کلیات

دامنه کاربرد

1.     در این استاندارد، مسئولیت حسابرس برای برنامه‌ریزی حسابرسی صورتهای مالی مطرح می‌شود. این استاندارد اساساً برای حسابرسیهای بعدی (دوره‌های پس از حسابرسی نخستین) تدوین شده است. ملاحظات خاص در حسابرسی نخستین نیز، جداگانه مطرح می‌شود.

نقش و زمانبندی برنامه‌ریزی

2. برنامه‌ریزی کار حسابرسی مستلزم تدوین طرح کلی حسابرسی و برنامه حسابرسی است. مزایای اصلی برنامه‌ریزی مناسب کار برای حسابرسی صورتهای مالی به شرح زیر است: (رک: بندهای ت-1 تا ت-3)

برنامه ریزی زمانی حسابرسی

• کمک به حسابرس برای توجه مناسب به جنبه‌های مهم حسابرسی.
• کمک به حسابرس برای تشخیص و حل و فصل به موقع مشکلات بالقوه.
• کمک به حسابرس در سازماندهی و مدیریت مناسب کار حسابرسی برای انجام اثربخش و کارآمد آن.
• کمک به انتخاب اعضای تیم حسابرسی در رده‌های مختلف به نحوی که دارای توانمندیها و صلاحیتهای لازم برای برخورد با خطرهای مورد انتظار حسابرسی باشند و تقسیم مناسب کار بین آنها.
• تسهیل هدایت و سرپرستی اعضای تیم حسابرسی و بررسی کار آنها.
• کمک به هماهنگی کار انجام شده توسط حسابرسان بخشها و کارشناسان، در صورت لزوم.

• برنامه ریزی زمانی حسابرسی

تاریخ اجرا

3.     این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1392 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

هدف

4.     هدف حسابرس این است که کار حسابرسی چنان برنامه‌ریزی گردد که به‌گونه‌ای اثربخش انجام شود.

برنامه ریزی زمانی حسابرسی

الزامات

مشارکت اعضای اصلی تیم حسابرسی

5.     مدیرمسئول کار و سایر اعضای اصلی تیم حسابرسی باید در برنامه‌ریزی حسابرسی شامل برنامه‌ریزی کار و مشارکت در بحث بین اعضای تیم حسابرسی، نقش فعال داشته باشند. (رک: بند ت-4)

برنامه ریزی زمانی حسابرسی

فعالیتهای مقدماتی

6. حسابرس باید در شروع کار حسابرسی، فعالیتهای زیر را انجام دهد:

الف.  اجرای روشهای الزامی طبق استاندارد 220[1] در خصوص تداوم کار حسابرسی و رابطه با صاحبکار،

ب.    بررسی امکان رعایت الزامات اخلاقی شامل استقلال، طبق الزامات استاندارد 220[2]، و

پ.    کسب شناخت از شرایط کار حسابرسی، طبق استاندارد 210[3]. (رک: بندهای ت-5 تا ت-7)

فعالیتهای برنامه‌ریزی

7.     حسابرس باید طرح کلی حسابرسی را  تدوین کند. این طرح باید دامنه رسیدگی، زمانبندی اجرا و مسیر حسابرسی را مشخص و رهنمودهای لازم را برای تدوین برنامه حسابرسی ارائه نماید.

برنامه ریزی زمانی حسابرسی

8. حسابرس برای تدوین طرح کلی حسابرسی باید:

الف.  ویژگیهای کار حسابرسی را برای تعیین دامنه رسیدگی مشخص کند،

ب.    اهداف گزارشگری کار حسابرسی را به منظور زمانبندی انجام کار و تعیین ماهیت اطلاع‌رسانی و ارتباطات مورد لزوم، مشخص کند،

پ.    عواملی را که به قضاوت حرفه‌ای وی برای هدایت کار تیم حسابرسی، مهم هستند مدنظر داشته باشد،

ت.    نتایج فعالیتهای مقدماتی کار حسابرسی، و حسب مورد، مربوط بودن شناخت کسب شده از سایر خدمات حرفه‌ای انجام شده توسط مدیرمسئول کار برای واحد تجاری را مورد توجه قرار دهد، و

ث.    ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان منابع مورد نیاز برای انجام کار حسابرسی را تعیین کند. (رک: بندهای ت- 8 تا ت- 11)

برنامه ریزی زمانی حسابرسی

9. حسابرس باید برنامه حسابرسی را به‌گونه‌ای تدوین کند که دربرگیرنده موارد زیر باشد:

الف.  ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای ارزیابی خطر، طبق استاندارد315[4].

