ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي

استاندارد حسابرسي 450 حسابرسی
ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
(لاز مالاجرا براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آن ازاول فروردين 1388 و پس از آن شروع
م يشود)
273
فهرست
بند
مقدمه
دامنه كاربرد 1
تاريخ اجرا 2
اهداف 3
تعاريف 4حسابرسی
5 – الزامات 15
گردآوري تحريفهاي شناسايي شده 5
6 – توجه به تحريفهاي شناسايي شده همزمان با پيشرفت كار حسابرسي 7

8 – اطلاع رساني و اصلاح تحريفها 9
10 – ارزيابي اثر تحريفهاي اصلاح نشده 11
12 – اطلاع رساني به اركان راهبري واحد تجاري 13
تاييديه كتبي 14
مستندسازي 15
توضيحات كاربردي حسابرسی
تحريفها ت- 1
گردآوري تحريفهاي شناسايي شده ت- 2 تا ت- 3توجه به تحريفهاي شناسايي شده همزمان با پيشرفت كار حسابرسي ت- 4 تا ت- 6اطلاع رساني و اصلاح تحريفها ت- 7 تا ت- 10ارزيابي اثر تحريفهاي اصلاح نشده ت- 11 تا ت- 23

تاييديه كتبي ت- 24
مستندسازي ت- 25
اين استاندارد بايد همراه با استاندارد حسابرسي 200 ”هدف و اصول كلي حسابرسي
صورتهاي مالي“ مطالعه شود.
استاندارد حسابرسي 450
ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
275
مقدمه
دامنه كاربرد
1 . در اين استاندارد، مسئوليت حسابرس در زمينه ارزيابي اثر تحريفهاي شناسايي شده ب ر
حسابرسي و اثر تحريفهاي اصلاح نشده ، در صورت وجود ، بر صورتهاي مالي مطرح شده
است. در استاندارد 1700 ، مسئوليت حسابرس براي اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي
توصيف گرديده است

كه براساس آن حسابرس بايد مشخص كند كه آيا از نبود تحريف
بااهميت در صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد اطمينان معقو لي كسب شده است
يا خير . حسابرس ملزم است در نتيجه گيري خود ، اثر تحريفهاي اصلاح نشده ، در صورت
وجود، بر صورتهاي مالي را طبق اين استاندارد ارزيابي كند . مسئوليت حسابرس در قبال
كاربرد صحيح مف هوم اهميت در برنامه ريزي و انجام حسابرسي صورتهاي مالي، در
استاندارد 2320 توصيف شده است.
تاريخ اجرا
2 . اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آن از اول فروردين 1388 و
پس از آن شروع مي شود، لاز مالاجراست.

اهداف
3 . هدف اين استاندارد كمك به حسابرس براي ارزيابي موارد زير است:
الف. اثر تحريفهاي شناسايي شده بر حسابرسي، و
ب . اثر تحريفهاي اصلاح نشده بر صورتهاي مالي.
1. استاندارد حسابرسي 700 ، ”گزارش حسابرس مستقل در باره صورتهاي مالي“
2. استاندارد حسابرسي 320 ، ”اهميت در حسابرسي“
استاندارد حسابرسي 450
ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
276
تعاريف

4 . در اين استاندارد، اصطلاحات زير با معاني مشخص شده براي آنها بكار رفته است:
الف. تحريف. هر گونه مغايرت بين مبلغ، نحوه طبقه بندي، ارائه، يا افشا ي يك قلم گزارش
شده در صورتهاي مالي و مبلغ، نحوه طبقه بندي، ارائه يا افشا ي آن قلم طبق الزامات
استانداردهاي حسابداري . تحريفها ممكن است ناشي از اشتباه يا تقلب باشد .
( (رك: بند ت- 1
در مواردي كه حسابرس راجع به اينكه آيا صورتهاي مالي از تمام ج نبه هاي
بااهميت به نحو مطلوب ارائه شده يا خير، اظهارنظر مي كند، تحريفها همچنين شامل
آن دسته از تعديلات در مبالغ، نحوه طبقه بندي، ارائه يا موارد افشا است كه بنا به
قضاوت حسابرس ، اعمال آن براي ارائه مطلوب صورتهاي مالي از تمام جنبه هاي
بااهميت، ضروري است.
ب . تحريفهاي اصلاح نشد ه . تحريفهايي كه حسابرس در جريان حسابرسي گردآوري
كرده، ولي هنوز اصلاح نشده است.

