استاندارد حسابداري شماره ۳۳ مزاياي بازنشستگي كاركنان

استاندارد حسابداري شماره ۳۳ : مزاياي بازنشستگي كاركنان

استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
فهرست مندرجات
شماره بندحسابداري شماره ۳۳
هدف 1 
2 – دامنه كاربرد 5 
تعاريف 6 
7 – طرحهاي با كمك معين و طرحهاي با مزاياي معين 11 
مزاياي بازنشستگي: طرحهاي با كمك معين 12 
13 – – شناسايي و اندازه گيري 14
مزاياي بازنشستگي: طرحهاي با مزاياي معين 15 
16 – – شناسايي و اندازه گيري 20
21 – – حسابداري تعهدات عرفي 22
23 – – ترازنامه 24
– شناسايي و انداز هگيري: ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين و مخارج خدمات جاري 25
26 – روش ارزيابي مبتني بر اكچوئري 28
29 – تخصيص مزايا به دوره هاي ارائه خدمات 32
33 – مفروضات اكچوئري 38
39 – مفروضات اكچوئري: نرخ تنزيل 42
43 – مفروضات اكچوئري: حقوق، مزايا و مخارج درماني 51
52 – – مخارج خدمات گذشته و سودها و زيانهاي تسويه 54
55 – مخارج خدمات گذشته 60
61 – سود يا زيان تسويه 63
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
فهرست مندرجات
شماره بند
– شناسايي و انداز هگيري: داراييهاي طرح
64 – ارزش منصفانه داراييهاي طرح 66
67 – – عناصر مخارج طرح با مزاياي معين 69
70 – خالص مخارج مالي مربوط به خالص بدهي (دارايي) طرح 74
73 – تفاوت ناشي از اندازه گيري مجدد خالص بدهي (دارايي) طرح 76
– نحوه ارائه
عناصر مخارج طرح 77
78 – – افشا 80
ويژگيهاي طرحهاي با مزاياي معين و ريسك مربوط به آنها 81
82 – توضيح درباره اقلام صورتهاي مالي 86
87 – مبلغ، زمانبندي و عدم اطمينان جريانهاي نقدي آتي 89
تاريخ اجرا 90 
مطابقت با استانداردهاي بي نالمللي حسابداري 91 
پيوست: مباني نتيجه گيري ■
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
1
اين استاندارد بايد با توجه به ”مقدم هاي بر استانداردهاي حسابداري“ مطالعه و بكار گرفته شود.
هدف
1 . هدف اين استاندارد تجويز نحوه گزارشگري مالي و افشاي مزاياي بازنشستگي كاركنان در
واحدهاي تجاري است.
دامنه كاربرد
2 . واحد تجاري بايد اين استاندارد را براي گزارشگري مالي مزاياي بازنشستگي كاركنان خود بكار
گيرد.حسابداري شماره ۳۳
3 . گزارشگري مالي طرحهاي مزاياي بازنشستگي كاركنان در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار
نمي گيرد (به استاندارد حسابداري شماره 27 با عنوان ”طرحهاي مزاياي بازنشستگ ي “ مراجعه
شود).
4 . اين استاندارد براي گزارشگري مالي مزاياي پايان خدمت كاركنان كاربرد ندارد.
5 . مزاياي بازنشستگي كاركنان شامل مزايايي است كه پس از بازنشستگي به كاركنان يا افراد
تحت تكفل آنها اعطا مي شود و ممكن است از طريق پرداخت نقدي يا ارائه كالاها يا
خدمات، به طور مستقيم به كاركنان، همسر، فرزندان يا ساير افراد تحت تكفل آنها يا
از طريق پرداخت به ديگران (نظير شركتهاي بيمه) تسويه شود.حسابداري شماره ۳۳
تعاريف
6 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
مزاياي بازنشستگي: مزايايي كه پس از بازنشستگي قابل پرداخت مي باشد. 
طرحهاي مزاياي بازنشستگي : توافقهاي رسمي يا غي ر رسمي كه ب ر اساس آن واحد تجاري 
به كاركنان، مزاياي بازنشستگي پرداخت مي كند.
طرحهاي با كمك معي ن : طرحهاي مزاياي بازنشستگي كه ب ر اساس آن واحد تجاري مبالغ 
ثابت و توافق شده اي را به يك واحد تجاري جداگانه (صندوق) م يپردازد و
در صورتي كه صندوق داراييهاي كافي براي پرداخت تمام مزاياي مربوط به خدمات
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
2
دوره جاري و دور ه هاي گذشته كاركنا ن در اختيار نداشته باش د ، واحد تجاري هيچ تعهد
قانوني يا عرفي براي پرداخت مبالغ بيشتر ندارد.
طرحهاي با مزاياي معين: طرحهاي مزاياي بازنشستگي غير از طرحهاي با كمك معين است. 
اكچوئري: حرفه اي است كه با كمك دانش رياضيات و آما ر ، احتمال وقوع رويدادهاي آتي 
ارزيابي و آثار مال ي ناشي از آنها برآورد م ي شود. اكچوئري از جمله براي محاسبه ذخاير
بيمه اي، محاسبه تعهدات طرحهاي مزاياي بازنشستگي و تعيين حق بيم ه هاي مربوط بكار
مي رود.
ارزش فعلي تعهدات مزاياي معي ن : ارزش فعلي پرداختهاي آتي مورد انتظار (بدون 
كسر كردن داراييهاي طر ح ) كه براي تس و يه تعهدات ناشي از خدمات كاركنا ن
در دوره جاري و دوره هاي گذشته لازم است.
خالص مخارج مالي مربوط به خالص بدهي (دارايي) طرح: تغيير خالص بدهي (دارايي ) 
طرح مزاياي معين طي دوره در نتيجه گذشت زمان.
داراييهاي طرح : عبارت است از داراييهاي نگهدار ي شده توسط صندوق بازنش ستگي 
كاركنان، يعني داراييهايي كه:
الف . توسط صندوق ي نگهداري م ي شود كه داراي شخصيت قانوني مستقل از واحد تجاري
گزارشگر است و تنه ا به منظور پرداخت يا تأمين مالي مزايا ي بازنشستگ ي كاركنان
ايجاد شده است، و
ب . تنها به منظور پرداخت يا تأمين مالي مزاياي بازنشست گ ي كاركنان د ر دسترس است و
اعتباردهندگان به واح د تجاري گزارشگر (حتي د ر هنگام ورشكستگ ي ) به آن
دسترسي ندارند، و آن داراييها نم ي تواند به واحد تجاري گزارشگر برگردانده شود،
مگر اينكه:
1 . داراييهاي باقي مانده د ر صندوق براي ايفاي تمام تعهدات مزايا ي بازنشستگ ي
كاركنان مربوط به طرح يا واحد تجاري گزارشگر كافي باشد، يا
2 . داراييها براي جبران مزايايي كه قبلاً توسط واحد تجاري گزارشگر پرداخ ت شده
است، به آن واحد برگردانده شود.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
3حسابداري شماره ۳۳
بازده داراييهاي طرح : عبارت است از سود سپرده هاي سرمايه گذاري و تسهيلات مال ي 
اعطايي، سود سهام و ساير درآمدهاي ناشي از داراييها ي طرح همراه با سودها و
زيانهاي تحقق يافته و تحقق نيافته داراييهاي طرح، پس از كس ر مخارج اداره طر ح و
ماليات قابل پرداخت توسط طرح.
سود و زيان اكچوئري: تغييرات در ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين، ناشي از: 
الف . تعديلات مبتني بر واقعيت (آثار تفاوت بين مفروضات اكچوئري ق ب ل ي و آنچه واقعاً
رخ داده است)، و
ب . آثار تغيير در مفروضات اكچوئري.
مخارج خدمات: مخارج خدمات شامل موارد زير است: 
الف . مخارج خدمات جار ي : افزايش ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين كه ناش ي از خدمات
كاركنان در دوره جاري است.
ب . مخارج خدمات گذشته: تغيير در ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين بابت خدمات
كاركنان در دوره هاي گذشته، ك ه به دليل ايجاد يا تغيي ر طرح مزايا ي بازنشستگي
در دوره جاري ايجاد شده اس ت . مخارج خدمات گذشته ممكن است مثبت
(زماني كه مزايا ب ه گونه اي ايجاد م ي شود يا تغيير مي كن د كه ارزش فعلي تعهدات
مزاياي معين افزايش م ي يابد) يا منفي (زماني كه مزايا به گونه اي تغيير م ي كند كه
ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين كاهش مي يابد) باشد.
ج . هر گونه سود يا زيان تسويه.
اندازه گيري مجدد خالص بدهي (دارايي) طرح: شامل موارد زير است: 
الف . سود و زيان اكچوئري، و
ب . بازده داراييهاي طرح، به استثناي مبالغي كه در خالص مخارج مالي مربوط به خالص
بدهي (دارايي) طرح منعكس شده است.
طرحهاي با كمك معين و طرحهاي با مزاياي معين
7 . طرحهاي مزاياي بازنشستگي، توافقهايي است كه واحد تجاري بر اساس آن ، مزاياي
بازنشستگي ارائه مي كند. واحد تجاري اين استاندارد را براي اين توافقها، صرف نظر از
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
4حسابداري شماره ۳۳
تأسيس واحد تجاري جداگانه به منظور دريافت كمكها و پرداخت مزايا، بكار مي گيرد .
موارد زير نمون ههايي از مزاياي بازنشستگي است:
الف . حقوق و مستمري بازنشستگي،
ب . ساير مزاياي بازنشستگي، نظير بيمه عمر و خدمات درماني دوران بازنشستگي، و
ج . مستمري ازكارافتادگي.
8. طرحهاي مزاياي بازنشستگي بر اساس ماهيت اقتصادي طرح كه از مفاد و شرايط اصلي آن
نشأت مي گيرد، به عنوان “طرح با كمك معين ” يا “طرح با مزاياي معين ” طبقه بندي
مي شود.
9 . در طرح با كمك معين ، تعهد قانوني يا عرفي واحد تجاري محدود به مبلغي است كه براي
كمك به صندوق توافق شده است . از اين رو، مبلغ مزاياي بازنشستگي دريافتي كاركنان
معادل مجموع مبلغ كمكهاي پرداختي توسط واحد تجاري (و در برخي موارد كاركنان ) به
صندوق بازنشستگي و بازده سرمايه گذاري صندوق اس ت. در نتيجه، ريسك اكچوئري (مزايا
كمتر از حد انتظار باشد ) و ريسك سرمايه گذاري (سرمايه گذاريهاي صندوق براي تأمين
مزاياي مورد انتظار كافي نباشد) متوجه كاركنان م يباشد.
