تقسیم بندی حسابرسان

تقسیم بندی حسابرسان

حسابرسان شرکت دیگر، شرکت را هر ساله به سه شکل مختلف زیر تقسیم می­کنند:

• برحسب واحدهای عملیاتی.
• برحسب چرخه­های معاملات و رویدادها.
• برحسب مراکز تصمیم­گیری.

مدیریت ارشد حسابرسی داخلی با در نظر گرفتن پنج عامل دیگر به طور ضمنی، استراتژیهای گوناگون را به طور ذهنی مورد ارزیابی قرار می­دهد تا بهترین استراتژی را برای رسیدگی به هر بخش از سازمان انتخاب کند. نتیجه این کار، استراتژیهای جداگانه برای هر بخش از سازمان به جای یک استراتژی برای تمام بخشهاست.حسابرسان داخلی قسمتهای بزرگ سازمان را با بکارگیری هر سه استراتژی بالا مورد رسیدگی قرار می­دهند تا رسیدگی­های جامعتری را انجام داده باشند، این کارهای بزرگ حسابرسی می­تواند بیش از 3.000 ساعت زمان برای تکمیل شدن نیاز داشته باشد.

تقسیم بندی حسابرسان

راه­هایی که در این بخش برای تشخیص قسمتهای قابل حسابرسی ارائه شد، یک برخورد است.

برخورد دیگر، راهی است که بیانیه استانداردهای حسابرسی داخلی شماره 9 با عنوان «براورد خطر»، ارائه کرده است. بیانیه یاد شده، انواع فعالیتهای قابل حسابرسی را به شرح زیر ارائه داده است:

• سیاست­ها، رویه­ها و طرز کارها.
• مراکز هزینه، مراکز سود و مراکز سرمایه­گذاری.
• مانده­های حسابهای دفتر کل.
• سیستم اطلاعاتی (دستی و کامپیوتری).
• قراردادها و برنامه­های عمده.
• واحدهای عملیاتی، چون خطوط تولید یا ارائه خدمات.
• وظایف، چون دایره­های خدمات کامپیوتری، خرید، بازاریابی، تولید، تامین مالی، حسابداری و منابع انسانی.
• سیستمهای معاملات مربوط به فعالیتها چون فروش، وصول، خرید، پرداختهای نقدی، موجودیها و حسابداری صنعتی، تولید، خزانه داری، حقوق و دستمزد و دارایی­های سرمایه­ای
• صورتهای مالی
• تقسیم بندی حسابرسان

10- قوانین و مقررات

مدیران و حسابرسان هنگام تصمیم گیری نسبت به چگونگی تقسیم سازامن برای تشخیص فعالیتهای قابل حسابرسی بالقوه باید به این فکر باشند که کدام شیوه بهترین است برای سازمان آنان

مرحله دوم: شناسایی قسمتهای قابل حسابرسی

حسابرسان داخلی پس از تدوین استراتژی یا گاه استراتژیهای مربوط به شناسایی قسمتهای قابل حسابرسی به تقسیم سازمان به قسمتهای قابل حسابرسی می­پردازند. حاصل این فرایند لیستی عموماً طولانی از قسمتهای قابل حسابرسی است.

مثال: بیان مثالی این دو مرحله تدوین جدول کار حسابرسی را روشن می­کند. فرض کنید حسابرسان داخلی شرکت سرزمین چوب می­خواهند جدول کار حسابرسی سال آینده شرکت را تدوین کنند. شرکت سرزمین چوب دارای دو دایره اصلی چوب بری و تولید کاغذ است. این شرکت یک کارخانه تولید تخته چندلایی نیز در درون چوب بری دارد. دفتر مرکزی شرکت در رشت و کارخانه تولید کاغذ آن در همان نزدیکیها قرار دارد و دو کارگاه چوب­بری و کارخانه تولید تخته چند لایی آن در رامسر واقع شده است. شکل 4-5 نمودار سازمانی شرکت سرزمین چوب را با پنج رده مدیریت آن نشان می­دهد. هر رده مدیریت شرکت در کنج راست گوشه نشان دهنده موقعیتهای مختلف است.

مدیریت شرکت سرزمین چوب با این دو دایره چنان برخورد می­کند که گویی دو شرکت مستقل از یکدیگرند. هر یک از این دو دایره چنان سازماندهی شده­اند که حسابداری، مدیریت عملیات و کارگزینی خود را دارد. اداره مرکزی شامل واحدهای حقوقی، حسابرسی داخلی، حسابداری گروه و مدیریت مالی است.