پ . اركان راهبري . عبارت است از شخص يا اشخاصي كه مسئول هدايت راهبردي ،
پاسخگويي و نظارت بر واحد تجاري شامل نظارت بر فرايند گزارشگري مالي،
هستند. در اغلب واحدهاي تجاري منظور از اين اصطلاح، هيئت مديره است، ليكن
بسته به ساختار تشكيلاتي و حقو قي واحد تجاري ممكن است شامل كميته
حسابرسي، هيئت امنا، هيئت عامل يا ساير اركان مشابه باشد.

الزامات
گردآوري تحريفهاي شناسايي شده
5 . حسابرس بايد تحريفهاي شناسايي شده در جريان حسا برسي را، غير از مواردي كه
( مشخصاً ناچيز است، گردآوري كند. (رك: بندهاي ت- 2 و ت- 3
استاندارد حسابرسي 450
ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
277

توجه به تحريفهاي شناسايي شده همزمان با پيشرفت كار حسابرسي
6 . حسابرس در صورت وجود شرايط زير بايد مشخص كند كه آيا طر ح كلي و برنامه
حسابرسي نيازمند تجديدنظر است يا خير:

الف. ماهيت تحريفهاي شناسايي شده و شرايط وقوع آنها بيانگر امكان وجود تحريفهاي
ديگري باشد كه در صورت تجمي ع با تحريفهاي گردآوري شده در جريان
( حسابرسي، مي تواند بااهميت قلمداد شود، (رك: بند ت- 4
ب . مجموع تحريفهاي گردآوري شده در جريان حسابرسي ، نزديك به سطح اهميت
( تعيين شده طبق استاندارد 320 باشد. (رك: بند ت- 5

7 . اگر مديريت بنا به درخواست حسابرس، گروهي از معاملات، مانده حسابها، يا موارد افشا
را بررسي و تحريفهاي كشف شده را اصلاح كرده باشد ، حسابرس بايد براي مشخص
نمودن وجود يا نبود تحريفهاي اصلاح نشده ، روشهاي حسابرسي لازم ر ا اجرا كند. (رك:
( بند ت- 6
اطلاع رساني و اصلاح تحريفها
8 . حسابرس بايد همه تحريفهاي گردآوري شده در جريان حسابرسي را به موقع به اطلاع
سطح مناسبي از مديريت اجرايي برساند ، مگر اينكه طبق قانون يا مقررات از اين كار منع
شده باشد . حسابرس بايد از مديريت اجرايي بخواهد كه آن تحريفها را اصلاح كند . (رك:
( بندهاي ت- 7 تا ت- 9

9 . اگر مديريت اجرايي از اصلاح برخي يا همه تحريفهاي گزارش شده توسط حسابرس
خودداري كند، حسابرس ملزم است دلايل مديريت براي خودداري از اصلاح را مشخص
كند و هنگام ارزيابي اينكه آيا صورتهاي مالي به عنوان يك م جموع ه واحد عاري از
( تحريف بااهميت است يا خير، آن دلايل را مورد توجه قرار دهد. (رك: بند ت- 10
استاندارد حسابرسي 450

ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
278
ارزيابي اثر تحريفهاي اصلاح نشده
10 . پيش از ارزيابي اثر تحريفهاي اصلاح نشده، حسابرس بايد سطح اهميت تعيين شده طبق
استاندارد 320 را دوباره ارزيابي كند تا مشخص شود كه آيا با توجه به نتايج مالي واقعي
( واحد تجاري، اين سطح همچنان مناسب است يا خير. (رك: بندهاي ت- 11 و ت- 12
11 . حسابرس بايد مشخص كند كه آيا تحريفهاي اصلاح نشده ، به تنهايي يا در مجموع ،
بااهميت است يا خير. بدين منظور، حسابرس بايد موارد زير را ارزيابي كند:

