استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386 و اصلاح شده براساس استانداردهاي حسابداري جديد تا مهر 1389
347
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
فهرست مندرجات
شماره بند
(1) – ( پيشگفتار ( 5
« داراييهاي نامشهود » استاندارد حسابداري شماره 17
• هدف 1
2 – • دامنه كاربرد 4
• تعاريف 5
6 – • ويژگيهاي دارايي نامشهود 10
7 – – ماهيت غيرعيني 8
9 – – قابليت تشخيص 10
11 – • شناخت و انداز هگيري اوليه دارايي نامشهود 53
21 – – تحصيل جداگانه 25
26 – – تحصيل از طريق تركيب تجاري 33
28 – اندازه گيري ارزش منصفانه دارايي نامشهود تحصيل شده در تركيب تجاري 31
32 – مخارج بعدي پروژه تحقيق و توسعه در جريان تحصيل شده 33
34 – – معاوضه داراييها 36
– سرقفلي ايجاد شده در واحد تجاري 37
38 – – داراييهاي نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري 53
41 – مرحله تحقيق 43
44 – مرحله توسعه 50
51 – بهاي تمام شده دارايي نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري 53
54 – • شناخت هزينه 57
– عدم شناخت هزينه هاي گذشته به عنوان دارايي 57
348
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديدنظر شده 1386
فهرست مندرجات (ادامه)
شماره بند
58 – • اندازه گيري دارايي نامشهود پس از شناخت اوليه 64
– روش بهاي تمام شده 59
60 – – روش تجديد ارزيابي 64
65 – • عمر مفيد 73
74 – • داراييهاي نامشهود با عمر مفيد معين 82
74 – – دوره و روش استهلاك 76
77 – – ارزش باقيمانده 79
80 – – بررسي دوره و روش استهلاك 82
83 – • داراييهاي نامشهود با عمر مفيد نامعين 86
85 – – بررسي عمر مفيد 86
• قابليت بازيافت مبلغ دفتري – زيان كاهش ارزش 87
(حذف شده است) 88
89 – • بركناري و واگذاري 95
96 – • افشا 103
• تاريخ اجرا 104
• مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري 105
• پيوست شماره 1 : كاربرد استاندارد حسابداري در مورد برخي
اقلام غيرپولي نامشهود
• پيوست شماره 2 : مباني نتيجه گيري
349
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
پيشگفتار
1386/4/ 1) استاندارد حسابداري شماره 17 با عنوان داراييهاي نامشهو د كه در تاريخ 30 )
توسط مجمع عمومي سازمان حسابرسي تصويب شده است ، جايگزين استاندارد حسابداري
شماره 17 قبلي و همچنين استاندارد حسابداري شماره 7 با عنوان حسابداري مخارج تحقيق و
1386/1/ توسعه مي شود و الزامات آن در مورد صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1
و بعد از آن شروع م يشود، لازم الاجراست.
دلايل تجديد نظر در استاندارد
2) اين تجديدنظر با هدف هماهنگي بيشتر با استانداردهاي بين المللي حسابداري و بهبود )
استاندارد قبلي، انجام شده است.
تغييرات اصلي
3) حسابداري مخارج تحقيق و توسعه كه قبلاً به طور جداگانه در استاندارد حسابداري شماره 7 )
با عنوان ” حسابداري مخارج تحقيق و توسع ه “ مطرح شده بود در اين استاندارد ادغام شده
است.
4) در استاندارد حسابداري قبلي، دارايي نامشهود به يك دارايي غيرپولي و فاقد ماهيت عين ي )
اطلاق مي شد كه حائز معيارهاي زير باشد:
الف. به منظور استفاده در توليد يا عرضه كالاها يا خدمات ، اجاره به ديگران يا براي
مقاصد اداري توسط واحد تجاري نگهداري شود، و
ب . با قصد استفاده طي بيش از يك دوره مالي توسط واحد تجاري تحصيل شده باشد .
در استاندارد جديد، هر دو معيار مزبور حذف شده است.
5) در استاندارد حسابداري قبلي، فرض شده بود كه همه داراييهاي نامشهود، عمر مفيد معين )
دارند. ضمناً يك فرض قابل رد وجود داشت مبني بر اينكه عمر مفيد دارايي نامشهود از زمان
بهره برداري از آن، از بيست سال تجاوز نم ي كند. در استا ندارد جديد اين فرض قابل رد
حذف شده است ، ضمن اينكه داراييهاي نامشهود به دو گروه با عمر مفيد معين و عمر مفيد
نامعين طبقه بندي شده است. داراييهاي نامشهود با عمر مفيد نامعين مستهلك نمي شود.
351
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
اي ن استاندارد بايد با توج ه ب ه ” مقدم ها ي بر استانداردها ي حسابدار ي“ مطالع ه و
بكار گرفت ه شود.
هدف
1 . هدف اين استاندارد، تجويز نحوه حسابداري داراييها ي نامشهود است . موضوعات اصلي
در حسابداري داراييهاي نامشهود عبارت از معيارها و زما ن شناخت دارايي ، تعيي ن مبلغ
دفتري (شامل هزينه استهلاك ) و موارد افشاست.
دامنه كاربرد
2 . الزامات اين استاندارد بايد د ر مورد حسابداري تمام داراييهاي نامشهود بكار گرفت ه شود مگر
اينكه به موجب استانداردي ديگر، نحوه حسابداري متفاوتي، الزامي شده باشد.
3 . اين استاندارد ازجمله در موارد زير كاربرد ندارد:
الف . سرقفلي ناشي از تركي ب تجاري (به استاندارد حسابدار ي شماره 19 با عنوان
تركيبهاي تجاري مراجعه شود).
ب . حق امتياز معادن و مخارج اكتشاف، توسعه و استخراج معادن، نفت، گاز طبيعي و
منابع مشابهي كه احي اشونده نيست.
ج . اجاره ها (به استاندارد حسابدار ي شماره 21 با عنوان حسابداري اجاره ها مراجعه شود).
د . داراييهاي نامشهودي كه در روال عادي عمليات واحد تجاري به قصد فروش
نگهداري مي شود (به استانداردهاي حسابداري شماره 8 يا 9 با عناوي ن حسابداري
موجودي مواد و كالا و حسابداري پيمانهاي بلند مدت مراجعه شود).
ه . مخارج قبل از بهره برداري (به استاندارد حسابداري شماره 24 با عنوان گزارشگري
مالي واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهره برداري مراجعه شود).
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
352
و . داراييهاي نامشهودي كه طبق استاندارد حسابداري شماره 31 باعنوان داراييهاي
غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده ، به طور مستقل يا در قالب
يك مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شده براي فروش طبق هبندي شده است.
4 . اين استاندارد همچنين براي مخارج تبليغات، آموزش، تحقيق و توسعه بكار مي رود.
فعاليتهاي تحقيق و توسعه در راستاي توسعه دانش است . بنابراين، اگرچه اين فعاليتها
ممكن است منجر به ايجاد يك دارايي با ماهيت عيني گردد (براي مثال نمونه سازي يك
محصول)، اما عنصر عيني دارايي نسبت به وجه نامشهود، يعني دانش مستتر در آن،
در درجه دوم اهميت قرار دارد.
تعاريف
5 . اصطلاحات ذيل در اي ن استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
• ارزش اقتصادي : خالص ارزش فعلي جريانهاي نقد ي آتي ناش ي از كاربرد مستمر دارايي
از جمله جريانهاي نقدي ناشي از واگذاري نهايي آن.
• ارزش باقيمانده : مبلغ برآوردي كه واحد تجاري در حال حاضر مي تواند از واگذاري دارايي
پساز كسر مخارج برآوردي واگذاري بدست آورد با اين فرض كه دارايي در وضعيت
متصور در پايان عمر مفيد باشد.
• ارزش منصفانه : مبلغي است كه خريداري مطلع و ماي ل و فروشند ه اي مطلع و ماي ل م ي توانند
در معامله اي حقيقي و د ر شرايط عادي ، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور ب ا يكديگر مبادل ه
كنند.
• استهلاك : تخصيص سيستماتيك مبلغ استهلاك پذير يك دارايي طي عمر مفيد آن .
• بهاي تمام شده : مبلغ وجه نقد يا معاد ل نقد پرداخت ي يا ارز ش منصفانه ساير ماب ه ازاهايي ك ه
جهت تحصيل يك دارايي در زما ن تحصيل يا ايجاد آ ن ، واگذار شد ه است ، يا حسب مورد،
مبلغي كه در زمان شناخت اوليه براساس الزامات خاص ساير استانداردهاي حسابداري ،
به آن دارايي تخصيص يافته است (مانند مخارج تأمين مالي).
• تحقيق : پژوهشي نو و برنام ه ريزي شده است كه با هدف كسب دانش علمي يا فني جديد
انجام مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
353
• توسعه : بكارگيري دستاوردهاي تحقيقاتي يا ساير دانشها د ر قالب يك برنامه يا طرح براي توليد
مواد، تجهيزات، محصولات، فرايندها، سيستمها يا خدمات جديد، يا بهسازي اساسي مواردي كه
قبلاً توليد يا ارائه گرديده و يا استقرار يافته است، پيش از آغاز توليد يا كاربرد تجاري.
• خالص ارزش فرو ش : مبلغ وجه نقد يا معادل نقد كه ا ز طريق فروش دارايي د ر شرايط عادي
و پساز كسر كليه هزينه هاي مرتبط با فروش حاصل مي شود.
• دارايي : حقوق نسبت به منافع اقتصادي آتي يا ساير راهها ي دستيابي مشروع به آن منافع كه
درنتيجه معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته به كنترل واحدتجاري درآمده است .
• دارايي نامشهود : يك دارايي قابل تشخيص غيرپولي و فاقد ماهيت عيني.
• داراييهاي پولي : وجه نقد و داراييهاي ي كه قرار اس ت به مبلغ ثابت يا قاب ل تعييني از وج ه نقد
دريافت شود.
• زيان كاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتري يك دارايي نسبت به مبلغ بازيافتني آن.
• عمر مفيد : عبارت است از :
الف . مدت زمان ي كه انتظار م يرود ي ك دارايي، مورد استفاده واحد تجار ي قرار گيرد، يا
ب . تعداد توليد يا ساير واحدها ي مقداري مشابه كه انتظار م ي رود در فرايند استفاد ه از
دارايي توسط واحد تجار ي تحصيل شود.
• مبلغ استهلاك پذير : بهاي تمام شده دارايي يا ساير مبال غ جايگزي ن بها ي تما م شد ه در
صورتهاي مالي ، به كسر ارزش باقيمانده آن.
• مبلغ دفتري : مبلغي كه دارايي پس از كسر استهلاك انباشته و كاه ش ارزش انباشته مربوط ،
به آن مبلغ در ترازنام ه منعكس مي شود .
• مبلغ بازيافتني : خالص ارزش فروش يا ارزش اقتصادي يك دارايي، هركدام كه بيشتر است .