حسابرسان تصمیم گرفتند از واحدهای عملیاتی به عنوان عامل اصلی برای تشخیص قسمتهای قابل حسابرسی استفاده کنند. واحدهای عملیاتی شرکت، طبق نمودار سازمانی شرکت است.

عامل ثانویه مورد نظر حسابرسان، میزان جزییات لازم برای تکمیل هر حسابرسی است که براساس ساعات مورد انتظار برای انجام حسابرسی سنجیده می­شود. میزان جزییات لازم برای تکمیل هر حسابرسی را می­توانند با انتخاب واحدهای عملیاتی با اندازه­های از پیش تعیین شده، از بین رده­های پنجگانه مدیریت، کنترل (یا محدود) کنند.

تقسیم بندی حسابرسان

گرچه حسابرسان شرکت سرزمین چوب ناآگاهانه سایر استراتژی­های انتخاب قسمتهای قابل حسابرسی را به کار نگرفتند، اما نتیجه استراتژی بخصوصی که انتخاب کردند سازمان شرکت را چنان تقسیم می­کند که دست کم با سه نوع استراتژی، منطبق است. به دلیل استقلال نسبی دایره­ها، واحدهای عملیاتی گوناگون شرکت تابع مناطق جغرافیایی و همچنین، مراکز تصمیم­گیری اداری جدا می­باشند. مبالغ ریالی هنگفتی نیز در هر یک از واحدهای عملیاتی جریان می­یابد.تقسیم بندی حسابرسان

حسابرسان چنین استدلال می­کنند که اداره کارامد حسابرسیهای بزرگتر از این دشوار است و مدیران آنها نیز گزارشهای با فاصله زمانی کوتاه­تر و فراوانتر را به گزارشهای بلند و هرازگاهی ترجیح می­دهند. تعدادی از وظایف مورد رسیدگی که در ستون چهارم شکل آمده است ساعات براوردی حسابرسی مانند حسابداری گروه و مدیریت مالی، مدیریت مالی شرکت، مدیریت مالی چوب بری، تولید چوب بری، بازاریابی کاغذ و حسابداری کاغذسازی خیلی بیش از 500 ساعت برای حسابرسی نیاز دارند اما این وظایف یا دایره­ها در رده­های مدیریت 4 یا 5 قرار دارند. حسابرسان با تقسیم حسابرسی این وظایف به وظایف زیر مجموعه آنها مدیریت رده 5 می­توانند اندازه­های حسابرسی مطلوب نظرشان را چنان حفظ کنند که از پوشش حسابرسی وظایف بزرگتر نیز اطمینان یابند.

تقسیم بندی حسابرسان

برای مثال مدیریت مالی چوب بری با براورد 560 ساعتی بیرون از محدوده 500 ساعت قرار می­گیرد.  حسابرسی جداگانه دفتر کل 160 ساعت، بدهکاران 160 ساعت، بستانکاران 160 ساعت، حقوق و دستمزد 80 ساعت و حسابداری صنعتی 140 ساعت تمام وظایف زیر مجموعه مدیریت مالی را پوشش می­دهد و بدین ترتیب حسابرسی مدیریت مالی چوب بری آسانتر انجام می­گیرد. گرچه جمع ساعات این حسابرسیهای جداگانه به 700 ساعت می­رسد اما هر یک از حسابرسیها کمتر از 500 ساعت زمان خواهد برد.

نکته جالب توجه دیگر در ارتباط با شکل 5-5 این است که براورد حسابرسی برخی از وظایف به کمتر از 500 ساعت نیاز دارد. حسابرسان چگونه تصمیم می­گیرند که کل وظیفه را حسابرسی کنند یا آن را به زیر مجموعه آن تقسیم نمایند. برای مثال حسابرسان باید بین انجام دادن یک حسابرسی از دایره بازاریابی چوب بری یا سه حسابرسی جداگانه از هر یک از ناحیه­های فروش سه گانه ناحیه 1-140 ساعت، ناحیه 2-120 ساعت و ناحیه 3-120 ساعت یکی را انتخاب کنند. گرچه این یک انتخاب قضاوتی است و از یک مورد به مورد  دیگر فرق می­کند اما یک عامل اصلی است که حسابرسان را در انتخاب خود کمک می­کند و آن عبارت است از میزان همبستگی بین وظایف زیر مجموعه و در نتیجه میزان خطر موجود بین وظایف زیر مجموعه.

