توجه مدیریت
مواردی وجود دارد که عامل تعیین کننده این که چه چیزی باید حسابرسی شود، توجه و نظر مدیریت است. حسابرسان داخلی، مدیریت یا هیات مدیره ممکن است مسالهای را چنان مهم بدانند که آن مساله، حسابرسی را مشخص کند. این مساله ممکن است به یک واحد مشخص سازمان مربوط شود که بخشی از ساختمان مرکزی را اشغال کرده و به خوبی در نمودار سازمانی نیز جای گرفته است. بازاریابی محصولات، وظایف گوناگون حسابداری، دایره کارگزینی و دایره خرید، نمونههایی از آن است.
در مواردی دیگر، نگرانی و توجه مدیریت ممکن است به جنبههایی از سازمان معطوف شود که به روشنی موارد بالا نتوان آن را شناسایی کرد؛ برای مثلا، مدیریت اطلاعات، روابط کارگری و خدمات پس از فروش. امروزه، اطلاعات به عنوان یکی از منابع سازمان محسوب میشود که همانند منابعی چون نیروی کار، مواد، تجهیزات و پول، به مدیریت نیاز دارد. اطلاعات در سر تا سر سازمان نشر مییابد و از تک تک افراد استفاده کننده از رسانههای گوناگون، تاثیر میپذیرد.
روابط کارگری، خیلی بیش از تنها گروه مذاکره کننده قراردادهای کارگری را میطلبد. خدمات پس از فروش بسیاری از سازمانها، نه تنها دایره فروش و خدمات پس از فروش بلکه همه کارکنان سازمان را درگیر میکند.
واحدهای عملیاتی سازمان
در هر واحد عملیاتی سازمان، فعالیتهای خاصی از سازمان اجرا میشود. وظایف متداول در یک موسسه خدماتی شامل بازاریابی، مدیریت مالی، حسابداری، کارگزینی، مدیریت تجهیزات و واحد خدمات خاصی است که موسسه به آن میپردازد.
در موسسههای خرده فروشی، مدیریت خرید و موجودیها به وظایف بالا افزوده میشود. در موسسههای تولیدی، وظایف واحدهای تولیدی (انبارهای مواد اولیه، کالای در جریان ساخت و کالای ساخته شده) و معمولاً یک واحد حمل و نقل نیز به وظایف پیش گفته، افزوده میشود.
هر یک از این وظایف به زیر مجموعههایی تقسیم میشود. برای مثال، وظایفه حسابداری در یک موسسه تولیدی را میتوان به دفترنویسی (روزنامه، معین و کل)، حسابهای دریافتنی، حسابهای پرداختنی، حقوق و دستمزد و حسابداری صنعتی (برای تعیین بهای تمام شده انواع محصولات) تقسیم کرد.
از آنجا که این فعالیتهای سازمانی به طور طبیعی با یکدیگر مرتبط میباشند و به ویژه، در مواردی که محلهای جداگانه دارند، به آسانی به یک قسمت قابل حسابرسی تبدیل میشوند. برخی سازمانها به بخشهایی تقسیم شدهاند که هر بخش، مدیریت محدوده عملیاتی خود را به عهده دارد. در این گونه موارد، قسمت مورد رسیدگی میتواند احتمالاً بخش بازاریابی، حسابداری، مدیریت مالی و… باشد.
راه مشابه دیگری که برای تشخیص قسمت مورد رسیدگی بالقوه وجود دارد، مدیریت پروژه است.
در هر سازمانی پروژههای فراوانی میتواند وجود داشته باشد، مانند پروژههای ساختمانی، پروژههای تحقیقاتی، پروژههای بهبود محصولات و غیره. هر پروژه معمولاً بطور موقت و برای تکمیل یک کار بخصوص پدید میآید که پس از تکمیل آن کار، آن پروژه نیز برچیده میشود.