10 . نمونه هايي كه در آن تعهد واحد تجاري به مبلغ توافق شده براي كمك به صندوق محدود
نمي شود، زماني است كه واحد تجاري به دلايل زير تعهد قانوني يا عرفي داشته باشد:
الف . مبلغ مزاياي طرح لزوماً محدود به مبلغ كمكها نباشد،
ب . بازده مشخص براي كمكها، به طور مستقيم يا از طريق طرح تضمين شده باشد، يا
ج . رويه هاي غير رسمي وجود داشته باشد كه منجر به تعهد عر في شود. براي مثال، تعهد
عرفي ممكن است هنگامي ايجاد شود كه واحد تجاري سابقه افزايش مزاياي كاركنان
پيشين به موازات تورم را دارد، حتي اگر تعهد قانوني براي آن وجود نداشته باشد.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
5 حسابداري شماره ۳۳
11 . در طرحهاي با مزاياي معين:
الف . تعهد واحد تجاري ارائه مزاياي مورد توافق به كاركنان فعلي و پيشين است، و
ب . به لحاظ محتوايي، ريسك اكچوئري (مزايا بيش از حد انتظار باشد ) و ريسك
سرمايه گذاري، متوجه واحد تجاري است . در صورتي كه بازده سرمايه گذاري كمتر
از ميزان مورد انتظار باشد يا پيش بيني هاي اكچوئري به نحو مطلوب محقق نشود ،
تعهد واحد تجاري ممكن است افزايش يابد.
مزاياي بازنشستگي: طرحهاي با كمك معين
12 . حسابداري طرحهاي با كمك معين ساده است زيرا تعهد واحد تجاري گزارشگر براي
هر دوره به ميزان مبلغي است كه براي آن دوره پرداخت خواهد شد . در نتيجه، نيازي به
اكچوئري نيست و امكان وقوع سود يا زيان اكچوئري نيز وجود ندارد . علاوه بر اين ،
تعهدات ب ه صورت تنزيل نشده اندازه گيري مي شود به جز در مواردي كه سررسيد تعهدات
بيش از 12 ماه پس از پايان دوره اي است كه كاركنان خدمات مربوط را ارائه كرده اند.
شناسايي و اندازه گيري
13 . هرگاه كاركنان خدماتي را طي دور ه به واحد تجاري ارائه كنن د ، واحد تجاري بايد كمك
قابل پرداخت در ازاي آن خدمات به طرح با كمك معين را به صورت زير شناسايي كند:
الف . به عنوان بدهي، پساز كسر مبالغي كه قبلاً پرداختشده است. در صورتي كه مبالغ
پرداختي بيشاز كمكهاي مربوط به خدمات ارائه شده تا پايان دوره گزارشگري باشد،
مازاد بايد تا ميزاني كه مبلغ پيش پرداخت منجر به كاهش پرداختهاي آتي يا بازپس گيري
مازاد پرداختي شود، به عنوان دارايي (پيش پرداخت هزينه) شناسايي گردد، و
ب . به عنوان هزينه، مگر اينكه استاندارد ديگري شمول كمكها در بهاي تمام شده يك داراي ي
را مجاز يا الزامي كرده باشد (براي مثال، به استاندارد حسابداري شماره 8 با عنوان
”حسابداري موجودي مواد و كالا“ و استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان
”داراييهاي ثابت مشهود“ مراجعه شود).
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
6 حسابداري شماره ۳۳
14 . در مواردي كه سررسيد پرداخت كمك ب ه طرحي با كمك معين بيش از 12 ماه پس از
پايان دوره اي است كه كاركنان خدمات مربوط را ارائه كرد ه اند، واحد تجاري بايد با استفاده از
نرخ تنزيل مشخصشده در بند 39 آن را تنزيل كند.
مزاياي بازنشستگي: طرحهاي با مزاياي معين
15 . حسابداري طرحهاي با مزاياي معين پيچيده است زير ا براي اندازه گيري تعهد ات و هزينه
به مفروضات اكچوئري نياز است و امكان وقوع سود و زيان اكچوئري نيز وجود دارد .
علاوه بر اين ، تعهدات به صورت تنزيل شده اندازه گيري مي شوند زيرا ممكن است
چندين سال پس از ارائه خدمات مربوط توسط كاركنان، تسويه شوند.
شناسايي و اندازه گيري
16 . طرح با مزا ياي معين ممكن است تأمين مالي نشده باشد، يا تأمين مالي تمام يا بخشي از آن
از طريق كمكهاي واحد تجاري، و گاهي خود كاركنان ، به يك واحد تجاري يا صندوقي
مستقل صورت گيرد و مزاياي كاركنان از طريق آن واحد تجاري يا صندوق مستقل پرداخت
شود. پرداخت مزاياي تأمين مالي شده در سررسيد نه تنها به وضعيت مالي و عملكرد
سرمايه گذاري آن صندوق بستگي دارد، بلكه به توانايي واحد تجاري براي جبران كسري
داراييهاي صندوق نيز وابسته است . بنابراين، از نظر ماهيت ، واحد تجاري ريس كهاي
اكچوئري و سرمايه گذاري مربوط به طرح را متحمل مي شود. در نتيجه، هزينه شناسايي شده
براي طرح با مزاياي معين لزوماً معادل كمك تعهد شده براي آن دوره نيست.
17 . حسابداري طرحهاي با مزاياي معين توسط واحد تجاري شامل مراحل زير است:
الف . تعيين خالص بدهي (دارايي) طرح، به صورت زير:
1 . استفاده از اكچوئري براي برآورد اتكاپذير مبل غ مزايايي كه به كاركنان
در ازاي خدمات آنها در دوره جاري و دوره هاي گذشته تعلق گرفته است
(به بندهاي 26 تا 28 مراجعه شود ). بدين منظور، واحد تجاري ميزان مزايا ي
قابل انتساب به دوره جاري و دوره هاي گذشته را تعيين مي كند (به بندهاي
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
7 حسابداري شماره ۳۳
29 تا 32 مراجعه شود ) و مفروضات اكچوئري مؤثر بر مزايا از قبيل
متغيرهاي جمعيت شناسي(نظير گردش شغلي و مرگ و مير كاركنان ) و
متغيرهاي مالي (نظير افزايش آتي دستمزدها و مخارج درماني ) را برآورد
مي نمايد (به بندهاي 33 تا 51 مراجعه شود)،
2. تنزيل آن مزايا به منظور تعيين ارزش فعلي تعهدات طرح و م خارج خدمات
جاري (به بندهاي 26 تا 28 و 39 تا 42 مراجعه شود)،
3 . كسر نمودن ارزش منصفانه داراييهاي طرح (به بندهاي 64 تا 66 مراجعه
شود) از ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين.
ب . تعيين مبلغي كه در سود و زيان دوره شناسايي مي شود، شامل:
1 . مخارج خدمات جاري (به بندهاي 29 تا 32 مراجعه شود)،
2 . مخارج خدمات گذشته و سود يا زيان تسويه طرح (به بندهاي 52 تا 63
مراجعه شود)،
3 . خالص مخارج مالي مربوط به خالص بدهي (دارايي) طرح (به بندهاي 70
تا 72 مراجعه شود).
ج . تعيين تفاوت ناشي از اندازه گيري مجدد خالص بدهي (دارايي) طرح كه در صورت
سود و زيان جامع شناسايي مي شود، شامل:
1 . سود و زيان اكچوئري (به بندهاي 74 و 75 مراجعه شود)، و
2 . بازده داراييهاي طرح، به جز مبالغي كه در محاسبه خالص مخارج مالي مربوط
به خالص بدهي (دارايي) طرح منظور شده است (به بند 76 مراجعه شود).
در مواردي كه واحد تجاري بيش از يك طرح با مزاياي معين دارد ، اين رويه ها براي
هر يك از طرحهاي بااهميت به طور جداگانه بكار گرفته مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
8 حسابداري شماره ۳۳
18 . واحد تجاري بايد ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين و ارزش منصفانه داراييهاي طرح را در فواصل
زماني منظم تعيين كند؛ به گون ه اي كه مبالغ شناس ا يي شده در صورتهاي مالي با مبالغي كه در
صورت تعيين آنها در پايان دوره گزارشگري به دست م يآمد تفاوت قابل توجهي نداشته باشد.
19 . اين استاندارد واحد تجاري را تشويق مي كند كه در اندازه گيري تمام تعهدات بااهميت
مزاياي بازنشستگي از اكچوئر داراي صلاحيت حرفه اي اس تفاده كند اما آن را ملزم نمي كند .
در عمل، ممكن است واحد تجاري از يك اكچوئر داراي صلاحيت حرفه اي بخواهد كه
قبل از پايان دوره گزارشگري ارزيابي كاملي از تعهدات واحد تجاري به عمل آورد .
با اين وجود، نتايج اين ارزيابي براي رويدادها و تغييرات بااهميت در شرايط (از جمله تغيير
قيمتهاي بازار و نرخهاي سود تضمين شده)، تا پايان دوره گزارشگري تعديل مي شود.
20 . در برخي موارد، برآوردها، ميانگ ين ها و محاسبات كلي ممكن است تقريب اتكاپذيري از
محاسبات تفصيلي تشريح شده در اين استاندارد باشد.
حسابداري تعهدات عرفي
21 . واحد تجاري بايد علاوه بر تعهدات قانوني ناشي از شرايط رسمي طرح با مزاياي معي ن ، هرگونه
تعهد عرفي ناشي از رويه هاي غير رسمي را نيز به حساب منظور نمايد. رويه هاي غي ر رسمي
زماني منجر به تعهد عرفي م ي شود كه واحد تجاري هيچ گزين ه منطقي به جز پرداخت مزاياي
كاركنان نداشته باشد . نمونه اي از تعهد عرفي زماني است كه تغيي ر در رويه هاي غي ر رسمي
واحد تجاري به روابط واحد تجاري با كاركنان آسيب جدي وارد م يكند.
