انواع کنترلهای داخلی حسابرسی

انواع کنترلهای داخلی حسابرسی

: کنترلهای داخلی را می¬توان پیشگیرانه یابنده، اصلاحی یا تصحیح کننده و دستوری و جبرانی توصیف کرد. هر یک از این گروه¬بندیها در زیر تشریح می¬شود.کنترلهای پیشگیرانه: کنترلهای پیشگیرانه به منظور جلوگیری از بروز اشتباهات یا نیز استفاده¬ها برقرار می-شود. به همین دلیل این کنترلها را کنترلهای پیش از رخداد نیز نامیده¬اند که می¬تواند مانعی بر سر راه پردازش معاملات خاص به وجود آورد. کنترل اعتبار مشتریان استفاده از فهرست اسامی فروشندگان تایید شده و استقرار نگهبان در مبادی خروجی به ترتیب از فروش نسیه به مشتریان غیرقابل اعتماد، استفاده از فروشندگان و تامین کنندگان تایید نشده و دزدی داراییها جلوگیری می¬کنند.

انواع کنترلهای داخلی حسابرسی

کنترلهای پیشگیرانه زمانی اعمال می¬شود که شخص مورد نظر وظایف خود را انجام می¬دهد. برای مثال کنترلهای پیشگیرانه سبب تفکیک وظایف بررسی نظارتی، کنترل دو منظوره، کنترلهای ویرایشی، مانده سنجی، کنترل کامل بودن و کنترل دقت و درستی عملیات می¬شود. نمونه¬ای از کنترل پیشگیرانه فرم یا پنجره ورود اطلاعات ماندن برگه حسابداری است که اجازه پردازش را تا تکمیل تمام فیلدها مانند برابری جمع بدهکار و جمع بستانکار در برگه حسابداری نمی¬دهد.

برخی بر این باورند که کنترلهای پیشگیرانه برتر و کم هزینه تر از کنترلهای یابنده می¬باشد چون از بروز خسارات پیشگیری می¬کنند و از این رو برخی خطرها را کاهش می¬دهند اما از کنترلهای پیشگیرانه نمی¬توان انتظار داشت که از همه خطاها پیشگیری کند یا حتی در تمام مدت اعمال شود بنابراین کنترلهای پیشگیرانه گهگاه می¬تواند کارایی لازم را نداشته باشد مگر آن که واحد اقتصادی تشخیص دهد کنترلهای پیشگیرانه به شدت به پیگیری بعدی توسط کنترلهای یابنده وابسته است.

کنترلهای یابنده: همان گونه که از نامش پیداست کنترلهای یابنده به کنترلهایی گفته می¬شود که اشتباهات را پس از رخداد کشف می¬کند. صورت مغایرات بانک نمونه¬ای است از کنترل یابنده اصلی در مورد موجودیهای نقد. فرض کنید شرکت برای پرداختهای بیش از 10.000.000 ریال از چک با دو امضا استفاده می¬کند. در یک مورد خاص چون یکی از صاحبان امضا در سفر و انجام هزینه فوری بود. این کنترل پیشگیرانه زیر پا گذارده می¬شود. بانک نیز علی رغم وجود هشدار چکهای با مبلغ بیش از 10.000.000 ریال تنها با دو امضا معتبر است بر روی چک وجه آن چک را با کم دقتی می¬پردازد. هنگام تهیه صورت مغایرات بانک این چک 10.000.000 ریالی کشف می¬شود.

انواع کنترلهای داخلی حسابرسی
این کنترل یابنده پی¬جویی¬هایی را ضروری می¬سازد. صاحب امضای سومی تعیین می¬شود تا در آینده تنها به دلیل در دسترس نبودن یکی از صحبان امضای مجاز کنترلها نادیده گرفته نشود. بعلاوه طی نامه¬ای به بانک تذکر داده می¬شود که چکهای با مبلغ بیش از 10.000.000 ریال حتماً باید دارای دو امضای مجاز همانطور که بر روی چکها قید شده است باشند.

در چنین شرایی به سادگی می¬توان آثار نبود کنترلهای یابنده را مجسم کرد. هر بار که یکی از امضا کنندگان چک در دسترس نباشند سیستم کنترل داخلی می¬تواند زیر پا گذارده شود. احتمال بروز خطر به شدت افزایش می¬یابد. یکی از امضا کنندگان ممکن است از این زیر پا گذاری کنترلها آگاه شود و در نبود امضا کننده دیگر با تصویب پردازش برخی معاملات نادرست از شرکت سوء استفاده کند. محیط کنترلی بدین ترتیب خراب و سبب می¬شود هر زمان که اعمال کنترلها دردسر آفرین گردد روشهای کنترلی داخلی زیر پا گذارده شود.