سیستمهای کنترل داخی از اهمیت خاصی برخوردارند و به آسانی میتوان آنها را در هر یک از این وظایف (یا واحدهای) عملیاتی، تدوین و در فعالیتهای آن تعبیه کرد. این پیوند مهم کنترلهای داخلی و حیطه عملیاتی، دلیل دیگری است برای انتخاب قسمتهای قابل حسابرسی در طول خطهای عملیاتی سازمان.
چرخههای معاملات و رویدادها
بسیاری از فعالیتهای سازمانی چنان مرزهای عملیاتی سازمان را در هم مینوردند که چرخههای معاملات ممکن است شامل بیش از یک وظیفه را در برگیرند. در واقع، حسابرس مستقل سازمانها معمولاً آن را به شکل پنج چرخه کلی به هم تنیده به نام چرخه معاملات، میبیند.
موسسهها، سرمایه خود را معمولاً به صورت وجه نقد تحصیل میکنند و آن را به خریدها و پرداختهای گوناگون چون مواد اولیه، تجهیزات، خدمات حقوقی و غیره و نیروی کار مورد نیاز موسسه تخصیص میدهند. ترکیب خرید و پرداختها با نیروی کار موجودیهای را یعنی کالاهایی را به وجود میآورد که به فروش میرسد. پول حاصل از این فروشها برای پرداخت سود سهام و سایر هزینههای تحصیل سرمایه صرف میشود و این چرخه دوباره از سر گرفته میشود.
گرچه شکل 2-5 نمایانگر چرخههای فعالیتهای یک موسسه با هدف سوداوری است اما اصول کلی چرخههای معاملات و رویدادها در مورد سازمانهای دولتی و غیرانتفاعی نیز بکار میرود. نکته اصلی این است که محدوده بسیاری از معاملات و رویدادها فرامرزی واحدهای عملیاتی میباشد. برای مثال مدیریت وجوه نقد از همه مرزهای فعالیتهای عملیاتی سازمان گذر میکند. چرخه موجودیها و انبارداری مرزهای تولید، انبارداری، حسابداری و واحد خدمات کامپیوتری یک موسسه تولیدی را در مینوردد. شکل 3-5 مراحل متداول در این پنج چرخه معاملات را نشان میدهد.
سیستم کنترل داخلی، به ویژه سیستم کنترل داخلی مالی نیز بیشتر در راستای چرخههای معاملات و رویدادها برقرار میشود تا واحدهای عملیاتی، حسابرسان با شکستن سازمان خود به این پنج چرخه و مدیریت وجوه نقد میتوانند به نسبت، بخشهای بزرگتری از فعالیتهای مرتبط را آزمون کنند. گرچه این پنج چرخه به روشنی با چرخه کلی فعالیتها پیوند خورده است اما، هر یک از این پنج چرخه و مدیریت وجوه نقد را میتوان به شکل مستقل مورد آزمون قرار داد.
مراکز تصمیمگیری
مراکز تصمیمگیری، آخرین استراتژی ممکن برای شناسایی قسمتها برای حسابرسی است. با وجودی که معمولاً بخشهای بزرگ سازمان به عنوان قسمت مورد رسیدگی انتخاب میشوند، اما مراکز تصمیمگیری را میتوان به عنوان بخشهای مشخصتر سازمان در نظر گرفت.
معاون مدیر یک قسمت، همراه با کارنان دفترش، یک مرکز تصمیمگیری اداری است. سرپرست کارگران سازنده یک قطعه اصلی از محصول را نیز میتوان به عنوان یک مرکز تصمیمگیری پذیرفت.
عامل اصلی در این شیوه شناسایی قسمتها برای حسابرسی، اثرگذاری تصمیم است، نه لزوماً چرخههای عملیاتی یا معاملات یا هر شیوه دیگر تجمیع اجزای یک سازمان. کانون توجه، تصمیمهای اصلی است که آثار عمدهای بر سازمان دارد.
برای مثال، حسابرسان ممکن است بخواهند چگونگی استخدام مهندسهای طراحی را مورد رسیدگی قرار دهند که با اسرار و اطلاعات حساس سازمان سر و کار دارند. در این گونه موارد، حسابرسان احتمالاً بیشتر به فرایند تصمیمگیری برای یافتن و استخدام چنین کارکنانی خواهند پرداخت.