22 . مفاد رسمي طرح با مزاياي معين ممكن است به واحد تجاري اجازه دهد كه به تعهد خود
در قبال طرح خاتمه دهد . با اين وجود، معمولاً خاتمه طرح در صورتي كه كاركنان در استخدام
واحد تجاري باقي بمانند ، براي واحد تجاري دشوار است . بنابراين، در غياب شواهد نقضكننده،
در حسابداري مزاياي بازنشستگي فرض مي شود كه تعهدات فعلي واحد تجاري در قبال اين
مزايا در طول باقي مانده دوران خدمت كاركنان همچنان پابرجا خواهد ماند.حسابداري شماره ۳۳
ترازنامه
23 . واحد تجاري بايد خالص بدهي (دارايي) طرح را در ترازنامه شناسايي كند.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
9حسابداري شماره ۳۳
24 . خالص دارايي طرح، زماني به وجود مي آيد كه كمك به طرح بيش از ميزان مورد نياز
باشد يا سود اكچوئري ايجاد گردد . در چنين مواردي، واحد تجاري خالص دارايي طرح را
شناسايي مي كند، زيرا:
الف. واحد تجاري بر منابعي كنترل دارد، كه اين كنترل به مفهوم توانايي استفاده از مازاد
جهت ايجاد منافع آتي است،
ب . اين كنترل نتيجه رويدادهاي گذشته است (كمكهاي پرداختي توسط واحد تجاري و
خدمات ارائه شده توسط كاركنان)، و
ج . منافع اقتصادي آتي ، به شكل كاهش پرداختهاي آتي يا استرداد مازاد پرداختي،
در دسترس واحد تجاري است.
شناسايي و اندازه گيري: ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين و مخارج خدمات جاري
25 . متغيرهاي بسياري نظير آخرين حقوق، گردش شغلي و مرگ و مير كاركنان ، و روندهاي
مخارج بهداشتي و درماني ممكن است مخارج نهايي طرح با مزاياي معين را تحت تأثير
قرار دهد. درمورد مخارج نهايي طرح ، عدم اطمينان وجود دارد و اين عدم اطمينان احتمالاً
براي مدت زماني طولاني باقي خواهد ماند . به منظور اندازه گيري ارزش فعلي تعهدات
مزاياي معين و مخارج خدمات جاري مربوط، لازم است كه:
الف . يك روش ارزيابي مبتني بر اكچوئري بكار گرفته شود (به بندهاي 26 تا 28 مراجعه
شود)،حسابداري شماره ۳۳
ب . مزايا به دوره هاي ارائه خدمات تخصيص داده شود (به بندهاي 29 تا 32 مراجعه
شود)، و
ج . مفروضات اكچوئري تعيين شود (به بندهاي 33 تا 51 مراجعه شود).
روش ارزيابي مبتني بر اكچوئري
26 . واحد تجاري بايد براي تعيين ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين ، مخارج خدمات جاري مربو ط و
مخارج خدمات گذشته از روش ”تعلق مزاياي پيش بيني شده به تناسب خدمات“ استفاده كند.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
10
27 . در روش ”تعلق مزاياي پيش بيني شده به تناسب خدمات “، هر دوره ارائه خدمات به عنوان يك
واحد اضافي حق برخورداري از مزايا تلقي (به بندهاي 29 تا 32 مراجعه شود ) و براي تعيين
تعهد نهايي، هر واحد به طور جداگانه اندازه گيري مي شود (به بندهاي 33 تا 51 مراجعه شود).
مثال مربوط به بند 27
هنگام خاتمه خدمت مبلغي به صورت يكجا و معادل يك درصد آخرين حقوق به ازاي
هر سال خدمت قابل پرداخت است. حقوق سال اول 000 ر 10 ميليون ريال است و فرض
مي شود كه هر سال 7 درصد (به صورت مركب ) به آن افزوده شود . نرخ تنزيل
مورد استفاده، سالانه 10 درصد است . جدول زير نشان مي دهد كه اين تعهد چگونه
براي كارمندي كه انتظار م ي رود در پايان سال پنجم واحد تجاري را ترك كند ،
با اين فرض كه تغيير اتي در مفروضات اكچوئري وجود نداشته باشد، افزايش مي يابد .
به منظور سهولت، در اين مثال از تعديلات اضافي مورد نياز براي انعكاس احتمال آنكه
كارمند زودتر يا ديرتر از آن تاريخ واحد تجاري را ترك كند، صرف نظر شده است.
5 4 3 2 سال 1
ميليون ريال ميليون ريال ميليون ريال ميليون ريال ميليون ريال
مزاياي قابل انتساب به:
524 393 262 131 – سالهاي گذشته 0
131 131 131 131 – سال جاري (يكدرصد آخرين حقوق) 131
655 524 393 262 – سال جاري و سالهاي گذشته 131
476 324 196 تعهد در ابتداي دوره – 89
48 33 20 مخارج مالي (به نرخ 10 درصد) – 9
131 119 108 **98 * مخارج خدمات جاري 89
655 476 324 196 تعهد در پايان دوره 89
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
11 حسابداري شماره ۳۳
يادداشت:
1. تعهد در ابتداي دوره معادل ارزش فعلي مزاياي قابل انتساب به سالهاي گذشته است.
2. مخارج خدمات جاري معادل ارزش فعلي مزاياي قابل انتساب به سال جاري است.
3. تعهد در پايان دوره معادل ارزش فعلي مزاياي قابل انتساب به سال جاري و
سالهاي گذشته است.
= 89 4 131 ÷ (1/1) *
= 98 3 131 ÷ (1/1) **
28 . واحد تجاري كل تعهدات مزاياي بازنشستگي را تنزيل م ي كند، حتي اگر بخشي از تعهدات
طي دوازده ماه پس از پايان دوره گزارشگري تسويه شود.حسابداري شماره ۳۳
تخصيص مزايا به دوره هاي ارائه خدمات
29 . هنگام تعيين ارزش فعلي تعهدات مزاياي معي ن ، مخارج خدمات جار ي و مخارج خدمات گذشته ،
واحد تجاري بايد ب ر اساس فرمول مزاياي طرح، مزايا ر ا به دوره هاي ارائه خدمات تخصي ص
دهد. با اين حال، در صورتي كه ارائه خدمات كاركنان در سا لهاي بعد موجب افزايش بااهميت
مزايا نسبت به سالهاي پيشين شود، واحد تجاري بايد مزايا ر ا در محدوده زماني زير ب ر اساس
روش خط مستقيم تخصيص دهد:
الف . از اولين تاريخي كه خدمات كارك ن ان، طبق طرح به مزايا منجر مي شود (خواه مزايا
مشروط به ارائه خدمات بيشتر باشد يا نباشد)، تا
ب . تاريخي كه ارائه خدمات بيشتر توسط كاركنان، طبق طرح به افزايش بااهميت مزاي ا ،
منجر نشود.
30 . طبق ”روش تعلق مزاياي پيش بيني شده به تناسب خدمات “، واحد تجاري ملزم است مزايا
را به دوره جاري (به منظور تعيين مخارج خدمات جاري ) و دوره هاي جاري و گذشته
(به منظور تعيين ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين ) تخصيص دهد. واحد تجاري مزايا ر ا
به دوره هايي تخصيص مي دهد كه در آن دوره ها تعهد پرداخت مزاياي بازنشستگي ايجاد
مي شود. اين تعهد هنگ امي ايجاد مي شود كه كاركنان خدماتي ر ا در ازاي دريافت مزاياي
استاندارد  حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
12حسابداري شماره ۳۳
بازنشستگي ارائه مي كنند و واحد تجاري انتظار دارد در دوره هاي گزارشگري آتي بپردازد .
فنون اكچوئري به واحد تجاري اجازه مي دهد كه اين تعهدات را با اتكاپذيري كافي براي
توجيه شناسايي بدهي انداز هگيري كند.
مثالهاي مربوط به بند 30
1. يك طرح با مزاياي معين ، مزايا يي به صورت يكجا ارائه مي كند كه بر اساس آن
هنگام بازنشستگي به ازاي هر سال خدمت مبلغ 100 هزار ريال قابل پرداخت
است.
مزايايي معاد ل 100 هزا ر ريال به هر سال خدم ت تخصي ص داده م يشو د. مخارج
خدمات جار ي مع ادل ارزش فعلي 100 هزا ر ريال اس ت. ارزش فعلي تعهدات مزاياي
معين معادل ارزش فعلي 100 هزا ر ريال ضربدر تعدا د ساله اي خدما ترساني تا
پايان دوره گزارشگري است.
اگر هنگامي كه كاركنان واحد تجاري را ترك م يكنند، مزايا ب يدرن گ قاب ل پرداخ ت
باشد، مخارج خدمات جار ي و ارزش فعلي تعه دات مزاياي معين منعك سكننده تاريخي
است كه انتظار م يرود كاركنا ن د ر آن تاريخ واح د تجار ي را ترك كنن د. بنابراين ،
به دليل اثر تنزيل، اين مبالغ كمتر از مبلغي خواهد بود ك ه د ر صورت ترك خدمت
كاركنان در پايان دوره گزارشگري تعيين م يشد.
0 درصد / 2. يك طرح، مستمري با زنشستگي ماهانه اي ارائه مي كند كه مبلغ آن 2
آخرين دستمزد كاركنان به ازاي هر سال خدمت است . مستمري بازنشستگي از
سن 65 سالگي قابل پرداخت است.
مزايايي برابر با ارزش فعل ي مستمريهاي بازنشستگي، در تاريخ بازنشستگي
0 درص د آخر ين حقو ق برآوردي ( كه از تاريخ / پي شبين يشده، ماهانه به ميزان 2
بازنشستگي پي شبيني شده تا تاريخ ف وت پي شبيني شده قابل پرداخت اس ت) به هر يك
از سالهاي ارائه خدمات تخمين داده م يشود. مخارج خدمات جار ي معاد ل ارزش فعلي
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
13حسابداري شماره ۳۳
آن مزايا اس ت. ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين، حاصل ضرب ارزش فعلي پرداختهاي
0 درصد دستمزد نهاي ي د ر تعداد سالهاي ارائه خدمات تا / بازنشستگي ماهان ه به ميزان 2
پايان دوره گزارشگري اس ت. مخارج خدمات جار ي و ارزش فعلي تعهدات مزاياي
معين تنزيل م يشود زيرا پرداختهاي بازنشستگي از سن 65 سالگي آغاز م يگردد.
31 . در طرح با مزاياي معين ، خدمات كاركنان تعهد ايجاد مي كند حتي اگر مزايا مشروط
به اشتغال آتي كاركنان باشد (به عبارت ديگر، قطعي نشده باشد). خدمات كاركنان قبل از
تاريخ قطعي شدن ، منجر به ايجاد تعهد عرفي مي شود زيرا، در پايان هر يك از دوره هاي
گزارشگري بعدي، ميزان خدمات آتي كه كاركنان بايد براي به دس ت آوردن استحقاق
دريافت مزايا ارائه كنند، كاهش م ييابد. هنگام انداز هگيري تعهدات مزاياي
معين، واحد تجاري اين احتمال را در نظر مي گيرد كه برخي كاركنان ممكن است الزامات
قطعي شد ن مزايا را احراز نكنند . به همين ترتيب ، هر چند برخي مزاياي بازنشستگي
خاص، از قبيل مز اياي خدمات بهداشتي و درماني دوران بازنشستگي ، تنها در صورت
وقوع رويداد خاصي پس از خاتمه خدمت كاركنان قابل پرداخت است ، اما زماني كه
كاركنان خدماتي را ارائه مي كنند كه براي آنان حق دريافت مزايا در صورت وقوع
رويدادهاي خاصي را ايجاد مي كند، تعهد به وجود مي آيد . احتمال وقوع آن رويداد
خاص، بر اندازه گيري تعهد اثرگذار است، اما براي وجود تعهد تعيين كننده نيست.
