استاندارد حسابرسی اشخاص وابسته

 استاندارد حسابرسی اشخاص وابسته

1. هدف در استاندارد حسابرسی اشخاص وابسته، مسئولیت حسابرس در زمینه روابط و معاملات با اشخاص وابسته در حسابرسی صورتهاي
مالی مطرح شده است.

2. در مورد اشخاص وابسته اهداف حسابرس به شرح زیر است:
الف) کسب شناخت کافی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته به منظور شناسایی عوامل خطر تقلب ناشی از روابط و
معاملات با اشخاص وابسته که براي تشخیص و ارزیابی خطرهاي تحریف بااهمیت ناشی از تقلب لازم است، و
ب) کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره اینکه آیا روابط و معاملات با اشخاص وابسته، طبق استانداردهاي
حسابداري، به گونه اي مناسب مشخص و در صورتهاي مالی افشا شده است یا خیر.

همچنین، بنا به دلایلی چون موارد زیر، آثار بالقوه محدودیتهاي ذاتی بر توانایی حسابرس در کشف تحریفهاي بااهمیت،
بیشتر است:
الف) مدیران اجرایی ممکن است از وجود همه روابط و معاملات با اشخاص وابسته آگاه نباشند.

ب) روابط با اشخاص وابسته ممکن است فرصت بیشتري را براي تبانی، پنهان کاري یا دستکاري توسط مدیران اجرایی
فراهم کند.

3. تعاریف
معامله حقیقی: معامله اي است بین خریداري مایل و فروشنده اي مایل که به یکدیگر وابسته نیستند و مستقل از هم عمل
می کنند، و هر کدام به دنبال کسب حداکثر منافع خود هستند.
شخص وابسته: یک شخص در صورتی وابسته به واحد تجاري است که:
الف) به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق یک یا چند واسطه:

استاندارد حسابرسی اشخاص وابسته
1. واحد تجاري را کنترل کند، یا توسط واحد تجاري کنترل شود، یا با آن تحت کنترل واحد قرار داشته باشد (شامل
واحدهاي تجاري اصلی، واحدهاي تجاري فرعی و واحدهاي تجاري فرعی هم گروه)، 2. در واحد تجاري نفوذ قابل ملاحظه
داشته باشد، یا 3. بر واحد تجاري کنترل مشترك داشته باشد.

ب) واحد تجاري وابسته آن واحد باشد، پ) مشارکت خاص آن واحد باشد ، ت) از مدیران اصلی واحد تجاري یا واحد
تجاري اصلی آن باشد، ث) خویشاوند نزدیک اشخاص اشاره شده در موارد فوق باشد، ج) توسط اشخاص اشاره شده در
موارد فوق کنترل شود، تحت کنترل مشترك یا نفوذ قابل ملاحظه آنان است و یا اینکه سهم قابل ملاحظه اي از حق رأي

٢
آن به طور مستقیم یا غیرمستقیم در اختیار ایشان باشد، و چ) طرح بازنشستگی خاص کارکنان واحد تجاري یا طرح
بازنشستگی خاص کارکنان اشخاص وابسته به آن و همچنین واحدهاي تجاري تحت کنترل این گونه طرحها باشد.

استاندارد حسابرسی اشخاص وابسته
4. در برخی شرایط، واحد تجاري علی رغم مالکیت بخش ناچیزي از سرمایه یک واحد تجاري با مقاصد خاص یا حتی
نداشتن مالکیت در آن، ممکن است به لحاظ محتوایی بر آن واحد کنترل داشته باشد و در نتیجه واحد تجاري با مقاصد
خاص شخص وابسته محسوب شود. یک شخص وابسته نه تنها به طور مستقیم و به عنوان طرف معامله می تواند در یک
معامله عمده خارج از روال عادي عملیات نفوذ داشته باشد بلکه همچنین می تواند به طور غیرمستقیم و از طریق یک
واسطه نیز این کار را انجام دهد. چنین نفوذي ممکن است نشانگر وجود یک عامل خطر تقلب باشد.

الزامات
شناخت روابط و معاملات با اشخاص وابسته
5. حسابرس باید در خصوص موارد زیر از مدیران اجرایی پرس و جو کند:
الف) فهرست اشخاص وابسته واحد تجاري، از جمله تغییرات نسبت به دوره قبل، ب) ماهیت روابط بین واحد تجاري و
اشخاص وابسته، و پ) آیا واحد تجاري معاملاتی با اشخاص وابسته طی دوره انجام داده است یا خیر و در صورت انجام،
نوع معاملات و قصد از انجام آن چه بوده است.