وظایف زیر مجموعه­ای که خیلی بهم وابسته­اند از سطح خطر مشابه­ای برخوردارند زیرا خطر هر یک بر سطح خطر سایرین اثر می­گذارد. از سوی دیگر وظایف زیر مجموعه­ای که کاملاً متفاوت و مستقل از یکدیگر باشند دارای خطرهای مشابه می­باشند. برای مثال فرایندهای چوب بری و چسب زنی کارخانه تخته چن

مدیریت مالی شرکت، مدیریت مالی چوب بری، تولید چوب بری، بازاریابی کاغذ و حسابداری کاغذسازی خیلی بیش از 500 ساعت برای حسابرسی نیاز دارند اما این وظایف یا دایره­ها در رده­های مدیریت 4 یا 5 قرار دارند. حسابرسان با تقسیم حسابرسی این وظایف به وظایف زیر مجموعه آنها مدیریت رده 5 می­توانند اندازه­های حسابرسی مطلوب نظرشان را چنان حفظ کنند که از پوشش حسابرسی وظایف بزرگتر نیز اطمینان یابند.تقسیم بندی حسابرسان

برای مثال مدیریت مالی چوب بری با براورد 560 ساعتی بیرون از محدوده 500 ساعت قرار می­گیرد.  حسابرسی جداگانه دفتر کل 160 ساعت، بدهکاران 160 ساعت، بستانکاران 160 ساعت، حقوق و دستمزد 80 ساعت و حسابداری صنعتی 140 ساعت تمام وظایف زیر مجموعه مدیریت مالی را پوشش می­دهد و بدین ترتیب حسابرسی مدیریت مالی چوب بری آسانتر انجام می­گیرد. گرچه جمع ساعات این حسابرسیهای جداگانه به 700 ساعت می­رسد اما هر یک از حسابرسیها کمتر از 500 ساعت زمان خواهد برد.

نکته جالب توجه دیگر در ارتباط با شکل 5-5 این است که براورد حسابرسی برخی از وظایف به کمتر از 500 ساعت نیاز دارد. حسابرسان چگونه تصمیم می­گیرند که کل وظیفه را حسابرسی کنند یا آن را به زیر مجموعه آن تقسیم نمایند. برای مثال حسابرسان باید بین انجام دادن یک حسابرسی از دایره بازاریابی چوب بری یا سه حسابرسی جداگانه از هر یک از ناحیه­های فروش سه گانه ناحیه 1-140 ساعت، ناحیه 2-120 ساعت و ناحیه 3-120 ساعت یکی را انتخاب کنند. گرچه این یک انتخاب قضاوتی است و از یک مورد به مورد  دیگر فرق می­کند اما یک عامل اصلی است که حسابرسان را در انتخاب خود کمک می­کند و آن عبارت است از میزان همبستگی بین وظایف زیر مجموعه و در نتیجه میزان خطر موجود بین وظایف زیر مجموعه.

وظایف زیر مجموعه­ای که خیلی بهم وابسته­اند از سطح خطر مشابه­ای برخوردارند زیرا خطر هر یک بر سطح خطر سایرین اثر می­گذارد. از سوی دیگر وظایف زیر مجموعه­ای که کاملاً متفاوت و مستقل از یکدیگر باشند دارای خطرهای مشابه می­باشند. برای مثال فرایندهای چوب بری و چسب زنی کارخانه تخته چندلایی به شدت به یکدیگر وابسته­اند. در نتیجه حسابرسان احتمالاً کل کارخانه تخته چند لایی را در قالب یک حسابرسی مورد رسیدگی قرار می­دهند اما ناحیه­های مختلف فروش شرکت سرزمین چوب به نوعی مستقل از یکدیگر عمل می­کنند. در نتیجه حسابرسان به جای انجام دادن یک  حسابرسی از کل دایره بازاریابی، هر یک از ناحیه­های سه گانه فروش را به عنوان یک قسمت قابل حسابرسی جداگانه در نظر می­گیرند.

تقسیم بندی حسابرسان

حسابرسان شرکت سرزمین چوب سپس استراتژی خود را برای تشخیص قسمتهای قابل حسابرسی، به شرح زیر تدوین می­کنند:

• تعیین واحدهای عملیاتی.
• تعریف قسمتهای قابل حسابرسی به گونه­ای که هیچ یک از حسابرسیها به بیش از 500 ساعت نیاز نداشته باشد.
• در موارد وجود حق انتخاب بین یک وظیفه بزرگ یا زیر مجموعه­های آن به طور جداگانه، قسمت مورد رسیدگی براساس استقلال نسبی (یا میزان همبستگی) وظایف زیر مجموعه آن تعیین می­شود. این استراتژی، پارامترهای لازم را برای تشخیص قسمتهای قابل حسابرسی در یک دوره بودجه­ای، تعیین و مشخص می­کند.تقسیم بندی حسابرسان