ويژگيهاي دارايي نامشهود
6 . واحدهاي تجاري معمولاً منابعي را صر ف تحصيل ، توسعه ، نگهداري و بهبود داراييهاي
نامشهود از قبيل دانش فني يا علمي ، طراحي و اجرا ي سيستمهاي جديد، ح ق امتياز و
علائم تجاري مي كنند. نمونه هاي رايج از سرفصلها ي كلي فوق ، نرم افزار رايانه اي ،
حق اختراع ، ح ق تأليف ، ح ق تكثير يا نماي ش فيل مهاي سينمايي و ويديويي ، سرقفلي محل
كسب (حق كسب يا پيشه يا تجارت )، حق استفاده از خدما ت عمومي ، حق امتياز توليد يا
خدمات است .
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
354
ماهيت غير عيني
7 . داراييهاي نامشهود با تكي ه بر ماهي ت غيرعيني و غيرپول ي آن تعريف مي شود. بدين ترتيب
اقلامي از قبيل حسابهاي دريافتني در زمره اين داراييها قرار نمي گيرد.
8 . برخي داراييهاي نامشهود ممكن است بر روي يا در درون يك عنصر عيني از قبيل لوحهاي
فشرده (در مورد نرم افزار رايانه اي )، مدارك قانوني (در مورد حق اختراع يا پروان ه رسمي )
يا فيلم باشد . در چنين شرايطي طبقه بندي قلم مزبور به عنوان دارايي ثابت مشهود يا دارايي
نامشهود مستلزم قضاوت در باره اين امر است كه كدا م عنصر مهم تر است . مثلاً نرم افزار
رايانه اي مربوط به راه اندازي ماشين آلات ، عملاً بخش ي از ماشين آلات است و بنابراي ن در
سرفصل داراييهاي ثابت مشهود طبق هبندي مي شود.
قابليت تشخيص
9 . طبق تعريف ، داراي ي نامشهود قاب ل تشخيص است ، يعن ي مي توان آن را از سرقفل ي واحد
تجاري متمايز كرد (از قبيل حق اختراع و حق تالي ف ). بدين ترتيب سرقفلي واحد تجاري
كه از ك ل واحد تجاري يا ساير داراييهاي واحد تجار ي قابل تشخيص نيست به عنوان
دارايي نامشهود شناسايي نمي شود، حتي اگر داراي منافع اقتصادي آتي باشد . منافع
اقتصادي آتي ممكن است از هم افزايي داراييهاي قابل تشخيص تحصيل شده يا داراييهايي
حاصل شود كه به صورت جداگانه حائز معيارهاي شناخت در صورتهاي مالي نيستند .
با اين حال واحد تحصيل كننده مبالغي را بابت آنها در تركيب تجاري مي پردازد (سرقفلي
ناشي از تركيب تجاري در استاندارد حسابداري شماره 19 مطرح شده است ).
10 . يك دارايي هنگامي معيار قابليت ت ش خيص را در تعريف دارايي نامشهود احراز م ي كند كه يكي از
شرايط زير را داشته باشد:
الف . جدا شدني باشد، يعني بتوان آن را ب ه منظور فروش، انتقال، اعطاي ح ق امتياز، اجاره يا
مبادله (به صورت جداگانه يا همراه با يك قرارداد، دارايي يا بدهي مرتب ط ) از واحد
تجاري جدا كرد، يا
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
355
ب . از حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني ناشي شود، صرفنظر از اينكه آيا چنين
حقوقي قابل انتقال يا جد ا شدني از واحد تجاري يا ساير حقوق و تعهدات باش د
يا خير.
شناخت و اندازه گيري اوليه دارايي نامشهود
11 . يك قلم هنگامي به عنوان دارايي نامشهود شناسايي مي شود كه :
الف . با تعري ف داراييهاي نامشهود مطابقت داشته باشد.
ب . معيارهاي شناخت مندرج در بندها ي 12 تا 14 احراز شده باشد.
12 . يك قلم دارايي نامشهود بايد تنها زمان ي شناسايي شود كه :
الف . جريان منافع اقتصادي آتي دارايي به درون واحد تجار ي محتمل باشد، و
ب . بهاي تمام شده دارايي به گونه اي اتكاپذير قاب ل اندازه گيري باشد.
13 . جريان منافع اقتصادي آتي مرتبط با داراي ي نامشهود ب ه درون واحد تجار ي تنها هنگام ي محتم ل
است كه واحد تجاري بتواند با دلايل كافي نشان دهد:
الف . دستيابي به خالص جريان ورودي منافع اقتصادي آتي دارايي به درون واحد تجار ي
امكان پذير است ،
ب . توانايي و قصد استفاده از دارايي نامشهود را دارد، و
ج . به منابع فني و مالي كافي براي كسب منافع اقتصادي آتي دارايي دسترسي دارد.
14 . محتمل بودن منافع اقتصادي آتي بايد با استفاد ه از مفروضا ت معقول و دارا ي پشتوانه كه معرف
بهترين برآورد مديري ت از وقو ع يك سري شرايط اقتصاد ي محتمل در طو ل عمر مفيد داراي ي
است ، توسط واحد تجار ي ارزيابي شود .ارزيابي مزبور مست ل زم بكارگير ي قضاو ت ب ر مبناي
شواهد موجود در زما ن شناخت اوليه است . در اين مورد اهمي ت بيشتر بايد ب ه شواهد ي داده
شود كه به طور بيطرفانه قابل تأييد باشد.
15 . داراييهاي نامشهود عموماً كاربرد جايگزين ندارند و نم ي توان آنها را به اجزاي كوچكتر
براي فروش تقسيم كرد . افزون بر اين ، اثبات چگونگ ي انتظار دستياب ي به جريان ورودي
منافع اقتصادي به درون واحد تجار ي از محل داراي ي نامشهود نيز مشك ل است . در برخي
موارد، شواهد عين ي مرتبط با منافع اقتصادي آتي منتسب به يك دارايي نامشهود را مي توان
از طريق بررسي بازار كس ب كرد.
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
356
16 . جريان منافع اقتصادي آتي ناشي از يك دارايي نامشهود ممكن است شامل درآمد عملياتي
حاصل از فروش كالا يا خدمات ، صرفه جويي در مخارج يا ساير منافعي باشد كه از كاربرد
دارايي توسط واحد تجار ي عايد مي شود. براي مثال ، بكارگير ي دانش فني جديد در فرايند
توليد ممكن است به جاي افزايش درآمد عملياتي آت ي، مخارج توليد را كاهش دهد.
17 . توانايي استفاده از داراي ي نامشهود، مستلزم داشتن كنترل بر آن دارايي است . يك واحد
تجاري هنگامي بر دارا يي كنترل دارد ك ه هم قدرت كسب منافع اقتصادي آتي ناشي از آن
را داشت ه باشد و هم بتواند از دسترسي ديگران به آن منافع جلوگيري كند . توان كنترل
منافع اقتصادي آتي يك دارايي نامشهود معمولاً از حق قانوني مانند حق تكثير و
حق تأليف ناشي مي شود. ليكن وجود چني ن حقي ، شرط لازم براي كنترل نيست چرا كه
واحد تجاري ممكن است از راهها ي ديگر، ازجمله موظف كردن كاركنان به حفظ
اطلاعات محرمانه ، بر منافع اقتصادي آن دارايي كنترل داشته باشد.
18 . در برخي موارد، شواهد بيطرفان ه مرتبط با تواناي ي واحد تجار ي در بكارگيري دارايي
نامشهود را مي توان از طريق امكان سنجي (توجيهات فني و اقتصاد ي ) كسب كرد . قصد
استفاده از داراي ي نامشهود توسط واحد تجاري ، برا ي مثال ، از طريق يك طرح تجاري كه
به طور رسم ي توسط مقامات مجاز ب ه تصويب رسيده ، قابل اثبات است .
19 . دسترسي به منابع لازم جهت استفاده از دارايي نامشهود و كسب منافع آن را مي توان از طريق
يك طرح تجاري كه نشان دهنده منابع فني ، مالي و ساير منابع مورد نياز و توانايي واحد
تجاري در تامين آن منابع است ، اثبات كرد . در برخي موارد، واحد تجاري توانايي كسب منابع
مال ي را، از طريق كسب موافقت يا تمايل اوليه اعتباردهندگان طرح ، اثبات مي كند.
20 . يك دارايي نامشهود به هنگام شناخت اوليه بايد به بهاي تمام شده اندازه گيري شود.
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
357
تحصيل جداگانه
21 . اگر داراي ي نامشهود به طور جداگانه تحصيل شود، مابه ازاي آن معمولاً مشخ ص است و
در نتيجه مي توان بهاي تمام شده را ب هگونه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد.
22 . بهاي تمام شده يك دارايي نامشهود متشك ل از بهاي خريد (شامل عوارض و ماليات
غير قابل استرداد خريد ) و هرگون ه مخارج مرتبط مستقيم ي است كه براي آماده سازي
دارايي جهت استفاده مورد نظر تحم ل مي شود. براي محاسبه بهاي خريد، تخفيفا ت تجاري
كسر مي شود. مخارج مستقيم ، به عنوان مثال ، شام ل حق الزحمه هاي خدمات حقوقي و
مخارج آزمايش كاركرد صحيح دارايي است . در صورت خريد داراي ي با شراي ط اعتباري ،
بهاي تمام شده معادل بهاي نقدي است . مابه التفاوت بهاي نقدي با مجموع پرداختها
به عنوان هزينه سود تضمين شده، در دوره هاي استفاده از اعتبار شناسايي مي شود
مگر اينكه به موجب استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مال ي
به حساب دارايي منظور گردد.
23 . موارد زير نمونه هايي از مخارجي است كه در بهاي تمام شده دارايي نامشهود منظور نمي شود:
الف. مخارج معرفي يك محصول يا خدمت جديد مانند مخارج تبليغات،
ب . مخارج انجام فعاليت تجاري در يك محل جديد يا با يك گروه جديد از مشتريان
مانند مخارج آموزش كاركنان، و
ج . مخارج اداري، عمومي و فروش.
24 . شناسايي مخارج در مبلغ دفتري يك دارايي نامشهود، هنگامي كه دارايي آماده بهره برداري
است، متوقف مي شود. بنابراين، مخارج تحمل شده براي اس تفاده يا بكارگيري مجدد يك
دارايي نامشهود، در مبلغ دفتري آن منظور نمي شود. براي مثال، مخارج مندرج در صفحه
بعد، در مبلغ دفتري يك دارايي نامشهود منظور نم يگردد:
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
358
الف. مخارج تحمل شده براي يك دارايي آماده بهره برداري كه هنوز استفاده از آن شروع
نشده است.
ب . زيانهاي عملياتي اوليه از قبيل زيانهاي تحمل شده در مرحله عرضه اوليه محصولات
جديد حاصل از دارايي.