اگر همه هشت عامل مورد استفاده برای تشخیص قسمتهای قابل حسابرسی را مرور کنیم روشن میشود که هیچ یک از آنها به تنهایی نمیتواند استراتژی مطلوب را برای انتخاب قسمتها فراهم کند. بلکه، بیشتر واحدهای حسابرسی همه این عوامل را پیش از انتخاب یک استراتژی بخصوص، مورد توجه قرار میدهند.
برای مثال، راه کارهایی را که دو شرکت بزرگ بینالمللی استفاده میکنند در نظر بگیرید.
رییس حسابرسی داخلی یکی معمولاً از استراتژی دوگانه برای تشخیص قسمتهای قابل حسابرسی استفاده میکند. برای حسابرسی کنترلهای مالی، قسمتها را برحسب چرخههای معاملات در بخش بخصوص شرکت مورد شناسایی قرار میدهد.
برای حسابرسی عملیات، قسمتها را معمولاً برحسب مناطق جغرافیایی شناسایی میکند. مدیریت ارشد حسابرسی این شرکت میگوید دفاتر گوناگون منطقهای و بینالمللی شرکت به نوعی مستقل از یکدیگر عمل میکنند. تخصیص گروههای حسابرسی برای رسیدگی گسترده به این واحدهای منطقهای، اطلاعات و گزارشهای حسابرسی کاملاً هماهنگی را بدست میدهد.
بدین ترتیب، عملیات هر محل را به هم ربط میدهد بدون نیاز به گسیل کردن گروههای مختلف در زمانهای متفاوت که تازه، در تجمیع یافتههای گوناگون خود نیز دشواری خواهند داشت.
حسابرسان شرکت دیگر، شرکت را هر ساله به سه شکل مختلف زیر تقسیم میکنند:
برحسب واحدهای عملیاتی.
برحسب چرخههای معاملات و رویدادها.
برحسب مراکز تصمیمگیری.
مدیریت ارشد حسابرسی داخلی با در نظر گرفتن پنج عامل دیگر به طور ضمنی، استراتژیهای گوناگون را به طور ذهنی مورد ارزیابی قرار میدهد تا بهترین استراتژی را برای رسیدگی به هر بخش از سازمان انتخاب کند. نتیجه این کار، استراتژیهای جداگانه برای هر بخش از سازمان به جای یک استراتژی برای تمام بخشهاست.
حسابرسان داخلی قسمتهای بزرگ سازمان را با بکارگیری هر سه استراتژی بالا مورد رسیدگی قرار میدهند تا رسیدگیهای جامعتری را انجام داده باشند، این کارهای بزرگ حسابرسی میتواند بیش از 3.000 ساعت زمان برای تکمیل شدن نیاز داشته باشد.
راههایی که در این بخش برای تشخیص قسمتهای قابل حسابرسی ارائه شد، یک برخورد است.
برخورد دیگر، راهی است که بیانیه استانداردهای حسابرسی داخلی شماره 9 با عنوان «براورد خطر»، ارائه کرده است. بیانیه یاد شده، انواع فعالیتهای قابل حسابرسی را به شرح زیر ارائه داده است:
سیاستها، رویهها و طرز کارها.
مراکز هزینه، مراکز سود و مراکز سرمایهگذاری.
ماندههای حسابهای دفتر کل.
سیستم اطلاعاتی (دستی و کامپیوتری).
قراردادها و برنامههای عمده.
واحدهای عملیاتی، چون خطوط تولید یا ارائه خدمات.
وظایف، چون دایرههای خدمات کامپیوتری، خرید، بازاریابی، تولید، تامین مالی، حسابداری و منابع انسانی.
