محدودیت‌های قانونی ترکیب تجاری مالی و مالیاتی 

مالی و مالیاتی -انحصار در بخش خصوصی مضرتر از انجام فعالیت‌های تصدی‌گری توسط دولت است. انحصار در بخش خصوصی، منافع عمومی را به خطر می‌اندازد و به همین دلیل در کشورهای غربی قوانین ضدانحصار وجود دارد. سابقه این نوع قانون در آمریکا به سال 1890 و قانون شرمن[1] برمی‌گردد که براساس همین قانون در سال 1911 دولت آمریکا با ترکیب شرکت نفتی و شرکت نفتی استاندارد و شرکت تنباکوی آمریکا مخالفت کرد. در آمریکا قوانین جدیدی وضع شده است و کمیسیون تجارت فدرال[2] با همکاری بخش ضد انحصار وزارت دادگستری[3] مسئول اجرای قوانین ضدانحصار است (Bline et al. 2004, P- P. 4-5).

در انگلستان نیز سازمان تجارت عادلانه[4] و کمیسیون رقابت[5]، مسئول اجرای قوانین مربوط هستند. در مواردی که یک شرکت یا گروهی از شرکت‌ها 25 درصد سهم بازار یا بیشتر از آن را کنترل کنند، سازمان تجارت عادلانه از کمیسیون رقابت می‌خواهد که موضوع را بررسی کند. در ادغامهایی که ارزش دارایی‌های آن بیش از 70 میلیون پوند است نیز کمیسیون رقابت وارد رسیدگی می‌شود و ممکن است مانع از انجام ادغام شود (BPP, 2008, P.68).

در کشور ما مسئولیت جلوگیری از ایجاد انحصار بر عهده شورای رقابت است. این شورا به موجب قانون، در سال 1387 تأسیس شده و اولین جلسه غیررسمی آن در تاریخ 7/5/1388 برگزار گردید. طبق قانون اصلاح موادی از قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و اجرای سیاست‌های کلی اصل چهل و چهارم قانون اساسی، برخی از وظایف اصلی شورای رقابت عبارتند از:

• جلوگیری از وجود هرگونه تبانی از طریق قراردادف توافق یا تفاهم بین اشخاص که منجر به محدود کردن یا تحت کنترل درآوردن مقدار تولید، خرید یا فروش کالا یا خدمت در بازار، و تقسیم یا تسهیم بازار کالا یا خدمت بین دو یا چند شخص باشد (ماده 44).

• جلوگیری از ادغام شرکت‌ها یا بنگاه‌ها در مواردی که منجر به ایجاد تمرکز شدید در بازار و یا بنگاه یا شرکت کنترل‌کننده در بازار شود (ماده 48).

مفهوم کنترل

هدف 4:

تشریح مفهوم کنترل: یک اصطلاح کلیدی در تعریف ترکیب‌های تجاری، اصطلاح کنترل است. در بولتن تحقیقات حسابداری شماره 51[6] آمریکا از اصطلاح منافع مالی کنترلی[7]  استفاده شده بود. منشاء اصلی اصطلاح «کنترل» در بیانیه‌های رسمی، به آن بولتن برمی‌گردد. در آمریکا این اصطلاح به عنوان دارا بودن بیش از 50 درصد سهام دارای حق رأی تفسیر می‌شد. با افزایش پیچیدگی ترکیب‌های تجاری، این تفسیر از کنترل جوابگو نبود. در برخی موارد یک شرکت ممکن است با دارا بودن کمتر از 50 درصد سهام دارای حق رأی بر شرکت دیگر کنترل داشته باشد. پراکنده بودن سهام یک شرکت در دست عده زیادی سهامدار جزء و همزمان مالکیت یک شخص بر بخش عمده‌ای از سهام آن شرکت می‌تواند باعث ایجاد کنترل شود. برای مثال، اگر 60 درصد سهام یک شرکت به صورت پراکنده متعلق به تعداد زیادی سهامدار جزء و 40 درصد آن متعلق به یک شخص باشد، این شخص با وجود مالکیت کمتر از 50 درصد ممکن است توان اعمال کنترل داشته باشد.