ب.    ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم در سطح ادعاها، طبق استاندارد 330[5].

پ.    سایر روشهای حسابرسی که برای انجام کار طبق استانداردهای حسابرسی ضروری است. (رک: بند ت-12)

10.    حسابرس باید در جریان انجام کار، حسب ضرورت، طرح کلی حسابرسی و برنامه حسابرسی را به روز کند و تغییرات لازم را در آنها اعمال نماید. (رک: بند ت-13)

11.    حسابرس باید در مرحله برنامه‌ریزی، ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان هدایت و سرپرستی اعضای تیم حسابرسی و بررسی کار آنها را مشخص کند. (رک: بندهای ت- 14 و ت-15)

برنامه ریزی زمانی حسابرسی

مستندسازی

12. حسابرس باید موارد زیر را مستند کند[6]:

الف.  طرح کلی حسابرسی،

ب.    برنامه حسابرسی، و

پ.    هرگونه تغییر بااهمیت در طرح کلی حسابرسی یا برنامه حسابرسی در جریان انجام کار و دلایل انجام این تغییرات. (رک: بندهای ت-16 تا ت-19)

ملاحظات خاص در حسابرسی نخستین

13. حسابرس باید قبل از شروع حسابرسی نخستین، اقدامات زیر را انجام دهد:

الف.  اجرای روشهای الزامی شده در استاندارد 220 درخصوص پذیرش کار حسابرسی و رابطه با صاحبکار[7]، و

ب.    در صورت تغییر حسابرس، مکاتبه با حسابرس قبلی، طبق الزامات آیین رفتار حرفه‌ای. (رک: بند ت-20)

توضیحات کاربردی

نقش و زمانبندی برنامه‌ریزی (رک: بند 2)

ت-1.    ماهیت و دامنه فعالیتهای برنامه‌ریزی، بسته به اندازه و پیچیدگی واحد تجاری، میزان شناخت اعضای اصلی تیم حسابرسی از واحد تجاری و تغییر شرایط در جریان انجام کار حسابرسی، متفاوت خواهد بود.

ت-2.    برنامه‌ریزی مرحله‌ای مجزا از یک کار حسابرسی نیست، بلکه فرایندی مستمر و پویاست که غالباً پس از گذشت مدت زمان کوتاهی از تکمیل کار حسابرسی قبلی (یا همزمان با آن) آغاز می‌شود و تا زمان تکمیل کار حسابرسی جاری، ادامه می‌یابد. در برنامه‌ریزی به این موضوع توجه می‌شود که برخی از فعالیتها و روشهای حسابرسی باید قبل از اجرای روشهای حسابرسی دیگر تکمیل شود. برای مثال، در برنامه‌ریزی، قبل از تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت، موضوعاتی از قبیل موارد زیر تکمیل می‌شود:

برنامه ریزی زمانی حسابرسی

• بکارگیری روشهای تحلیلی برای ارزیابی خطر.
• کسب شناخت کلی از چارچوب قانونی و مقرراتی حاکم ‌بر واحد تجاری و چگونگی رعایت آن توسط واحد تجاری.
• تعیین سطح اهمیت.
• استفاده از خدمات کارشناسان.
• اجرای سایر روشهای ارزیابی خطر.

ت-3.    حسابرس ممکن است برای تسهیل اجرا و مدیریت کار حسابرسی، برخی اجزای برنامه‌ریزی حسابرسی را با مدیریت واحد تجاری مطرح کند (برای مثال، به منظور هماهنگ کردن برخی از روشهای حسابرسی برنامه‌ریزی شده با کار کارکنان واحد تجاری). با وجود طرح این موضوعات با مدیریت، مسئولیت طرح کلی حسابرسی و برنامه حسابرسی همچنان به عهده حسابرس است. حسابرس هنگام مطرح کردن موضوعات مربوط به طرح کلی حسابرسی یا برنامه حسابرسی باید مراقب باشد که اثربخشی حسابرسی کاهش نیابد. برای مثال، مطرح کردن ماهیت و زمانبندی جزئیات روشهای حسابرسی با مدیران اجرایی واحد تجاری ممکن است منجر به قابل پیش‌بینی شدن روشهای حسابرسی برای مدیریت واحد تجاری شود و اثربخشی حسابرسی را کاهش دهد.