25 . برخي عمليات در ارتباط با يك دارايي نامشهود انجام مي شود كه براي آماده سازي آن
جهت استفاده مورد نظر، ضروري نيست . اين گونه عمليات متفرقه ممكن است در طول
فعاليتهاي ايجاد دارايي يا قبل از آن انجام شود . درآمدها و هزينه هاي چنين عملياتي در
سود و زيان دوره وقوع شناسايي م يشود.
تحصيل از طريق تركيب تجاري
26 . در صورتي كه يك دارايي نامشهود در تركيب تجاري تحصيل گردد، براساس استاندارد
حسابداري شماره 19 با عنوان تركيبهاي تجاري، بهاي تمام شده آن دارايي نامشهود، ارزش
منصفانه آن در تاريخ تحصيل مي باشد.
27 . براساس اين استاندارد و استاندارد حسابداري شماره 19 با عنوان تركيبهاي تجار ي ، واحد
تحصيل كننده در تاريخ تحصيل، دارايي نامشهود واحد تحصيل شده را در صورتي جدا از
سرقفلي شناسا يي مي كند كه ارزش منصفانه آن دارايي را بتوان به گونه اي اتكاپذير
اندازه گيري كرد، صرفنظر از اينكه واحد تحصيل شده، پيش از تركيب تجاري، دارايي را
شناسايي كرده باشد يا خير . واحد تحصيل كننده، يك پروژه تحقيق و توسعه در جريان را
در صورتي به عنوان يك دارايي نامشهو د جدا از سرقفلي شناسايي مي كند كه آن پروژه
تعريف دارايي نامشهود را احراز كند و ارزش منصفانه آن را بتوان به گونه اي اتكاپذير
اندازه گيري كرد . پروژه تحقيق و توسعه د ر جريان واحد تحصيل شده، در صورتي تعريف
دارايي نامشهود را احراز مي كند كه با تعريف دارايي انطبا ق داشته باشد و قابل تشخيص
باشد يعني جداشدني يا از حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني ناشي شده باشد.
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
359
اندازه گيري ارزش منصفانه دارايي نامشهود تحصيل شده در تركيب تجاري
28 . ارزش منصفانه داراييهاي نامشهود تحصيل شده در تركيبهاي تجاري را معمولاً مي توان با
اتكاپذيري كافي اندازه گيري و جد ا از سرقفلي شناسايي كرد . در مواردي كه براي برآورد
ارزش منصفانه، طيفي از نتايج با احتمال وقوع متفاوت وجود داشته باشد، عامل ابهام در
اندازه گيري ارزش منصفانه دارايي وارد مي شود، ليكن اين امر به معناي ناتواني در
اندازه گيري ارزش منصفا نه به گونه اي اتكاپذير نيست . در صورتي كه دارايي نامشهود
تحصيل شده در تركيب تجاري داراي عمر مفيد معين باشد، اين پيش فرض قابل رد وجود
دارد كه مي توان ارزش منصفانه آن را به گونه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد.
29 . دارايي نامشهود تحصيل شده در تركيب تجاري ممكن اس ت تنها به همراه يك دارايي
ثابت مشهود يا يك دارايي نامشهود مرتبط، قابل تفكيك باشد . براي مثال، ممكن است
مجوز انتشار يك مجله جدا از بانك اطلاعاتي مشتركين آن قابل فروش نباشد يا علامت
تجاري چشمه آب معدني ممكن است مربوط به چشمه خاصي باشد و نتوان آن را
به صورت جد ا از آن چشمه فروخت . در اين گونه موارد، در صورتي كه نتوان ارزشهاي
منصفانه هر يك از داراييهاي گروه را به گونه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد، واحد
تحصيل كننده، گروه داراييها را به عنوان يك دارايي واحد، جدا از سرقفلي شناسايي
مي كند.
30 . ” علامت تجاري “ و ” نام تجاري“ اصطلاحاتي عمومي است كه اغلب براي اشاره به
گروهي از داراييهاي مكمل از قبيل نشان تجاري، اسم تجاري، فرمولها، دستورالعملها و
مهارتهاي فني مرتبط استفاده مي شود. واحد تحصيل كننده، در صورتي يك گروه از
داراييهاي نامشهود مكمل تشكيل دهنده يك علامت تجاري را به عنوان يك دارايي منفرد
شناسايي مي كند كه نتواند ارزش منصفانه هر يك از اين داراييها را به گونه اي اتكاپذير
اندازه گيري كند . در صورتي كه ارزش منصفانه هر كدام از داراييهاي مكمل به صورتي
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
360
اتكاپذير قابل اندازه گيري باشد، واحد تحصيل كننده مي تواند مجموع آنها را به عنوان يك
دارايي شناسايي كند، مشروط بر اينكه آن داراييها داراي عمر مفيد مشابهي باشند.
31 . اندازه گيري اتكاپذير ارزش منصفانه دارايي نامشهود تحصيل شده در تركيب تجاري ممكن
است تنها در مواردي ميسر نباشد كه دارايي نامشهود از حقوق قانوني يا ساير حقوق
قراردادي ناشي شود و يا :
الف. جداشدني نباشد، يا
ب . جداشدني باشد، اما سابقه يا شواهدي از معاملات همان دارايي يا داراييهاي مشابه
وجود نداشته باشد، و درنتيجه، برآورد ارزش منصفانه به متغيرهاي غيرقابل
اندازه گيري وابسته خواهد بود.
مخارج بعدي پروژه تحقيق و توسعه در جريان تحصيل شده
32 . مخارج تحقيق يا توسع ه اي كه حائز شرايط مندرج در زير باشد بايد بر اساس بندهاي 41 تا 50
به حساب گرفته شود:
الف . مربوط به يك پروژه تحقيق يا توسعه د ر جريان باشد كه ب ه صورت جداگانه يا
از طريق تركيب تجاري تحصيل و ب ه عنوان يك دارايي نامشهود شناسا ي ي شده
است، و
ب . بعد از تحصيل آن پروژه واقع شود.
33 . مخارج بعدي مربوط به تحقيق و توسعه ياد شده در بند 32 به شرح زير شناسايي مي شود:
الف. در صورتي كه مخارج تحقيق باشد، هنگام وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي شود،
ب . در صورتي كه مخارج توسع ه باشد و حائز معيار هاي شناخت به عنوان دارايي
نامشهود طبق بند 44 نباشد، هنگام وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي شود، و
ج . در صورتي كه مخارج توسعه باشد و معيارهاي شناخت به عنوان دارايي نامشهود
طبق بند 44 را داشته باشد، به مبلغ دفتري پروژه تحقيق و توسعه افزوده مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
361
معاوضه داراييها
34 . يك يا چند دارايي نامشهود ممكن است در ازاي تمام يا بخشي از يك يا چند دارايي
غيرپولي، يا تركيبي از داراييهاي پولي و غيرپولي تحصيل شود . بهاي تمام شده اين گونه
داراييهاي نامشهود به ارزش منصفانه اندازه گيري مي شود، مگر اينكه معاوضه فاقد محتواي
تجاري باشد يا ارزش منصفانه دارايي تحصيل شده و دارايي واگذار شده به نحو اتكا پذير
قابل اندازه گيري نباشد . اگر دارايي تحصيل شده به ارزش منصفانه اندازه گيري نش ود،
بهاي تمام شده آن ب همبلغ دفتري دارايي واگذار شده انداز هگيري مي شود.
35 . واحد تجاري وجود محتواي تجاري يك معاوضه را با توجه به ميزان تغييرات مورد انتظار
در جريانهاي نقدي آتي واحد تجاري، درنتيجه معامله، تعيين مي كند . يك معاوضه
در صورتي داراي محتواي تجاري است كه :
الف. ريسك، زمان بندي و مبلغ جريانهاي نقدي دارايي تحصيل شده و جريانهاي نقدي
دارايي واگذار شده متفاوت باشد، يا
ب . ارزش اقتصادي آن قسمت از عمليات واحد تجاري كه معاوضه به آن مربوط مي شود،
درنتيجه معاوضه تغيير كند، و
ج . تفاوتهاي موجود در بندهاي ” الف“ يا ” ب“، نسبت به ارزش منصفانه داراييهاي
معاوضه شده قابل توجه باشد.
براي تعيين محتواي تجاري معاوض ه، ارزش اقتصادي قسمتي از عمليات واحد تجاري
كه معاوضه به آن مربوط است، بايد براساس جريانهاي نقدي پس از ماليات محاسبه
شود.
36 . يك معيار براي شناسايي دارايي نامشهود آن است كه بتوان بهاي تمام شده آن را به گونه اي
اتكا پذير اندازه گيري كرد. ارزش منصفانه دارا يي نامشهودي كه معاملات بازار قابل
مقايسه براي آن وجود ندارد، در صورتي به گونه اي اتكاپذير قابل اندازه گيري است كه دامنه
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
362
تغييرات برآوردهاي منطقي ارزش منصفانه آن دارايي قابل توجه نباشد، يا احتمالات
مربوط به برآوردهاي مختلف در آن دامنه را بتوان به طور منطقي ار زيابي كرد و در برآورد
ارزش منصفانه مورد استفاده قرار داد . در صورتي كه واحد تجاري بتواند ارزش منصفانه
دارايي تحصيل شده يا دارايي واگذار شده را به گونه اي اتكاپذير تعيين كند، ارزش
منصفانه دارايي واگذار شده با در نظرگرفتن مبلغ وجه نقد يا معادل نقد انتقال ياف ته، براي
اندازه گيري بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده بكار مي رود، مگر اينكه ارزش منصفانه
دارايي تحصيل شده معتبرتر باشد.
سرقفلي ايجاد شده در واحد تجاري
37 . سرقفلي ايجاد شده در واحد تجار ي اگرچه انتظار مي رود به جريان منافع اقتصادي آتي
كمك كند ، ل يكن به طور جداگانه قابل تشخيص نيست و لذا حائز معيارها ي شناخت
به عنوان دارايي نمي باشد. در واقع سرقفلي ايجاد شد ه در واحد تجاري به علت اينكه
حقوقي قابل كنترل نيست ، منافع اقتصادي آتي مشخصي ايجاد نمي كند و بها ي تمام شده
آن نيز ب ه گونه اي اتكاپذير قابل اندازه گيري نيست ، لذا اساساً به عنوان دارايي شناسايي
نمي شود.
داراييهاي نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري
38 . در بعضي موارد، ارزيابي اينكه دارايي نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري حائز شرايط
شناخت مي باشد به دلايل زير مشكل است:
الف. دشواري تعيين وجود و زمان ايجاد يك دارايي قابل تشخيص كه منافع اقتصادي
آتي مورد انتظار را ايجاد خواهد كرد، و
ب . دشواري تعيين بهاي تمام شده دارايي به گونه اي اتكاپذير . در برخي موارد،
مخارج ايجاد دارايي نامشهود در واحد تجاري را نمي توان از مخارج نگهداري
يا ارتقاي سرقفلي ايجاد شده در واحد تجاري يا مخارج اداره عمليات روزمره
متمايز كرد.
