و سود حاصل از سرمايه گذاريها، تعيين مي شود. در اين نوع طرح معمولاًاستاندارد حسابداري شماره 27طرحهاي مزاياي بازنشستگيپيوست شماره 2 (ادامه)599
براي كمكهاي مرتبط با هر فرد حساب جداگانه اي نگ هداري مي شود و ريسك مرتبط با
نوسان بازدهي داراييهاي طرح متوجه اعضا است .
باتوجه به شرايط كنوني ايران كه طرحهاي مزاياي بازنشستگي تماماً از نوع مزاياي معين
است ، اين استاندارد براي گزارشگري مالي اين نوع طرحها تدوين شده است .
صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
8 . باتوجه به مطالعات انجام گرفته و مباحث مطرح شده ، كميته تدوين استانداردهاي
حسابداري ، صورتهاي مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي را به شرح زير تعيين نمود :
الف. ترازنامه ،
ب . صورت تغييرات در خالص داراييها،
ج . صورت درآمد و هزينه ، و
د . يادداشتهاي توضيحي .
9 . وظيفه مباشرت مديريت در ارتباط با عملكرد مالي را مي توان به دو بخش مجزا تقسيم
كرد. نخست ، اداره طرح كه از جنبه مالي به نحوه ارتباط هيأت امناء با كارفرمايان ، اعضاي
طرح و ساير كساني كه مستقيماً درگير مي باشند، مربوط است . دوم ، سرمايه گذاريها كه با
خط مشي هيأت امناء در مورد نحوه استفاده از داراييهاي در دسترس براي پرداخت مزايا،
مرتبط است . اين دو جنبه (اداره و سرمايه گذاري ) بهتر است به صورت جداگانه در
صورت تغييرات در خالص داراييها و صورت درآمد و هزينه ارائه شود.
10 . ارائه صورت جريان وجوه نقد براي طرحهاي مزاياي بازنشستگي كاربرد ندارد . زيرا اولاً
اهداف تبيين شده براي صورت جريان وجوه نقد در طرحها مصداق ندارد و گزارشهاي
اكچوئري مي تواند به تسهيل پيش بيني ها كمك كند . ثانياً صورت جريان وجوه نقد معمولاً
منعكس كننده افزايشها و كاهشهاي وجوه نقد بر حسب فعاليتهاي مختلف مي باشد كه اين
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 2 (ادامه)
600
امر به نحو جامع تري از طريق صورت تغييرات درخالص داراييها گزارش مي شود وصورت جر يان وجوه نقد عموماً اطلاعات بيشتري به استفاده كنندگان صورتهاي ماليطرحهاي مزاياي بازنشستگي ارائه نمي كند.صورتهاي مالي تلفيقي11 . باتوجه به اينكه در شرايط حاضر صندوقهاي بازنشستگي در ايران بنابه دلايل متفاوت درامر بنگاه داري وار د شده اند و عملا در موارد متعدد بر شركتهاي سرمايه پذير كنترل اعمالمي كنند لذا صورتهاي مالي بايد اين وضعيت را به نحو مناسب نشان دهد . بنابراين باتوجهبه مفاهيم مطرح شده در استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مال ي تلفيق ي وحسابداري سرماي ه گذاري در واحدها ي تجار ي فرع ي ، ضرورت تهيه صورتهاي مالي تلفيقيبراي طرحهاي مزاياي بازنشستگي مورد تأييد قرار گرفت .
اندازه گيري داراييهاي طرحهاي مزاياي بازنشستگي
12 . يكي از نيازهاي اصلي استفاده كنندگان صورتهاي مالي طرحها ي مزاياي بازنشستگي آگاهي از
توان اين طرحها براي ايفاي تعهدات آتي است . براي ارائه اين اطلاعات ، ارزش داراييهاي
طرح بايد با ارزش فعلي تعهدات آتي آن مقايسه گردد و مازاد يا كسري آن مشخص شود .