مثالهاي مربوط به بند 31
1. طرحي به ازاي هر سال خدمت 100 هزار ريال مزايا مي پردازد . مزايا پس از
10 سال ارائه خدمات، قطعي مي شود.
به هر سال خدمت 100 هزا ر ري ال مزايا قابل تخصيص اس ت. د ر ه ر يك از 10 سا ل
نخست، احتمال اينكه كاركنان 10 سال ارائه خدمات را به پايان نرسانند،
در محاسبه مخارج خدمات جاري و ارزش فعلي تعهدات منعكس م يشود.
استاندارد  حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
14حسابداري شماره ۳۳
2. طرحي به ازاي هر سال خدمت ، به جز خدماتي كه قبل از 25 سا لگي ارائه
مي شود، 100 هزار ريال مزايا مي پردازد. مزايا بلافاصله قطعي مي شود.
به خدماتي كه قبل از 25 سالگي ارائه م يشود هيچ مزايايي تخصيص داده نم يشود زيرا
خدمات پيش از آن تاريخ منجر به مزايا ( مشروط يا غيرمشرو ط) نم يشو د. مزاياي ي
به مبلغ 100 هزار ريال به هر يك از سالهاي بعد قابل تخصيص است.
32 . تعهدات تا زماني افزايش مي يابد كه ارائه خدمات بيشتر توسط كاركنان، موجب افزايش
بااهميت مزايا نشود . بنابراين، تمام مزايا به دوره هاي منتهي به آن تاريخ يا قبل از آن
تخصيص داده مي شود. مزايا طبق فرمول مزاياي طرح به هر يك از دوره هاي مالي
تخصيص داده مي شود. با اين حال، در صورتي كه خدمات كاركنان در سالها ي بعد
موجب افزايش بااهميت مزايا نسبت به سالهاي قبل شود ، واحد تجاري اين مزايا را
تا تاريخي كه ارائه خدمات بيشتر توسط كاركنان، منجر به افزايش بااهميت مبلغ مزايا
نمي شود، بر مبناي خط مستقيم تخصيص مي دهد. دليل آن اين است كه خدمات كاركنان
در سراسر دوره نهايتاً به بيشترين سطح مزايا منجر مي شود.
مثالهاي مربوط به بند 32
-1 طرحي، مزايايي به صورت يكجا و به مبلغ 000 ر 1 هزار ريال مي پردازد كه پس از
ده سال خدمت قطعي مي شود. اين طرح مزاياي بيشتري براي خدمات بعدي ارائه
نمي كند.
مزايايي به مبلغ 100 هزار ريا ل ( 000 ر 1 هزار ريا ل تقسيم بر 10 سا ل) ب ه ه ر يك از
10 سال اول نسبت داده م يشود. مخارج خدمات جار ي در ه ر يك از 10 سا ل او ل،
منعك سكننده اين احتمال است كه ممكن است كاركنان 10 سا ل ارائه خدما ت را
به پايان نرسانند. هيچ مزايايي به سالهاي بعد تخصيص داده نم يشود.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
15حسابداري شماره ۳۳
-2 طرحي، مزاياي بازنشستگي به صورت يكجا به مبلغ 000 ر 2 هزار ريال به تمام
كاركناني ارائه مي كند كه در سن 55 سالگي پس از 20 سال ارائه خدمات هنوز
شاغل باشند، يا در سن 65 سالگي، صرف نظر از مدت زمان ارائه خدمات، هنوز
شاغل باشند.
براي كاركناني كه قبل از 35 سالگي استخدا م شد هاند، ارائه خدمات ابتدا در سن
35 سالگي طبق طرح منجر ب ه مزايا م يشود ( كاركنان م يتوانند در 30 سا لگي
واحد تجاري را ترك كنند و در سن 33 سالگي بازگردند، بدون اينكه تأثيري بر مبلغ يا
زمانبندي مزايا داشته باش د). اين مزايا مشروط به خدمات بيشتر اس ت. همچنين، ارائه
خدمات پس از 55 سالگي موجب افزايش بااهميت در مزايا نم يشود. براي
اين كاركنان، واحد تجاري ب ه ازاي ه ر سا ل ارائه خدما ت از سن 35 سا لگي تا
55 سالگي، مزايايي به ميزان 100 هزار ريا ل ( 000 ر 2 هزار ريا ل تقسيم بر 20 سا ل)
تخصيص م يدهد.
براي كاركناني كه بين 35 تا 45 سالگي استخدام م يشوند، ارائه خدمات پس از 20 سال
موجب افزايش بااهميت مزايا نم يشود. براي اين كاركنان، واحد تجاري به ازاي ه ر سال
ارائه خدمات در 20 سال نخست، مزايايي به مبلغ 100 هزار ريا ل ( 000 ر 2 هزار ريا ل
تقسيم بر 20 سال) تخصيص م يدهد.
براي كاركناني كه در سن 55 سالگي استخدام م يشوند، ارائه خدمات پ س از 10 سا ل
موجب افزايش بااهميت مزايا نم يشود. براي اين كاركنان، واحد تجاري به ازاي ه ر سال
ارائه خدمات در 10 سال نخست، مزايايي به مبلغ 200 هزار ريا ل ( 000 ر 2 هزار ريا ل
تقسيم بر 10 سال) تخصيص م يدهد.
براي تمام كاركنان، مخارج خدمات جار ي و ارزش فعلي تعهدا ت منعك سكننده اين
احتمال است كه ممكن است كاركنان دوره خدمات مورد نياز را به پايان نرسانند.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
16 حسابداري شماره ۳۳
مفروضات اكچوئري
33 . مفروضات اكچوئري بايد با يكديگر سازگار و بي طرفانه باشد.
34 . مفروضات اكچوئري، بهترين برآوردهاي واحد تجاري از متغيرهايي است كه مخارج نهايي
ارائه مزاياي بازنشستگي را تعيين خواهند كرد. مفروضات اكچوئري شامل موارد زير است:
الف . مفروضات جمعيت شناسي درباره ويژگيهاي آتي كاركنان فعلي و پيشين (و افراد
تحت تكفل آنها ) كه واجد شرا يط دريافت اين مزايا هستند . مفروضات
جمعيت شناسي به موضوعاتي نظير موارد زير مربوط است:
1 . مرگ و مير، طي دوره اشتغال و پس از آن،
2 . نرخ گردش شغلي، از كارافتادگي و بازنشستگي پيش از موعد كاركنان،
3 . نسبتي از اعضاي طرح كه داراي بستگان واجد شرايط دريافت مزاياي طرح
هستند، و
4 . نرخ مراجعه جه ت بهره مندي از مزاياي طرحهاي درماني، و
ب . مفروضات مالي، در رابطه با عواملي مانند موارد زير:
1. نرخ تنزيل (به بندهاي 39 تا 42 مراجعه شود)،
2. سطح حقوق و مزاياي آتي (به بندهاي 43 تا 48 مراجعه شود)،
3. در مورد مزاياي درماني، م خارج درماني آتي، شامل مخارج بررسي موارد
مراجعه و پرداخت مزايا، در صورت بااهميت بودن (به بندهاي 49 تا 51
مراجعه شود).حسابداري شماره ۳۳
35 . مفروضات اكچوئري در صورتي بي طرفانه است كه نه خوشبينانه و نه بيش از حد
محافظه كارانه باشد.
36 . مفروضات اكچوئري در صورتي با يكديگر سازگ ارند كه روابط اقتصادي بين عواملي نظير
تورم، نرخ افزايش حقوق، بازده داراييهاي طرح، و نرخ تنزيل را منعكس كنند. براي مثال،
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
17 حسابداري شماره ۳۳
در تمام مفروضاتي كه به سطح مشخصي از تورم در آينده بستگي دارند (نظير مفروضات
مربوط به نرخ سود تضمين شده و افزايش حقوق و مزايا )، سطح تورم يكساني در نظر
گرفته شود.
37 . واحد تجاري نرخ تنزيل و ساير مفروضات مالي را به صورت اسمي (اظهار شده ) تعيين
مي كند، مگر اينكه برآورد آنها به صورت واقعي (پس از تعديل بابت تورم ) اتكاپذير تر
باشد (براي مثال، در اقتصادهاي داراي تورم حاد).
38 . مفروضات مالي در پا ي ان هر دوره گزارشگر ي بايد مبتني بر انتظارات بازار براي دور ه اي باشد
كه طي آن قرار است تعهدات تسويه شود.
مفروضات اكچوئري: نرخ تنزيل
39 . نرخ مورد استفاده براي تنزيل تعهدات مزاياي بازنشستگي (تأمين مال ي شده يا تأمين مالي
نشده) بايد با مراجعه به نرخ بازده بازا ر در پايان دوره گزارشگري براي اوراق مشاركت دولتي
تعيين شود . واحد پول و مدت اوراق مشاركت دولتي بايد با واحد پول و مدت مورد انتظار
تعهدات مزاياي بازنشستگي همخواني داشته باشد.
40 . يكي از مفروضات اكچوئري كه تأثير بااهميتي دارد، نرخ تنزيل است . نرخ تنزيل ارزش
زماني پول را منعكس مي كند اما منعكس كننده ريسك اكچوئري يا ريسك سرمايه گذاري
نيست. علاوه بر اين، نرخ تنزيل، ريسك اعتباري مختص واحد تجاري كه اعتباردهندگان
واحد تجاري متحمل مي شوند و ريسك متفاوت بودن تجربيات آينده با مفروضات
اكچوئري را منعكس نمي كند.
41 . نرخ تنزيل، منعكس كننده زمانبندي برآوردي پرداخت مزايا است . در عمل ، واحد تجاري
نرخ تنزيل ر ا با استفاده از ميانگين موزوني محاسبه م ي كند كه منعكس كننده زمانبندي و
مبلغ برآوردي پرداخت مزايا است.
42 . در برخي موارد، بازار عميقي براي اوراق مشاركتي كه سررسيد آن براي م طابقت با
سررسيد برآوردي تمام پرداختهاي مزايا به ميزان كافي طولاني باشد ، وجود ندارد .