الف. ماهيت و ميزان تحريفها، هم در رابطه با گروههاي معام لات، مانده حسابها يا موارد
افشاي مربوط و هم صورتهاي مالي به عنوان يك مجموع ه واحد، و شرايط خاص
( رخداد آنها، و (رك: بندهاي ت- 13 تا ت- 17 ، و ت- 19 و ت- 20
ب . اثر تحريفهاي اصلاح نشده مربوط به دوره هاي قبل بر گروههاي معاملات، مانده
حسابها يا موارد افشا ي مربوط و صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد . (رك:
( بند ت- 18

اطلاع رساني به اركان راهبري واحد تجاري
12 . حسابرس بايد تحريفهاي اصلاح نشده و آثار آنها (به تنهايي يا در مجموع ) بر اظهارنظر
حسابرس را به اطلاع اركان راهبري واحد تجاري برساند مگر اينكه به موجب قانون يا
مقررات از انجام اين كار منع شده باشد . اين اطلاع رساني بايد مشخص كننده تحريفهاي
اصلاح نشده اي باشد كه به تنهايي بااهميت هستند . حسابرس بايد درخواست كند كه
( تحريفهاي اصلاح نشده، اصلاح شوند. (رك: بندهاي ت- 21 تا ت- 23

13 . حسابرس همچنين بايد اثر تحريفهاي اصلاح نشده دوره هاي قبل بر گروههاي معاملات ،
مانده حسابها يا موارد افشا ي مربوط و صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعة واحد را به
اطلاع اركان راهبري واحد تجاري برساند.
استاندارد _________حسابرسي 450
ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
279

تأييديه كتبي
14 . حسابرس بايد از مديريت اجرايي، و در صورت لزو م، از اركان راهبري واحد تجاري در
مورد اينكه آيا به باور آنها آثار تحريفهاي اصلاح نشده ، به تنهايي و در مجموع ، بر
صورتهاي مالي به عنوان يك مجموع ه واحد ، بي اهميت است يا خير ، تأييديه كتبي دريافت
كند. خلاصه اي از چنين اقلا مي بايد در تأييديه مديريت درج شده يا پ يوست آن شود .
( (رك: بند ت- 24

مستندسازي
( 15 . مستندسازي حسابرسي بايد شامل موارد زير باشد: (رك: بند ت- 25
،( الف. مبلغي كه تحريفهاي كمتر از آن مشخصاً ناچيز محسوب مي شود (بند 5
ب . همه تحريفهاي گردآوري شده در جريان حسابرسي و اينكه آيا آنها اصلاح شده اند
8 و 12 )، و ، يا خير (بندهاي 5
پ . نتيجه گيري حسابرس در اين مورد كه آيا تحريفهاي اصلاح نشده، به تنهايي يا در
.( مجموع، بااهميت هستند يا خير، و مبناي نتيجه گيري مذكور (بند 11
استاندارد حسابرسي 450

ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
280
توضيحات كاربردي
تحريفها (رك: بند 4-الف)
ت- 1. تحريفها ممكن است نتيجه وقوع موارد زير باشد:
الف. بي دقتي در گردآوري يا پردازش داده هاي مبناي تهيه صورتهاي مالي،
ب . حذف يك مبلغ يا يك مورد افشا،

پ . برآورد حسابداري نادرست ناشي از ناديده گرفتن، يا تفسير نادرست واقعيات، و
ت . قضاوتهاي مديريت در خصوص برآوردهاي حسابداري كه حسابرس آن را
نامعقول مي داند يا ا نتخاب و بكارگيري رويه هاي حسابداري كه حسابرس آن را
نامناسب ارزيابي مي كند.