مسأله پیچیده‌تر در ترکیب‌های تجاری مربوط به واحدهای با مقاصد خاص است[8]. در این واحدها عامل سرمایه و سهام نقش بسیار ناچیزی دارد. برای مثال ممکن است یک شرکت ایرانی در امارات، شرکتی را تأسیس کند که مالکیت آن متعلق به یک فرد اماراتی باشد اما منافع اصلی فعالیت‌های آن به شرکت ایرانی تعلق داشته باشد. این واحدها از نظر شکل قانونی متنوع هستند و از ابزارهای پیچیده سودسازی و عدم انعکاس بدهی‌ها در ترازنامه شرکت‌های ذینفع محسوب می‌شوند.

براساس تفسیر رایج از مفهوم کنترل (مالکیت بیش از 50 درصد سهام)، واحدهای با مقاصد خاص مشمول ترکیب تجاری و تهیه صورت‌های مالی تلفیقی نیستند. اتکا بر مفهوم کنترل برای تعریف ترکیب تجاری و تهیه صورت‌های مالی تلفیقی تا حدی دامنه نارسایی‌های حسابداری را محدودتر می‌کند. در تعریف کنترل دو عامل مهم وجود دارد که عبارتند از:

1. توانایی راهبری سیاست‌های مالی و عملیاتی یک واحد یا فعالیت تجاری (معیار توانایی)، و

2. کسب منافع اقتصادی از فعالیت‌های واحد یا فعالیت تجاری دیگر (معیار منافع).

[1] – Sherman Act

[2] – Federal Trade Commission

[3] – Antitrust Division of the Department of Justice11

[4] – The office of Fair Trading

[5] – Competition Commission

[6] – ARB 51

[7] – Controlling Financial Interest

[8] – توضیحات بیشتر راجع به این واحدها در فصل دوم ارائه شده است.

معیار توانایی

یکی از مباحث مهم در مورد مفهوم کنترل، تفاوت بین مفهوم توانایی راهبری و راهبری در عمل است. توانایی لزوماً به معنای اعمال واقعی کنترل نیست. همچنین ممکن است یک واحد در عمل واحد دیگری را کنترل کند در حالی‌که در ظاهر فاقد توانایی راهبری باشد.

یک واحد علی‌رغم دارا بودن توانایی راهبری، ممکن است به طور فعال در مدیریت واحد مورد نظر دخالت نکند و به طور انفعالی عمل نماید. اگر واحد دیگری سیاست‌های یک واحد فرعی را در عمل تعیین می‌کند، واحد اصلی باید بتواند آن سیاست‌ها را تغییر دهد. اعمال واقعی کنترل نشانه‌ای از توانایی راهبری است اما این دو معادل هم نیستند.

صرف‌نظر از فعال بودن یا منفعل بودن، باید کنترل متعلق به یک واحد و منحصر به فرد باشد و تنها یک واحد کنترل کننده وجود داشته باشد. یک واحد اصلی می‌تواند کنترل را تفویض کند و همزمان توانایی راهبری را در اختیار داشته باشد و در صورت لزوم در تعیین سیاست‌ها دخالت کند.

سهامدار اصلی یک شرکت ممکن است به دلایل مختلفی، مدیریت واحد خود را به دیگران بسپارد اما با توجه به اختیار انتخاب، عزل و تعیین پاداش مدیریت می‌تواند بر سیاست‌گذاری اثر بگذارد. لازم به یادآوری است که توانایی راهبری به معنای آزادی عمل کامل نیست. قوانین مقررات، اساسنامه شرکت و سایر قراردادها آزادی عمل شرکت اصلی را محدود می‌کند. (Alfredson, et al. 2005, PP. 638-639).

