- استاندارد حسابداري شماره 11
- شماره 11
- اهداف
- هدف استاندارد حسابداري شماره 11 تجويز نحوه حسابداري درآمدها و هزينههاي مرتبط با پيمانهاي ساخت است. اين استاندارد:
- توافقاتي که بايد به عنوان پيمانهاي ساخت طبقه‌بندي شوند، را مشخص مي‌كند.
- رهنمودي در مورد انواع پيمانهاي ساختي که ميتواند در بخش عمومي رخ بدهد، ارائه مي‌كند.
- مبناي شناسايي و افشا هزينههاي پيمان و، در صورت مربوط بودن، درآمدهاي پيمان را مشخص مي‌كند.
- به دليل ماهيت فعاليت صورت گرفته در پيمانهاي ساخت، تاريخي که فعاليت پيمانکاري شروع ميشود و تاريخي که فعاليت مزبور تکميل ميشود، معمولاً در دورههاي گزارشگري متفاوتي قرار ميگيرند.
- در بسياري از مناطق، پيمانهاي ساختي كه توسط واحدهاي بخش عمومي شروع ميشود، مبلغ درآمد پيمان را مشخص نخواهد کرد. بلكه وجوه پشتيبان فعاليت ساخت از طريق تخصيص يا تسهيم مشابهي از درآمد عمومي دولت، يا از طريق وجوه حاصل از كمكها يا هدايا تأمين ميشود.
- در اين موارد، مساله اصلي در حسابداري پيمانهاي ساخت، تخصيص هزينههاي ساخت به دوره گزارشگري که در آن کار ساخت انجام ميشود و شناسايي هزينههاي مربوطه دوره است.
- در برخي مناطق، پيمانهاي ساختي که توسط واحدهاي بخش عمومي شروع ميشوند، ممكن است بر مبناي كاملاً تجاري يا كاملاً غيرتجاري يا بر مبناي بازيافت بخشي از بهاي تمام شده باشد. در اين موارد، مساله اصلي حسابداري پيمانهاي ساخت، تسهيم هزينههاي پيمان و درآمدهاي پيمان به دورههاي گزارشگري است که طي آن کار ساخت انجام ميشود.
استاندارد حسابداري شماره 11
- دامنه كاربرد
- پيمانكاري كه صورت‌هاي مالي را طبق مبناي تعهدي حسابداري تهيه و ارائه مي‌كند، بايد اين استاندارد را در حسابداري پيمانهاي ساخت بكار گيرد.
- اين استاندارد در مورد کليه واحدهاي بخش عمومي به استثناي واحدهاي تجاري دولتي كاربرد دارد.
- “مقدمه استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي” منتشره توسط هيأت استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي توضيح ميدهد كه واحدهاي تجاري دولتي استانداردهاي گزارشگري مالي بينالمللي منتشره توسط هيأت استانداردهاي بينالمللي حسابداري را بكار مي‌برند. واحدهاي تجاري دولتي، در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 “نحوه ارائه صورت‌هاي مالي” تعريف شدهاند.
- تعاريف
- واژههاي زير در اين استاندارد با معاني مشخص شده بكار ميروند:
- پيمان ساخت يک پيمان، يا يک توافق الزام آور مشابه، که به طور خاص جهت ساخت يك دارايي يا تركيبي از دارايي‌هايي که از لحاظ طراحي، تکنولوژي و عملکردشان يا هدف يا استفاده نهايي از آنها داراي ارتباط يا وابستگي نزديکي هستند، منعقد ميشود.
- پيمانكار واحدي است كه كار ساخت را مطابق با پيمان ساخت انجام ميدهد.
- پيمان مبتني بر هزينه يا درصدي مازاد بر هزينه پيمان ساختي است كه به موجب آن هزينههاي قابل قبول يا در غير اين صورت مشخص شده در متن پيمان به پيمانكار و در مورد پيمان تجاري، درصدي مازاد بر اين هزينهها يا حق الزحمه ثابتي به پيمانكار بازپرداخت ميشود.
- پيمان مقطوع (قيمت ثابت) پيمان ساختي است كه به موجب آن پيمانكار با يك مبلغ ثابت جهت كل پيمان، يا نرخ ثابت جهت هر واحد موضوع پيمان، كه در برخي موارد متاثر از مواد مربوط به تعديل هزينه است، توافق مي‌كند.
- واژههاي تعريف شده در ساير استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي با همان معاني ذكر شده در آن استانداردها، در اين استاندارد مورد استفاده قرار ميگيرند و در واژه‌نامه اصطلاحات تعريف شده منتشره نيز به صورت جداگانه چاپ شدهاند.
استاندارد حسابداري شماره 11
- پيمانهاي ساخت
- پيمان ساخت (اصطلاح “پيمان ساخت” و “پيمان” در قسمت‌هاي آتي اين استاندارد به جاي هم استفاده ميشوند) ممكن است جهت ساخت يك دارايي مجزا مانند پل، ساختمان، سد، خط لوله، جاده، كشتي يا تونل منعقد شود. پيمان ساخت ممكن است مربوط به ساخت تعدادي از دارايي‌هايي باشد که از لحاظ طراحي، تکنولوژي و عملکردشان يا هدف يا استفاده نهايي از آنها داراي ارتباط يا وابستگي نزديکي هستند – مثالهايي از چنين پيمانهايي عبارتاند از: پيمانهاي ساخت سيستم‌هاي شبكه تأمين آب، پالايشگاه‌ها و ساير داراييهاي زيربنايي پيچيده.