نمونه هايي از تحريفهاي ناشي از تقلب در استاندارد 3240 ارائه شده است.
( گردآوري تحريفهاي شناسايي شده (رك: بند 5
ت- 2. حسابرس ممكن است مبلغي را تعيين كند كه تحريفهاي كمتر از آن مشخصاً نا چيز
محسوب مي شود و نياز به گردآوري ند ارد، چر ا كه وي انتظار دارد گردآوري چنين
مبالغي اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي نخواهد داشت . اصطلاح ”مشخصاً ناچيز “،

مترادف اصطلاح ”بي اهميت“ نيست. تحريفهاي مشخصاً ناچيز ، بسيار كمتر از سطح
اهميت تعيين شده طبق استاندارد 320 است، و خواه به تنهايي يا در مجموع درنظر
گرفته شوند و خواه براساس معيارهاي اندازه، ماهيت يا شرايط مورد قضاوت قرار
گرفته باشند ، بدون ترديد ناچيز تلقي مي شوند. هر گاه در باره اينكه يك يا چند قلم
مشخصاً ناچيز مي باشند يا خير ، ترديد وجود داشته باشد، موضوع را نبا يد مشخصاً
ناچيز دانست.

3. استاندارد _ہ‏__ےےےےےےےحسابرسي 240 ، ”مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي“
استاندارد حسابرسي 450
ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
281

ت- 3. براي كمك به حسابرس در ارزيابي اثر تحريفهاي گردآوري شده در جريان حسابرسي
و اطلاع رساني تحريفها به مديريت اجرايي و اركان راهبري واحد تجاري، تمايز
قائل شدن بين تحريفهاي قطعي، تحريفهاي قضاوتي و تحريفهاي تعميم يافته ، مي تواند
مفيد باشد.

تحريفهاي قطعي، تحريفهايي هستند كه درباره آنها هيچ ترديدي وجود ندارد. •
تحريفهاي قضاوتي، تفاوتهاي ناشي از قضاوتهاي مديريت در خصوص برآوردهاي •
حسابداري است كه حسابرس آنها را نامعقول مي داند يا معلول انتخاب يا بكارگيري
رويه هاي حسابداري است كه حسابرس آنها را نامناسب ارزيابي م يكند.

تحريفهاي تعميم يافته ، عبارتند از بهترين برآورد حسابرس از تحريفها ي موجود در •
جامعه كه متضمن تع ميم تحريفهاي شناسايي شده در نمونه هاي منتخب حسابرس به
كل جامعه اي است كه نمونه به آن تعلق دارد .

رهنمودهاي لازم براي تعيين
تحريفهاي تعميم يافته و ارزيابي نتايج آن در استاندارد 4530 بيان شده است.
( توجه به تحريفهاي شناسايي شده همزمان با پيشرفت كار حسابرسي (رك: بندهاي 6 و 7
ت- 4. يك تحريف ممكن است رويداد ي منحصر به فرد نباشد . شواهد ممكن است بيانگر
وجود تحريفهاي ديگر ي باشد. براي مثال در مواردي كه حسا برس تشخيص مي دهد
تحريف ناشي از زيرپاگذاردن كنتر لهاي داخلي است يا ناشي از مفروضات يا روشهاي
ارزشيابي نامناسبي است كه به طور گسترده اي توسط واحد تجاري بكار رفته است ،
احتمال وجود تحريفهاي ديگر نيز وجود دارد.

ت- 5. اگر مجموع تحريفهاي گردآوري شده در اجراي روشهاي حسابرسي، به سطح اهميت
تعيين شده طبق استاندارد 320 نزديك شود، خطر اينكه مجموع تحريفهاي كشف نشده
احتمالي و مجموع تحريفهاي گردآوري شده در اجراي روشهاي حسابرسي، از مرز
اهميت فراتر رود، ممكن است بيشتر از حد پايين قابل قبول خطر باشد . وجود
4. استاندارد حسابرسي 530 ، ”نمونه گيري در حسابرسي و ساير روشهاي انتخاب اقلام براي آزمون“
استاندارد حسابرسي 450

ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
282
تحريفهاي كشف نشده مي تواند به دليل وجود خطر نمونه گيري يا خطر غيرنمونه گيري
باشد.