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
363
بنابراين، واحد تجاري علاوه بر رعايت الزامات عمومي براي شناخت و انداز هگيري اوليه
يك دارايي نامشهود، الزامات و رهنمودهاي بندهاي 39 الي 53 را براي تمام داراييهاي
نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري بكار مي برد.
39 . به منظور ارزيابي اينكه يك دارايي نامشهود ايجاد شده داخلي حائز معيارهاي شناخت
است، واحد تجاري ايجاد دارايي را در دو گروه زير طبق هبندي مي كند:
الف. مرحله تحقيق
ب . مرحله توسعه
تعريف شده اند، اما براي مقاصد اين استاندارد، « توسعه » و « تحقيق » اگرچه اصطلاحات
مفاهيم گسترده تري دارند. « مرحله توسعه » و « مرحله تحقيق » اصطلاحات
40 . چنانچه نتوان مرحله تحقيق را از مرحله توسعه يك پروژه داخلي ايجاد دارايي
نامشهود تميز داد، در اين صورت فرض مي شود مخارج پروژه در مرحله تحقيق واقع
شده است.
مرحله تحقيق
41 . مخارج تحقيق يا مخارجي كه در مرحله تحقيقاتي يك پروژه داخلي واقع مي شود نبايد
به عنوان دارايي نامشهود شناسايي شو د . اين مخارج در هنگام وقوع بايد ب ه عنوان
هزينه شناسايي گردد.
42 . واحد تجاري، در مرحله تحقيق يك پروژه داخلي، نمي تواند وجود د ارايي نامشهودي را
كه منافع اقتصادي آتي ايجاد خواهد كرد، اثبات كند . بنابراين، اين مخارج در هنگام وقوع
به عنوان هزينه شناسايي م يشود.
43 . نمونه هايي از فعاليتهاي تحقيق به شرح زير است:
الف. فعاليتهايي با هدف دستيابي به دانش جديد،
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
364
ب . جستجو براي ارزيابي و انتخاب نهايي موارد كاربرد يافت ههاي تحقيق يا ساير دانشها،
ج . جستجوي جايگزين هايي براي مواد، تجهيزات، محصولات، فرايندها، سيستمها يا خدمات، و
د . فرموله كردن، طراحي، ارزيابي و انتخاب نهايي جايگزين هاي ممكن براي مواد،
تجهيزات، محصولات، فرايندها، سيستمها يا خدمات جديد يا بهبود يافته.
مرحله توسعه
44 . مخارج توسعه يا مخارجي كه در مرحله توسعه يك پروژه داخلي واقع مي گردد تنها درصورت
اثبات تمام شرايط زير به عنوان دارايي نامشهود شناسايي مي شود:
الف . امكانپذيري تكميل دارايي نامشهود از نظر فني، ب ه گونه اي كه براي استفا د ه يا فروش
آماده شود.
ب . قصد واحد تجاري براي تكميل دارايي نامشهود و استفاده يا فروش آن.
ج . توانايي واحد تجاري براي استفاده يا فروش دارايي نامشهود.
د . ايجاد منافع اقتصادي آتي توسط دارايي نامشهو د . ازجمله، واحد تجاري بتواند وجود بازار براي
دارايي نامشهود يا محصول آن و سودمندي آن در صورت استفاده داخلي را اثبات كند.
ه . دسترسي به منابع كافي فني، مالي و ساير منابع براي تكميل، توسعه و استفاده يا فروش
دارايي نامشهود.
و . توانايي واحد تجاري براي انداز ه گيري مخارج قابل انتساب به دارايي نامشهود ب ه گونه اي
اتكاپذير طي دوره توسعه.
45 . در برخي موارد واحد تجاري، در مرحله توسعه يك پروژه داخلي، مي تواند دارايي
نامشهود را تشخيص دهد و محتمل بودن منافع اقتصادي آتي ناشي از آن را اثبات كند،
زيرا مرحله توسعه يك پروژه داخلي، نسبت به مرحله تحقيق آن پيشرفت بيشتري دارد.
-45 مكرر. واحد تجاري جهت اثبات ايجاد منافع اقتصادي آتي توسط دارايي نامشهود، منافع
اقتصادي آتي قابل كسب از دارايي را با بكارگيري الزامات استاندارد حسابداري
شماره 32 با عنوان كاهش ارزش داراييه ا ارزيابي مي كند. چنانچه منافع اقتصادي
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
365
دارايي تنها در تركيب با ساير دار اييها ايجاد شود، واحد تجاري مفهوم واحدهاي
مولد وجه نقد طبق استاندارد حسابداري شماره 32 را بكار مي گيرد.
46 . نمونه هايي از فعاليتهاي توسعه به شرح زير است:
الف. طراحي، ساخت و آزمايش نمون هها و مدلها قبل از مرحله توليد يا استفاده،
ب . طراحي تجهيزات، الگوها و قالبها براساس فناوري جديد،
ج . طراحي، ساخت و بهره برداري از تجهيزات نمونه سازي در حدي كه از نظر اقتصادي،
توليد تجاري تلقي نشود، و
د . طراحي، ساخت و آزمايش جايگزين انتخابي براي مواد خام، تجهيزات، محصولات،
فرايندها، سيستمها يا خدمات جديد يا بهسازي شده.
47 . دسترسي به منابع براي تكميل ، استفاده و كسب منافع از دارايي نامشهود را مي توان براي
مثال از طريق يك طرح تجاري اثبات كرد كه منابع فني، مالي و ساير منابع مورد نياز و
توانايي واحد تجاري براي تأمين آن منابع را نشان مي دهد. در برخي موارد واحد تجاري
دسترسي به منابع مالي برون سازماني را با كسب موافقت يك وا م دهنده براي تأمين مالي
طرح، اثبات مي كند.
48 . سيستمهاي هزينه يابي واحد تجاري اغلب مي توانند مخارج ايجاد يك دارايي نامشهود در
داخل واحد تجاري از قبيل حقوق و دستمزد و ساير مخارج تحمل شده براي حفظ و
نگهداري از ح ق تأليف يا حق امتياز يا توسعه نرم افزار رايانه اي را به گونه اي اتكاپذير
اندازه گيري كنند.
49 . علايم تجاري، حق نشر و اقلام داراي ماهيت مشابه ايجاد شده در داخل واحد تجاري نبايد
به عنوان داراييهاي نامشهود شناسايي شوند.
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
366
50 . مخارج انجام شده براي علايم تجاري ، حق نشر و اقلام داراي ماهيت مشابه ايجاد شده در
داخل واحد تجاري را نمي توان از مخارج گسترش كلي فعاليتهاي تجاري متمايز كرد .
بنابر اين، چنين اقلامي به عنوان دارايي نامشهود شناسايي نم يشوند.
بهاي تمام شده دارايي نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري
51 . بهاي تمام ش ده يك دارايي نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري، شامل مجموع مخارج
واقع شده از تاريخي مي باشد كه دارايي نامشهود براي اولين بار معيارهاي شناخت اشاره
14 و 44 را احراز م ي كند. براساس بند 57 مخارجي كه قبلاً به عنوان ، شده در بندهاي 12
هزينه شناسايي شده است، به حساب دارايي برگشت داده نمي شود.
52 . بهاي تمام شده يك دارايي نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري شامل تمام مخارج
ضروري است كه بطور مستقيم يا براساس مباني تخصيص معقول و يكنواخت قابل انتساب
به ايجاد، توليد و آماده سازي دارايي براي استفاده مورد نظر مديريت مي باشد. نمونه هايي
از مخارج قابل انتساب به شرح زير است:
الف. مواد و خدمات استفاده شده براي ايجاد دارايي نامشهود،
ب . حقوق و مزاياي كاركناني كه در ايجاد دارايي نقش داشت هاند،
ج . مخارج ثبت حقوق قانوني،
د . استهلاك حق اختراع و حق امتيازي كه براي ايجاد دارايي نامشهود بكار مي رود، و
ه . استهلاك داراييهاي ثابت مشهود مورد استفاده در ايجاد دارايي نامشهود.
استاندارد حسابدار ي شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي ، معيارهايي را براي
شناسايي مخارج تأمين مالي به عنوان جزئي از بهاي تمام شده يك دارايي نامشهود ايجاد
شده در واحد تجاري، مشخص مي كند.
53 . مخارج اداري و عمومي و فروش در بهاي تمام شد ه داراييهاي نامشهود ايجاد شده در
داخل واحد تجاري منظور نمي شود مگر اينك ه بتوا ن اين مخارج را به طور مستقيم با
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
367
تحصيل دارايي يا آماده سازي آن براي استفاده مورد نظر ار تباط داد . زيانهاي عمليات ي اوليه
كه تا قبل از رسيد ن به سطح عملكرد برنامه ريزي شده دارايي ايجاد شود، هزينه هاي
ناشي از عدم كار ايي و مخارج آموزش كاركنان جهت استفاده عملياتي از دارايي ، در بهاي
تمام شده دارايي نامشهود ايجاد شده در داخل واحد تجاري منظور نمي شود.
شناخت هزينه
54 . مخارج تحمل شده براي داراييهاي نامشهود بايد در زما ن وقوع به عنوان هزينه شناسايي شود مگر آنك ه :
الف. بخشي از مخار ج يك دارايي نامشهود (طبق بند 5) را تشكي ل دهد ك ه حائز معيارها ي
شناخت باشد (به بندهاي 12 الي 53 مراجعه شود)، يا
ب . آن قلم در ي ك تركيب تجاري تحصيل شده باشد و نتوا ن آن را به عنوان دارايي نامشهود
شناسايي كرد . در اي ن موارد، مخار ج مزبور بايد بخش ي از مبل غ قابل انتساب ب ه سرقفل ي
در تاريخ تحصيل را تشكي ل دهد.
55 . با توج ه به تعريف و معيارهاي شناخت دارايي نامشهود، نمون ه مخارجي كه در زمان وقوع
به عنوان هزينه شناسايي مي شود ب ه قرار زير اس ت :
الف . مخارج قبل از تأسيس يك واحد يا فعاليت جديد و مخارج را هاندازي ماشين آلات
طي دوره قب ل از توليد يا فعالي ت در حد ظرفي ت عملي مگر درمواردي كه اين مخارج
طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان داراييهاي ثابت مشهو د به حساب
دارايي ثابت مشهود منظور م يشود.
ب . مخارج تأسيس از قبيل مخارج حقوقي براي تهي ه اساسنامه و شركت نامه ، حق مشاوره
و مخارج ثبت .
ج . مخارج فعاليتهاي آموزشي .
د . مخارج تبليغات .
ه . مخارج تغيير مكان يا سازماندهي مجدد تما م يا بخشي از يك واحد تجاري .
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
368
56 . بند 54 ، شناخت پيش پرداخت بابت خريد كالا يا خدمات مرتبط با دارايي نامشهود را
به عنوان دارايي منع نم يكند.
عدم شناخت هزينه هاي گذشته به عنوان دارايي
57 . مخارج مربوط به تحصيل يا ايجاد اقلا م نامشهود ك ه در صورتهاي مالي قبل ي ب ه عنوان هزين ه
شناسايي شده است ، نبايد بعداً ب ه عنوان بخشي از بها ي تمام شده يك دارايي نامشهود شناساي ي
شود.
