- هدف استاندارد حسابداری عمومی شماره 18تعيين اصولي جهت گزارش اطلاعات مالي برحسب قسمتها است. افشا اين اطلاعات:
- الف) به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي‌هاي كمك خواهد كرد كه عملكرد گذشته واحد را بهتر درك كنند و منابع تخصيص يافته جهت پشتيباني فعاليتهاي اصلي واحد را تشخيص دهند
- ب) شفافيت گزارشگري مالي را افزايش خواهد داد و واحد را به ايفاي بهتر تعهدات پاسخگويي خود قادر خواهد ساخت.
- دامنه كاربرد
- واحدي كه صورتهاي مالي را طبق مبناي تعهدي حسابداري تهيه و ارائه ميكند، بايد اين استاندارد را در ارائه اطلاعات بر حسب قسمتها بكارگيرد.
- اين استاندارد در مورد كليه واحدهاي بخش عمومي به غير از واحدهاي تجاري دولتي به كار ميرود.
- 3-”مقدمه استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي“ منتشره توسط هيأت استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي توضيح ميدهد كه واحدهای تجاری دولت استانداردهاي گزارشگري مالي بينالمللي منتشره توسط هيأت استانداردهاي بينالمللي حسابداري را بكار مي‌برند. واحدهاي تجاری دولت، در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 ”نحوه ارائه صورتهاي مالي“ تعريف شدهاند.
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- اين استاندارد بايد در كليه صورتهاي مالي منتشرهاي بكارگرفته شود كه از استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي تبعيت ميكنند.
- مجموعه كامل صورتهاي مالي شامل ترازنامه، صورت عملكرد مالي، صورت جريان وجوه نقد، صورت تغييرات در داراييهاي خالص/ارزش ويژه و يادداشت‌هاي همراه بهگونهاي است كه در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 “نحوه ارائه صورتهاي مالي” ارائه شدهاند.
- چنانچه صورتهاي مالي تلفيقي دولت يا واحد اقتصادي ديگري و صورتهاي مالي جداگانه واحد اصلي هر دو با هم ارائه شوند، اطلاعات بر حسب قسمتها بايد تنها بر مبناي صورتهاي مالي تلفيقي ارائه شود.
- در برخي مناطق، صورتهاي مالي تلفيقي دولت يا واحد اقتصادي ديگري و صورتهاي مالي جداگانه واحد اصلي هر دو با هم در يك گزارش مجزا گردآوري و ارائه ميشوند. در اين صورت، گزارش كه حاوي صورتهاي مالي تلفيقي دولت يا واحد اصلي ديگري ايت، بايد اطلاعات بر حسب قيمتها را تنها براي صورتهاي مالي تلفيقي ارائه كند.
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- تعاريف
- تعاريف بر گرفته از ساير استانداردهاي حسابداري بينالمللي بخش عمومي
- واژههاي زير در اين استاندارد با معاني مشخص شده در استانداردهاي حسابداري بينالمللي بخش عمومي از جمله استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 2 “صورت جريان وجوه نقد”، استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 3 “رويههاي حسابداري، تغييرات در برآوردهاي حسابداري و اشتباهات” و استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 9 “درآمد حاصل از معاملات مبادلهاي” بكار ميروند.
- رويههاي حسابداري عبارتاند از اصول، مباني، ميثاقها، قواعد و روشهای خاصي كه يک دستگاه در تهيه و ارائه صورتهاي مالي بكار ميگيرد.
- فعاليتهاي تأمين مالي فعاليت‌هايي هستند كه منجر به تغييرات در ميزان و تركيب سرمايه آورده شده و استقراض‌هاي واحد میشوند.
- فعاليتهاي سرمايهگذاري عبارتاند از تحصيل و واگذاري داراييهاي بلندمدت و ساير سرمايه‌گذاري‌هايي كه مشمول معادل وجه نقد نيستند.
- فعاليتهاي عملياتي عبارتاند از آن دسته از فعاليتهاي واحد كه فعاليتهاي سرمايهگذاري يا تأمين مالي نيستند.