مرحله سوم: مرتب کردن قسمتهای قابل حسابرسی براساس اولویت (یا خطر)

مهمترین عامل در رده­بندی قسمتهای قابل رسیدگی، خطرنسبی آنهاست. بیانیه استانداردهای حسابرسی داخلی شماره 9 «براورد خطر» چنین مقرر می­دارد که «فرایند براورد خطر باید ابزار لازم را برای تدوین جدول کار حسابرسی فراهم کند». منابع اطلاعاتی گوناگونی به این فرایند یاری می­رسانند: مدیریت و اعضای هیات مدیره، کارکنان واحد حسابرسی داخلی، حسابرسان مستقل، قوانین و مقررات، تجزیه

و تحلیل اطلاعات مالی و عملیاتی، گزارشهای حسابرسی در دوره­های پیش و روندهای صنعتی و اقتصادی. بدیهی است که با پیدایش تغییر در وضعیتها، اولویت­بندی حسابرسی نیز می­تواند تغییر کند و سبب ضرورت بررسی اولویتهای تعیین شده حسابرسی در فواصل زمانی کوتاه، شود.

پژوهشهای آقایان جیمز ام. پاتون، جان اچ. ایوانز و باری ال. لوییس (چارچوبی برای ارزیابی خطر در حسابرسی داخلی، گزارش پژوهش شماره 25، انجمن حسابرسان داخلی، 1982 نشان داده است عواملی که حسابرسان برای مقایسه خطرنسبی مربوط به فعالیت­های گوناگون به کار می­گیرند بیش از این هفت عامل نامبرده در بالاست. در این پژوهش از 18 عامل خطر نام برده می­شود که از دیدگاه حسابرسان داخلی، با اهمیت است.

این عوامل به ترتیب اهمیت کلی آنها و به همان ترتیب که در آن پژوهش آمده است در زیر می­آید:

عوامل خطر

• کیفیت سیستم کنترل داخلی قسمت مورد رسیدگی. اثربخشی کلی سیستم کنترل داخلی که از طراحی و برقراری سیستم، هر دو، حاصل می­شود. هر چه اثربخشی کم باشد، خطر بیشتر می­شود.
• صلاحیت و کاردانی مدیریت. اثر کلی و ترکیبی آموزش، تجربه، تعهد و قضاوت مدیریت. هر چه صلاحیت و کاردانی مدیریت بیش، خطر کمتر.
• درستکاری مدیریت. میزان تمایل مدیریت به سازش و چشم­پوشی از اخلاق و رفتار حرفه­ای به منظور حفظ خود و یا حیطه مسئولیت خود. تمایل مدیریت به چشم­پوشی از این استانداردهای رفتار حرفه­ای، خطر را برای سازمان افزایش می­دهد.
• اندازه واحد مورد رسیدگی (درآمدها، داراییها). مجموع کل داراییهای مورد استفاده واحد و کل منابع مالی، به شکل درآمد و هزینه، که در آن واحد جریان می­یابد. هر چه دارایی بیش، خطر بیشتر.تقسیم بندی حسابرسان
• تغییرات اخیر در سیستم حسابداری. تغییر در رویه­های حسابداری، سیستمهای پردازش کامپیوتری یا مدیریت آنها. تغییراتی که اخیراً در سیستم حسابداری اعمال شده است، خطر را به دلیل پیدایش اشتباه، افزایش می­دهد.
• پیچیدگی عملیات. پیچیدگی­های فنی عملیات یا میزان جزییات لازم برای اداره موثر عملیات. پیچیدگی بیشتر سبب افزایش خطر پیدایش اشتباه می­شود.
• تغییرات اخیر در کارکنان اصلی تغییر در تصمیم گیرندگانی که مسئول عوامل موثر بر موفقیت عملیات می­باشند. این گونه تغییرات اغلب خطر را افزایش می­دهد یا دست کم سبب عدم اطمینان نسبت به سطح خطر می­شود.
• قابلیت نقد شدن داراییها. قابلیت برداشتن و خارج کردن داراییها و آسانی تبدیل آنها به وجه نقد. هر چه قابلیت نقد شدن دارایی بیش احتمال وقوع زیان بیشتر
• وضعیت نابه سامان اقتصادی قسمت. سیر عملکرد نزولی با کاهش عملکرد مدیریت بیشتر بی پروا می­شود و به دستکاری اطلاعات مربوط به عملکرد تمایل پیدا می­کند.