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
18 حسابداري شماره ۳۳
در چنين مواردي واحد تجاري از نرخ هاي جاري بازار اوراق مشاركت با مدت زمان
مناسب براي تنزيل پرداختها استفاده م يكند.
مفروضات اكچوئري: حقوق، مزايا و مخارج درماني
43 . تعهدات مزاياي بازنشستگي بايد بر مبنايي اندازه گيري شود كه موارد زير را منعكس كند:
الف . برآورد افزايش حقوق آتي كه بر مزاياي پرداختني اثرگذار باشد،
ب . مزاياي تعيين شده در مفاد طرح (يا ناشي از تعهدات عرفي فراتر از اين مفا د) در
پايان دوره گزارشگري، و
ج . برآورد تغييرات در سطح مزاياي دولتي كه بر مزاياي قابل پرداخت يك طر ح ب ا مزاياي
معين تأثيرگذار است، مشروط بر آنكه:
1. اين تغييرات قبل از پايان دوره گزارشگري تصويبشده باشد، يا
2 . تجربه گذشته، يا ساير شواهد اتكاپذير نشان دهد كه مزاياي دولتي به گونه اي
قابل پيش بيني، براي مثال همسو با تغييرات آتي د ر سطح عمومي قيمتها يا سطح
عمومي حقوق، تغيير خواهد كرد.
44 . در برآورد افزايش حقوق، عواملي مانند تورم، افزايش سابقه ، ارتقاي شغلي و ساير عوامل
مربوط، نظير عرضه و تقاضا در بازار كار در نظر گرفته مي شود.
45 . اگر مفاد رسمي طر ح (يا تعهدات عرفي فراتر از آن مفاد ) واحد تجاري را ملزم به تغيير
مزايا در دوره هاي آتي كند، اين تغييرات در مفروضات اكچوئري و در نهايت، در
اندازه گيري تعهدات منعكس مي شود. چنين حالتي زماني وجود خواهد داشت كه،
براي مثال:
الف . واحد تجاري در گذشته تجر به افزايش مزايا را براي نمونه به منظور جبران اثر تورم
داشته باشد و نشانه اي از تغيير اين رويه در آينده وجود نداشته باشد.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
19 حسابداري شماره ۳۳
ب . واحد تجاري، به موجب مفاد رسمي طرح (يا تعهدات عرفي فراتر از آن مفاد ) يا
قانون، متعهد به استفاده از هرگونه مازاد طرح به نفع مشاركت كنندگان طر ح باشد
(به قسمت ج بند 60 مراجعه شود).
ج . مزايا در واكنش به عملكرد مورد انتظار يا ساير معيارها تغيير كن د . براي مثال، طبق
مفاد طرح، ممكن است در صورت ناكافي بودن داراييهاي طرح، مزاياي كمتري
پرداخت شود يا كاركنان ملزم به پرداخت كمك هاي بيشتري شود . اندازه گيري چنين
تعهدي، بهترين برآورد از اثر عملكرد مورد انتظار يا ساير معيارها را منعكس مي كند.
46 . مفروضات اكچوئري ، تغييرات در مزاياي آتي را كه در پايان دوره گزارشگري جزء
مفاد رسمي طرح نيست (يا به صورت تعهد عرفي وجود ندارد ) منعكس نمي كند . اين
تغييرات منجر به موارد زير خواهد شد:
الف . مخارج خدمات گذشته، به ميزان تغيير مزاياي مربوط به خدمات ارائه شده قبل از
تاريخ تغيير، و
ب . مخارج خدمات جاري براي دوره هاي بعد از تغيير، به ميزان تغيير مزاياي
مربوط به خدمات ارائه شده پس از تاريخ تغيير.
47 . برخي طرحهاي با مزاياي معين، كاركنان يا اشخاص ثالث را نيز ملزم به مشاركت در
تأمين مخارج طرح م ي كنند. كمكهاي كاركنان مخارج ارائه مزايا را براي واحد تجاري
كاهش مي دهد. واحد تجاري بررسي مي كند كه كمكهاي اشخاص ثالث مخارج ارائه مزايا
را براي واحد تجاري كاهش مي دهد، يا براي واحد تجاري حق جب ران مخارج ايجاد
مي كند. كمكهاي كاركنان يا اشخاص ثالث يا از طريق مفاد رسمي طرح بيان مي شود (يا
از تعهدات عرفي فراتر از مفاد رسمي استنباط مي شود)، و يا به صورت اختياري انجام
مي گيرد. كمكهاي اختياري كاركنان يا اشخاص ثالث، هنگام پرداخت اين كم كها به طرح،
مخارج خدمات را كاهش مي دهد.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
20 حسابداري شماره ۳۳
48 . اگر مزاياي بازنشستگي مبتني بر متغيرهايي نظير ميزان مزاياي بازنشستگي دولتي يا
مراقبتهاي درماني دولتي باشد، براي اندازه گيري چنين مزايايي ، تغييرات مورد انتظار در اين
متغيرها، بر مبناي سوابق گذشته و ساير شواهد اتكاپذير در نظر گرفته مي شود.
49 . در مفروضات مربوط به مخارج درماني بايد تغييرات مورد انتظار آتي در مخارج خدمات
درماني نيز در نظر گرفته شود. اين تغييرات م ي تواند نتيجه تورم يا تغييرات خاص در مخارج
درماني باشد.
50 . اندازه گيري مزاياي درماني دوران بازنشستگي ، مستلزم در نظر گرفتن مفروضاتي درباره
ميزان و دفعات مراجعات آتي جهت بهره مندي از اين مزايا و مخارج مربوط به اين
مراجعات است . واحد تجاري مخارج درماني آتي را بر مبناي داده هاي تاريخي مبتني بر
تجربه خود و در صورت لزوم، داده هاي تاريخي ساير واحدهاي تجاري، شركتهاي بيمه،
ارائهكنندگان خدمات درماني و ساير منابع برآورد مي كند. در برآورد مخارج درماني آتي ،
تأثير پيشرفت فناوري، تغييرات در استفاده از مراقبتهاي بهداشتي، يا الگوي ارائه مزايا و
تغييرات در وضعيت سلامت مشارك تكنندگان در طرح نيز در نظر گرفته مي شود.
51 . ميزان و دفعات مراجعات به طور خاص به سن ، وضعيت سلامت و جنسيت كاركنان
و افراد تحت تكفل آنها بستگي دارد و ممكن است تحت تأثير ساير عوامل از قبيل
موقعيت جغرافيايي نيز قرار گيرد . بنابراين، داده هاي تاريخي ، در صورت تغيير تركيب
جمعيتي فعلي نسبت به تركيب مورد استفاده در تعيين داده هاي تا ريخي، تعديل مي شود .
همچنين، در مواردي كه شواهد ي اتكاپذير مبني بر عدم تداوم آتي روندهاي تاريخي
وجود داشته باشد تعديلات لازم انجام م يگيرد.
مخارج خدمات گذشته و سودها و زيانهاي تسويه
52 . پيشاز تعيين مخارج خدمات گذشته، يا سود و زيان تسويه، واح د تجاري بايد خ ا لص بدهي
(دارايي) طرح با مزاياي معي ن را ب ا استفاده از ارزش منصفانه جاري داراييهاي طرح و مفروضات
اكچوئري جاري (شامل نرخ تنزيل جاري و ساير قيمتهاي جاري بازا ر ) تعيين كند، ب ه گونه اي كه
منعكس كننده مزاياي طرح پيشاز تغيير، محدودسازي يا تسويه آن باشد.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
21 حسابداري شماره ۳۳
53 . در صورتي كه تغيير، محدودسازي يا تسويه طرح به طور همزمان رخ دهد، ضرورتي براي
تفكيك مخارج خدمات گذشته و سودها و زيانهاي ايجاد شده در اين رويدادها وجود
ندارد. در برخي موارد، تغيير طرح پيش از تسويه آن انجام مي گيرد، براي مثال ممكن است
واحد تجاري نخست مزاياي طرح را تغيير دهد و سپس مزاياي تغيير يافته را تسويه كند .
در چنين مواردي، واحد تجاري مخارج خدمات گذشته را پيش از سود يا زيان تسويه
شناسايي مي كند.
54 . تسويه در صورتي همزمان با تغيير يا محدودسازي طرح انجام مي گيرد كه تعهدات طرح تسويه
شود و موجوديت طرح خاتمه يابد . با اين حال، در صورتي كه طرح با يك طرح جديد، كه
مزايايي با ماهيت مشابه ارائه مي كند، جايگزين شود، خاتمه طرح تسويه تلقي نمي شود.
مخارج خدمات گذشته
55 . مخارج خدمات گذشته برابر با تغيير ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين در نتيجه تغيير يا
محدودسازي طرح است.
56 . واحد تجاري بايد مخارج خدمات گذشته را د ر يكي از تاريخهاي زير، ه ر كدام زودتر باشد ،
به عنوان هزينه شناسايي كند:
الف. زماني كه تغيير يا محدودسازي طرح رخ مي دهد، و
ب . زماني كه واحد تجاري مخارج تجديد ساختار (طبق استاندارد حسابداري شماره 4
با عنوان ”ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي“) را شناسايي م يكند.
57 . تغيير طرح زماني رخ مي دهد كه واحد تجاري يك طرح با مزاياي معين را ايجاد كند يا
كنار بگذارد يا مزاياي پرداختني طبق طرح با مزاياي معين موجود را تغيير دهد.
58 . محدودسازي طرح زماني رخ مي دهد كه واحد تجاري تعداد كاركنان تحت پوشش طرح
را به طور قابل ملاحظه كاهش دهد . محدودسازي ممكن است حاصل رويداد هايي نظير
تعطيلي يك كارخانه، توقف عمليات يا خاتمه يا تعليق يك طرح باشد.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
22 حسابداري شماره ۳۳
59 . مخارج خدمات گذشته ممكن است مثبت (هنگامي كه ايجاد يا تغيير طرح موجب افزايش
ارزش فعلي تعهدات مزا ياي معين مي شود) يا منفي (هنگامي كه كنارگذاشتن يا تغيير طرح
موجب كاهش ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين م يشود) باشد.