ت- 6. حسابرس ممكن است از مديريت اجرايي بخواهد كه يك گروه معامله، مانده حساب يا
مورد افشا را براي شناخت علت تحريف شناسايي شده توسط حسابرس بررسي كند ،
روشهايي را براي تعيين مبلغ تحريف واقعي در آن گروه معامل ه، مانده حساب يا مورد
افشا اجرا كند ، و صورتهاي مالي را اصلاح كند . چنين درخواستي از مديريت ممكن
است، براي مثال، براساس تعميم تحريفهاي شناسايي شده توسط حسابرس در يك
نمونه حسابرسي به كل جامعه اي كه نمونه از آن انتخاب شده است، انجام شود.
( اطلاع رساني و اصلاح تحريفها (رك: بندهاي 8 و 9

ت- 7. اطلاع رساني به موقع تحريفها به سطح مناسبي از مديريت اجرايي ، حائز اهميت است
زيرا مديريت را قادر مي سازد تا واقعي بودن تحريف را ارزيابي كند و در صورت
مخالف بودن با نظر حسابرس، وي را مطلع سازد ، و اقدامات لازم را انجام دهد .
معمولاً سطح مناسب مديريت، شخصي است كه مسئوليت و اختيار ارزيابي تحريفها و
انجام اقدامات لازم را بر عهده دارد.

ت- 8. قوانين يا مقررات ممكن است حسابرس را از اطلاع دادن برخي تحريفها به مديريت
اجرايي، يا ساير كاركنان واحد تجاري منع كند . براي مثال، قوانين يا مقررات ممكن
است مشخصاً، اطلاع دادن يك عمل غيرقانوني قطعي يا مشكوك ، يا هر اقدام ديگر ي
كه ممكن است به تحقيقات مقامات ذيصلاح در اين مورد آسيب بزند، ممنوع كند .
در برخي شرايط، ممكن است حل و فصل تضاد احتمالي بين مسئوليت رازداري
حسابرس و مسئوليت وي در قبال اطلاع رساني، پيچيده باشد . در چنين مواردي،
حسابرس م يتواند با مشاور حقوقي مشورت كند.

ت- 9. اصلاح هم ه تحريفها توسط مديريت، از جمله تحريفهاي گزارش شده توسط حسابرس،
مديريت را قادر مي سازد تا سوابق و دفاتر حسابداري دقيقي ر ا نگهداري و خطرهاي
استاندارد حسابرسي 450

ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
283
تحريف بااهميت صورتهاي مالي دوره هاي بعد را به دليل اثر تحريفهاي بي اهميت
اصلاح نشده مربوط به دوره هاي قبل، كاهش دهد.

ت- 10 . طبق استاندارد 700 ، حسابرس ملزم است ارزيابي كند كه آيا صورتهاي مالي از تمام
جنبه هاي بااهميت طبق استانداردهاي حسابداري مربوط تهيه و ارائه شده است يا خير .
اين ار زيابي شامل توجه به تمامي جنبه هاي كيفي رويه هاي حسابداري واحد تجاري ،
از جمله نشانه هاي جانبداري احتمالي در قضاوتهاي مديريت است، كه ممكن است
تحت تأثير آگاهي حسابرس از دلايل مديريت براي عدم اعمال اصلاحات قرار گيرد.
( ارزيابي اثر تحريفهاي اصلاح نشده (رك: بندهاي 10 و 11

ت- 11 . تعيين سطح اهميت توسط حسابرس طبق استاندارد 320 ، اغلب مبتني بر برآورد نتايج
مالي واحد تجاري است، زيرا نتايج مالي واقعي ممكن است هنوز مشخص نشده باشد .

بنابراين، قبل از ارزيابي اثر تحريفهاي اصلاح نشده توسط حسابرس، ممكن است
تجديدنظر در سطح اهميت تعيين شده طبق استاندارد 320 باتوجه به نتايج مالي واقعي،
ضروري باشد.

ت- 12 . طبق استاندارد 320 اگر حسابرس در جريان حسابرسي به اطلاعاتي دست يابد كه منجر
به تعيين مبلغ يا مبالغي متفاوت از مبلغ يا مبالغ اوليه تعيين شده براي سطح اهميت
گردد،

آنگاه اهميت در سطح صور تهاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد (و در
صورت امكان، در سطح يا سطوح گروههاي معاملات، مانده حسابها يا موارد افشا )
تجديد نظر مي شود. بنابراين، قبل از ارزيابي اثر تحريفهاي اصلاح نشده توسط
حسابرس، احتمال هر گونه تجديدنظر عمده وجود دارد.