چنانچه داراييهاي طرح براساس ارقام تار يخي گزارش شود اين مقايسه مي تواند
گمراه كننده باشد و توان طرح را كمتر از واقعيت منعكس كند . لذا داراييهاي طرح كه
ماهيت سرمايه گذاري دارند بايد براساس ارزشهاي منصفانه اندازه گيري شوند . اما مشكل
اين است كه ارزشهاي منصفانه قابل اتكا بر ا ي تمام سرمايه گذاريها به طور مرتب قابل
دسترس نيست و تعيين و انعكاس ارزشهاي منصفانه به طور ادواري در ترازنامه در شرايط
فعلي ميسر نمي باشد. لذا كميته تصميم گرفت كه ارزش منصفانه سرمايه گذاريها در متن
ترازنامه منعكس نشود بلكه در يك ياد داشت توضيحي به صورت مقايسه اي با ارزش فعلي
مزاياي بازنشستگي مبتني بر اكچوئري افشا شود.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 2 (ادامه)
601
محاسبه ارزش فعلي مزاياي بازنشستگي مبتني بر اكچوئري
13 . در محاسبات اكچوئري براي مقاصدي غير از تهيه صورتهاي مالي معمولا ارزش فعليتعهدات مربوط به اعضاي فعلي طرح ، اعم از بازنشسته و شاغل ، باتوجه به حقوق ومزاياي بازنشستگي آتي ، حق بيمه هاي آتي ، جدول مرگ و مير ، نرخ بازده سرمايه گذاري وديگر مفروضات تعيين مي شود. اما براي مقاصد حسابداري انعكاس تعهدات در صورتهايمالي مستلز م وجود شرايط اندازه گيري و شناخت بدهيها و سازگاري آن با تعريف بدهيمي باشد. بدهي ، تعهد انتقال منافع اقتصادي توسط واحد تجاري ناشي از معاملات يا سايررويدادهاي گذشته است . تعهدات مزاياي بازنشستگي در رابطه با سنوات خدمت آتياعضا در تا ريخ ترازنامه نمي تواند بدهي تلقي شود و به همين دليل تعهدات مزايايبازنشستگي متناسب با سنوات خدمت گذشته اعضا در ذيل ترازنامه و يادداشتهايتوضيحي صورتهاي مالي گزارش مي شود.14 . براي محاسبه ارزش فعلي تعهدات مربوط به مزاياي بازنشس تگي دو رويكرد شامل ” حقوقو مزاياي جاري “ و ” حقوق و مزاياي پيش بيني شده “ وجود دارد.
15 . رويكرد حقوق و مزاياي جاري مبتني بر دلايل زير است :
الف . استفاده از حقوق و مزاياي جاري عينيت بيشتري دارد و نياز به مفروضاتي
درخصوص آينده نيست و بنابراين قابليت اتكاي بالاتري دارد.
ب . افزايش مزاياي بازنشستگي ناشي از افزايش حقوق و مزايا درصورتي تعهد طرح
محسوب مي شود كه افزايش حقوق و مزايا تحقق يافته باشد.
ج . ارزش فعلي مزاياي انباشته بازنشستگي مبتني بر اكچوئري با استف اده از حقوق و
مزاياي جاري عمدتا با مبلغ قابل پرداخت در زمان خاتمه يا توقف فرضي فعاليت
طرح ارتباط نزدي كتري دارد.
استاندارد حسابداري شماره 27
طرحهاي مزاياي بازنشستگي
پيوست شماره 2 (ادامه)
602
16 . رويكرد حقوق و مزاياي پيش بيني شده مبتني بر دلايل زير است :
الف . اطلاعات مالي بايد با فرض تداوم فعاليت تهيه شود، حتي اگر بكارگيري مفروضات
و برآوردها در تهيه آن ضرورت داشته باشد،
ب . مزاياي بازنشستگي معمولا با توجه به ميزان حقوق و مزاياي نزديك به تاريخ پايان
خدمت تعيين و پرداخت مي شود، بنابراين ، پيش بيني ميزان حقوق و مزايا،
حق بيمه ها و نرخهاي بازده ضرورت دارد، و
ج . در مواردي كه تأمين وجوه بر مبناي پيش بيني حقوق و مزايا صورت مي گيرد عدم
بكارگيري حقوق و مزاياي پيش بيني شده ، ممكن است منجر به گزارش منابع مالي
اضافي در زماني شود كه طرح داراي وجوه مالي اضا في نيست يا منجر به گزارش
وجوه مالي كافي در زماني شود كه طرح وجوه مالي كافي در اختيار ندارد.
17 . در شرايط اقتصادي فعلي ، پيش بيني آينده با مشكلات متعددي مواجه است و در چنين
شرايطي در اندازه گيريها هرچه متغيرهاي مربوط به آينده بيشتر باشد قابليت اتكاي آن كمتر
خواهد بود. بنابراين كميته رويكرد حقوق و مزاياي جاري را مناسب تر تشخيص داد.