اندازه گيري دارايي نامشهود پساز شناخت اوليه
58 . واحد تجاري بايد يكي از دو روش ” بهاي تمام شده“ به شرح بند 59 يا ” تجديد ارزيابي “ به شرح
بند 60 را به عنوان رويه حسابداري خود انتخاب كند و آن را در مورد تمام اقلام يك طبقه دارايي
نامشهود بكار گيرد.
روش بهاي تمام شده
59 . دارايي نامشهود پ س از شناخ ت اوليه بايد به بهاي تمام شده پس از كسر استهلا ك انباشته و
هرگونه كاهش ارزش انباشته منعكس شود.
روش تجديد ارزيابي
60 . پساز شناخت اوليه دارايي نامشهود، چنانچه ارزش منصفانه ب ه گونه اي اتكاپذير قابل
اندازه گيري باشد بايد آن را ب ه مبلغ تجديد ارزيابي (ارزش منصفانه در تاريخ تجديد ارزياب ي )
پساز كسر استهلاك انباشته و كاهش ارزش انباشته بعدي، ارائه كر د . تجديد ارزيابي بايد
به طور منظم انجام شود تا اطمينان حاصل گردد مبلغ دفتري، تفاوت ب ا اهميتي با ارزش
منصفانه در تاريخ ترازنامه ندار د . شرايط ارزيابي و نحوه انعكاس د ر صورتهاي مالي تابع مفاد
استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان ”داراييهاي ثابت مشهود“ و بندهاي 61 تا 64 زير است.
61 . اعمال روش تجديد ارزيابي در مورد داراييهاي نامشهودي كه قبلاً معيارهاي شناخت
به عنوان دارايي را احراز نكرد هاند، مجاز نيست.
62 . روش تجديد ارزيابي پس از شناخت اوليه دارايي به كار مي رود. بااين حال، چنانچه
به دليل احراز نشدن معيارهاي شناخت طي بخشي از فرايند ايجاد دارايي، تنها بخشي از
مخارج آن به عنوان دارايي شناسايي شده باشد (به بند 51 مراجع ه شود )، روش تجديد
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
369
ارزيابي مي تواند براي كل دارايي به كار رود . همچنين روش تجديد ارزيابي مي تواند براي
دارايي نامشهود تحصي لشده از طريق كمكهاي بلاعوض دولت بكار رود.
63 . براي داراييهاي نامشهود عموماً تعيين ارزش منصفانه ب ه گونه اي قابل اتكا امكان پذير نيست .
براي مثال، اگرچه ارزش منصفانه براي بعضي از داراييهاي نامشهود مانند حق كسب، پيشه و
تجارت و حق امتياز تلفن، قابل تعيين است اما تعيين ارزش منصفانه مواردي مانند نامهاي
تجاري، حق نشر و تكثير آثار فرهنگي و هنري، حق اختراع يا علايم تجاري مشكل است
زيرا چنين داراي يهايي منحصر بفرد مي باشند. همچنين، باوجود اينكه داراييهاي نامشهود خريد
و فروش مي شوند، اما قراردادها براساس مذاكرات بين خريداران و فروشندگان خاص منعقد
مي گردد و معاملات غير مكرر هستند . به همين دليل، قيمتي كه براي يك دارايي پرداخت
مي شود ممكن است شواهد كافي براي ارزش منصفانه دارايي ديگر فراهم نكند.
64 . چنانچه در يك طبقه از داراييهاي نامشهود تجديد ارزيابي شده، ب ه دليل قابل اتكا نبودن ارزش
منصفانه، تجديد ارزيابي يك قلم دارايي نامشهود امكا ن پذير نباشد، آن دارايي بايد به بهاي
تمام شده پساز كسر استهلاك انباشته و كاهش ارزش انباشته منعكس شود.
عمر مفيد
65 . واحد تجاري بايد معين يا نامعين بودن عمر مفيد يك دارايي نامشهود را ارزيابي كند و
درصورت معين بودن، مدت آن، يا تعداد توليد يا ساير معيارهاي مشخ ص كننده عمر مفيد را
تعيين نمايد . واحد تجاري د ر صورتي بايد عمر مفيد دا ر ايي نامشهود را نامعين تلقي كند كه
برمبناي تحليل كليه عوامل مربوط، نتواند براي دور ه اي كه انتظار م ي رود دارايي، جريان نقدي
ورودي ايجاد نمايد، محدوده اي پيش بيني كند.
66 . حسابداري دارايي نامشهود مبتني بر عمر مفيد آن است . دارايي نامشهود با عمر مفيد معين
مستهلك مي گردد (به بندهاي 74 الي 82 مراجعه شود ) ولي دارايي نامشهود با عمر مفيد
نامعين مستهلك نم يگردد.
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
370
67 . براي تعيين عمر مفيد دارايي نامشهود ، عوام ل متعددي نظير موارد زير بررسي مي شود :
الف . استفاده مورد انتظار واحد تجار ي از داراي ي،
ب . چرخه عمر مح صول مرتبط با دارايي و اطلاعات عمومي درخصوص برآورد
عمر مفيد انواع داراييهاي مشابه و با كاربرد مشابه،
ج . نابابي دارايي بر اثر مسائل فني، تغييرات فناوري، مسائل تجاري يا ساير دلايل،
د . سطح مخارج نگهداري لازم به منظور كسب منافع اقتصادي آتي مو رد انتظار از
دارايي با توج ه به توان و قصد واحد تجار ي برا ي رسيدن به سطح مزبور،
ه . ثبات صنعتي كه دارايي در آن مورد استفاده قرار مي گيرد يا تغيير در تقاضاي بازار
براي محصولات و خدمات توليد شده به وسيله دارايي،
و . اقدامات مورد انتظار رقبا ي فعلي و بالقوه ، مراج ع دولتي و ديگران ،
ز . دوره كنترل بر داراي ي و محدوديتهاي قانوني يا موارد مشابه آن درخصو ص استفاده
از دارايي مانند وجود تاري خ انقضاي قرارداد اجاره،
ح . قابليت تمديد حقوق ناشي از داراي ي نامشهود مورد نظر، و
ط . ميزان وابستگي عمر مفيد دارايي به عمر مفيد ساير داراييها ي واحد تجاري .
نيست. عمر مفيد دارايي نامشهود تنها منعكس كننده « نامحدود » به معني « نامعين » 68 . اصطلاح
آن بخش از مخارج آتي مورد نياز براي نگهداري دارايي در سطح عملكرد استاندارد آن و
توانايي و قصد واحد تجاري براي رسيد ن به آن سطح است . سطح عملكرد استاندارد
در زمان برآورد عمر مفيد دارايي تعيين مي شود. مخارج آتي برنامه ريزي شده مازاد بر
ميزان مورد نياز براي نگهداري دارايي در سطح عملكرد استاندارد نبايد بر نتيجه گيري
در مورد نامعين بودن عمر مفيد دارايي نامشهود تأثيرگذار باشد.
69 . با توجه به تغييرات سريع در فن ا وري، نرم افزار رايانه اي و بسياري ديگر از داراييهاي
نامشهود آسي بپذيرند. بنابراين، احتمال مي رود عمر مفيد اين گونه داراييها كوتاه باشد.
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
371
70 . عمر مفيد دارايي نامشهود ممكن است خيلي طولاني يا حتي نامعين باشد . وجود ابهام،
دليل موجهي براي برآورد محتاطانه عمر مفيد دارايي است، اما انتخاب عمر مفيدي كه
بطور غير واقع بينانه كوتاه است را توجيه نم يكند.
71 . عمر مفيد دارايي نامشهود ناش ي از حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني نبايد بيشتر از دوره
حقوق مذكور باشد، اما ممكن است ب ا توجه به دوره مورد انتظار استفاده از دارايي توسط واحد
تجاري، كوتاهتر باش د . اگر حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني براي دوره محدودي باشد كه
قابل تمديد است، عمر مفيد دارايي نامشهود تنها د ر صورتي شامل دور ه (هاي ) قابل تمديد
خواهد بود كه شواهد پشتيبان ي كننده تمديد دور ه ، بدون صرف مخارج عمده توسط واحد
تجاري، وجود داشته باشد.
72 . عوامل اقتصادي و قانوني ممكن است بر عمر مفيد دارايي نامشهود اثر گذارد . عوامل
اقتصادي تعيين كننده طول دوره اي است كه منافع اقتصادي آتي توسط واحد تجاري كسب
مي شود. عوامل قانوني ممكن است طول دوره اي كه واحد تجاري اين منافع را كنترل
مي نمايد، محدود كند. عمر مفيد دارايي، دور ه كوتاهتر تعيين شده توسط اين عوامل است.
73 . وجود عوامل زير، ازجمله مواردي است كه بيانگر توان واحد تجاري براي تمديد حقوق
قراردادي يا ساير حقوق قانوني بدون صرف مخارج عمده است:
الف. شواهدي، احتمالاً برمبناي تجربه، وجود داشته باشد كه حقوق قراردادي يا ساير
حقوق قانوني تمديد خواهد شد . اگر تمديد مشروط به موافقت يك شخص ثالث
است، شواهدي در مورد كسب موافقت وي نيز وجود داشته باشد،
ب . شواهدي درخصوص تأمين شرايط لازم براي تمديد وجود داشته باشد، و
ج . مخارج تمديد در مقايسه با منافع اقتصادي آتي مورد انتظار آن عمده نباشد.
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
372
داراييهاي نامشهود با عمر مفيد معين
دوره و روش استهلاك
74 . مبلغ استهلاك پذير دارايي نامشهود با عمر مفيد معين بايد برمبنايي سيستماتيك طي عمر
مفيد آن مستهلك شو د . محاسبه استهلاك بايد از زماني شروع شود كه دارايي براي استفاده
آماده باشد، يعني زماني كه دارايي در موقعيت و شرايط لازم براي استفاده موردنظر
مديريت قرار دار د . محاسبه استهلاك از زماني كه داراي ي طبق استاندارد حسابداري شمار ه 31
با عنوان ”داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و ع م ليات متوقف شد ه “، ب ه طور
مستقل يا د ر قالب يك مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شده براي فروش طبق ه بندي مي شود
و يا تاريخ قطع شناخت ، بايد متوقف شو د . روش استهلاك بايد الگوي مصرف منافع اقتصادي آتي
مورد انتظار دارايي توسط واحد تجاري را منعكس كن د . چنانچه آن الگو به نحو اتكاپذير قابل تعيين
نباشد بايد از روش خط مستقيم استفاده شو د . هزينه استهلاك هر دوره بايد ب ه عنوان هزينه
دوره شناسايي شود، مگر اينكه ب ه موجب اين استاندارد يا ساير استانداردهاي حسابداري در
مبلغ دفتري دارايي ديگر منظور شود.