با اين وجود، اگر ارزيا بي
مجدد سطح اهميت تعيين شده توسط حسابرس طبق استاندارد 320 (موضوع بند 10
اين استاندارد ) منجر به تعيين مبلغ يا مبا لغ پايين تري براي سطح اهميت شود، آنگاه
سطح (سطوح) اهميت و مناسب بودن ماهيت، زمانبندي و ميزان روشهاي حسابرسي
لازم به منظور كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب به عنوان پشتوانه اظهارنظر
حسابرس، مجدداً مورد ارزيابي قرار م يگيرد.

استاندارد حسابرسي 450
ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
284
ت- 13 . هر يك از تحريف ها بايد مورد بررسي قرار گيرد تا اثر آن بر گروههاي معاملات، مانده
حسابها يا موارد افشا ي مربوط ، از جمله اينكه آيا تحريفها از سطح اهميت تعيين شده
براي آنها (در صورت وجود) فزوني يافت هاند يا خير، ارزيابي شود.

ت- 14 . اگر يك تحريف به تنهايي بااهميت تلقي شود ، بعيد است كه بتوان آن را با ساير
تحريفها تهاتر نمود . براي مثال، اگر درآمد به ميزان بااهميتي بي ش نمايي شده باشد،
صورتهاي مالي به عنوان يك مجموع ه واحد به طور بااهميتي گمراه كننده خواهد بود ،
حتي اگر اثر تحريف درآمدها به طور كامل با بيش نمايي يكسان هزين ه ها خنثي شده
باشد.

تهاتر تحريفها ي موجود در يك مانده حساب يا گروه معامل ه خاص ممكن است
مناسب باشد، اما قبل از نتيجه گيري در مورد اينكه آيا تهاتر (حتي براي تحريفهاي
بي اهميت) مناسب است يا خير ، خطر وجود ساير تحريفهاي كشف نشده مورد توجه
قرار مي گيرد.

ت- 15 . قضاوت درباره اهميت يك تحريف طبقه بندي، مستلزم ارزيابي ملاحظات كيفي ، مانند
اثر آن بر بدهي يا تعهدات قراردادي، هر يك از سرفصلها يا جمعهاي فرعي، يا
نسبتهاي كليدي صورتهاي مالي است. در شرايط خاص ممكن است حسابرس به اين
نتيجه برسد كه يك تحريف طبقه بندي، در صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد،
تحريف بااهميتي قلمداد نمي شود،

هرچند ممكن است آن تحريف از سطح يا سطوح
اهميت مورد استفاده در ارزيابي تحريفهاي ديگر، بيشتر باشد . براي مثال، زما ن ي كه مبلغ
تحريف طبقه بندي به نسبت اندازه سرفصلهاي مربوط در ترازنامه، كوچك باشد و بر
صورت سود و زيان يا هر يك از نسبتهاي كليدي اثر نداشته باشد ، تحريف طبقه بندي
در بين سرفصلهاي ترازنامه ممكن است در سطح صورتهاي مالي به عنوان يك
مجموعه واحد، بااهميت تلقي نشود.

ت- 16 . شرايط مربوط به برخي تحريفها ممكن است باعث شود كه حسابرس آنها را به تنهايي
يا در مجموع با ساير تحريفهاي گردآوري شده در طي حسابرسي، بااهميت تلقي كند،
حتي اگر كمتر از سطح اهميت تعيين شده براي صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعة
استاندارد حسابرسي 450

ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
285
واحد باشد . شرايطي كه ممكن اس ت ارزيابي حسابرس را تحت تأثير قرار دهد عبارتند
از اينكه تحريفها تا چه اندازه:
رعايت الزامات قانوني را تحت تأثير قرار م يدهد، •
رعايت الزامات قراردادهاي وام يا ديگر الزامات قراردادي را تحت تأثير قرار •
مي دهد،
به انتخاب يا كاربرد نادرست يك رويه حسابداري مربوط م ي شود كه اثر بي اهميتي •
بر صورتهاي مالي دور ه جاري دارد ولي احتمالاً اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي
دوره هاي آتي دارد،