- از نظر اهداف اين استاندارد، پيمانهاي ساخت عبارتاند از:
- الف) پيمانهاي ارائه خدماتي كه مستقيماً به ساخت دارايي مرتبط هستند، براي مثال، پيمانهاي مربوط به خدمات مديران پروژه و معماران. و
- ب) پيمانهاي تخريب يا بازسازي داراييها و بازسازي محيط بعد از تخريب داراييها.
- از نظر اهداف اين استاندارد، پيمانهاي ساخت شامل کليه توافقاتي است كه براي طرفين پيمان الزامآور هستند، اما ممکن است شكل يک قرارداد مستند را نداشته باشند. براي مثال، ممكن است دو بخش دولتي توافق رسمي جهت ساخت يك دارايي منعقد کنند، اما توافق مزبور يک پيمان قانوني محسوب نميشود زيرا ممكن است در آن منطقه، بخش‌هاي مجزا، واحدهاي قانوني جداگانه داراي توان انعقاد قرارداد نباشند. به هر حال، مشروط به اين که توافق مزبور تعهدات و حقوق مشابهي به طرفين اعطا آن كند گويي اين كه شکل قرارداد داشته است، از نظر اهداف اين استاندارد، پيمان ساخت محسوب ميشود. چنين توافقات الزامآوري ميتوانند (اما محدود به اين موارد نيستند) يک دستورالعمل وزير، يک مصوبه كابينه، يک دستورالعمل قانوني (مانند يک مصوبه مجلس) يا يک يادداشت تفاهم را در بر بگيرد.
- پيمانهاي ساخت به چند طريق تنظيم ميشوند، از نظر اهداف اين استاندارد، در قالب پيمانهاي مقطوع و پيمانهاي مبتني بر هزينه يا درصدي مازاد بر هزينه طبقه‌بندي ميشوند. برخي از پيمانهاي ساخت تجاري ممكن است مشخصه‌هاي هر دو پيمان مقطوع و پيمان مبتني بر هزينه يا درصدي مازاد بر هزينه را دارا باشند، براي مثال در مورد پيمان مبتني بر هزينه يا درصدي مازاد بر هزينه که داراي حداکثر قيمت مورد توافق است. در چنين شرايطي، پيمانكار بايد تمامي شرايط مندرج در بند31 و 32 را به منظور تعيين زمان شناسايي درآمدها و هزينههاي پيمان در نظر بگيرد.استاندارد حسابداري شماره 11
- پيمانهاي مبتني بر هزينه يا درصدي مازاد بر هزينه هم پيمانهاي تجاري و هم غيرتجاري را شامل ميشود. پيمان تجاري مشخص خواهد کرد درآمدي که قرار است هزينههاي ساخت پيمانكار را که مورد توافق قرار گرفتهاند، پوشش دهد و يک حاشيه سود ايجاد كند، توسط طرفين ديگر پيمان فراهم خواهد شد. به هر حال، يک واحد بخش عمومي ممکن است به منظور ساخت يک دارايي براي واحد ديگر در ازاي بازپرداخت کامل هزينهها يا بخشي از آنها توسط آن واحد يا ساير طرفين يک پيمان غير تجاري منعقد كند. در برخي موارد، امکان دارد بازيافت هزينه، مبالغ پرداختي توسط واحد گيرنده دارايي و مبالغ اهدايي خاص هدف ساخت يا وجوه دريافتي از ساير بخش‌ها را شامل شود.
- در بسياري از مناطق، زماني که يک واحد بخش عمومي داراييهاي را براي يک واحد بخش عمومي ديگر مي‌سازد، هزينههاي فعاليت ساخت مستقيماً از گيرنده دارايي بازيافت نميشود. بلكه، فعاليت ساخت به صورت غيرمستقيم از طريق تخصيص کلي يا تسهيم ديگري از وجوه عمومي دولت به پيمانكار يا از محل هداياي با هدف عمومي دواير تامين وجوه شخص ثالث يا ساير دولتها تأمين مالي ميشود. از نظر اهداف اين استاندارد، اينها به‌عنوان پيمان مقطوع طبقه‌بندي ميشوند.
استاندارد حسابداري شماره 11
- پيمانكار
- پيمانكار واحدي است که جهت ساخت بنا، ايجاد تسهيلات، توليد كالاها، يا ارائه خدمات به به افراد تصريح شده توسط واحد ديگر، قرارداد منعقد مي‌كند. اصطلاح “پيمانكار” پيمانكار اصلي يا اوليه (دست‌اول)، پيمانكار فرعي (دست دوم) پيمانكار اصلي، يا مدير ساخت را شامل ميشود.
استاندارد حسابداري شماره 11
- تركيب و تفكيك پيمانهاي ساخت
- الزامات اين استاندارد معمولاً به طورجداگانه در مورد هر پيمان ساخت بكار گرفته ميشود. به هر حال، در شرايط خاصي، بکارگيري استاندارد مزبور در مورد اجزاي يک پيمان واحد يا گروهي از پيمانها با يکديگر که به طور جداگانه قابل تشخيص هستند، به منظور انعكاس محتواي يک پيمان يا گروهي از پيمانها ضروري است.