75 . روشهاي متفاوتي را مي توان جهت تخصيص سيستماتيك مبلغ استهلاك پذير يك دارايي
طي عمر مفيد آ ن بكار گرفت . اين روشها شامل خط مستقيم ، نزولي و مجموع آحاد توليد
است . روش مورد استفاده براي دارايي ، بر مبناي الگوي مصرف منافع اقتصادي آتي مورد
انتظار انتخاب مي شود و به طور يكنواخت طي دوره هاي مختلف اعمال مي شود مگر اينك ه
در الگوي مزبور تغييري حاصل شود . چنانچه نتوان الگوي مصرف را به گون ه اي اتكاپذير
تعيين كرد، از روش خ طمستقيم استفاده مي شود.
76 . استهلاك معمولاً به عنوان هزينه شناسايي مي شود. با اين حال در برخي شرايط ، منافع
اقتصادي دارايي به جاي اينكه منجر ب ه هزينه شود، در توليد ساير داراييها ي واحد تجار ي
جذب مي شود. در اين موارد ، استهلاك بخش ي از بها ي تمام شده اين داراييها را تشكي ل
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
373
مي دهد و به مبلغ دفتري آنها اضافه مي شود. براي مثال استهلاك داراييهاي نامشهود مورد
استفاده در فرايند توليد، به مبلغ دفتري موجودي مواد و كالا اضافه مي شود.
ارزش باقيمانده
77 . ارزش باقيمانده يك دارايي نامشهود با عمر مفيد معين بايد صفر فرض شود مگر اينك ه:
الف . شخص ثالثي خريد دارايي را با قيمت مشخص در پايان عمر مفيد آن تعهد كرد ه باشد، يا
ب . ارزش باقيمانده را بتوان به گونه اي اتكاپذير اندازه گيري كرد.
78 . مبلغ استهلاك پذير ي ك دارايي نامشهود با عمر مفيد معين پس از كسر ارز ش باقيمانده آن
تعيين مي شود. وجود ارزش باقيمانده متضمن اين است كه واحد تجاري انتظار دارد
دارايي نامشهود را قب ل از پايان عمر اقتصاد ي آن واگذار كند.
79 . ارزش باقيمانده يك دارايي نامشهود برمبناي مبلغ قابل بازيافت ناشي از واگذاري آن
برآورد مي شود. اين مبلغ، در تاريخ برآورد، برمبناي قيمت فروش دارايي م شابهي كه
عمر مفيد آن خاتمه يافته و تحت شرايط مشابهي مورد استفاده قرار گرفته است، تعيين
مي شود.
بررسي دوره و روش استهلاك
80 . دوره و رو ش استهلاك يك دارايي نامشهود با عمر مفيد معين بايد حداقل در پايان هر سال مالي
بازنگري شود . چنانچه تفاوت قابل ملا حظه اي بين عمر مفيد برآورد ي جديد و برآوردها ي قبل ي
وجود داشته باشد، دور ه استهلاك بايد تغيير ياب د . در صورتي كه تغيير قاب ل ملاحظه اي در الگو ي
جريان منافع اقتصادي آتي مورد انتظار داراي ي مربوط صور ت پذيرد، رو ش استهلاك بايد تغيير
كند تا منعك س ك ننده الگوي جديد باش د . اين تغييرات بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 6
با عنوان ”گزارش عملكرد مالي“ به عنوان تغيير در برآوردها ي حسابداري محسوب شود.
81 . طي عمر ي ك دارايي نامشهود ممكن است مشخص شود كه برآورد عمر مفيد آ ن نامناسب
است . براي مثا ل ممكن است مخارج بعدي كه وضعيت يك دارايي نامشهود را به سطحي
بالاتر از عملكرد استاندارد ارزيابي شده قبلي آ ن ارتقا داده است ، موجب افزايش عمر مفيد
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
374
آن دارايي شود . همچنين شناخت زيان كاهش ارزش ممكن است نمايانگر نياز ب ه تغيير
دوره استهلاك باشد.
82 . با گذشت زمان ممكن است الگوي جريان منافع اقتصادي آتي مورد انتظار داراي ي نامشهود
به واحد تجار ي تغيير كند . براي مثال ممكن است مشخص شود ك ه روش نزولي مناسب تر
از روش خط مستقيم است . افزون بر اين ، استفاده از حقو ق ناشي از يك امتياز ممك ن است
تا زما ن تكميل ساير اجزا ي تشكيل دهنده يك پروژه به تعوي ق افتد . در چنين شرايطي
منافع اقتصادي دارايي ممكن است تا دوره هاي بعد ي كسب نشود.
داراييهاي نامشهود با عمر مفيد نامعين
83 . دارايي نامشهود با عمر مفيد نامعين نبايد مستهلك شود.
84 . طبق استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان ”كاهش ارزش داراييه ا “، واحد تجاري بايد آزمون
كاهش ارزش دارايي نامشهود با عمر مفيد نامعين را ا ز طريق مقايسه مبلغ بازيافتني با مبلغ
دفتري آن در مقاطع زير انجام دهد:
الف . به صورت سالانه، و
ب . هنگامي كه شواهدي در خصوص كاهش ارزش دارايي نامشهود وجود داشته باشد.
بررسي عمر مفيد
85 . عمر مفيد دارايي نامشهودي كه مستهلك نم ي شود بايد در هر دوره بررسي شود تا اطمينان
حاصل گردد رويدادها و شرايط همچنان از نامعين بودن عمر مفيد آن دارايي پشتيباني م ي كنند.
در غير اين صورت، تغيير در ارزيابي عمر مفيد از نامعين به معين بايد طبق استاندارد
حسابداري شماره 6 با عنوان ” گزارش عملكرد مال ي “ به عنوان تغيير در برآورد حسابداري
محسوب شود.
86 . ارزيابي مجدد عمر مفيد يك دارايي نامشهود از نامعين به معين، بيانگر آن است كه ارزش دارايي
ممكن است كاهش يافته باشد . درنتيجه، واحد تجاري براي تعيين كاهش ارزش دارايي ، الزامات
استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان كاهش ارزش داراييها را بكارمي گيرد.
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
375
قابليت بازيافت مبلغ دفتري زيان كاهش ارزش
87 . واحد تجاري براي تعيين كاهش ارزش دارايي نامشهود ، الزامات استاندارد حسابداري
شماره 32 با عنوان كاهش ارزش داراييه ا را بكارمي گيرد . در استاندارد ياد شده نحوه
تشخيص يك دارايي مشمول كاهش ارزش، تعيين مبلغ بازيافتني آن، و زمان شناسايي زيان
كاهش ارزش يا برگشت زيان كاهش ارزش مربوط تشريح شده است.
88 . حذف شده است.
بركناري و واگذاري
89 . دارايي نامشهود بايد در زما ن واگذاري يا هنگام ي كه هي چ گونه منافع اقتصادي آتي از بكارگيري يا
واگذاري آن انتظار نم يرود، از ترازنام ه حذف شود.
90 . سود يا زيا ن ناشي از حذف يك دارايي نامشهود كه معادل تفاوت عوايد خالص حاصل از واگذاري و
مبلغ دفتري دارايي است بايد به عنوان درآمد يا هزينه غير عملياتي در سود و زيا ن شناساي ي شود.
91 . واگذاري دارايي نامشهود، ممكن است به روشهاي گوناگون (مانند فروش، اجاره سرمايه اي
يا اهد ا) صورت گيرد . جهت تعيين تاريخ واگذاري داراي ي، واحد تجاري از معيارهاي
شناسايي درآمد عملياتي ناشي از فروش كالا طبق استاندارد حسابداري شماره 3 با عنوان
درآمد عملياتي استفاده مي كند. براي فروش و اجاره مجدد داراييهاي نامشهود، استاندارد
حسابداري شماره 21 با عنوان حسابداري اجاره ها بكار گرفته مي شود.
92 . حذف شده است.
93 . در صورتي كه واحد تجاري طبق معيارهاي شناخت مندرج در بند 12 ، مخارج جايگزيني
بخشي از يك دارايي نامشهود را در مبلغ دفتري آن منظور كند، مبلغ دفتري بخش
جايگزين شده حذف مي شود. چنانچه واحد تجاري نتواند مبلغ دفتري بخش جايگزين
شده را تعيين كند، م مكن است از مخارج جايگزيني به عنوان شاخص بهاي تمام شده
بخش جايگزين شده در زمان تحصيل يا ايجاد در داخل واحد تجاري استفاده كند.
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
376
94 . مابه ازاي دريافتني حاصل از واگذاري يك دارايي نامشهود به ارزش منصفانه آن شناسايي
مي شود. اگر دريافت مابه ازاي ناشي از واگذاري به دوره هاي آينده موكول شود مابه ازاي
دريافتني معادل قيمت نقدي آن شناسايي مي شود. تفاوت بين مبلغ اسمي و معادل قيمت
نقدي مابه ازاي قابل دريافت به عنوان درآمد شناسايي م يشود.
95 . محاسبه استهلاك دارايي نامشهود با عمر مفيد معين، در صورت عدم استفاده از آن متوقف
نمي گردد، مگر اينكه دارايي به طور كامل مستهلك شده باشد يا طبق استاندارد حسابداري
شماره 31 با عنوان داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شد ه ،
به طور مستقل يا در قالب يك مجموعه واحد ، به عنوان نگهداري شده براي فروش
طبقه بندي شده باشد.
افشا
96 . واحد تجاري بايد موارد مندرج در صفحه بع د را به تفكيك د اراييهاي نامشهو د ايجاد شده در
واحد تجاري و ساير داراييهاي نامشهود در صورتهاي مالي افشا كند :
الف . معين يا نامعين بودن عمر مفيد و د ر صورت معين بودن، عمر مفيد يا نرخهاي استهلاك
بكار رفته،
ب . روش استهلاك داراييهاي نامشهود با عمر مفيد معين،
ج . صورت تطبيق ناخالص مبلغ دفتري، استهلاك انباشته و كاهش ارزش انباشته در ابتدا و
انتهاي دوره كه بر حس ب مورد نشان دهنده موارد زير باشد :
اضافات ،
داراييهايي كه طبق استاندارد حسابداري شماره 31 ب ا عنوان ”داراييهاي غيرجاري
نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شد ه “، به طور مستقل يا د ر قالب يك
مجموعه واحد، ب ه عنوان نگهداري شده براي فروش طبق ه بندي شده اس ت ،
بركناريها و ساير واگذاريها ،
زيان كاهش ارزش شناسايي شد ه در صورت سود و زيان ،
برگشت زيانهاي كاهش ارزش قبلي در صورت سود و زيان ،
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
377
افزايش يا كاهش ناشي از تجديد ارزياب ي مطابق بند 60 و زيانهاي كاهش ارزش
شناسايي شده يا برگشت شده به طور مستقيم در حقوق صاحبان سهام طبق
استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان ”كاهش ارزش داراييها“،
استهلاك دوره ،
خالص تفاوتهاي ارزي ناشي از تسعير صورتها ي مالي يك واحد مستقل خارجي ،
ساير تغييرات در مبلغ دفتري طي دوره.