برنامه ریزی زمانی حسابرسی

مشارکت اعضای اصلی تیم حسابرسی (رک: بند 5)

ت-4.    مشارکت مدیرمسئول کار و سایر اعضای اصلی تیم حسابرسی در برنامه‌ریزی حسابرسی، از طریق بکارگیری تجربه و بینش آنها، موجب افزایش اثربخشی و کارایی فرآیند برنامه‌ریزی می‌شود.[8]

فعالیتهای مقدماتی (رک: بند 6)

ت-5.  اجرای فعالیتهای مقدماتی مطرح شده در بند 6، هنگام شروع کار حسابرسی، به حسابرس در تشخیص و ارزیابی رویدادها یا شرایطی که ممکن است اثر نامطلوبی بر برنامه‌ریزی و اجرای کار حسابرسی داشته باشد، کمک می‌کند.

ت-6.  اجرای فعالیتهای مقدماتی، حسابرس را در برنامه‌ریزی برای دستیابی به اهدافی مانند موارد زیر کمک می‌کند:

• حفظ استقلال کافی و توان انجام کار.
• رفع نگرانی در رابطه با درستکاری مدیران اجرایی واحد تجاری که بتواند بر تمایل حسابرس به ادامه کار اثر بگذارد.
• اجتناب از سوءتفاهم با صاحبکار در خصوص شرایط کار حسابرسی.

• برنامه ریزی زمانی حسابرسی

ت-7.    حسابرس در مراحل مختلف کار حسابرسی، باوقوع شرایط جدید یا تغییر شرایط موجود، موضوع ادامه همکاری با صاحبکار و رعایت الزامات اخلاقی مربوط، به‌ویژه استقلال، را مورد توجه قرار می‌دهد. اجرای روشهای مقدماتی در رابطه با ادامه همکاری با صاحبکار و نیز ارزیابی چگونگی رعایت الزامات اخلاقی (شامل استقلال) در شروع کار حسابرسی به این معنی است که این روشها قبل از اجرای سایر فعالیتهای عمده کار حسابرسی جاری، تکمیل می‌شوند. در حسابرسی بعدی، غالباً روشهای مزبور در مدت زمان کوتاهی پس از  تکمیل کار حسابرسی قبلی یا همزمان با آن اجرا می‌شوند.

برنامه ریزی زمانی حسابرسی

فعالیتهای برنامه‌ریزی

طرح کلی حسابرسی (رک: بندهای 7 و 8)

ت-8.    تدوین طرح کلی حسابرسی، به شرط تکمیل روشهای ارزیابی خطر، در تعیین مواردی از قبیل موضوعات زیر به حسابرس کمک می‌کند:

• منابع لازم برای حوزه‌های خاص حسابرسی مانند استفاده از اعضای با تجربه تیم حسابرسی در حوزه‌های پرخطر یا استفاده از خدمات کارشناسان در موضوعات پیچیده و تخصصی،
• میزان منابع لازم برای حوزه‌های خاص حسابرسی مانند تخصیص تعداد اعضای تیم حسابرسی برای نظارت بر شمارش موجودیهای عمده، میزان بررسی کار حسابرسان بخشها در حسابرسی گروه یا تخصیص بودجه زمانی مناسب برای حوزه‌های پرخطر،
• زمان بکارگیری این منابع، برای مثال، بکارگیری آنها در طول کار حسابرسی یا در مقاطع زمانی مهم، و
• چگونگی مدیریت، هدایت و سرپرستی منابع برای مثال، زمان پیش‌بینی شده برای برگزاری جلسات توجیهی اولیه و جلسات بعدی تیم حسابرسی، چگونگی انجام بررسیهای مدیر مسئول کار و مدیر بررسی‌کننده کار (برای مثال، انجام بررسیها در محل واحد تجاری یا در مؤسسه حسابرسی) و بررسیهای مربوط به کنترل کیفیت کار حسابرسی.

• برنامه ریزی زمانی حسابرسی

ت-9.    در پیوست این استاندارد، نمونه‌هایی از ملاحظاتی که در تدوین طرح کلی حسابرسی در نظر گرفته می‌شود، درج شده است.

ت-10.   پس از تدوین طرح کلی حسابرسی، برنامه حسابرسی می‌تواند با در نظر گرفتن موضوعات گوناگون مشخص شده در طرح کلی حسابرسی و باتوجه به ضرورت دستیابی به اهداف حسابرس از طریق استفاده بهینه از منابع حسابرسی، تدوین شود. تدوین طرح کلی حسابرسی و برنامه تفصیلی حسابرسی لزوماً دو فرایند مجزا یا متوالی نیستند بلکه وابسته به هم می‌باشند زیرا تغییر در یکی از آنها ممکن است موجب تغییر در دیگری شود.

ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک

ت-11.   در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک، تمامی کار حسابرسی ممکن است توسط یک تیم حسابرسی بسیار کوچک انجام شود. حسابرسی بسیاری از واحدهای تجاری کوچک توسط مدیر مسئول کار به تنهایی یا با همکاری یک نفر دیگر انجام می‌شود. در یک تیم حسابرسی کوچکتر، ایجاد هماهنگی و ارتباط بین اعضای تیم حسابرسی ساده‌تر است.

برنامه ریزی زمانی حسابرسی

تدوین طرح کلی حسابرسی برای حسابرسی واحدهای تجاری کوچک، کاری پیچیده و زمان‌بر نیست. طرح کلی حسابرسی به اندازه واحد تجاری، پیچیدگی کار حسابرسی و اندازه تیم حسابرسی، بستگی دارد. برای مثال، یک یادداشت کوتاه تهیه شده در زمان تکمیل کار حسابرسی قبلی (براساس بررسی کاربرگها و نکات مهم مشخص شده) که با مذاکرات انجام شده با مدیر- مالک، به‌روز می‌شود، چنانچه موضوعات مطرح شده در بند 8 را پوشش ‌دهد، می‌تواند به عنوان طرح کلی حسابرسی مدون برای کار حسابرسی جاری استفاده شود.

برنامه ریزی زمانی حسابرسی

برنامه حسابرسی (رک: بند 9)

ت-12.   برنامه حسابرسی، تفصیلی‌تر از طرح کلی حسابرسی است زیرا دربرگیرنده ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی است که توسط اعضای تیم حسابرسی اجرا خواهد شد. برنامه‌ریزی روشهای حسابرسی مزبور در جریان انجام حسابرسی به عنوان بخشی از برنامه حسابرسی صورت می‌گیرد. برای مثال، برنامه‌ریزی روشهای ارزیابی خطر در ابتدای فرآیند حسابرسی انجام می‌شود. با این‌حال، تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم، به نتایج حاصل از اجرای روشهای ارزیابی خطر، بستگی دارد.

تغییرات برنامه‌ریزی در جریان انجام حسابرسی (رک: بند 10)

ت-13.   در نتیجه وقوع رویدادهای غیرمنتظره، تغییر شرایط، یا شواهد حسابرسی حاصل از اجرای روشهای حسابرسی، ممکن است ضرورت یابد حسابرس، طرح کلی حسابرسی و برنامه حسابرسی و در نتیجه، ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم را، بر مبنای تجدیدنظر در ارزیابی خطرها، تعدیل کند. این موضوع هنگامی اتفاق می‌افتد که اطلاعات جدید کسب شده توسط حسابرس با اطلاعاتی که هنگام برنامه‌ریزی روشهای حسابرسی، در اختیار وی بوده است تفاوت بااهمیتی داشته باشد. برای مثال، شواهد حسابرسی حاصل از اجرای آزمونهای محتوا ممکن است با شواهد حسابرسی حاصل از اجرای آزمون کنترلها، متناقض باشد.

هدایت، سرپرستی و بررسی (رک: بند 11)

ت-14.   ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان هدایت و سرپرستی اعضای تیم حسابرسی و بررسی کار آنها به عوامل زیادی از جمله موارد زیر بستگی دارد:

• اندازه و پیچیدگی واحد تجاری.
• حوزه کار حسابرسی.
• خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت (برای مثال، افزایش خطر تحریف بااهمیت در یک حوزه خاص از کار حسابرسی معمولاً مستلزم افزایش میزان و به موقع بودن هدایت و سرپرستی اعضای تیم حسابرسی و بررسی تفصیلی‌تر کار آنهاست).
• توانایی و صلاحیت هر یک از اعضای تیم حسابرسی.

• برنامه ریزی زمانی حسابرسی

          استاندارد 220، رهنمودهای بیشتری را در مورد هدایت، سرپرستی و بررسی کار حسابرسی ارائه می‌دهد[9].

ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک

ت-15.   چنانچه یک کار حسابرسی به طور کامل توسط مدیر مسئول کار انجام ‌شود، مسائل مربوط به هدایت و سرپرستی اعضای تیم حسابرسی و بررسی کار آنها مورد نخواهد داشت. در چنین مواردی، مدیر مسئول کار، همه جنبه‌های کار را شخصاً انجام می‌دهد و از تمامی موضوعات مهم آگاه می‌شود. زمانی که تمام یک کار حسابرسی توسط یک نفر انجام می‌شود، دستیابی به یک نظر عینی درباره مناسب بودن قضاوتهای انجام شده، مشکل خواهد بود. چنانچه موضوعات بسیار پیچیده و غیرعادی وجود داشته باشد و حسابرسی توسط یک نفر انجام ‌شود، مشاوره با سایر حسابرسان مجرب یا مراجع حرفه‌ای ذیصلاح ممکن است مدنظر قرار گیرد.