60 . موارد زير مخارج خدمات گذشته محسوب نمي شود:
الف . تأثير تفاوت ميان افزايش واقعي حقوق و آنچه قبلاً فرض شده بود، بر تعهد پرداخت
مزايا با بت خدمات سالهاي گذشته (مخارج خدمات گذشته محسوب نمي شود زيرا
مفروضات اكچوئري، استفاده از حقوق پيش بيني شده را مجاز مي كند)،
ب . برآورد بيشتر يا كمتر از واقع افزايش اختياري مستمري بازنشستگي هنگام ي كه
واحد تجاري براي چنين افزايشي تعهد عرفي داشته باشد (مخارج خ دمات گذشته
محسوب نم يشود، زيرا مفروضات اكچوئري چنين افزايشي را مجاز مي كند)،
ج . برآورد بهبود مزايا ناشي از سود اكچوئري يا بازده داراييهاي طرح كه در صورتهاي
مالي شناسايي شده است، مشروط بر آنكه واحد تجاري به موجب مفاد رسمي طرح
(يا تعهدات عرفي فراتر از مفاد طرح) يا قانون متعهد شده باشد كه هرگونه مازاد
طرح را به نفع مشاركت كنندگان در طرح مصرف كند، حتي اگر افزايش مزايا هنوز
به طور رسمي اعطا نشده باشد (اين افزايش تعهدات زيان اكچوئري است و مخارج
خدمات گذشته محسوب نم يشود، به بند 45 مراجعه شود)، و
د . افزايش مزا ياي قطعي (يعني مزايايي كه مشروط به اشتغال آتي كاركنان نيست )
هنگامي كه، بدون مزاياي جديد يا بهبود يافته، الزامات تعلق گرفتن مزايا توسط
كاركنان احراز مي شود (مخارج خدمات گذشته محسوب نمي شود زيرا
واحد تجاري مخارج برآوردي مزايا را هنگام ارائه خدمات به عنوان مخا رج
خدمات جاري شناسايي كرده است).
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
23 حسابداري شماره ۳۳
سود يا زيان تسويه
61 . سود يا زيان تسويه عبارتست از تفاوت:
الف. ارزش فعلي تعهدات مزاياي معيني كه تسويه م يشود، در تاريخ تسويه، و
ب . قيمت تسويه، شامل داراييهاي انتقال يافته طرح يا پرداختهايي كه مستقيماً در رابطه
با تسويه توسط واحد تجاري انجام شده است.
62 . واحد تجاري بايد سود يا زيان تسويه طرح با مزاياي معين را هنگام وقوع تسويه شناسايي كند.
63 . وقوع تسويه زماني است كه واحد تجاري معامله اي انجام مي دهد كه كليه تعهدات قانوني
يا عرفي آتي آن در قبال تمام يا بخشي از مزاياي ارائه شده در يك طرح با مزاياي معين از
بين مي رود (به جز پرداخت مزايا به كاركنان، يا از طرف آنان، طبق مفاد طرح كه در
مفروضات اكچوئري در نظر گرفته شده است ). براي مثال، انتقال يكباره تعهدات كارفرما
در طرح به سازمان تأمين اجتماعي تسويه محسوب مي شود، اما پرداخت نقدي يكجا، طبق
مفاد طرح، به مشاركت كنندگان در طرح در ازاي حق آنها براي دريافت مزاياي
بازنشستگي تسويه تلقي نم يگردد.
شناسايي و اندازه گيري: داراييهاي طرح
ارزش منصفانه داراييهاي طرح
64 . سرمايه گذاريهاي طرح براساس مباني زير اندازه گيري مي شود:
الف. سرمايه گذاري د ر سهام شركتهاي پذيرفته شده در بورس به خالص ارزش فروش
با توجه به استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان سرمايه گذاريها.
ب. سرمايه گذاري در سهام ساير شركتها به مبلغ تجديد ارزيابي با توجه به استاندارد
حسابداري شماره 15 با عنوان سرمايه گذاريها.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
24حسابداري شماره ۳۳
ج. سرمايه گذاري با درآمد ثابت (مانند اوراق مشاركت ) در صورتي كه مديريت طرح
قصد نگهداري اين اوراق را تا سررسيد داشته باشد به مبلغ دفتري (ارزش اسمي با
احتساب هرگونه صرف يا كسر مستهلك نشده ) و در غير اين صورت به خالص
ارزش فروش (در صورت عدم دسترسي به خالص ارزش فروش ، به ارزش فعلي
اوراق با توجه به نرخ بازدهي داراييهاي مشابه).
د. املاك و ساير اموالي كه به قصد سرمايه گذاري نگهداري مي شود به مبلغ تجديد
ارزيابي با توجه به بندهاي 29 الي 42 استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان
داراييهاي ثابت مشهود.
65 . ساير داراييهاي طرح (از جمله داراييهاي مورد استفاده در عمليات طرح) طبق
استانداردهاي حسابداري مربوط شناسايي و اندازه گيري مي شوند.
66 . كمكهاي سررسيد شده اي كه از طرف واحد تجاري گزارشگر به صندوق پرداخت نشده
است جزء داراييهاي طرح محسوب نمي شود. هرگونه بدهي صندوق كه به مزاياي كاركنان
ارتباطي ندارد، مانند بدهيهاي تجاري و ساير بدهيها، از داراييهاي طرح كسر م يشود.
عناصر مخارج طرح با مزاياي معين
67 . واحد تجاري بايد عناصر مخارج طرح با مزاياي معي ن را، ب ه استثناي مواردي كه طبق ساير
استانداردها به بهاي تمام شده داراييها منظور مي شود، به ترتيب زير شناسايي كند:
الف. مخارج خدمات (به بندهاي 25 تا 63 مراجعه شود) در صورت سود و زيان دوره؛
ب . خالص مخارج مالي مربو ط به خالص بدهي (دارايي) طرح (به بندهاي 70 تا 72 مراجعه
شود) در صورت سود و زيان دوره؛ و
ج . تفاوت ناشي از اندازه گيري مجدد خالص بدهي (دارايي) طرح (به بندهاي 73 تا 76
مراجعه شود) در صورت سود و زيان جامع.
68 . برخي مخارج طرح طبق ساير استانداردها بايد به بهاي تمام شده داراييها، نظير موجودي
كالا و داراييهاي ثابت مشهود، منظور شود (به استاندارد هاي حسابداري شماره 8 و شماره
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
25 حسابداري شماره ۳۳
11 مراجعه شود ). هرگونه مخارج طرح كه به بهاي تمام شده چنين داراييهايي منظور
مي شود بايد سهم متناسبي از عناصر فهرست شده در بند 67 را دربرگيرد.
69 . تفاوت ناشي از اندازه گيري مجدد خالص بدهي (دارايي) طرح كه د ر صورت سود و زيان جامع
شناسايي شده است نبايد در دور ه هاي بعد به صورت سود و زيان دوره تجدي د طبقه بندي
شود.
خالص مخارج مالي مربوط به خالص بدهي (دارايي) طرح
70 . خالص مخارج مالي مربو ط به خالص بدهي (دارايي) طرح باي د از حاص ل ضرب خالص بدهي
(دارايي) طرح در نرخ تنزيل مشخص شده در بند 39 محاسبه شود كه ه ر دو در ابتداي دوره
گزارشگري تعيين، و اثر تغييرات د ر خالص بدهي (دارايي) طرح طي دوره، د ر نتيجه كمك به
طرح يا پرداخت مزايا در آن لحاظ مي شود.
71 . خالص مخارج مالي مربوط به خالص بدهي (دارايي) طرح به عنوان تركيب درآمد مالي
داراييهاي طرح و مخارج مالي تعهدات طرح در نظر گرفته مي شود.
72 . درآمد مالي داراييهاي طرح يكي از عناصر تشكيل دهنده بازده داراييهاي طرح است و از
حاصل ضرب ارزش منصفانه داراييهاي طرح در نرخ تنزيل مشخص شده در بند 39
محاسبه مي شود، كه هر دو در ابتداي دوره گزارشگري تعيين، و اثر تغييرات در داراييهاي
طرح، طي دوره، در نتيجه كمك به طرح يا پرداخت مزايا د ر آن لحاظ مي شود . تفاوت
درآمد مالي داراييهاي طرح و بازده داراييهاي طرح در تفاوت ناشي از اندازه گيري مجدد
بدهي (دارايي) طرح منعكس مي شود.
تفاوت ناشي از اندازه گيري مجدد خالص بدهي (دارايي) طرح
73 . تفاوت ناشي از اندازه گيري مجدد خالص بدهي (دارايي) طرح از موارد زير تشكيل مي شود:
الف. سود و زيان اكچوئري (به بندهاي 74 و 75 مراجعه شود)، و
ب . بازده داراييهاي طرح (به بند 76 مراجعه شود)، به استثناي مبالغي كه در خالص
مخارج مالي مربوط به خالص بدهي (دارايي) طرح منعكس شده است (به بند 72
مراجعه شود).
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
26حسابداري شماره ۳۳
74 . سود و زيان اكچ وئري ناشي از افزايش يا كاهش ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين به دليل
تغييرات در مفروضات اكچوئري و تعديلات مبتني بر تجربه است . براي مثال، موارد زير
مي تواند موجب ايجاد سود و زيان اكچوئري شود:
الف. بالا يا پايين بودن غيرمنتظره نرخ گردش كاركنان، بازنشستگي پيش از موعد يا
مرگ ومير يا افزايش حقوق، مزايا (در صورتي كه در مفاد رسمي يا عرفي طرح
افزايش مزايا به دليل تورم ذكر شده باشد) يا مخارج درماني،
ب . آثار تغيير در برآورد گردش آتي كاركنان، بازنشستگي پيش از موعد يا مرگ ومير يا
افزايش حقوق، مزايا (در صورتي كه در مفاد ر سمي يا عرفي طرح افزايش مزايا
به دليل تورم ذكر شده باشد) يا مخارج درماني، و
ج . آثار تغيير در نرخ تنزيل.
75 . سود و زيان اكچوئري ، تغييرات ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين به دليل تغيير،
محدودسازي يا تسويه طرح با مزاياي معين ، يا تغييرات مزاياي پرداختني طرح با مزاياي
معين ر ا دربرنمي گيرد. چنين تغييراتي به مخارج خدمات گذشته يا سود يا زيان تسويه منجر
مي شود.
76 . براي تعيين بازده داراييهاي طرح، واحد تجاري مخارج مديريت داراييهاي طرح و ماليات
قابل پرداخت توسط طرح را كسر مي كند.
نحوه ارائه
عناصر مخارج طرح
77 . طبق بند 67 واحد تجاري مخارج خدمات و خالص مخارج مالي مربوط به خالص بدهي
(دارايي) طرح را در صورت سود و زيان دوره شناسايي مي كند. اين استاندارد نحوه ارائه
مخارج خدمات و خالص مخارج مالي مربوط به خالص بدهي (دارايي) طرح را مشخص
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
27 حسابداري شماره ۳۳
نمي كند. در اين مورد، واحد تجاري طبق استا ندارد حسابداري شماره 1 با عنوان ”نحوه
ارائه صورتهاي مالي“ عمل مي كند.