بدترین حالت نبود کنترلهای یابنده زمانی است که مدیریت واحد اقتصادی از نبود آن یا گسترش دامنه آن ناآگاه باشد. مبالغ قابل توجهی از وجوه شرکت ممکن است پیش از کشف آن مورد سوء استفاده قرار گیرد که این به نوبه خود، احتمال وصول یا جبران آن را به شدت کاهش می-دهد.

انواع کنترلهای داخلی حسابرسی
بدیهی است که در نبود یک سیستم کامل و کارامد کنترل پیشگیرانه، وجود ابزارهای کنترلی در قالب کنترلهای یابنده از ضروریات یک سیستم کنترل داخلی مطلوب است.
اعمال کنترلهای یابنده در برخی موارد ارزانتر از اعمال کنترلهای پیشگیرانه است چون که معاملات و رویدادها را می-توان به طور نمونه¬ای، یعنی بدون نیاز به رسیدگی صدردرصد، آزمون کرد. نمونه¬هایی از کنترلهای پیشگیرانه همراه با کنترلهای یابنده در نمودار شماره 2-2 می¬آید.

کنترل¬های اصلاحیکنترل¬های اصلاحی، اشتباهات و خطاهای کشف شده توسط کنترلهای یابنده را تصحیح می¬کند. برای مثال، کامپیوتر هنگام ویرایش عادی پردازشها ممکن است بتواند کُدگذاری غیرمجاز برای یکی از تامین کنندگان مواد و کالا را کشف کند اما، به کار خود ادامه دهد و نام تامین کننده را بخواند، آن نام را با فایل اصلی لیست نامهای تایید شده مطابقت دهد، شماره کُد مربوط را انتخاب کند و رکورد اولیه را اصلاح نماید. در این فرایند کنترل، اگر شماره مشتری تایید شود، کامپیوتر فقط کار ویرایش را ادامه می¬دهد.

گاه، اصطلاح «کنترلهای اصلاحی» برای موارد اعمال کنترل بر اصلاح ثبتها بکار می¬رود. برای مثال، فرض کنید کامپیوتر نتواند نام فروشنده را در فایل اصلی پیدا کند.
به بیان دیگر، نه تنها در مورد کُد تامین کننده مواد و کالا اشتباه شده است، بلکه یک تامین کننده غیرمجاز نیز به عنوان تامین کننده مواد و کالا انتخاب شده است. در این گونه موارد، یک گزارش استثناءها برای اشتباهاتی تهیه می-شود که اصلاح خودکار آن امکانپذیر نبوده است.

در چنین مواردی، معمولاً یکی از کارکنان وظیفه می¬یابد تا سفارش خرید مربوط را بررسی کند. در این بررسی ممکن است مشخص شود که صورتحساب باید به نام تامین کننده دیگری تغییر کند یا اسم و مشخصات این تامین کننده به لیست تایید شده، اضافه شود.

انواع کنترلهای داخلی حسابرسی

نظارت و کنترل اعمال اصلاحی از اهمیت ویژه برخوردار است. در غیر این صورت، سفارشها خرید ممکن است به گونه¬ای داده شود که زیانهای قابل ملاحظه¬ای را برای واحد اقتصادی به بار آورد (برای مثال، جایگزینی با اقلام غیرمشابه می¬تواند رخ دهد) یا لیست تایید شده تامین کنندگان، به دلیل آسانی ایجاد تغییر در آن، غیرقابل اعتماد شود.
خیلی از واحدهای اقتصادی مقرر می¬دارند که «معاملات اصلاح شده» به همان شیوه معاملات و رویدادهای اولیه پردازش شود؛ زیرا، اعتقاد بر این است که اعمال چنین شیوه¬ای برای کنترل فرایند ثبتها از کارایی بیشتری برخوردار است. اعمال کنترلهای اضافی و تکمیلی که به گونه¬ای غیرمنظم اعمال شود، در مقایسه با کنترلهای معمول پردازشی، بیشتر در معرض شکست یا نادیده¬گیری است.

کنترل¬های دستوری
کنترلهای دستوری به منظور دستیابی به نتایج مثبت و سازنده، طراحی و اجرا می¬شود، در حالی که کنترلهای پیشگیرانه، یابنده و اصلاحی بیشتر برای پیش¬گیری، کشف و اصلاح نتایج منفی اعمال می¬شود. مدیریت واحد اقتصادی بیشتر فعالیتها را هدایت و رهبری می¬کند.

برای مثال، مدیر یک شرکت ساختمانی ممکن است به مدیران پروژه¬های مختلف شرکت دستور دهد که در حد امکان از کارگران محلی استفاده کنند.
این سیاست ممکن است بیشتر به منظور بالا بردن وجهه شرکت در هر منطقه¬ای اعمال شود که در آن فعالیت می¬کند.