در مورد رديف ” ج “ ، ارائه ارقام مقايسه اي الزامي نيست .
97 . هرطبقه از داراييها ي نامشهود شامل گروهي از داراييها با ماهي ت و كاربرد مشابه در
عمليات واحد تجار ي است . نمونه اين طبقات جداگانه به قرار زير است :
الف . حق اختراع ،
ب . حق تاليف و حق تكثير،
ج . سرقفلي محل كسب (حق كسب ، پيشه يا تجارت )،
د . علامت تجاري و نا م تجاري ،
ه . حق امتياز و فرانشيز،
و . نرم افزار رايان هاي ،
ز . حق استفاده از خدما ت عمومي ،
ح . فرمولها، مدلها و طرحها، و
ط . داراييهاي نامشهود در جريان ايجاد.
97 – مكرر. علاوه بر اطلاعات خواسته شده در بند 96 (ج)، واحد تجاري طبق استاندارد
حسابداري شماره 32 با عنوان كاهش ارزش داراييه ا ، اطلاعات دارايي نامشهودي ر ا
كه كاهش ارزش داشته است افشا مي كند.
98 . واحد تجار ي ماهيت و ميزان تغيير در برآورد حسابداري را ك ه اثر با اهميت ي بر دوره
جاري داشته يا انتظار مي رود اثر با اهميت ي بر دوره هاي بعدي داشته باشد، طبق استاندارد
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
378
حسابداري ش ماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مال ي افشا مي كند. چنين افشايي ممكن است
از تغيير در دوره و يا روش استهلاك ناشي شود .
99 . واحد تجاري بايد موارد زير را نيز افشا كند:
الف . براي دارايي نامشهود با عمر مفيد نامعين، مبلغ دفتري آن دارايي و دلايل نامعين بودن
عمر مفيد . واحد تجاري بايد مهمترين عوامل مؤثر در تعيين اينكه دارايي نامشهود مزبور
عمر مفيد نامعين دارد را افشا كند.
ب . شرحي از داراييهاي نامشهود عمده به همراه مبلغ دفتري و عمر مفيد باقيمانده آن.
ج . مبلغ دفتري داراييهاي نامشهودي كه مالكيت آنها محدود شده و نيز مبلغ دفتري
داراييهاي نامشهودي كه در وثيقه بدهيهاست.
د . مبلغ تعهدات مربوط به تحصيل داراييهاي نامشهود.
داراييهاي نامشهود اندازه گيري شده براساس روش تجديد ارزيابي
100 . چنانچه داراييهاي نامشهود ب ه مبلغ تجديد ارزيابي انعكاس يابد، واحد تجاري بايد موارد زي ر را
افشا كند:
الف . براي هر طبقه از داراييهاي نامشهود:
– تاريخ تجديد ارزيابي،
– مبلغ دفتري داراييهاي تجديد ارزيابي شده،و
– مبلغ دفتري داراييها براساس روش بهاي تمام شده با فرض عدم تجديد ارزيابي،
ب . مبلغ مازاد تجديد ارزيابي داراييها در آغاز و پايان دوره به گونه اي كه تغييرات طي دوره
و هرگونه محدوديت در توزيع مانده آن بين صاحبان سرمايه را نشان دهد،
ج . روشها و مفروضات عمده بكار گرفته شده در برآورد ارزش منصفانه داراييها، و
د . دوره تناوب تجديد ارزيابي.
101 . در برخي موارد ممكن است براي مقاصد افشا، تجميع طبقات د اراييهاي تجديد ارزيابي
شده ضرورت يابد . با اين حال تجميع طبقات داراييهاي نامشهود كه براساس روشهاي
متفاوت بهاي تمام شده و تجديد ارزيابي انداز هگيري شده است مجاز نمي باشد.
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
379
مخارج تحقيق و توسعه
102 . واحد تجاري بايد مخارج تحقيق و توسع ه اي را كه طي دوره ب ه عنوان هزينه شناسايي شده است،
افشا كند.
ساير اطلاعات
103 . اطلاعات زير بايد توسط واحد تجاري افشا شود:
الف . شرح داراييهاي نامشهودي كه كاملاً مستهلك شده است ولي هنوز استفاده مي شود، و
ب . شرح مختصري از داراييهاي نامشهودي كه تحت كنترل واحد تجاري است اما ب ه دليل
عدم احراز معيارهاي شناخت داراييهاي نامشهود شناسايي نشده است.
تاريخ اجرا
1386 و بعد /1/ 104 . الزامات اين استاندارد د ر مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاري خ 1
از آن شروع مي شود، لازم الاجراست .
مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري
105 . با اجراي الزامات اين استاندارد، به استثناي عدم پذيرش تجديدنظر در ارزش باقيمانده
داراييهاي نامشهود، مفاد استاندارد بين المللي حسابداري شماره 38 با عنوان داراييهاي
نامشهود (ويرايش 31 مارس 2004 ) نيز رعايت مي شود.
381
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
پيوست شماره 1
كاربرد استاندارد حسابداري در مورد برخي اقلام غيرپولي نامشهود
1 . در اين پيوست ، نحوه كاربرد استاندارد حسابداري در مورد برخي اقلام غيرپولي نامشهود
با توجه به ويژگيهاي قانوني و ساير ج نبه هاي مرتبط با آنها مطر ح مي شود. اين موارد تنها
جنبه تشريحي دارد و بنابراين بخشي از استاندارد حسابداري نيست .
حق اختراع
2 . حق اختراع ، حقي است كه به دارنده آن امكان استفاده ، توليد، فروش و كنترل محصول ،
فرايند يا فعالي ت ابداعي خود را مي دهد و نقض آن توس ط ديگران مجاز نيست . حق اختراع
در صورتي داراي منافع اقتصادي آتي است كه اولاً به نام واحد تجاري ثبت شود و ثانياً
از طريق كاهش هزينه هاي عملياتي يا امكان توليد و فروش كالاها و خدمات با قيمتي
بيشتر، سودآوري واحد تجاري را نسبت به ساير واحدهاي رقي ب بهبود بخشد . ممك ن است
پيشرفت فناوري و اختراعات جديد رقبا، باع ث نابابي محصولاتي شود ك ه واحد تجار ي
با استفاده از اختراع خود آنها را توليد كرده و به فروش مي رساند كه در اين صورت
حق اختراع منافع اقتصا دي خود را از دست مي دهد ، اگرچه ممكن است اعتبار
قانوني آن منقضي نشده باشد . طبق ماده 33 قانون ثبت علائم و اختراعات مصوب
تيرماه 1310 ” مدت اعتبار ورقه اختراع به تقاضاي مخترع پنج يا ده يا پانزده و يا منتهي
بيست سال است “. در مدت م زبور حق انحصاري ساخت يا فروش يا اعمال و يا استفاده
از اختراع ، در صورت تصريح در ورقه اختراع ، منحصراً در اختيار مخترع يا قائم مقام
قانوني اوست .
3 . در صورت تحصيل امتياز استفاد ه از اخترا ع ديگران براساس قرارداد، بها ي تمام شده آن
در سر فصل داراييهاي نامشهود منعك س مي شود. مبالغي كه به عنوان حق امتياز در هر دور ه
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
پيوست شماره 1 (ادامه)
382
پرداخت مي شود براساس نوع استفاده از ح ق اختراع ، به حساب هزينه هاي عمليات ي يا
سربار كارخانه منظور مي شود. در صورت اختراع توسط واحد تجاري ، كليه مخارج
مربوط ، چنانچه واجد معيارها ي شناخت به عنوان دارايي باشد به دارايي نامشهود و در
غير اين صورت به هزينه هاي دوره ، منظور م يشود.
حق تأليف
4 . طبق ماده 12 قانون حمايت از مؤلفان ، ” حق تأليف عبارت است از ح ق انحصاري نشر ،
پخش ، عرضه و اجرا ي اثر ه نري يا نوشته اي كه به مدت عمر پديد آورند ه و سي سال بعد
از فوت او ب ه شخص پديد آورند ه و وار ث او اعطا مي شود “. اگرچه عمر قانوني حق
تأليف مدت زماني طولاني را دربر مي گيرد ول ي عمر مفيد ح ق تأليف به ارزش اقتصادي
آن بستگي دارد . حق تأليف تا زماني داراي مناف ع اقتصادي است كه بازار براي انتشار اثر
مربوط وجود دارد . اگر ح ق تأليف خريداري شود ب ه بهاي تمام شده ثبت مي شود و
در صورتي كه در واحد تجار ي ايجاد شود بايد مخار ج قابل شناسايي را ك ه در رابطه با آن
تحمل شده است ، در صورت اطمينان از توان ايجاد مناف ع اقتصادي آتي ، به حساب دارايي
منظور كرد.
سرقفلي محل كسب (حق كسب يا پيشه يا تجارت )
5 . سرقفلي محل كسب ، حق ي است كه واحد تجار ي ب ه جهت تقدم در اجاره ، موقعيت يا
جذب مشتري نسبت به محلي پيدا مي كند. اين حق در ميان عموم به عنوان سرقفلي شناخته
شده است ليكن در حسابداري براي تمايز اين حق و سرقفلي مربوط به تحصيل ساير
واحدها يا گرو ه داراييها، استفاده از واژه ” سرقفلي محل كسب “ مناسبتر است .
6 . سرقفلي محل كسب تنها زماني به عنوان دارايي قاب ل شناسايي است ك ه از اشخا ص ديگر
در مقابل پرداخت وجه نقد يا معادل نقد يا ساير مابه ازاهاي غير نقد خريداري شده باشد .
اگرچه حق مزبور متص ل به يك دارايي مشهود است ، اما خريد و فرو ش آن بدون واگذاري
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
پيوست شماره 1 (ادامه)
383
مالكيت امكان پذير اس ت و بنابر اين انعكاس آن تحت سر فص ل داراييهاي نامشهود مناس ب
است . سرقفلي محل كسب عمر مفيد نامعين دارد و عموماً قابل بازيافت است زيرا
اگر مستاجر اين حق را به طور قانوني تحصيل كرده باشد، حتي در صورت اجبار مالك ،
تخليه در مقابل دريافت سرقفلي صورت مي گيرد.
علامت تجاري و نام تجاري
7 . طبق ماده 1 قانون ثبت علائم و اختراعا ت مصوب تيرماه 1310 ” علامت تجاري عبارت
است از هر قسم علامتي اعم از نقش ، تصوير، رقم ، حرف ، عبارت ، مهر، لفا ف و غير آن كه
براي امتياز تشخيص محصول صنعتي يا تج اري يا فلاحتي اختيار مي شود“. علامت تجاري
در صورتي كه براساس مقررات قانون ثبت شده باشد، قابل نقل و انتقا ل است . مدت اعتبار
علامت تجاري طبق ماده 14 قانون مذكور 10 سال و بعد از آن نيز قابل تمديد است و
در واقع عمر قانوني محدودي ندارد.