افشا
78 . واحد تجاري بايد اطلاعاتي درباره موارد زير افشا كند:
الف. ويژگيهاي طرح با مزاياي معين و ريسكهاي مربوط به آن (به بند 81 مراجعه شود)،
ب . مبالغ مندرج در صورتهاي مالي در ارتباط با ط رح با مزاياي معين (به بندهاي 82 تا 86
مراجعه شود)، و
ج . اثر احتمالي طرح با مزاياي معين بر مبلغ، زمانبندي و عد م اطمينان درباره جريانهاي
نقدي آتي واحد تجاري (به بندهاي 87 تا 89 مراجعه شود).
79 . به منظور رعايت الزامات بند 78 ، واحد تجاري بايد موارد زير را مورد توجه قرار دهد:
الف. سطح جزئيات مورد نياز براي رعايت الزامات افشا،
ب . ميزان اهميت هر يك از الزامات،
ج . ميزان تجميع يا تفكيك مورد نياز، و
د . نياز استفاده كنندگان صورتهاي مالي به اطلاعات بيشتر جهت ارزيابي اطلاعات كمي
افشا شده.
80 . اگر موارد افشاي ذكر شده در اين استاندارد و ساير استانداردها جهت دستيابي به اهداف
بند 78 ناكافي باشد، واحد تجاري بايد جهت حصول اين اهداف موارد بيشتري را افشا
نمايد. براي مثال، ممكن است واحد تجاري تحليل ارزش فعلي تعهدات طرح را
به صورتي ارائه كند كه ماهيت، ويژگيها و ريسك تعهدات ر ا مشخص نمايد . چنين افشايي
بايد موارد زير را متمايز نمايد:
الف. مبالغ متعلق به اعضاي فعال، اعضاي تعليق شده، و بازنشستگان،
ب . مزاياي قطعي شده و مزاياي تحقق يافته اما قطعي نشده، و
ج . مزاياي مشروط، مبالغ قابل انتساب به افزايش آتي دستمزد و ساير مزايا.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
28 حسابداري شماره ۳۳
ويژگيهاي طرحهاي با مزاياي معين و ريسك مربوط به آنها
81 . واحد تجاري بايد موارد زير را افشا كند:
الف. اطلاعاتي درباره خصوصيات طرحهاي با مزاياي معين، شامل:
1 . ماهيت مزاياي ارائه شده در طرح براي مثال، اشاره به اين مطلب كه مزاياي
طرح مبتني بر آخرين حقوق كاركنان است،
2 . تشريح چارچوب قانوني كه طرح در آن فعاليت مي كند، براي مثال، الزامات
حداقل منابع مالي، و تأثير چارچوب قانوني بر طرح، و
3 . تشريح مسئوليتهاي واحد تجاري براي راهبري طرح، براي مثال، مسئوليت
هيئت امنا يا هيئت مديره طرح.
ب . تشريح ريسكهايي كه واحد تجاري به سبب وجود طرح با آنها مواجه مي شود، با
تأكيد بر ريسكهاي غيرعادي، ريسكهاي خاص واحد تجاري و ريسكها ي خاص
طرح و نقاط تمركز بااهميت ريسك . براي مثال، اگر داراييهاي طرح در يك طبقه از
سرمايه گذاريها متمركز باشد، براي مثال سرمايه گذاري در املاك، طرح با ريسك
بازار املاك مواجه خواهد شد.
ج . تشريح تغييرات، محدود سازي يا تسويه طرح.
توضيح درباره اقلام صورتهاي مالي
82 . واحد تجاري بايد صورت تطبيق مانده ابتدا و پايان دوره خالص بدهي (دارايي) طرح ر ا با
ارائه جداگانه صورت تطبيق براي موارد زير، ارائه دهد:
1 . داراييهاي طرح، و
2 . ارزش فعلي تعهدات مزاياي معين.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
29 حسابداري شماره ۳۳
83 . در صورت عملي بودن، هر يك از صورت تطبيقهاي مندرج در بند 82 بايد موارد زير را
منعكس كند:
الف. مخارج خدمات جاري.
ب . درآمد يا هزينه مالي.
ج . تفاوت ناشي از اندازه گيري مجدد خالص بدهي (دارايي) طرح، با ارائه جداگانه
موارد زير:
1 . بازده داراييهاي طرح، به جز مبالغي كه در محاسبه م خارج مالي در بند ب
لحاظ شده است.
2 . سود و زيان اكچوئري ناشي از تغيير مفروضات جمعيت شناسي (به قسمت
الف بند 34 مراجعه شود).
3 . سود و زيان اكچوئري ناشي از تغييرات در مفروضات مالي (به قسمت ”ب“
بند 34 مراجعه شود).
د . مخارج خدمات گذشته و سود و زيان ناشي از تسويه طرح . طبق بند 53 ، ضرورتي
براي تفكيك مخارج خدمات گذشته و سود و زيان ناشي از تسويه طرح،
در صورتي كه به طور همزمان ايجاد شود، وجود ندارد.
ه . تأثير تغييرات در نرخ ارز.
و . كمك به طرح، به تفكيك كمكهاي كارفرما و مشارك تكنندگان در طرح.
ز . پرداختهاي طرح، به تفكيك مبالغ پرداختي هنگام تسويه طرح.
ح . اثر تركيبهاي تجاري و واگذاريها.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
30 حسابداري شماره ۳۳
84 . واحد تجاري بايد ارزش منصفانه داراييهاي طرح را بر حسب ماهيت و ريسك آن داراييها
به طبقات مختلف تفكيك كند و هر طبقه از دارا ييها را نيز بر حسب اينكه براي آن بازار
فعال وجود دارد يا خير تفكيك نمايد . براي مثال، با توجه به سطح افشاي تشريح شده در
بند 79 ، واحد تجاري مي تواند موارد زير را تفكيك كند:
الف. موجودي نقد،
ب . سرمايه گذاري در سهام (به تفكيك صنعت، اندازه شركت و موقعيت جغرافيايي)،
ج . سرمايه گذاري در اوراق مشاركت (به تفكيك ناشر، اعتبار و موقعيت جغرافيايي)،
د . املاك (به تفكيك موقعيت جغرافيايي)،
ه . اوراق مشتقه (به تفكيك دارايي پايه، براي مثال، قرارداد آتي ارز، طلا، سهام و…)،
و . صندوقهاي سرمايه گذاري، و
ز . سپرده هاي سرمايه گذاري.
85 . واحد تجاري بايد ارزش منصفانه سرمايه گذاريهاي قابل انتقال متعلق به واحد تجاري كه
به عنوان داراييهاي طرح نگهداري مي شود و ارزش منصفانه داراييهاي طرح كه
مورد استفاده واحد تجاري قرار م يگيرد يا در تصرف واحد تجاري است، را افشا كند.
86 . واحد تجاري بايد مفروضات بااهميت اكچوئري ، مورد استفاده براي تعيين ارزش فعلي
تعهدات مزاياي معين ، را افشا كند (به بند 34 مراجعه شود ). چنين افشاهايي بايد
به صورت ارقام قطعي بيان شود (براي مثال به صورت يك درصد مشخص ، و نه
به صورت محدوده اي بين درصدهاي مختلف و ساير متغيرها ). اگر واحد تجاري براي
گروهي از طرحها به صورت كلي مواردي را افشا مي كند، براي اين موارد افشا بايد از
ميانگين موزون يا بازه هاي محدود استفاده نمايد.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
31 حسابداري شماره ۳۳
مبلغ، زمانبندي و عدم اطمينان جريانهاي نقدي آتي
87 . واحد تجاري بايد موارد زير را افشا كند:
الف. تحليل حساسيت براي هر يك از مفروضات بااهميت اكچوئري (كه طبق بند 86
افشا شده است ) در پايان دوره مالي، به طوري كه بيانگر نحوه تأثير تغييرات
محتمل مربوط به مفروضات اكچوئري در آن تاريخ بر تعهدات مزاياي معين باشد.
ب . روشها و مفروضات مورد استفاده در تهيه تحليل حساسيت، طبق بند الف، و
محدوديتهاي اين روشها، و
ج . تغييرات روشها و مفروضات مورد استفاده در تهيه تحليل حساسيت نسبت به دوره
گذشته، و دلايل اين تغييرات.
88 . واحد تجاري بايد شرحي از راهبردهاي مديريت دارايي – بدهي مورد استفاده طرح يا
واحد تجاري، شامل استفاده از بيمه بازنشستگي و ساير تكنيكها جهت مديريت ريسك را
افشا نمايد.
89 . جهت انعكاس آثار طرح با مزاياي معين بر جريانهاي نقدي آتي، واحد تجاري بايد موارد
زير را افشا كند:
الف. توصيف نحوه تأمين مالي و سياستهاي تأمين مالي اثرگذار بر كمكهاي آتي،
ب . كمكهاي مورد انتظار به طرح براي دوره مالي آينده، و
ج . اطلاعاتي درباره الگوي زمان سررسيد شدن تعهدات مزاياي معين، شامل ميانگين
موزون مدت تعهدات مزاياي معين و ساير اطلاعات در مورد توزيع زمانبندي
پرداخت مزايا، نظير تحليل سررسيد پرداخت مزايا.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
32 حسابداري شماره ۳۳
تاريخ اجرا
1392/1/ 90 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه ص ورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1
و بعد از آن شروع مي شود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري
91 . با اجراي الزامات اين استاندارد ، مفاد مربوط به مزاياي بازنشستگي در استاندارد بين المللي
حسابداري شماره 19 با عنوان مزاياي كاركنان (ويرايش 2012 ) نيز رعايت مي شود.
33 حسابداري شماره ۳۳
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
پيوست : مباني نتيجه گيري
اين پيوست بخشي از الزامات استاندارد حسابداري شماره 33 را تشكيل نم يدهد.