انواع کنترلهای داخلی حسابرسی
برخی معتقدند کنترلهای دستوری همان کنترلهای پیشگیرانه است زیرا هر بار که یک رویداد جالب و خوب رخ می¬دهد از وقوع یک رویداد بد و نادرست پیشگیری می¬شود. ارتباط نزدیک این دو کنترل به روشنی تمام قابل تشخیص است اما به دلیل تفکیک و تمایز آنها در بیانیه شماره 1 استانداردهای حسابرسی داخلی کنترل داخلی مفاهیم و مسئولیتها و همچنین به دلیل تفاوت اندکی که در نگرش آنهاست در این کتاب نیز از یکدیگر تفکیک و متمایز شده¬اند.

کنترل¬های جبرانی: گاه آنچه به عنوان یک ضعف در سیستم کنترل داخلی به چشم می¬خورد واقعاً اشکالی نخواهد داشت به شرط آن که کنترلهای جبرانی برای آن وجود داشته باشد. همان گونه که از نام این کنترلها بر می¬آید این کنترلها می¬تواند نارساییهای موجود در جاهای دیگر را جبران کند. تهیه صورت مغایرات بانک توسط فردی که با دریافتها و پرداختهای نقدی سر و کار ندارد می¬تواند برخی نارساییهای موجود در کنترلهای مربوط را جبران کند. به همین ترتیب نظارت مستقیم صاحب سرمایه مدیر بر عملیات واحد اقتصادی کوچک می¬تواند کمبود یا نقاط ضعف حاصل از عدم تفکیک وظایف را جبران کند.

منطق چنین کنترلهایی روشن است. این کنترلها با هدف بی نقصی از دیدگاه محدود کردن مخاطرات طراحی می¬شود. این مخاطرات باید با توجه به نوع رویدادی که ممکن است اتفاق بیافتد و نقایص و نقاط ضعفی که می¬تواند در سیستم وجود داشته باشد تجزیه و تحلیل شود. کنترلهای جبرانی می¬تواند به صورت تکراری و به عنوان یک روش کنترل به کار رود. بازبینی اطلاعات ورودی اغلب با دو بار وارد کردن اطلاعات، مقایسه نتایج آنها و گزارش هر گونه مغایرت کشف شده بدست می¬آید.

انواع کنترلهای داخلی حسابرسی
توجه به کنترلهای جبرانی ویژگی پیشگیرانه و یابنده کنترلها اهمیت بیشتری پیدا می¬کند. کنترلهای جبرانی با چه هدفی برقرار می¬شود؟ آیا ابزاری است برای پیشگیری از ضرر و زیان و سو جریانات یا ابزاری است برای کشف ضرر و زیان و سو جریانات؟ بدیهی است که کنترلهای یابنده را نمی¬توان جایگزین کنترلهای پیشگیرانه دانست اما قابلیت کنترلهای یابنده را برای جبران نقاط ضعف با اهمیتی که در سستم کنترل داخلی وجود دارد نباید نادیده گرفت. نکته اصلی این است که این کشف تا چه اندازه بموقع صورت می¬گیرد و میزان زیان یا سو جریانات رخ داده در این فاصله زمانی تا چه حد است.

مناسب بودن طراحی کنترلهای جبرانی همانند هر مورد طراحی کنترلها و براورد خطر تنها با توجه به فزونی منافع بر مخارج می¬تواند تعیین شود. زیان احتمالی ناشی از نبود کنترلهای جبرانی باید در مقایسه با کل مخارج طراحی و اجرای آن سنجیده شود. در این گونه تجزیه و تحلیلها به این نکته باید توجه شود که یک کنترل خاص ممکن است برای یک رویداد کنترل دستوری و در عین حال برای رویدادی دیگر یک کنترل جبرانی باشد. از این رو منافع مربوط باید به گونه¬ای تجزیه و تحلیل شود که تمام آثار مختلف و مثبت کنترلهای مخصوص را علاوه بر هدف اولیه آن کنترلها در بر گیرد.

خلاصه: سازمانها و نهادهای اقتصادی از هر 5 نوع کنترل یاد شده استفاده می¬کنند. کنترلها به گونه¬ای طراحی و اجرا می-شوند که هر عمل مثبت و سازنده مورد تشویق و حمایت قرار می¬گیرد و هر عملی که نتیجه نامطلوب داشته باشد نفی می-شود.

در این فرایند کنترل موارد نامناسب و نامطلوب شناسایی و اصلاح می¬شود. هر جا که کنترل وجود نداشته باشد کنترلهای دیگری اعمال می¬شود تا آثار منفی احتمالی ناشی از عدم اجرای آنها را جبران کند. تصمیم¬گیری درباره انتخاب و اجرای ترکیبی مناسب از انواع کنترلها، به توازن منافع و مخارج ترکیبهای گوناگونی از کنترلها بستگی دارد که در واحد اقتصادی می¬تواند بکار گرفته شود. سرانجام واحدهای اقتصادی سیستم کنترل داخلی را به گونه¬ای طراحی و برقرار می¬کنند که به پنج هدف یاد شده دست یابند.