برنامه ریزی زمانی حسابرسی

مستندسازی (رک: بند 12)

ت-16.   مستندسازی طرح کلی حسابرسی، سابقه‌ای از تصمیمات مهمی است که برای برنامه‌ریزی صحیح کار حسابرسی و اطلاع‌رسانی موضوعات بااهمیت به تیم حسابرسی ضروری است. برای مثال، حسابرس ممکن است طرح کلی حسابرسی را به شکل یادداشتی حاوی تصمیمات مهم درخصوص دامنه، زمانبندی و نحوه انجام کار حسابرسی، خلاصه کند.

ت-17.   مستندسازی برنامه حسابرسی، سابقه‌ای از ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای برنامه‌ریزی شده برای ارزیابی خطر و روشهای حسابرسی لازم در سطح ادعاها در برخورد با خطرهای ارزیابی شده است. مستندسازی همچنین سابقه‌ای از برنامه‌ریزی صحیح روشهای حسابرسی است که امکان بررسی و تصویب آنها را قبل از اجرا فراهم می‌کند. حسابرس می‌تواند از برنامه‌های استاندارد حسابرسی یا چک‌لیستهای تکمیل کار که باتوجه به ویژگیهای یک کار حسابرسی خاص تعدیل می‌شود، استفاده کند.

برنامه ریزی زمانی حسابرسی

ت-18.   سابقه تغییرات مهم در طرح کلی حسابرسی و برنامه حسابرسی که به ایجاد تغییر در ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی منجر می‌شود، دلایل تغییرات مهم و پذیرش طرح کلی و برنامه حسابرسی نهایی را تشریح می‌کند. این سابقه همچنین برخورد مناسب با تغییرات مهم رخ داده در جریان انجام کار حسابرسی را منعکس می‌کند.

ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک

ت-19.   همانطور که در بند ت-11 ذکر شد، برای حسابرسی یک واحد تجاری کوچک، ممکن است یک یادداشت خلاصه و مناسب به عنوان طرح کلی حسابرسی بکار رود. برای برنامه‌ریزی حسابرسی واحدهای تجاری کوچک، برنامه‌ها یا چک‌لیستهای استاندارد حسابرسی ممکن است با فرض وجود حداقل فعالیتهای کنترلی مربوط (که احتمالاً در واحدهای تجاری کوچک اینگونه است) استفاده شود به شرطی که باتوجه به شرایط کار (شامل ارزیابی خطر) تعدیل شود. (رک: بند ت-17)

ملاحظات خاص در حسابرسی نخستین (رک: بند 13)

ت-20.   هدف برنامه‌ریزی حسابرسی در حسابرسی نخستین و حسابرسیهای بعدی، مشابه است. از آنجا که حسابرس در حسابرسی نخستین، در مقایسه با حسابرسی بعدی، برای انجام برنامه‌ریزی فاقد تجربه قبلی در رابطه با واحد تجاری است، ممکن است گسترش فعالیتهای برنامه‌ریزی را ضروری تشخیص دهد. در حسابرسی نخستین، حسابرس ممکن است در تدوین طرح کلی حسابرسی و برنامه حسابرسی، موضوعات بیشتری شامل موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:

• ارتباط با حسابرس قبلی (مگر در مواردی که قانون یا مقررات منع کرده است) به عنوان مثال، برای بررسی کاربرگهای حسابرس قبلی.
• هر موضوع مهم مطرح شده با مدیران اجرایی (شامل بکارگیری استانداردهای حسابداری یا استانداردهای حسابرسی)، اطلاع‌رسانی این موضوعات به ارکان راهبری واحد تجاری و تأثیر این موضوعات بر طرح کلی حسابرسی و برنامه حسابرسی.
• روشهای حسابرسی لازم برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص مانده‌های اول دوره[10].
• سایر روشهایی که به موجب سیستم کنترل کیفیت مؤسسه حسابرسی برای کارهای حسابرسی نخستین الزامی است (برای مثال، سیستم کنترل کیفیت مؤسسه حسابرسی ممکن است بررسی طرح کلی حسابرسی را قبل از اجرای روشهای مهم حسابرسی یا بررسی گزارشها را قبل از صدور آنها توسط یکی دیگر از شرکای مؤسسه، الزامی کند).