- زماني که پيمان ساخت، چندين دارايي را پوشش ميدهد، در صورت تحقق شرايط زير، ساخت هر دارايي بايد به عنوان يک پيمان ساخت جداگانه در نظر گرفته شود:
- الف) جهت هر دارايي پيشنهادهاي جداگانه‌اي ارائه شده است.
- ب) هر دارايي به طور جداگانه مورد مذاكره قرار گرفته است و پيمانکار و کارفرما قادر به قبول يا رد بخشي از پيمان که مرتبط با هر دارايي است، بودهاند. و
- پ) درآمدها و هزينههاي هر دارايي را بتوان شناسايي کرد.
- درصورت تحقق شرايط زير، گروه پيمانها اعم از اين كه داراي يك يا چند كارفرما باشند، بايد به‌عنوان يك پيمان ساخت واحد تلقي شود:
- الف) گروه پيمانها به‌عنوان يك مجموعه واحد مورد مذاكره قرار گرفته است.
- ب) وابستگي پيمانها به يكديگر آنقدر نزديک است كه در عمل بخشي از يك پروژه واحد با يک حاشيه کلي، اگر حاشيهاي وجود داشته باشد، باشند و
- پ) پيمانها به طور همزمان يا متوالي اجرا شوند.
- ممكن است پيمان، ساخت يك دارايي اضافي به اختيار كارفرما را ميسر سازد يا ممکن است براي شمول ساخت يک دارايي اضافي مورد اصلاح قرار گيرد. ساخت دارايي اضافي بايد به‌عنوان يك پيمان ساخت جداگانه در نظر گرفته شود زماني که:
- الف) دارايي به طور با اهميتي از لحاظ طراحي، فناوري يا عملکرد با دارايي يا داراييهاي تحت پوشش پيمان اصلي تفاوت دارد. يا
- ب) قيمت دارايي مزبور بدون توجه به قيمت پيمان اصلي مذاكره شود.
استاندارد حسابداري شماره 11
- درآمد پيمان
- درآمد پيمان بايد دربرگيرنده موارد زير باشد:
- الف) مبلغ اوليه درآمد كه در پيمان مورد توافق قرار گرفته است؛ و
- ب) انحراف در كار پيمان، ادعاها وپرداخت‌هاي تشويقي تا حدي كه:
- اين احتمال وجود داشته باشد که به درآمد منجر خواهد شد.
- بتوانند به گونهاي اتكاپذير اندازه‌گيري شوند.
- درآمد پيمان به ارزش منصفانه ما به ازاء دريافتي يا دريافتني اندازه‌گيري ميشود. اندازه‌گيري اوليه و مستمر درآمد پيمان تحت تأثير ابهام‌هاي متعددي است که به نتيجه رويدادهاي آتي بستگي دارد. اغلب بايد برآوردها در هنگام وقوع رويدادها و رفع ابهامها تجديد نظر شود. زماني که پيمان مبتني بر هزينه يا درصدي مازاد بر هزينه است، امکان دارد مبلغ اوليه درآمد در پيمان ذكر نشود. در مقابل، ممکن است نيازمند برآورد بر مبنايي سازگار با شرايط و مفاد پيمان باشد، براي مثال، از طريق رجوع به هزينههاي مورد انتظار در طي عمر پيمان.
- افزون بر اين، ممكن است مبلغ درآمد پيمان از دورهاي به دوره بعد افزايش يا كاهش يابد. براي مثال:
- الف) ممكن است پيمانكار و كارفرما در دورهاي پس از دوره انعقاد پيمان، در مورد تغييرات يا ادعاهايي كه موجب افزايش يا كاهش درآمد پيمان شود به توافق برسند؛
- ب) ممكن است مبلغ درآمد مورد توافق در يک پيمان مقطوع يا پيمان مبتني بر هزينه يا درصدي مازاد بر هزينه در نتيجه مفاد تعديل بها يا مفاد ديگري افزايش يابد؛
- پ) ممكن است مبلغ درآمد پيمان در نتيجه جريمه ناشي از تأخير پيمانکار در تكميل پيمان كاهش يابد؛ يا
- ت) زماني که يک پيمان مقطوع مستلزم يک قيمت ثابت هر واحد محصول است، درآمد پيمان با افزايش يا کاهش تعداد واحدها افزايش يا کاهش مي‌يابد.