تغيير در سود يا روندها ي ديگر ر ا، به ويژه بادرنظرگرفتن شرايط عمومي اقتصادي و •
صنعتي، پنهان مي كند،
نسبتهاي مورد استفاده براي ارزيابي وضعيت مالي ، نتايج عمليات يا جريانهاي نقدي •
را تحت تأثير قرار م يدهد،

اطلاعات قسم تها ر ا، كه در صورتهاي مالي ارائه مي شود، تحت تأثير قرار مي دهد •
(براي مثال، مهم بودن يك موضوع براي يك قسمت يا بخش ديگري از فعاليتهاي
تجاري واحد تجاري كه نقش عمده اي در عمليات يا سودآوري آن واحد دارد)،
بر افزايش دريافتيهاي مديريت، مثلاً از طريق اطمينان يافتن از تحقق الزامات •
پرداخت پاداش يا ساير موارد تشويقي، اثر دارد،

با توجه به شناخت حسابرس از اطلاع رسانيهاي قبلي به استفاده كنندگان (براي مثال، •
در رابطه با پيش بيني سود)، مهم است،
به معاملات با اشخاص خاص ي مربوط مي شود (براي مثال، آيا اشخاص •
برون سازماني طرف معامله، به مديريت واحد تجاري وابستگي دارند يا خير)،
استاندارد حسابرسي 450

ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
286
نتيجه از قلم افتادن اطلاعاتي است كه افشاي آن مشخصا توسط استانداردهاي •
حسابداري الزامي نشده ، ولي بنا به قضاوت حسابرس، افشا ي آن اطلاعات براي
شناخت بهتر وضعيت مالي، عملكرد مالي يا جريانهاي نقدي واحد تجاري توسط
استفاده كنندگان مهم است، يا

ساير اطلاعات مندرج در گزارشهاي حاوي صورتهاي مالي حسابرسي شده را تحت •
تأثير قرار مي دهد (براي مثال، اطلاعات م ندرج در گزارش هيئت مديره به مجمع
عمومي) و به طور منط قي مي توان انتظار داشت كه اين اطلاعات، تصميمات
اقتصادي استفاده كنندگان از صورتهاي مالي را تحت تأثير قرار دهد . استاندارد
حسابرسي 72 به موضوع ارزيابي ساير اطلاعات مندرج در گزارشهاي حاوي
صورتهاي مالي حسابرسي شده مي پردازد كه حسابرس مسئوليتي براي ارائه گزارش
در مورد آن ندارد.

اين شرايط تنها نمونه هايي هستند كه احتمالاً همة آنها در همة حسابرسيها اتفاق
نمي افتد و همچنين لزوماً همة شرايط را دربرنمي گيرد. وجود هر يك از شرايط مذكور
لزوماً منجر به بااهميت تلقي شدن آن تحريف نخواهد شد.

ت- 17 . در استاندارد 240 بيان مي شود كه چگونه پيامدهاي يك تحريف ناشي از تقلب (يا
احتمالاً ناشي از تقلب ) بايد در رابطه با ساير جنبه هاي حسابرسي مورد بررسي قرار
گيرد، حتي اگر اندازه تحريف نسبت به صورتهاي مالي، بااهميت نباشد.

ت- 18 . اثر انباشته تحريفهاي بي اهميت اصلاح نشده مربوط به دوره هاي قبل ممكن است اثر
بااهميتي بر صورتهاي مالي دوره جاري داشته باشد . روشهاي قابل قبول مختلفي براي
ارزيابي چنين تحريفهاي اصلاح نشده اي در صورتهاي مالي دور ه جاري توسط
حسابرس وجود دارد . استفاده از يك روش ارزيابي يكسان باعث يكنواختي در
دوره هاي مختلف مي شود.

استاندارد حسابرسي 450
ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
287
ملاحظات خاص واحدهاي بخش عمومي
ت- 19 . در ح سابرسي واحدهاي بخش عمومي، ارزيابي ميزان اهميت يك تحريف ممكن است
تحت تأثير قوانين و مقررات و نيز مسئوليتهاي اضافي حسابرس براي گزارش ساير
موضوعات مانند تقلب، قرار گيرد.