طبق استاندارد حسابداری شماره 19، فرض بر این است که اگر یک واحد تجاری، مالکیت بیش از نصف سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل کند، کنترل آن را به دست می‌آورد مگر در موارد استثنایی که نبود کنترل ثابت شود. مالکیت بیش از نصف سهام این امکان را فراهم می‌سازد که دارنده سهام، اکثریت اعضای هیئت‌مدیره را انتخاب کند و در نتیجه هدایت واحد فراهی را در اختیار بگیرد. همچنین در مواردی که مالکیت سهام با حق رأی به 50 درصد نمی‌رسد، در صورت وجود یکی از عوامل زیر، نیز کنترل وجود دارد:

الف- تسلط بر بیش از نصف حق رأی واحد دیگر از طریق توافق یا سایر صاحبان سهام،

ب- توانایی رابهدی سیاست‌های مالی و عملیاتی واحد دیگر از طریق قانون یا توافق، یا

ج- توانایی عزل و نصب اکثریت اعضای هیئت‌مدیره یا سایر ارکان اداره کننده مشابه واحد دیگر، در مواردی که کنترل واحد تجاری در اختیار ارکان مزبور است.

در مواردی که مالکیت سهام کمتر از 50 درصد است، تشخیص وجود کنترل بحث‌انگیز است. وجود کنترل معمولاً بستگی به وضعیت و اقدامات سایر سهامداران دارد. در مالکیت بیش از 50 درصد کنترل بدون قید و شرط وجود دارد. در حالی‌که در مالکیت کمتر از 50 درصد، ممکن است کنترل بدون قصد و شرط وجود نداشته باشد اما کنترل مؤثر وجود داشته باشد. در کنترل مؤثر، وجود کنترل تابع اقدامات سایر سهامداران است. برای تشخیص وجود کنترل مؤثر، ارزیابی اقدامات سایر سهامداران، از جمله موارد زیر، لازم است (Alfedson et al. 2005, P. 640

منابع و مأخذ

فارسی

حجتی اشرفی غلامرضا (1390)، مجموعه کامل قوانین و مقررات محشای مالی، محاسباتی، کتابخانه گنج دانش.

کمیته تدوین استانداردهای حسابداری (1386)، استانداردهای حسابداری، سازمان حسابرسی.

مهربانی حسین (1390)، مجموعه سوالات آزمون‌های ورودی عضویت در جامعه حسابداران رسمی ایران (همراه با پاسخ‌های تشریحی)، نشر کیومرث.

مدرس احمد (1390)، مجموعه سوالهای کارشناسی ارشد دانشگاه‌های سراسری حسابداری، نشر پردازشگران

لاتین:

– Alfredson K., Leo Picker R., Pacter P., and J. Radford (2005). Applying International Accounting Standards. Wiley Publishing.

– Association of Chartered Certified Accountants (2008). Paper P3 (Using analysis),

– Baker R.E., Lembke V.c., King T.E., and C. G.Jeffery (2008) Advanced Financial Accounting, Mcgraw-Hill Publishing, 7thEd.

– Baker R.E., Lembke V.c., King T.E., and C. G.Jeffery (2008) Advanced Financial Accounting, Mcgraw-Hill Publishing, 8thEd.

– Beams F. A., Anthony J.H., Bettinghaus B., and K. Smith (2003). Advanced Accounting, Prentice Hall Business Publishing, 8 th Ed.

– Bline D.M. Fischer M., and T.D. Skekel (2004). Advanced Accounting, wiley Publishing.

– Financial Accounting Standards Board (1959). Accounting Research Bulletin (ARB) No., 51. “Consolidated Financial Statements”.

– Fischer P. M., Cheng R. H., and J. T.William (2009). Advanced Accounting, South-Western College Publishing, 10^th Ed.

– Hoyle J.B., Schaefer T., and T. Doupnik (2009). Advanced Accounting, Mcgraw Hill Publishing, 9^thEd.

– Jeter D.C., and P.K.Chaney (2011). Advanced Accounting wiley Publishing, 4 Ed.

– Larsen E.J. (2003) Modern Advanced Accounting, Mcgraw-Hill Publishing, 9^th Ed.

– Larsen E.J. (2005) Modern Advanced Accounting, Mcgraw-Hill Publishing, 10^th Ed.

– Whittington O.R., and P.R. Delaney (2012), Wiley CPA Exam Review, Financial Accounting and Reporting, Wiley Publishing.