- تغيير پيمان عبارت است از دستور كارفرما مبني بر تغيير در دامنه كاري كه قرار است طبق پيمان انجام شود. تغيير ممكن است موجب افزايش يا كاهش در درآمد پيمان شود. مثالهايي از تغيير عبارتاند از تغييرات در مشخصات يا طراحي دارايي و تغييرات در مدت پيمان. تغيير زماني در درآمد پيمان گنجانده ميشود كه:
- الف) احتمال برود كارفرما تغيير مزبور و مبلغ درآمد ناشي از تغيير مزبور را تصويب خواهد کرد. و
- ب) مبلغ درآمد را بتوان به گونهاي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.استاندارد حسابداري شماره 11
- ادعا عبارت است از مبلغي كه پيمانكار درصدد مطالبه از كارفرما يا شخص ثالث به‌عنوان بازپرداخت هزينه‌هايي است که در قيمت پيمان منظور نشدهاند. براي مثال، ادعا ممكن است ناشي از تأخير ايجاد شده توسط كارفرما، اشتباه در مشخصات يا طراحي، و تغييرات مورد اختلاف در كار پيمان باشد. اندازه‌گيري مبالغ درآمد ناشي از ادعا متاثر از ميزان ابهام زيادي است و اغلب به نتيجه مذاكرات بستگي دارد. بنابراين، ادعاها فقط هنگامي در درآمد پيمان منظور ميشوند كه:
- الف) مذاكرات به مرحله پيشرفته‌اي رسيده باشد به گونهاي كه احتمال برود كارفرما ادعا را قبول خواهد کرد. و
- ب) مبلغي که احتمالاً كارفرما خواهد کرد را بتوان به گونهاي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
- پرداخت‌هاي تشويقي مبالغ اضافي هستند که در صورت رسيدن به استانداردهاي عملكرد تعيين شده يا افزون بر آن به پيمانكار پرداخت ميشوند. براي مثال، ممكن است يک پيمان، پرداخت‌هاي تشويقي به پيمانكار بابت تكميل پيمان قبل از موعد مقرر را مجاز بداند. پرداخت‌هاي تشويقي هنگامي در درآمد پيمان منظور ميشود كه:
- الف) پيمان به ميزان کافي پيشرفت كرده باشد كه احتمال برود به استاندارد عملكرد تعيين شده دسترسي حاصل خواهد شد يا فراتر از آن خواهد رفت؛ و
- ب) مبلغ پرداخت تشويقي را بتوان به گونهاي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
استاندارد حسابداري شماره 11
- پيمانكاران بايد کليه مبالغ مرتبط با پيمان ساخت که مستقيماً توسط دواير تأمين وجوه شخص ثالث به پيمانكاران فرعي پرداخت ميشود، را به منظور تعيين اين که آيا آنها مطابق تعريف و معيارهاي شناخت درآمد پيمانکار طبق شرايط پيمان هستند، را بررسي کند. مبالغي كه مطابق با تعريف و معيارهاي شناخت درآمد هستند، بايد همانند ساير درآمدهاي پيمان توسط پيمانكار محاسبه شوند. همچنين، چنين مبالغي بايد به عنوان هزينههاي پيمان شناسايي شوند (به بند 25 مراجعه كنيد). دواير تامين وجوه ممكن است شامل آژانسهاي كمك‌هاي ملي و بينالمللي و بانك‌هاي توسعه دو يا چند جانبه باشد.
استاندارد حسابداري شماره 11
- هزينههاي پيمان
- هزينههاي پيمان بايد شامل موارد زير باشد:
- الف) هزينه‌هايي كه مستقيماً به يک پيمان مشخص مرتبط است.
- ب) هزينه‌هايي كه به گونه کلي به فعاليت پيمانکاري قابل انتساب هستند و ميتوان بر مبناي سيستماتيك و منطقي آنها را به پيمان مزبو تخصيص داد.
- پ) ساير هزينه‌هايي كه طبق شرايط پيمان مشخصاً قابل مطالبه از كارفرما است.
- هزينه‌هايي كه به طور مستقيم به يك پيمان خاص مربوط است، عبارتاند از:
- الف) هزينههاي محل كار، از جمله محل سرپرستي يا نظارت؛
- ب) هزينههاي مواد اوليه مورد استفاده در ساخت؛
- پ) استهلاك ماشينآلات و تجهيزات مورد استفاده در پيمان؛
- ت) هزينههاي انتقال ماشين آلات، تجهيزات و مواد به و از محل قرارداد؛
- ث) هزينههاي اجاره ماشين آلات و تجهيزات؛
- ج) هزينههاي طراحي و كمك‌هاي فني که مستقيماً به قرارداد مرتبط هستند؛
- ح) هزينههاي برآوردي كارهاي اصلاحي و ضمانت، از جمله هزينههاي مورد انتظار تضمين؛ و
- خ) ادعاهاي اشخاص ثالث.
- امکان دارد اين هزينهها را به وسيله درآمدهاي فرعي که در درآمد پيمان لحاظ نميشوند، براي مثال درآمد حاصل از فروش مواد اضافي در پايان پيمان کاهش داد.
- پيمانكاران بايد کليه مبالغ مرتبط با پيمان ساخت که مستقيماً توسط پيمانكاران فرعي پرداخت ميشوند و توسط دواير تأمين وجوه شخص ثالث بازپرداخت ميشوند، را به منظور تعيين اين که آيا آنها واجد شرايط هزينههاي پيمان هستند، را بررسي کند. مبالغي كه مطابق با تعريف و معيارهاي شناخت هزينههاي پيمان هستند، بايد همانند ساير هزينههاي پيمان توسط پيمانكار محاسبه شوند. مبالغ بازپرداخت شده توسط دواير تأمين وجوه شخص ثالث كه مطابق با تعريف و معيارهاي شناخت درآمد هستند، بايد همانند ساير درآمدهاي پيمان توسط پيمانكار محاسبه شوند (به بند 22 مراجعه كنيد).
- هزينه‌هايي که امکان دارد به گونه کلي به فعاليت پيمانکاري قابل انتساب باشند و بتواند به قراردادهاي خاصي تخصيص داده شوند، عبارتاند از:
- الف) بيمه؛
- ب) هزينههاي طراحي كه به طور مستقيم مربوط به يك پيمان خاص نيستند؛ و
- پ) سربار ساخت.