حسابرس گروه باید فهرست اشخاص وابسته تهیه شده توسط مدیران اجرایی گروه و اشخاص وابسته دیگري را که
حسابرس گروه از آنها آگاه می شود در اختیار هر یک از حسابرسان بخشها قرار دهد.
6. حسابرس باید براي کسب شناخت از کنترلهایی (در صورت وجود) که مدیران اجرایی براي مقاصد زیر برقرار کرده اند،
از مدیران اجرایی و سایر کارکنان واحد تجاري( ارکان راهبري، حسابرسان داخلی، مدیر حقوقی و …) پرس و جو کند، و
سایر روشهاي ارزیابی خطر مناسب را اجرا نماید:

استاندارد حسابرسی اشخاص وابسته
الف) تشخیص و افشاي روابط و معاملات با اشخاص وابسته طبق استانداردهاي حسابداري، ب) صدور مجوز و تأیید
معاملات و قراردادهاي عمده با اشخاص وابسته، و پ) صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهاي عمده خارج از روال
عادي عملیات.

7. هنگام کسب شناخت از محیط کنترلی، حسابرس ممکن است ویژگیهاي محیط کنترلی را که مربوط به کاهش
خطرهاي تحریف بااهمیت مرتبط با روابط و معاملات با اشخاص وابسته است مورد توجه قرار دهد. نمونه هایی از این
ویژگیها به شرح زیر است:

الف) ضوابط اخلاقی حاکم بر انجام معاملات خاص واحد تجاري با اشخاص وابسته، ب) سیاستها و روشهایی براي افشاي
بدون محدودیت و به موقع منافعی که مدیران اجرایی و ارکان راهبري واحد تجاري در معاملات با اشخاص وابسته دارند،
پ) تعیین مسئولیتهاي تشخیص، ثبت، تلخیص، و افشاي معاملات با اشخاص وابسته در واحد تجاري، ت) اطلاع رسانی و

٣
مذاکره به موقع مدیران اجرایی و ارکان راهبري راجع به معاملات عمده خارج از روال عادي عملیات واحد تجاري با
اشخاص وابسته، ث) بررسیهاي دوره اي حسابرسان داخلی، ج) وجود سیاستها و روشهاي خبرگیري.

استاندارد حسابرسی اشخاص وابسته
8. در گزارشگري مالی متقلبانه، مدیران اجرایی اغلب کنترلهایی را زیرپا می گذارند که در شرایط معمول داراي اثربخشی
عملیاتی هستند. وجود روابط همراه با کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه با اشخاص طرف معامله واحد تجاري، خطر
زیرپاگذاري کنترلها توسط مدیران اجرایی را افزایش می دهد زیرا چنین روابطی ممکن است انگیزه ها و فرصتهاي بیشتري
را براي مدیران اجرایی جهت انجام تقلب فراهم کند. نمونه هایی از تقلبهاي احتمالی به شرح زیر است:

الف) ایجاد شرایط ساختگی براي معاملات با اشخاص وابسته که به منظور پنهان سازي منطق تجاري این معاملات
طراحی شده است، ب) زمینه سازي براي انتقال متقلبانه داراییها از/ به مدیران اجرایی یا دیگران با مبالغی که به طور
قابل ملاحظه اي بالاتر یا پایین تر از ارزش بازار آنها است و پ) انجام معاملات پیچیده با اشخاص وابسته، مانند واحدهاي
تجاري با مقاصد خاص، که براي ارائه نادرست وضعیت مالی یا عملکرد مالی واحد تجاري سازماندهی شده است.

9. حسابرس باید براي آگاهی از وجود روابط و معاملات با اشخاص وابسته اي که مدیران اجرایی قبلاً آنها را براي
حسابرس مشخص نکرده اند، موارد زیر را وارسی کند:

الف) تأییدیه هاي دریافت شده به عنوان بخشی از روشهاي حسابرسی از جمله تأییدیه هاي بانکی، ب) خلاصه مذاکرات و
مصوبات صاحبان سرمایه و ارکان راهبري واحد تجاري، و پ) سایر سوابق یا مدارکی که حسابرس با توجه به شرایط
موجود واحد تجاري، ضروري می داند.
اگر حسابرس هنگام اجراي روشهاي الزامی یا سایر روشهاي حسابرسی، معاملات عمده اي را شناسایی کند که خارج از
روال عادي عملیات واحد تجاري باشد، باید از مدیران اجرایی در خصوص موارد زیر پرس و جو کند:

الف) ماهیت این معاملات، و ب) آیا در این معاملات، اشخاص وابسته دخالت داشته اند یا خیر.
10 . تسلط شخص یا گروه کوچکی از اشخاص بر مدیران اجرایی، در غیاب کنترلهاي جایگزین، یک عامل خطر تقلب
محسوب می شود. نشانه هاي نفوذ بسیار زیاد یک شخص وابسته شامل موارد زیر است:

استاندارد حسابرسی اشخاص وابسته
الف) شخص وابسته تصمیم هاي عمده تجاري مدیران اجرایی یا ارکان راهبري را وتو کرده باشد، ب) قطعیت انجام
معاملات عمده منوط به تأیید شخص وابسته باشد، پ)

در خصوص طرحهاي تجاري ارائه شده توسط شخص وابسته،
میان مدیران اجرایی و ارکان راهبري واحد تجاري مذاکرات کمی صورت گیرد یا اصلاً مذاکره اي انجام نشود،
ت) معاملات با شخص وابسته (یا خویشاوندان نزدیک شخص وابسته)، به ندرت به طور مستقل بررسی و تأیید شود.
همچنین در صورتی که شخص وابسته در تأسیس و مدیریت واحد تجاري نقش تعیین کننده اي را ایفا کند، ممکن است
نفوذ بسیار زیادي وجود داشته باشد.

٤
11 . اگر حسابرس به واسطه وجود شخص وابسته بسیار بانفوذ، خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را عمده ارزیابی کرده
باشد، براي کسب شناخت از روابط تجاري که شخص وابسته ممکن است به صورت مستقیم یا غیرمستقیم با واحد
تجاري برقرار کرده باشد، و براي تشخیص نیاز به آزمونهاي محتواي لازم، روشهایی مانند موارد زیر را اجرا کند:

الف) پرس و جو از مدیران اجرایی و ارکان راهبري واحد تجاري و مذاکره با آنها، ب) پرس و جو از اشخاص وابسته،
پ) وارسی قراردادهاي عمده با اشخاص وابسته، ت) کسب اطلاعات از منابع برون سازمانی، مانند جستجو از طریق
اینترنت یا پایگاههاي اطلاعاتی تجاري و ث) بررسی گزارشهاي خبرگیري از کارکنان، در مواردي که چنین گزارشهایی
نگهداري شده باشد.

برخورد با خطرهاي تحریف با اهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته
12 . ماهیت، زمان بندي اجرا و میزان روشهاي حسابرسی لازم که حسابرس ممکن است در برخورد با خطرهاي تحریف
بااهمیت برآوردي مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته انتخاب کند به ماهیت آن خطرها و شرایط واحد تجاري
بستگی دارد.

استاندارد حسابرسی اشخاص وابسته
13 . چنانچه ارزیابیهاي حسابرس نشان دهد خطر تشخیص نادرست یا افشاي ناکافی معاملات با اشخاص وابسته (به دلیل
وجود تقلب یا اشتباه) طبق استانداردهاي حسابداري، عمده است، آزمونهاي محتوایی از قبیل موارد زیر را اجرا می کند:
الف) دریافت تأییدیه درباره جنبه هاي خاص معاملات با اشخاص ذیربطی چون بانکها، مشاوران حقوقی، ضمانت کنندگان
یا نمایندگیها یا مذاکره با آنان در این خصوص، ب) دریافت تأییدیه درباره اهداف، شرایط خاص یا مبالغ معاملات با
اشخاص وابسته و پ) مطالعه صورتهاي مالی و سایر اطلاعات مالی مربوط به اشخاص وابسته.

در برخی شرایط ممکن است کسب شواهد کافی و مناسب از طریق اجراي آزمونهاي محتوا به تنهایی در رابطه با
خطرهاي تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته امکان پذیر نباشد. در چنین مواردي، حسابرس
براي کسب شواهد کافی و مناسب راجع به اثربخشی کنترلهاي مربوط، باید کنترلهاي حاکم بر کامل بودن و صحیح بودن
ثبت روابط و معاملات با اشخاص وابسته را آزمون کند.

14 . اگر حسابرس، اشخاص وابسته یا معاملات عمده اي با اشخاص وابسته را مشخص کند که مدیران اجرایی قبلاً آنها را
براي حسابرس مشخص یا افشا نکرده اند، حسابرس باید:

الف) بلافاصله اطلاعات مربوط را به سایر اعضاي گروه حسابرسی منتقل کند، ب) با توجه به الزامات استانداردهاي
حسابداري:
1. از مدیران اجرایی بخواهد تا همه معاملات با اشخاص وابسته اي را که اخیراً مشخص شده است براي ارزیابی لازم به
حسابرس اعلام کنند، و 2. درباره علل ضعف کنترلهاي حاکم بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته در تشخیص یا افشاي
این روابط و معاملات، پرس و جو کند.