پيشينه
1 . در ابتداي سال 1389 ، گزارشي با عنوان “بررسي لزوم تدوين استاندارد حسابداري مزاياي
كاركنان و موانع پيش روي آن ” در گروه كارشناسي تدوين استانداردهاي حسابداري تهيه
شد و در اختيار كميته قرار گرفت . كميته پس از ارزيابي گزارش مذكور، با تدوين اين
استاندارد موافقت نمود . گروه كارشناسي با مبنا قرار دادن استاندارد بين المللي حسابداري
شماره 19 با عنوان مزاياي كاركنان ، مطالعه و بررسي قوانين و مقررات مربوط و شناسايي
مشكلات حسابداري موجود، پيش نويس اين استاندارد را براي بررسي در كميته تدوين
استانداردهاي حسابداري تهيه كرد.حسابداري شماره ۳۳
دامنه كاربرد
2 . در استاندارد بين المللي گزارشگري مالي شماره 19 ”مزاياي كاركنان “، همه مزايا از جمله
مزاياي كوتاه مدت مطرح شده است . در بخش مزاياي كوتاه مدت موضوعاتي مطرح شده
است كه يا در ايران مصداق ندارد يا اينكه حسابداري آن چالش بااهميتي ندارد . لذا
موضوع اين استاندارد به مزاياي بازنشستگي محدود شد . از سوي ديگر ، روش حسابداري
مزاياي پايان خدمت طبق استاندارد بين المللي ياد شده همانند مزاياي بازنشستگي است و
بايد با استفاده از تخصص اكچوئري، تعهدات آن اندازه گيري شود . در ايران به دليل نبود
حرفه اكچوئري و عدم دسترسي شركتهاي كوچك و متوسط به متخصص اكچوئري و
همچنين هزينه بر بودن اكچوئري، مزاياي پايان خدمت از دامنه كاربرد استاندارد خارج
شده است.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
پيوست : مباني نتيجه گيري (ادامه )
34 حسابداري شماره ۳۳
طرحهاي با مزاياي معين
شناسايي و اندازه گيري
3 . شناسايي يك قلم به عنوان بدهي مستلزم وجود دو شرط زير است:
الف. خروج منافع اقتصادي آتي در ارتباط با آن قلم محتمل باشد، و
ب . مبلغ آن قلم به طور اتكاپذير قابل انداز هگيري باشد.
4 . هنگامي كه كاركنان خدماتي را ارائه مي كنند، طبق طرح با مزاياي معين، واحد تجاري
متعهد به پرداخت مزاياي مورد توافق مي شود. واحد تجاري با استفاده از مفروضات
اكچوئري، احتمال پرداخت اين تعهدات در دوره هاي آتي را ارز يابي مي كند . همچنين،
تكنيكهاي اكچوئري به واحد تجاري امكان مي دهد كه اين تعهدات را با اتكاپذيري كافي
اندازه گيري نمايد. لذا لازم است واحد تجاري بابت اين تعهدات بدهي شناسايي كند.
5. يكي از روشهاي رايج در حسابداري طرح با مزاياي معين، به تعويق انداختن شناسايي
برخي مخارج طرح و مستهلك نمودن آن طي دوره هاي آتي است . به نظر كميته، شناسايي
اين مخارج در زمان وقوع ، اطلاعات مربوط تر و قابل اتكاتري را ارائه مي كند و درك آن
براي استفاد هكنندگان از صورتهاي مالي راح تتر است.
مخارج خدمات
6. مخارج خدمات، شامل مخارج خدمات جاري ، مخارج خدمات گذشته و هر گونه سود يا
زيان ناشي از تسويه طرح است . تغييرات تعهدات طرح در اثر تغيير مفروضاتجمعيت شناسي، جزء مخارج خدمات منعكس نمي شود زيرا ماهيتي متفاوت با ساير اجزاياين مخارج دارد و از مربوط بودن آن در ارزيابي مخارج عملياتي مستمر طرح مي كاهد.خالص مخارج مالي7. خالص بدهي طرح مبلغي است كه واحد تجاري متعهد است به طرح يا به كاركنان خود
بپردازد. مخارج اقتصادي چنين تعهدي، مخارج مالي است كه با استفاده از نرخ تنزيل
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
پيوست : مباني نتيجه گيري (ادامه )حسابداري شماره ۳۳
35 حسابداري شماره ۳۳
مشخص شده در اين استاندارد محاسبه مي شود. به همين ترتيب، خالص دارايي طرح
مبلغي است ك ه طرح يا كاركنان متعهد به پرداخت آن به واحد تجاري هستند . واحد
تجاري بايد ارزش فعلي منافع اقتصادي كه انتظار دارد به شكل كاهش پرداختهاي آتي يا
استرداد مازاد پرداختي ب ه دست آورد را محاسبه و شناسايي نماي د . اين منافع اقتصادي نيز با
همان نرخ تنزيل مشخص شده در اين استاندارد تنزيل مي شود.
اندازه گيري مجدد
8 . تفاوت ناشي از اندازه گيري مجدد خالص بدهي (دارايي ) طرح ، اطلاعاتي دربارهعدم اطمينان و ريسك جريانهاي نقدي آتي ارائه مي كند، اما درباره احتمال وقوعجريانهاي نقدي آتي و زمانبندي آن اطلاعاتي در اختيار قرار نمي دهد. به همين جهت، اينمبلغ به جاي انعكاس در صورت سود و زيان دوره، در صورت سود و زيان جامع منعكسمي شود.روش ارزيابي مبتني بر اكچوئري9 . براي ارزيابي تعهدات مزاياي بازنشستگي، معمولاً دو روش پيشنهاد مي شود:الف. روش مزاياي تحق ق يافته : در اين روش تعهدات به ميز ان ارزش فعلي مزايايقابل انتساب به خدمات كاركنان تا آن تاريخ محاسبه م يشود،ب . روش مزاياي پيش بيني شده: در اين روش كل تعهدات برآوردي در زمانبازنشستگي كاركنان پيش بيني و سپس، با توجه به سود سرمايه گذاري، ميزانسرمايه گذاري فعلي مورد نياز جهت تأمين كل مزايا در زمان بازنشستگي كاركنان
تعيين مي شود.حسابداري شماره ۳۳
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
پيوست : مباني نتيجه گيري (ادامه )
36
10 . به دلايل زير روش مزاياي پيش بيني شده مناسب تشخيص داده نشد:
الف. اين روش در كنار رويدادهاي گذشته، بر رويدادهاي آتي (خدمات آتي ) نيز تكيه
مي كند، حال آن كه روش مزاياي تحقق يافته، تنها بر رويدادهاي گذشته مبتني
است.
ب . بدهي محاسبه شده در اين روش مبلغي واقعي نيست بلكه حاصل تخصيص مخارج
است.
مفروضات اكچوئري: نرخ تنزيل
11 . يكي از مهم ترين مسائل در اندازه گيري تعهدات مزاياي بازنشستگي، انتخاب معيارهايمناسب براي تعيين نرخ تنزيل است . هر چند استفاده از نرخ بازده بلندمدت د اراييهاي طرحبراي تنزيل تعهدات طرفداراني در ميان صاح ب نظران دارد، اما استفاده از اين نرخمشكلاتي را ايجاد مي كند. نخست اينكه انتخاب داراييهاي مختلف با ريسكها ي متفاوت
امكان دستكاري اين نرخ را براي واحد تجاري فراهم مي كند. از طرف ديگر، واحد تجاري
كه در داراي يهاي با ريسك و بازده بالا سرمايه گذاري مي كند، تنها به دليل نوع
سرمايه گذاري، بدهي كمتري نسبت به ساير واحدهاي تجاري شناسايي مي كند . لذا
استفاده از چنين نرخي مورد پذيرش قرار نگرفته است.حسابداري شماره ۳۳
12 . نرخ تنزيل بايد منعك س كننده ارزش زماني پول باشد و نبايد تحت تأثير ساير ريسكها قرار
گيرد. اين اعتقاد وجود دارد كه بهترين معيار براي دستيابي به اين هدف، نرخ بازده بازار
اوراق مشاركت شركتي با كيفيت بالا اس ت . اما در مواردي كه بازار عميقي براي خريد و
فروش اي ن گونه اوراق وجود ندارد، نرخ بازده اوراق مشاركت دولتي مي تواند جايگزين
بهتري باشد . با توجه به اين رهنمود، كميته تدوين استانداردهاي حسابداري، پس از
بررسي شرايط محيطي، استفاده از نرخ بازده بازار اوراق مشاركت دولتي را براي اين
منظور مناسب تشخيص داد.
استاندارد حسابداري شماره 33
مزاياي بازنشستگي كاركنان
پيوست : مباني نتيجه گيري (ادامه )
37حسابداري شماره ۳۳
مفروضات اكچوئري: حقوق، مزايا و مخارج درماني
13 . برخي به دلايل زير با در نظر گر فتن افزايش برآوردي در حقوق، مزايا و مخارج درماني در
اندازه گيري تعهدات طرح مخالفند:
الف. افزايشهاي آتي، رويدادهاي آتي محسوب م يشود، و
ب . برآورد افزايش هاي آتي بسيار ذهني است.
14 . هدف از مفروضات اكچوئري ، اندازه گيري تعهدات موجود نيست بلكه هدف آن
اندازه گيري تعهدات برآوردي واحد تجاري در آينده در ارتباط با رويدادهاي گذشته است .
دخالت ندادن تغييرات آتي در اندازه گيري تعهدات به مفهوم آن است كه فرض شده است
كه هيچ تغييري رخ نخواهد داد . حال آنكه چنين فرضي نادرست است . بنابراين، با توجه
به امكان برآورد اتكاپذير تغيير ات آتي حقوق و مخارج درماني لازم است كه هنگام
اندازه گيري تعهدات به چنين تغييراتي توجه شود.حسابداري شماره ۳۳
15 . افزايش آتي مزايا منجر به افزايش تعهدات فعلي نمي شود و نمي توان به طور عيني تعيين
نمود كه كدام مورد افزايش مزايا به اندازه كافي براي مدنظر قرار گرفتن در اندازه گيري
تعهدات اتكاپذير است . بنابراين، افزايش مزاياي آتي تنها در صورتي در اندازه گيري
تعهدات لحاظ مي شود كه طبق مفاد رسمي طرح (يا تعهدات عرفي فراتر از آن مفاد در
پايان دوره گزارشگري)، واحد تجاري ملزم به تغيير مزايا در دوره هاي آتي باشد.
مخارج خدمات گذشته
16 . هر چند يكي از روشهاي رايج براي حسابداري مخارج خدمات گذشته، شناسايي بي درنگ
مخارج تعلق گرفته و به تعويق انداختن شناسايي مخارج تعلق نگرفته است، در اين
استاندارد، كليه مخارج خدمات گذشته، اعم از تعلق گرفته يا تعلق نگرفته ب ي درنگ
شناسايي مي شود. مزايا هنگامي تعل ق گرفته است كه طبق فرمول طرح، كاركنان بتوانند
خواستار پرداخت آن مزايا شوند . بدين ترتيب، شناسايي بي درنگ كليه مخارج امكان
دستكاري ارقام حسابداري از طريق دستكاري فرمول تعلق مزاياي طرح را از بين م يبرد.حسابداري شماره ۳۳