ت- 20 . افزون بر اين ، م لاحظاتي چون منافع عمومي، پاسخگويي، درستكاري و به خصوص
اطمينان از نظارت قانوني مؤثر ممكن است ارزيابي ميزان اهميت يك تحريف از لحاظ
ماهيت را تحت تأثير قرار دهد . اين موضوع بطور خاص در ارتباط با رعايت قوانين،
مقررات يا ساير الزامات حاكم مصداق بيشتري دارد.

( اطلاع رساني به اركان راهبري واحد تجاري (رك: بند 12
ت- 21 . اگر تحريفهاي اصلاح نشده به اطلاع شخص يا اشخاص داراي مسئوليتهاي مديريت
اجرايي رسيده باشد ، و آن شخص يا اشخاص جزء اركان راهبري ، نيز باشند ،
ديگر نيازي نيست كه دوباره اين تحريفها به اطلاع آن شخص يا اشخاص برسد .

با اين حال حسابرس بايد متقاعد شود كه اطلاع رساني به شخص يا اشخاص داراي
مسئوليتهاي مديريت اجرا يي، به حد كافي منجر به آگاهي همة افراد مورد نظر شده
است. در غيراين صورت حسابرس موظف است به عنوان اشخاص ثالث آنها را از
موضوع آگاه كند.

ت- 22 . در مواردي كه تعداد زياد ي تحريفهاي اصلاح نشده وجود داشته باشد كه به تنهايي
بي اهميت ارزيابي شده اند، حسابرس ممكن است تعداد و مجموع اثر ريالي آنها را به
جاي جزئيات هر يك از آنها اطلاع رساني كند.

ت- 23 . حسابرس ممكن است با توجه به اندازه و ماهيت تحريف مشخص شده در شرايط
حاكم و پيامدهاي احتمالي تحريفها در رابطه با صو رتهاي مالي دوره هاي بعد ، راجع به
دلايل و پيامدهاي قصور در اصلاح تحريفها با اركان راهبري واحد تجاري گفتگو كند.
استاندارد حسابرسي 450

ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
288
( تأييديه كتبي (رك: بند 14
ت- 24 . به دليل اينكه مديريت اجرايي ، و در صورت لزوم، اركان راهبري واحد تجاري ،
مسئوليت تعديل صورتهاي مالي ر ا براي اصلاح تحر يفهاي بااهميت بر عهده دار ن د،
حسابرس بايد از آنها بخواهد تأييديه اي كتبي در مورد تحريفهاي اصلاح نشده ارائه
كنند. در برخي شرايط مديريت اجرايي ، و در صورت لزوم، اركان راهبري واحد
تجاري ممكن است اعتقاد نداشته باشند كه تحريفهاي اصلاح نشده،

واقعاً تحريف
هستند. به همين دليل آنها ممكن است بخواهند در تأييديه خود كلماتي چون ”ما موافق
نيستيم كه اقلام … و … ، تحريف هستند زيرا [توصيف دلايل ]“ را درج كنند . با اين
وجود گرفتن اين تأييديه، رافع مسئوليت حسابرس براي نتيجه گيري در مورد اثر
تحريفهاي اصلاح نشده نيست.
استاندارد حسابرسي 450

ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي
289
( مستندسازي (رك: بند 15
ت- 25 . مستندسازي تحريفهاي اصلاح نشده توسط حسابرس ممكن است با توجه به موارد زير
انجام شود:
الف. ارزيابي مجموع آثار تحريفهاي اصلاح نشده،
ب . ارزيابي اي نكه آيا مجموع آثار تحريفهاي اصلاح نشده از سطح يا سطوح اهميت
تعيين شده براي گروههاي معاملات، م انده حسابها يا موارد افشا (در صورت
وجود)، فزوني يافته است يا خير، و

پ . ارزيابي اثر تحريفهاي اصلاح نشده بر نسبتها يا روندهاي كليدي ، و رعايت
الزامات قانوني، مقرراتي و قراردادي (براي مثال، الزامات قراردادهاي وام).__