- چنين‌هزينه‌هايي با استفاده از روش‌هاي سيستماتيك و منطقي تخصيص داده ميشوند و به گونه يکنواخت در مورد کليه هزينههاي داراي خصوصيات مشابه اعمال ميشوند. تخصيص مزبور مبتني بر سطح معمول فعاليت ساخت است. سربار پيمان دربرگيرنده هزينه‌هايي از قبيل هزينههاي تهيه و پردازش ليست حقوق و دستمزد كاركنان ساخت است. هزينه‌هايي که امکان دارد به گونه کلي به فعاليت پيمانکاري قابل انتساب باشند و بتواند به قراردادهاي خاصي تخصيص داده شوند، هزينههاي استقراض را نيز شامل ميشوند زماني که پيمانکار نحوه عمل جايگزين مجاز مندرج در استاندارد حسابداري بينالمللي بخش عمومي شماره 5 “هزينههاي استقراض” را ميپذيرد.
- هزينه‌هايي كه طبق مفاد پيمان به طور خاص قابل مطالبه از كارفرما است، امکان دارد در برگيرنده برخي از هزينههاي اداري عمومي و هزينههاي توسعهاي باشد که بازپرداخت آنها در شرايط پيمان مشخص شده است.
- هزينه‌هايي كه نمي‌توانند به فعاليت پيمانكاري انتساب داده شوند يا نمي‌توانند به يك پيمان تخصيص داده شوند، در هزينههاي پيمان ساخت منظور نميشوند. چنين هزينه‌هايي عبارتاند از:
- الف) هزينههاي اداري كه بازپرداخت آن در پيمان مشخص نشده است.
- ب) هزينههاي فروش؛
- پ) هزينههاي تحقيق و توسعهاي كه بازپرداخت آن در پيمان مشخص نشده است؛ و
- ت) استهلاك ماشين آلات و تجهيزات بلا استفادهاي كه در يک پيمان خاص استفاده نشده است.
استاندارد حسابداري شماره 11
- هزينههاي پيمان، هزينههاي قابل انتساب به پيمان طي دوره مربوطه از تاريخ انعقاد پيمان تا تکميل نهايي پيمان را شامل ميشود. به‌هرحال، هزينه‌هايي كه به طور مستقيم به يک پيمان مرتبط هستند و در انعقاد پيمان مزبور متحمل ميشوند، نيز به عنوان بخشي از هزينههاي پيمان لحاظ ميشوند چنان‌چه بتوان آنها را به گونهاي اتكاپذير شناسايي و اندازه‌گيري كرد و احتمال برود که پيمان منعقد خواهد شد. زماني که هزينههاي تحمل شده در هنگام انعقاد پيمان به‌عنوان هزينههاي دوره وقوع شناسايي ميشوند، در صورت انعقاد پيمان در دوره بعد، اين هزينهها در هزينههاي پيمان لحاظ نميشوند.
استاندارد حسابداري شماره 11
- شناسايي درآمد و هزينههاي پيمان
- هرگاه بتوان ماحصل يك پيمان ساخت را به گونهاي اتكاپذير برآورد كرد، بايد درآمد پيمان و هزينه پيمان مرتبط با پيمان ساخت با توجه به مرحله تكميل فعاليت پيمانکاري در تاريخ گزارشگري به ترتيب به‌عنوان درآمد و هزينه شناسايي شود. کسري مورد انتظار يک پيمان ساخت که بند 44 در مورد آن اعمال ميشود، بايد فوراً طبق بند 44 به‌عنوان هزينه دوره شناسايي شود.
- در مورد پيمان مقطوع، ماحصل پيمان ساخت را هنگامي ميتوان به گونهاي اتكاپذير برآورد كرد که تمامي شرايط زير برقرار باشد:
- الف) کل درآمد پيمان، در صورت وجود، را بتوان به گونهاي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
- ب) جريان ورودي منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمترساني مرتبط با پيمان به واحد محتمل باشد.
- پ) هزينههاي پيمان به منظور تكميل پيمان و همچنين مرحله تكميل پيمان در تاريخ گزارشگري را بتوان به گونهاي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد؛ و
- ت) هزينههاي پيمان قابل انتساب به پيمان را بتوان به وضوح شناسايي و به گونهاي اتكاپذير اندازه‌گيري کرد تا اين که بتوان هزينههاي واقعي تحمل شده پيمان را با برآوردهاي قبلي مقايسه کرد.
- در مورد پيمان مبتني بر هزينه يا درصدي مازاد بر هزينه، ماحصل پيمان ساخت را هنگامي ميتوان به گونهاي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد که كليه شرايط زير برقرار باشد:
- الف)جريان ورودي منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمت رساني مرتبط با پيمان به واحد محتمل است و
- ب)هزينههاي پيمان قابل انتساب به پيمان، خواه مشخصاً قابل بازپرداخت باشد يا نباشد، را ميتوان به وضوح شناسايي و به گونهاي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
- شناخت درآمد و هزينه دوره با رجوع به مرحله تكميل پيمان اغلب، روش درصد تكميل کار ناميده ميشود. طبق اين روش، درآمد پيمان با هزينههاي متحمل شده در نيل به آن مرحله از تكميل تطابق داده ميشود، اين امر به گزارشگري درآمد، هزينهها و مازاد (كسري) منجر ميشود که ميتواند به بخش كار تكميل شده انتساب داده شود. اين روش اطلاعات مفيدي را در مورد ميزان فعاليت پيمانکاري و عملكرد طي دوره فراهم مي‌كند.