10- رشد سریع. رشد حجم کار با بیشتر شدن حجم کار احتمال تاکید بر تولید بیشتر به قیمت از دست رفتن کنترلها افزایش می­یابد.

11- میزان استفاده از کامپیوتر در قسمت. میزان کنترل جنبه­های عمده عملیات توسط کامپیوتر تعداد متخصصهای  کامپیوتر معمولاً اندک است و با گسترش انجام عملیات توسط کامپیوتر احتمال این که این تعداد به نسبت اندک متخصص کنترل داراییها و اطلاعات را از دست بدهند افزایش می­یابد.

12- گذشت زمان از حسابرسی قبلی. حسابرسیهای با فواصل زمانی کوتاه معمولاً خطر را کاهش می­دهد.

13- میزان فشار وارده بر مدیریت برای رسیدن به هدفها. انتظاری که به زعم مدیریت قسمت مورد رسیدگی از آن برای رسیدن به سطوح بالاتر عملکرد می­رود. هر چه مدیریت قسمت مورد رسیدگی احساس کند که باید به هدفهای جاه طلبانه دست یابد خطر تاکید بر تولید به قیمت از دست دادن کنترلها افزایش می­یابد.

14- میزان مقررات دولتی. میزان قوانین و مقرراتی که بطور مستقیم بر عملیات و عملکرد سازمان اثر دارد. این گونه فشارها اغلب به نوعی غیرقابل پیش بینی است و پیامدهای تخلف از آن گاه بسیار شدید و سخت از این رو هر چه میزان مقررات بیش خطر بالقوه بیشتر.

15- سطح روحیه کارکنان. روحیه پایین کارکنان خطر را برای سازمان افزایش می­دهد.

16- میزان حسابرسی توسط حسابرسان مستقل یعنی حسابرسان برون سازمانی. حسابرسیهای مورد انتظار توسط حسابرسان / بازرسان دولتی یا موسسات حسابرسی شامل زمانبندی تعداد یا فراوانی و حجم کار حسابرسی معمولاً حسابرسیهای با فواصل کوتاه و پوشش کاری زیاد از خطر می­کاهد.

17- تبلیغات سوء بازیهای سیاسی. میزان توجه رسانه­های گوناگون به یک ناحیه یا موضوع. هر چه موضوعی بیشتر مورد توجه رسانه­ها باشد خطر آن کمتر می­شود توجه اندک رسانه­ها می­تواند احتمال کژیها یا ناکارایی را افزایش دهد.

18- فاصله مکانی از دفتر مرکزی. هر چه فاصله از نظارت مستقیم مدیریت کلی سازمان بیش گرایش مدیریت محلی به کوتاهی در هماهنگی فعالیتها با کلیت سازمان و نادیده گیری کنترلها بیشتر.تقسیم بندی حسابرسان

این 18 خطر به ترتیب کلی اولویت آورده شدند اما پژوهشگران نامبرده در بالا به این نکته نیز اشاره کرده­اند که سازمانهای گوناگون آنها را به گونه­های دیگری نیز اولویت­بندی می­کنند. شکل 6-5 اولین ده عامل خطری را نشان می­دهد که حسابرسان در صنعت بانکداری و بیمه موسسه­های تولیدی و سایر سازمانها انتخاب می­کنند.

استاندارد خاص شماره 520 هفت عامل زیر را مطرح کرده است که حسابرسان هنگام براورد خطر مربوط به قسمت­های گوناگون بالقوه قابل حسابرسی، مورد توجه قرار می­دهند:

• زمان حسابرسی قبلی و نتایج آن.
• خطر مالی.
• زیان و خطر بالقوه.
• درخواست مدیریت.
• تغییرات عمده در عملیات، برنامه­ها، سیستم­ها و کنترلهای داخلی.
• فرصت­های دستیابی به منافع عملیاتی.
• تغییرات در کارکنان واحد حسابرسی و توانمندیهای آنان.

بیانیه استانداردهای حسابرسی داخلی شماره 9 «براورد خطر»، لیست بالا را به 14 عامل خطر افزایش می­دهد:

• جو اخلاقی مدیریت و فشارهای وارده بر آن برای رسیدن به هدفها.
• صلاحیت و کاردانی، کفایت و درستکاری کارکنان.
• میزان دارایی­ها، قابلیت تبدیل به نقد (داراییها) و حجم معاملات و رویدادهای مالی.
• اوضاع مالی و اقتصادی.