8 . ارزش علامت تجاري و نام تجاري به نسبتي كه واحدتجاري موفق به بهبود درآمدخود مي شود، افزايش مي يابد. اگرچه اين افزايش تاحدودي ناشي از تبليغات استولي رابطه روشني بين مخارج تبليغات و افزاي ش ارزش علائم و نامهاي تجاري وجودندارد، لذا معمولاً بها ي تمام شده اي براي اين نوع دارايي در نظر گرفت ه نمي شود مگرهنگامي كه نام يا علامت تجاري خريداري شود. اما مبالغي كه مستقيماً صرف ايجاد،استيفاي حق قانوني يا ثبت علامت تجاري مي شود ب ه دارايي منظور مي شود.حق امتياز و فرانشيز9 . حق امتياز و فرانشيز مجوز استفاده از حقوق ديگران است كه صاحب حق براساستوافقنامه در قبا ل دريافت مبلغ مشخصي ، امتياز ساخ ت و ح ق فروش توليدات يا انجا مخدمات مشخص ، استفاده از نام يا علامت تجاري را به خريدار اعطا مي كند. در توافقنامهمعمولاً محدوديتها و تعهدا ت طرفين مشخص مي شود. اين محدوديتها از جمله ممكن
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
پيوست شماره 1 (ادامه)
384
است در مورد كيفي ت محصولات ، نرخها و قيم ت توليدات يا الزا م بر خريد كالا از محل ي
مشخص باشد.
10 . براي تحصيل حق امتياز و فرانشيز، مبالغ ي به طور يكجا در زمان انعقاد قرارداد، در طول
قرارداد و يا تركيبي از اين دو شيو ه ، پرداخت مي شود. مبالغي كه در ابتدا يكجا پرداخ ت
مي شود در صورت احراز شراي ط شناخت مندرج در استاندارد، به عنوان دارايي نامشهود در
حسابها منعكس مي شود.
هزينه هاي تأسيس
11 . براي تأس يس يك واحد تجاري فعاليتهاي خاصي انجا م مي شود. اين فعاليتها مستلزم صرف
مخارجي است كه در ابتدا توس ط مؤسسين پرداخت مي شود. اين مخارج شامل مخارج
حقوقي براي تهيه اساسنامه و شركت نامه ، ح ق مشاور ه ، حق الزحمه حسابداري ، ماليات ،
مخارج ثبت و ساير مخارج مربوط به تأسيس است . پرداخت اين مخارج با هد ف كسب
منافع آتي در طول عمر واحد تجاري صورت مي گيرد، ليكن به خودي خود منافع اقتصادي
آتي ندارد . در واقع اين مخارج منجر به جريان ورودي وجوه نقد يا كاه ش جريان خروجي
وجوه نقد نمي شود و بنابراين در تعري ف داراييها قرار نمي گيرد. اگرچه در عمل شركتها اين
مخارج را مطابق با قوانين مالياتي يا دوره هاي اختيار ي به حساب هزينه منظور مي كنند،
ليكن براساس الزامات استاندارد، در زمان تحمل به عنوان هزينه دوره منظور مي شود.
حق استفاده از خدمات عمومي
12 . براي استفاده از خدمات عمومي از قبيل برق ، آب ، تلفن و گاز وجوهي تحت عناوي ن حق
اشتراك ، حق انشعاب و غيره در زمان تحصيل به سازمانها ي دولتي پرداخت مي شود .
اين وجوه غالباً در قبا ل حق استفاده دا ئمي از اين خدما ت پرداخت مي شود و برخي از آنها
مانند امتياز تلفن ، به طور جداگان ه قابل نقل و انتقال است . مدت زمان استفاده از اين حقوق
محدود نيس ت بنابراين اين نوع داراييها برا ي مدت نامشخصي به دارنده آن انتفاع مي رساند .
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
پيوست شماره 1 (ادامه)
385
وجوهي كه در ارتباط با كسب اين حقوق پرداخت مي شود، ممكن است طبق شرايطعمومي مربوط ، ماهيت سپرده داشته باشد . همچنين ممكن است قسمتي از وجوه پرداختيبابت تاسيساتي باشد ك ه توسط سازمان دولتي ذيربط براي واحد تجاري مستقر مي شود .در كليه موارد بالا، داراييهاي تحصيل شده به عنوان داراييها ي نامشهود طبقه بندي مي شود.سرقفلي13 . اصطلاح فوق مفهوم متفاوتي با سرقفلي محل كس ب دارد، اگرچ ه هر دو به علت وجود ياايجاد مزيتها ي خاص تجاري حادث مي شود. به تعبير ديگر در شرايطي كه سرقفلي محلكسب به عواملي همچون موقعيت محلي و جذب مشتري وابسته است ، سرقفلي يك واحدتجاري در نتيجه هم افزايي كليه داراييهاي ثاب ت مشهود و داراييها ي نامشهود قابلتشخيص و غيرقابل تشخيص ايجاد مي شود به نحوي كه موجب ايجاد منافع اقتصاد ي آتي
بيشتري براي آن واحد تجار ي در مقايس ه با ساير واحدها ي تجاري مشابه مي گردد. از آنجا
كه سرقفلي به طور جداگان ه قابل تشخيص نيست ، اساساً در تعريف دارايي نامشهود قرار
نمي گيرد و در استاندارد مربوط به تركي بهاي تجار ي مطرح شده اس ت . واژه حسن شهرت
نيز بعضاً بجا ي واژه سرقفلي به كار مي رود.
امتياز كاربري و تراكم مازاد
14 . مخارج مربوط به تحصيل امتياز تغيير كاربري و تراكم مازاد املاك داراي منافع اقتصادي آتي است كه
دوره استفاده آن به عمر مفيد ساختمان محدود نمي شود و عمر مفيد آن نامعين است . اگرچه اين گونه حق
امتيازها مي تواند نوعي دارايي نامشهود محسوب شود اما باتوجه به بند 8 استاندارد حسابداري شماره 17
با عنوان داراييهاي نامشهود ، مرتبط با يك عنصر عيني، يعني زمين يا ساختمان مربوط است . لذا اين مخارج
به دليل نامعينبودن دوره استفاده از آن به بهاي تمام شد ه زمين مربوط منظور مي گردد. با اين حال در
مواردي كه تفكيك بهاي تمام شده زمين و ساختمان اطلاعات مفيدي ارائه نمي كند، اين مخارج به بهاي
تمام شده ساختمان منظور م يشود ليكن در مبلغ استهلا كپذير ساختمان لحاظ نمي گردد.
387
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديد نظر شده 1386
پيوست شماره 2
مباني نتيجه گيري
اين پيوست بخشي از استاندارد حسابداري شماره 17 نيست.
تركيب استاندارد حسابداري شماره 7 با استاندارد داراييهاي نامشهود
1 . دلايل تركيب استاندارد حسابداري شماره 7 با استاندارد داراييهاي نامشهود به شرح زير است:
الف. دارايي قابل تشخيص ناشي از فعاليتهاي تحقيق و توسعه يك دارايي نامشهود است
زيرا نتيجه اصلي اين گونه فعاليتها، دستيابي به دانش است . بنابراين با مخارج
فعاليتهاي تحقيق و توسعه همانند مخارج فعاليتهايي كه با هدف ايجاد ديگر
داراييهاي نامشهود در داخل واحد تجاري صرف مي شود، برخورد مي گردد.
ب . در برخي موارد تشخيص بين اينكه آيا بايد استاندارد حسابداري شماره 7 بكار
گرفته مي شد يا استاندارد حسابداري داراييهاي نامشهود، مشكل بود.
تعريف دارايي نامشهود
2 . در استاندارد قبلي، دارايي نامشهود به عنوان يك دارايي غير پولي و فاقد ماهيت عيني
تعريف شده بود كه:
الف. به منظور استفاده در توليد يا عرضه كالاها يا خدمات، اجاره به ديگران يا براي
مقاصد اداري توسط واحد تجاري نگهداري مي شود،
ب . به قصد استفاده طي بيش از يك دوره مالي توسط واحد تجاري تحصيل شده باشد، و
ج . قابل تشخيص باشد.
در استاندارد جديد شر ط هاي ” الف“ و ” ب“ حذف شده است زيرا قصد استفاده از دارايي
و دوره استفاده از آن شرط لازم براي طبقه بندي آن به عنوان دارايي نامشهود نيست .
بنابراين تمام داراييهايي كه ويژگيهاي قابلي ت تشخيص و فقدان ماهيت عيني را داشته باشند
در دامنه اين استاندارد قرار مي گيرند.
استاندارد حسابداري شماره 17
داراييهاي نامشهود
( (تجديدنظر شده 1386
پيوست شماره 2 (ادامه)
388
عمر مفيد داراييهاي نامشهود3 . عمر مفيد دارايي نامشهود تابع جريانهاي نقدي ورودي مرتبط با آن دارايي است . دوره استهلاكدارايي نامشهود بايد منعك س كننده عمر مفيد و درنتيجه جريانهاي نقدي ورودي مرتبط با داراييباشد. در بعضي موارد ، دوره زماني كه انتظار مي رود دارايي طي آن، جريان نقدي ورودي برايواحد تجاري ايجاد كند، قابل پيش بيني نيست . بنابراين در چنين مواردي عمر مفيد دارايينامشهود و به تبع آن دوره استهلاك نامعين است.
4 . استهلاك، تخصيص سيستماتيك بهاي تمام شده (يا مبلغ تجديد ارزيا بي شده ) يك دارايي
پساز كسر ارزش باقيمانده براي انعكاس مصرف منافع اقتصادي دارايي در آينده است .
چنانچه دوره مصرف منافع اقتصادي دارايي قابل پيش بيني نباشد مستهل ك كردن دارايي طي
يك دوره اختياري، موجب ارائه مطلوب نمي شود. درنتيجه داراييهاي نامشهود با عمر مفيد
نامعين مستهلك نمي شود بلكه به طور مرتب آزمون كاهش ارزش در مورد آن انجام مي شود.
5 . در استاندارد قبلي يك فرض قابل رد وجود داشت مبني بر اينكه حداكثر عمر مفيد
داراييهاي نامشهود 20 سال است . در صورتي كه عمر مفيد بايد منعك س كننده دوره اي باشد
كه طي آن، دارايي مو ردنظر جريان نقدي ايجاد مي كند. بنابراين فرض 20 سال با اين
ديدگاه سازگار نبود و درنتيجه حذف گرديد.
بررسي ارزش باقيمانده
6 . طبق استاندارد بين المللي حسابداري شماره 38 ، ارزش باقيمانده داراييهاي نامشهود به طور
ادواري بررسي مي شود و در مواردي كه ارزش باقيمانده برابر يا بيشتر از مبلغ دفتري
دارايي باشد، مستهلك شدن دارايي متوقف مي گردد. با توجه به مشكلات برآورد ارزش
باقيمانده و امكان تأثيرگذاري قضاوتهاي شخصي و درنتيجه كاهش قابليت اتكاي مبالغ
مربوط به داراييهاي نامشهود، كميته، تجديد نظر در ارزش باقيمانده را مجاز نمي شمارد.