- طبق روش درصد تكميل كار، درآمد پيمان به عنوان درآمد در صورت عملكرد مالي در دورههاي گزارشگري که کار مزبور انجام شده است، شناسايي ميشود. هزينههاي پيمان معمولاً به‌عنوان هزينه در صورت عملكرد مالي در دورههاي گزارشگري که کار مربوط به آنها انجام شده است، شناسايي ميشود. به هر حال، زماني كه در آغاز پيمان قصد بر اين است که هزينههاي پيمان به طور کامل از طرفين پيمان ساخت بازيافت شود، هرگونه مازاد مورد انتظار کل هزينههاي پيمان بر کل درآمد پيمان مربوط به پيمان مزبور طبق بند 44 فورا” به‌عنوان هزينه دوره شناسايي ميشود.استاندارد حسابداري شماره 11
- ممكن است پيمانكار هزينههاي پيماني را متحمل شده باشد كه به فعاليت آتي بر روي پيمان مزبور مرتبط است. اين گونه هزينههاي پيمان به‌عنوان دارايي شناسايي ميشود مشروط به اين كه احتمال برود بازيافت خواهند شد. اين هزينهها بيانگر، مبالغ طلب از كارفرما است و اغلب به‌عنوان كار در جريان ساخت طبقه‌بندي ميشوند.
- ماحصل پيمان ساخت را فقط هنگامي ميتوان به گونهاي اتكاپذير برآورد كرد كه جريان منافع اقتصادي آتي يا توان خدمت رساني مربوط به پيمان به درون واحد متحمل باشد. با اين حال، هرگاه در مورد قابليت وصول مبلغي که قبلاً در درآمد پيمان منظور شده، ابهامي به وجود آيد، مبلغ غير قابل وصول يا مبلغي كه احتمال عدم بازيافت آن ميرود به‌عنوان هزينه دوره و نه تعديل درآمد پيمان شناسايي ميشود.
- معمولاً واحد پس از انعقاد پيماني كه موارد زير را تعيين ميکند، قادر به انجام برآوردهاي اتكاپذير است:
- الف) حقوق لازم الاجراي طرفين قرارداد در مورد دارايي که قرار است ساخته شود؛
- ب) ما به ازايي، در صورت وجود، كه قرار است مبادله شود؛ و
- پ)نحوه و شرايط تسويه.
- همچنين، معمولاً لازم است که واحد سيستم گزارشگري و بودجه بندي مالي داخلي موثري داشته باشد. واحد درآمدها و هزينههاي برآوردي پيمان را همزمان با پيشرفت قرارداد بررسي و در صورت لزوم تجديد نظر مي‌كند. نياز به چنين تجديد نظري الزاماً بيانگر اين نيست که ماحصل پيمان را نميتوان به گونهاي اتكاپذير برآورد کرد.
- ممكن است مرحله تكميل پيمان به طرق مختلفي تعيين شود. واحد از روشي استفاده ميکند که به گونهاي اتكاپذير کار انجام شده را اندازه‌گيري کند. بسته به ماهيت پيمان، روش‌ها ممكن است شامل موارد زير باشد:
- الف) نسبت هزينههاي تحمل شده بابت كار انجام شده تا آن تاريخ به كل هزينههاي برآوردي پيمان؛
- ب) بررسي كار انجام شده؛ يا
- پ) نسبت مقدار كار فيزيکي انجام شده به كل كار پيمان.
- عليالحسابها و پيشدريافت از كارفرمايان اغلب منعكس‌كننده كار انجام شده نيست.
- زماني که مرحله تكميل با مراجعه به هزينههاي تحمل شده پيمان تا آن تاريخ تعيين ميشود، فقط آن بخش از هزينههاي پيمان که منعکس کننده كار انجام شده هستند، در هزينههاي تحمل شده تا آن تاريخ لحاظ ميشوند. مثالهايي از هزينههاي پيمان كه در هزينههاي تحمل شده منظور نميشوند، عبارتاند از:
- الف) هزينههاي پيماني كه مرتبط با فعاليت آتي پيمان است، از قبيل هزينههاي مواد و مصالحي که به محل پيمان تحويل داده شدهاند يا براي استفاده در پيمان کنار گذاشته شدهاند اما هنوز طي عمليات پيمان نصب نشدهاند، مورد استفاده قرار نگرفتهاند يا بکار نرفتهاند، مگر اين که مواد و مصالح مزبور مشخصاً جهت پيمان مذكور ساخته شده باشند؛ و
- ب) مبالغي پرداختي به پيمانكاران فرعي قبل از انجام كار طبق پيمان فرعي.
- هرگاه ما حصل يك پيمان ساخت را نتوان به گونهاي اتكاپذير برآورد كرد:
- الف) درآمد بايد فقط به ميزان هزينههاي تحمل شده پيمان كه احتمال ميرود بازيافت شود، شناسايي شوند؛ و
- ب) هزينههاي پيمان بايد در دورهاي كه تحمل شدهاند، به‌عنوان هزينه دوره شناسايي شوند.استاندارد حسابداري شماره 11
- کسري مورد انتظار يک پيمان ساخت که بند 44 در مورد آن اعمال ميشود، بايد فوراً طبق بند 44 به‌عنوان هزينه دوره شناسايي شود.