سیستمهای معاملات مربوط به فعالیتها چون فروش، وصول، خرید، پرداختهای نقدی، موجودیها و حسابداری صنعتی، تولید، خزانه داری، حقوق و دستمزد و داراییهای سرمایهای
صورتهای مالی
10- قوانین و مقررات
مدیران و حسابرسان هنگام تصمیم گیری نسبت به چگونگی تقسیم سازامن برای تشخیص فعالیتهای قابل حسابرسی بالقوه باید به این فکر باشند که کدام شیوه بهترین است برای سازمان آنان
مرحله دوم: شناسایی قسمتهای قابل حسابرسی
حسابرسان داخلی پس از تدوین استراتژی یا گاه استراتژیهای مربوط به شناسایی قسمتهای قابل حسابرسی به تقسیم سازمان به قسمتهای قابل حسابرسی میپردازند. حاصل این فرایند لیستی عموماً طولانی از قسمتهای قابل حسابرسی است.
مثال: بیان مثالی این دو مرحله تدوین جدول کار حسابرسی را روشن میکند. فرض کنید حسابرسان داخلی شرکت سرزمین چوب میخواهند جدول کار حسابرسی سال آینده شرکت را تدوین کنند. شرکت سرزمین چوب دارای دو دایره اصلی چوب بری و تولید کاغذ است. این شرکت یک کارخانه تولید تخته چندلایی نیز در درون چوب بری دارد. دفتر مرکزی شرکت در رشت و کارخانه تولید کاغذ آن در همان نزدیکیها قرار دارد و دو کارگاه چوببری و کارخانه تولید تخته چند لایی آن در رامسر واقع شده است. شکل 4-5 نمودار سازمانی شرکت سرزمین چوب را با پنج رده مدیریت آن نشان میدهد. هر رده مدیریت شرکت در کنج راست گوشه نشان دهنده موقعیتهای مختلف است.
مدیریت شرکت سرزمین چوب با این دو دایره چنان برخورد میکند که گویی دو شرکت مستقل از یکدیگرند. هر یک از این دو دایره چنان سازماندهی شدهاند که حسابداری، مدیریت عملیات و کارگزینی خود را دارد. اداره مرکزی شامل واحدهای حقوقی، حسابرسی داخلی، حسابداری گروه و مدیریت مالی است.
حسابرسان تصمیم گرفتند از واحدهای عملیاتی به عنوان عامل اصلی برای تشخیص قسمتهای قابل حسابرسی استفاده کنند. واحدهای عملیاتی شرکت، طبق نمودار سازمانی شرکت است.
عامل ثانویه مورد نظر حسابرسان، میزان جزییات لازم برای تکمیل هر حسابرسی است که براساس ساعات مورد انتظار برای انجام حسابرسی سنجیده میشود. میزان جزییات لازم برای تکمیل هر حسابرسی را میتوانند با انتخاب واحدهای عملیاتی با اندازههای از پیش تعیین شده، از بین ردههای پنجگانه مدیریت، کنترل (یا محدود) کنند.
گرچه حسابرسان شرکت سرزمین چوب ناآگاهانه سایر استراتژیهای انتخاب قسمتهای قابل حسابرسی را به کار نگرفتند، اما نتیجه استراتژی بخصوصی که انتخاب کردند سازمان شرکت را چنان تقسیم میکند که دست کم با سه نوع استراتژی، منطبق است. به دلیل استقلال نسبی دایرهها، واحدهای عملیاتی گوناگون شرکت تابع مناطق جغرافیایی و همچنین، مراکز تصمیمگیری اداری جدا میباشند. مبالغ ریالی هنگفتی نیز در هر یک از واحدهای عملیاتی جریان مییابد.
حسابرسان چنین استدلال میکنند که اداره کارامد حسابرسیهای بزرگتر از این دشوار است و مدیران آنها نیز گزارشهای با فاصله زمانی کوتاهتر و فراوانتر را به گزارشهای بلند و هرازگاهی ترجیح میدهند. تعدادی از وظایف مورد رسیدگی که در ستون چهارم شکل آمده است ساعات براوردی حسابرسی مانند حسابداری گروه و مدیریت مالی، مدیریت مالی شرکت، مدیریت مالی چوب بری، تولید چوب بری، بازاریابی کاغذ و حسابداری کاغذسازی خیلی بیش از 500 ساعت برای حسابرسی نیاز دارند اما این وظایف یا دایرهها در ردههای مدیریت 4 یا 5 قرار دارند. حسابرسان با تقسیم حسابرسی این وظایف به وظایف زیر مجموعه آنها مدیریت رده 5 میتوانند اندازههای حسابرسی مطلوب نظرشان را چنان حفظ کنند که از پوشش حسابرسی وظایف بزرگتر نیز اطمینان یابند.