- درآمد ناخالص جريان ورودي منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمت‌رساني در طی دوره گزارشگري در زمانی است كه آن جريانهای ورودي به افزايش در خالص داراييها (سرمايه) منجر میشود به استثناي افزايش‌هاي مربوط به كمك از جانب مالكان.
- واژههاي تعريف شده در ساير استانداردهای حسابداري بينالمللي بخش عمومي با همان معاني ذكر شده در آن استانداردها، در اين استاندارد مورد استفاده قرار ميگيرند و در واژه‌نامه اصطلاحات تعريف شده منتشره نيز به صورت جداگانه چاپ شدهاند.
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- تعريف قسمت
- قسمت يك فعاليت يا گروهي از فعاليتهاي قابل تفكيك واحد است كه گزارش اطلاعات مالي جداگانه آن عملكرد گذشته واحد در دستيابي به اهدافش و براي اتخاذ تصميماتي در مورد تخصيص منابع در آينده جايز است.
- دولتها و نمايندگيهاي آنها بخش قابل توجهي از منابع عمومي را كنترل ميكنند و براي انواع گستردهاي از كالاها و خدمات به رايدهندگانشان در مناطق جغرافيايي مختلف و در مناطق با ويژگيهاي اجتماعي-اقتصادي مختلف به فعاليت ميپردازند. از اين واحدها انتظار ميرود، و در برخي موارد به گونه رسمي ملزم هستند، كه جهت دستيابي به اهداف واحد از منابع مزبور به طور كارا و اثربخش استفاده كنند. صورتهاي مالي تلفيقي و يكپارچه در سطح واحد خلاصهاي از داراييهاي تحت كنترل و بدهيهاي تحمل شده توسط واحد گزارشگر، بهاي تمام شده خدمات ارائه شده و درآمد مالياتي، تخصيصهاي بودجه و بهاي بازيافت شده جهت تامين وجوه لازم براي ارائه خدمات مزبور را ارائه ميكنند. به هرحال، اينگونه اطلاعات كلي در مورد اهداف عملياتي خاص و فعاليتهاي اصلي واحد گزارشگر و منابع اختصاص يافته به، و بهاي تمام شده، آن اهداف و فعاليتها اطلاعاتي ارائه نميكند.
- در اكثر موارد، فعاليتهاي واحد آنقدر گسترده هستند و طيفي از مناطق جغرافيايي مختلف يا مناطق داراي ويژگيهاي اقتصادي-اجتماعي مختلفي را كه دربرمي‌گيرند، آنقدر گسترده هستند كه جهت ارائه اطلاعات مربوط از نظر اهداف پاسخگويي و تصميمگيري لازم است كه اطلاعات مالي و غير مالي بخشهاي خاص از واحد به طور جداگانه ارائه شود.
- گزارشگري برحسب قسمتها
- واحد بايد قسمتهاي جداگانه خود را طبق الزامات بند 9 اين استاندارد شناسايي كند و بايد اطلاعاتي را در مورد قسمتهاي مزبور ارائه كند كه طبق بندهاي 51 تا 75 اين استاندارد الزامي است.
- طبق اين استاندارد، واحدهاي بخش عمومي هر فعاليت يا گروهي از فعاليتهاي قابل تفكيك را به عنوان قسمتهاي جداگانه تشخيص خواهند داد كه بايد اطلاعات مالي آن به منظور ارزيابي عملكرد گذشته واحد در دستيابي به اهدافش و براي اتخاذ تصميماتي راجع به تخصيص منابع توسط واحد گزارش شود. افزون بر افشاي اطلاعات الزامي طبق بندهاي 51 تا 75 اين استاندارد، واحدها به افشا اطلاعات اضافي در مورد قسمتهاي گزارش شدهاي نيز ترغيب ميشوند كه بر اساس اين استاندارد تشخيص داده شدهاند يا اينكه از نظر اهداف پاسخگويي و تصميمگيري ضروري در نظر گرفته شدهاند.