- در مراحل اوليه پيمان، غالباً وضعيت به صورتي است، كه ماحصل پيمان را نميتوان به گونهاي اتكاپذير برآورد كرد. با وجود اين، ممکن است احتمال برود كه واحد، هزينههاي تحمل شده پيمان را بازيافت خواهد كرد. بنابراين، درآمد پيمان فقط به ميزان هزينههاي تحمل شدهاي شناسايي ميشود که انتظار بازيافت آن برود. از آنجايي كه ماحصل پيمان را نميتوان به گونهاي اتكاپذير برآورد كرد، هيچ گونه مازاد (كسري) شناسايي نميشود. به هر حال، حتي اگر ماحصل پيمان را نتوان به گونهاي اتكاپذير برآورد كرد، ممکن است احتمال برود که كل هزينههاي پيمان بر كل درآمد پيمان فزوني خواهد يافت. درچنين مواردي، هرگونه مازاد مورد انتظار كل هزينههاي پيمان بر کل درآمدهاي پيمان طبق بند 44 فوراً به‌عنوان هزينه دوره شناسايي ميشود.
- زماني كه احتمال ميرود هزينههاي پيماني که قرار است توسط طرفين پيمان بازپرداخت شوند، بازيافت نشوند، فوراً به‌عنوان هزينه دوره شناسايي ميشوند. نمونه‌هايي از شرايطي که در آن ممكن است قابليت بازيافت هزينههاي متحمل شده پيمان محتمل نباشد و در آن هزينههاي پيمان بايد فوراً به‌عنوان هزينه دوره شناسايي شوند، عبارتاند از پيمانهايي:
- الف) که به طور كامل لازمالاجرا نيستند بدين معني كه اعتبار آنها به گونهاي جدي زير سؤال است؛
- ب) تكميل آنها منوط به نتيجه دعاوي حقوقي در جريان يا رويه قانوني در حال تصويب است؛
- پ) مربوط به اموالي هستند که احتمال ميرود مصادره يا محکوم شوند؛
- ت) که كارفرماي آنها قادر به ايفاي تعهدات خود نيست؛ و
- ث) که پيمانكار آنها قادر به تكميل پيمان يا در غير اين صورت، ايفاي تعهدات خود طبق پيمان نيست.
- زماني که ابهاماتي که مانع برآورد ماحصل پيمان به گونهاي اتكاپذير شدهاند، ديگر وجود ندارند، درآمد و هزينههاي مربوط به پيمان ساخت بايد طبق بند 30 و نه طبق بند 40 شناسايي شوند.
استاندارد حسابداري شماره 11
- شناسايي كسري مورد انتظار
- در رابطه با پيمانهاي ساختي كه در آنها از ابتداي پيمان قصد بر اين است که هزينههاي پيمان به طور كامل از طرفين پيمان ساخت بازيافت شوند، زماني که احتمال ميرود کل هزينههاي پيمان از کل درآمدهاي پيمان فزوني خواهد يافت، بايد کسري مورد انتظار فوراً به‌عنوان هزينه دوره شناسايي شود.
- امکان دارد واحدها بخش عمومي پيمانهاي ساختي را منعقد كنند كه مشخص ميکند درآمدي که قرار است هزينههاي ساخت را پوشش دهد، توسط طرفين ديگر پيمان فراهم ميشود. براي مثال، اين ممكن است زماني اتفاق افتد كه:
- الف) ادارات و بخش‌هاي دولتي که به منظور تامين وجوه عملياتشان به ميزان زيادي به تخصيص بودجه يا ساير تسهيم‌هاي مشابه درآمدهاي دولتي متكي هستند، نيز جهت ساخت داراييها بر مبناي تجاري يا بازيافت كامل بهاي تمام شده پيمان مجاز به انعقاد پيمان با واحدهاي تجاري دولتي يا واحدهاي بخش خصوصي هستند.
- ب) ادرات و بخش‌هاي دولتي بر مبناي تجاري يا حقيقي با يكديگر معامله مي‌كنند بدان گونه که ممکن است طبق مدل«خريدار-تهيه‌كننده» يا مدل دولتي مشابهي رخ بدهد. در اين موارد، کسري مورد انتظار پيمان ساخت طبق بند 44 فوراً شناسايي ميشود.
- همان گونه كه در بند 9 اشاره شد، در برخي موارد واحد بخش عمومي ممكن است پيمان ساخت را در ازاي كمتر از بازيافت کامل بهاي تمام شده از ساير طرفين پيمان منعقد كند. در اين موارد، تأمين وجوه مازاد بر آن که در پيمان ساخت مشخص شده، از طريق تخصيص يا ساير تسهيم‌هاي مشابه وجوه دولتي به پيمانكار، يا از محل هداياي با هدف عمومي دواير تامين وجوه شخص ثالث يا ساير دولتها فراهم خواهد شد. الزامات بند 44 در مورد اين پيمانهاي ساخت مصداق ندارد.
- جهت تعيين مبلغ هر گونه كسري طبق بند 44، امکان دارد پرداخت‌هايي كه طبق بند 22 و 25 به طور مستقيم توسط دواير تامين وجوه شخص ثالث به پيمانكاران فرعي انجام شده است، در درآمد كل پيمان و هزينههاي كل پيمان گنجانده شوند.استاندارد حسابداري شماره 11
- مبلغ چنين كسري صرف نظر از موارد زير تعيين ميشود:
- الف) خواه كار بر روي پيمان آغاز شده باشد يا نباشد.