برای مثال مدیریت مالی چوب بری با براورد 560 ساعتی بیرون از محدوده 500 ساعت قرار میگیرد. حسابرسی جداگانه دفتر کل 160 ساعت، بدهکاران 160 ساعت، بستانکاران 160 ساعت، حقوق و دستمزد 80 ساعت و حسابداری صنعتی 140 ساعت تمام وظایف زیر مجموعه مدیریت مالی را پوشش میدهد و بدین ترتیب حسابرسی مدیریت مالی چوب بری آسانتر انجام میگیرد. گرچه جمع ساعات این حسابرسیهای جداگانه به 700 ساعت میرسد اما هر یک از حسابرسیها کمتر از 500 ساعت زمان خواهد برد.
نکته جالب توجه دیگر در ارتباط با شکل 5-5 این است که براورد حسابرسی برخی از وظایف به کمتر از 500 ساعت نیاز دارد. حسابرسان چگونه تصمیم میگیرند که کل وظیفه را حسابرسی کنند یا آن را به زیر مجموعه آن تقسیم نمایند. برای مثال حسابرسان باید بین انجام دادن یک حسابرسی از دایره بازاریابی چوب بری یا سه حسابرسی جداگانه از هر یک از ناحیههای فروش سه گانه ناحیه 1-140 ساعت، ناحیه 2-120 ساعت و ناحیه 3-120 ساعت یکی را انتخاب کنند. گرچه این یک انتخاب قضاوتی است و از یک مورد به مورد دیگر فرق میکند اما یک عامل اصلی است که حسابرسان را در انتخاب خود کمک میکند و آن عبارت است از میزان همبستگی بین وظایف زیر مجموعه و در نتیجه میزان خطر موجود بین وظایف زیر مجموعه.
وظایف زیر مجموعهای که خیلی بهم وابستهاند از سطح خطر مشابهای برخوردارند زیرا خطر هر یک بر سطح خطر سایرین اثر میگذارد. از سوی دیگر وظایف زیر مجموعهای که کاملاً متفاوت و مستقل از یکدیگر باشند دارای خطرهای مشابه میباشند. برای مثال فرایندهای چوب بری و چسب زنی کارخانه تخته چندلایی به شدت به یکدیگر وابستهاند. در نتیجه حسابرسان احتمالاً کل کارخانه تخته چند لایی را در قالب یک حسابرسی مورد رسیدگی قرار میدهند اما ناحیههای مختلف فروش شرکت سرزمین چوب به نوعی مستقل از یکدیگر عمل میکنند. در نتیجه حسابرسان به جای انجام دادن یک حسابرسی از کل دایره بازاریابی، هر یک از ناحیههای سه گانه فروش را به عنوان یک قسمت قابل حسابرسی جداگانه در نظر میگیرند.
حسابرسان شرکت سرزمین چوب سپس استراتژی خود را برای تشخیص قسمتهای قابل حسابرسی، به شرح زیر تدوین میکنند:
تعیین واحدهای عملیاتی.
تعریف قسمتهای قابل حسابرسی به گونهای که هیچ یک از حسابرسیها به بیش از 500 ساعت نیاز نداشته باشد.
در موارد وجود حق انتخاب بین یک وظیفه بزرگ یا زیر مجموعههای آن به طور جداگانه، قسمت مورد رسیدگی براساس استقلال نسبی (یا میزان همبستگی) وظایف زیر مجموعه آن تعیین میشود. این استراتژی، پارامترهای لازم را برای تشخیص قسمتهای قابل حسابرسی در یک دوره بودجهای، تعیین و مشخص میکند.