استاندارد حسابرسی اشخاص وابسته
پ) در مورد این اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته اي که اخیراً مشخص شده است، آزمونهاي محتواي
مناسب را اجرا کند، ت) خطر اینکه اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته دیگري ممکن است وجود داشته
باشد که توسط مدیران اجرایی براي حسابرس مشخص یا افشا نشده است را مجدداً ارزیابی و در صورت لزوم روشهاي
حسابرسی بیشتري را اجرا کند، و ث)اگر عدم افشا توسط مدیران اجرایی، عمدي به نظر برسد (و بنابراین نشانگر
خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب است)، پیامدهاي آن را براي حسابرسی ارزیابی کند.

15 . در مورد معاملات عمده خارج از روال عادي عملیات واحد تجاري با اشخاص وابسته، حسابرس باید:
الف) توافقها یا قراردادهاي مربوط را وارسی و موارد زیر را ارزیابی کند:

1. منطق تجاري معاملات (یا نبود آن) که ممکن است نشانگر گزارشگري مالی متقلبانه یا اختفاي اختلاس داراییها باشد،
2. سازگاري شرایط معاملات با توضیحات مدیران اجرایی ، و 3. تشخیص و افشاي معاملات مربوط طبق استانداردهاي
حسابداري به نحو مناسب.
ب) شواهد حسابرسی راجع به درست بودن صدور مجوز و تأیید معاملات را کسب کند.

16 . مدیران اجرایی مسئولیت دارند ادعاي خود را مبنی بر اینکه شرایط معامله با اشخاص وابسته مشابه با شرایط حاکم
بر یک معامله حقیقی است، اثبات کنند. پشتوانه این ادعاي مدیران اجرایی می تواند شامل موارد زیر باشد:
الف) مقایسه شرایط معامله با اشخاص وابسته با شرایط معامله اي مشابه با یک یا چند شخص غیروابسته، ب) استفاده از
کارشناس برون سازمانی براي تعیین ارزش بازار و تصدیق ضوابط و شرایط بازار براي معامله و پ) مقایسه شرایط معامله
با شرایط معاملات مشابه در بازار آزاد.

تاییدیه کتبی
17 . حسابرس باید از مدیران اجرایی و در صورت لزوم، از ارکان راهبري واحد تجاري تأییدیه کتبی دریافت کند مبنی بر
اینکه:
الف) هویت اشخاص وابسته واحد تجاري و همه روابط و معاملات با اشخاص وابسته اي را که از آن آگاهی دارند براي
حسابرس افشا کرده اند و ب) چنین روابط و معاملاتی را طبق الزامات استانداردهاي حسابداري مربوط به نحو مناسبی
افشا کرده اند.

استاندارد حسابرسی اشخاص وابسته
اطلاع رسانی به ارکان راهبري
18 . حسابرس باید نکات عمده مشخص شده در جریان حسابرسی را که با اشخاص وابسته واحد تجاري مرتبط است به
اطلاع ارکان راهبري واحد تجاري برساند، مگر اینکه تمامی ارکان راهبري، جزء مدیران اجرایی باشند. نمونه هایی از نکات
عمده مربوط به اشخاص وابسته عبارتند از:

٦
الف) عدم افشاي اطلاعات اشخاص وابسته، ب) تشخیص معاملات عمده با اشخاص وابسته که صدور مجوز و تأیید آن
به نحو مناسب انجام نشده و ممکن است مشکوك به تقلب محسوب شود، پ) عدم توافق با مدیران اجرایی در خصوص
افشاي معاملات عمده با اشخاص وابسته طبق استانداردهاي حسابداري و ت) دشوار بودن شناسایی شخصی که نهایتاً
کنترل واحد تجاري را در دست دارد.

مستندسازي
19 . حسابرس باید اسامی اشخاص وابسته مشخص شده و ماهیت روابط با این اشخاص را مستند کند.
ملاحظات خاص واحدهاي تجاري کوچک
20 . فعالیتهاي کنترلی در واحدهاي تجاري کوچک احتمالاً رسمیت کمتري دارد و این واحدها ممکن است هیچ گونه
فرایند مستند شده اي براي برخورد با روابط و معاملات با اشخاص وابسته نداشته باشند. مدیر- مالک ممکن است برخی
از خطرهاي ناشی از معاملات با اشخاص وابسته را، از طریق دخالت فعال در همه جنبه هاي اصلی معاملات، کاهش دهد
یا به طور بالقوه این خطرها را افزایش دهد.

در مورد چنین واحدهایی، حسابرس ممکن است از طریق پرس و جو از
مدیران اجرایی به همراه سایر روشها مانند مشاهده فعالیتهاي نظارتی مدیران اجرایی، و وارسی اسناد و مدارك موجود، از
روابط و معاملات با اشخاص وابسته و هر گونه کنترلهاي موجود حاکم بر آن شناخت کسب کند.