- ب) مرحله تکميل فعاليت پيمانکاري. يا
- پ) مبلغ مازادي که انتظار ميرود در رابطه با ساير پيمانهاي ساخت تجاري رخ بدهد كه طبق بند 14 به عنوان يك پيمان مجزا تلقي نميشوند.
استاندارد حسابداري شماره 11
- تغييرات در برآوردها
- روش درصد تكميل كار در هر دوره گزارشگري بر يک مبناي انباشته در مورد برآوردهاي جاري درآمدهاي پيمان و هزينههاي پيمان اعمال ميشود. بنابراين، اثر تغيير در برآورد درآمد پيمان يا هزينههاي پيمان يا اثر تغيير در برآورد ماحصل يک پيمان، به عنوان تغيير در برآورد حسابداري منظور ميشود (به استاندارد حسابداري بينالمللي بخش عمومي شماره 3 “رويه‌هاي حسابداري، تغييرات در برآوردهاي حسابداري و اشتباهات” مراجعه کنيد). برآوردهاي تغيير يافته در تعيين مبلغ درآمد و هزينههاي شناسايي شده در صورت عملکرد مالي در دورهاي که در آن تغيير صورت گرفته و در دورههاي بعدي بکار ميروند.
- افشا
- واحد بايد موارد زير را افشا كند:
- الف) مبلغ درآمد پيمان كه در دوره مزبور به‌عنوان درآمد شناسايي شده است.
- ب) روشهايي كه جهت تعيين درآمد پيمان شناسايي شده در دوره مزبور استفاده شده است. و
- پ) روشهايي كه جهت تعيين مرحله تكميل پيمانهاي در جريان استفاده شده است.
- واحد بايد هر يك از موارد زير را براي پيمانهاي در جريان در تاريخ گزارشگري افشا كند:
- الف) كل مبلغ هزينههاي متحمل شده و مازادهاي (منهاي كسريهاي شناسايي شده) شناسايي شده منهاي كسري شناسايي شده تا اين تاريخ؛
- ب) مبالغ پيش دريافت؛ و
- پ) مبالغ سپرده حسن انجام كار.
- سپرده‌هاي حسن انجام كار مبالغ صورتحسابهاي پيشرفت کاري هستند که تا زماني که شرايط مشخص شده در پيمان به منظور پرداخت چنين مبالغي احراز نشدهاند يا تا زماني که نقايص رفع نشدهاند، پرداخت نميشوند. صورتحسابهاي پيشرفت كار مبالغي از درآمد پيمان صورتحساب شده بابت كار انجام شده بر روي پيمان هستند، خواه درآمدهاي مزبور توسط کارفرما پرداخت شده باشند يا نباشند. عليالحسابها، مبالغي از درآمد پيمان هستند که قبل از انجام كار مربوطه توسط پيمانكار دريافت شدهاند.
- واحد بايد موارد زير را ارائه كند:
- الف) مبلغ ناخالص طلب از كارفرما بابت پيمانکاري به‌عنوان يک دارايي؛
- ب) مبلغ ناخالص بدهي به كارفرما بابت پيمانکاري به‌عنوان يک بدهي.
- مبلغ ناخالص طلب از كارفرما بابت پيمانکاري، مبلغ خالص موارد زير است:
- الف) هزينههاي متحمل شده به علاوه مازاد شناسايي شده؛ منهاي
- ب) مجموع كسريهاي شناسايي شده و صورتحسابهاي پيشرفت كار تمامي پيمانهاي در جرياني که در مورد آنها هزينههاي متحمل شده به علاوه مازاد شناسايي شدهاي که قرار است از طريق درآمد پيمان (منهاي کسريهاي شناسايي شده) پوشش داده شود، افزون بر صورتحسابهاي پيشرفت كار است.
- مبلغ ناخالص بدهي به كارفرما بابت پيمانکاري، مبلغ خالص موارد زير است:
- الف) هزينههاي متحمل شده به علاوه مازاد شناسايي شده؛ منهاي
- ب) مجموع كسريهاي شناسايي شده و صورتحسابهاي پيشرفت كار تمامي پيمانهاي در جرياني که در مورد آنها صورتحسابهاي پيشرفت كار افزون بر هزينههاي متحمل شده به علاوه مازاد شناسايي شدهاي است که قرار است از طريق درآمد پيمان (منهاي کسريهاي شناسايي شده) پوشش داده شود.
- رهنمود مربوط به افشا بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي را ميتوان در استاندارد حسابداري بينالمللي بخش عمومي شماره 19 “ذخایر، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي” يافت. داراييها و بدهيهاي احتمالي ممکن است از اقلامي مثل هزينههاي تضمين، ادعاها، جريمهها يا زيان‌هاي احتمالي ناشي شوند.
استاندارد حسابداري شماره 11
- تاريخ اجرا
- اين استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي در مورد صورت‌هاي مالي سالانهاي قابل اجرا است كه شروع دوره مالي آنها از اول ژوئيه 2002 و بعد از آن است. بكارگيري آن براي تاريخ‌هاي قبل از تاريخ مزبور ترغيب شده است.
- زماني كه واحدي مبناي تعهدي حسابداري را، بدان گونه که توسط استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي تعريف شده است، براي اهداف گزارشگري مالي در تاريخي بعد از تاريخ اجراي مزبور بپذيرد، اين استاندارد در مورد صورت‌هاي مالي سالانه واحد در دوره شروع تاريخ پذيرش مبناي تعهدي و بعد از آن كاربرد دارد.