- ساختارهاي گزارشگري
- در اكثر موارد، طبقات اصلي فعاليتهاي مشخص شده در مستندات بودجه منعكسكننده قسمتهايي خواهد بود كه اطلاعات آن به اركان ادارهكننده و ارشدترين مدير واحد گزارش ميشود. در اكثر موارد، قسمتهاي گزارش شده به اركان ادارهكننده و مدير ارشد منعكس كننده قسمتهاي گزارش شده در صورتهاي مالي نيز است. زيرا اركان ادارهكننده و مدير ارشد نيازمند اطلاعاتي در مورد قسمتها خواهند بود كه آنها را به ايفاي مسئوليتهاي مديريتي و ارزيابي عملكرد واحد در دستيابي به اهدافش در گذشته و اتخاذ تصميماتي در مودر تخصيص منابع توسط واحد در آينده قادر سازد.
- تعيين فعاليت‌هايي كه بايد از نظر اهداف پاسخگويي و تصميمگيري به عنوان قسمتهاي جداگانه گروهبندي و در صورتهاي مالي گزارش شوند، مستلزم قضاوت است. در انجام چنين قضاوتي، تهيهكنندگان صورتهاي مالي موضوعاتي از قبيل موارد زير را در نظر خواهند گرفت:
- الف) هدف گزارشگري اطلاعات مالي بر حسب قسمت كه در بند 9 بالا مشخص شد
- ب) انتظارات اعضاي جامعه و نمايندگان منتخب يا منصوب آنها در مورد فعاليتهاي اصلي واحد
- پ) ويژگيهاي كيفي گزارشگري مالي كه در ضميمه 2 در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 مشخص شد. ويژگيهاي مزبور در ضميمه 3 اين استاندارد نيز خلاصه شدهاند. آنها شامل مربوط بودن، قابل اتكا بودن و قابليت مقايسه اطلاعات مالي است كه در مورد قسمتهاي مختلف يك واحد گزارش ميشود (اين ويژگي‌ها مبتني بر ويژگيهاي كيفي صورتهاي مالي هستند كه در كميته تدوين استانداردهاي حسابداري بينالمللي، “چارچوب تهيه و ارائه صورتهاي مالي” مشخص شدهاند). و
- ت) آيا ساختار يك قسمت خاص منعكسكننده مبنايي است كه اركان ادارهكننده و مدير ارشد نيازمند ارائه اطلاعات مالي بر آن مبنا هستند تا بتوانند عملكرد گذشته واحد در دستيابي به اهدافش را ارزيابي و در مورد تخصيص منابع جهت دستيابي به اهداف واحد در آينده تصميماتي را اتخاذ كنند.
- در سطح كل دولت، اغلب، اطلاعات مالي به شيوهاي جمعآوري و گزارش ميشوند كه براي مثال منعكسكننده موارد زير باشند:
- الف) طبقات فعاليتهاي اقتصادي عمدهاي كه دولت تقبل كرده است نظير بهداشت، آموزش، دفاع و رفاه (موارد مزبور ممكن است منعكسكننده طبقات آمارهاي مالي دولت بر حسب كاركرد دولت باشد) و فعاليتهاي تجاري عمدهاي كه واحدهاي تجاري دولتي تقبل كردهاند نظير ايستگاههاي نيروي تحت تملك ايالت، بانك‌ها و موسسات بيمه
- ب) مسئوليتهاي هر يك از وزيران يا اعضاي دولت اجرايي در مقام وزارت اغلب اما نه هميشه، اين موارد منعكسكننده طبقات اقتصادي مندرج در جزء الف) بالا است- به دليل اينكه مسئوليتهاي مقام وزارت ممكن است چند مورد از طبقات اقتصادي را جمعآوري كند يا بر آن طبقات تاثير بگذارد، امكان دارد تفاوتهايي رخ بدهد.
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- قسمتهاي خدماتي و قسمتهاي جغرافيايي
- انواع قسمتهاي مورد گزارش به اركان ادارهكننده و مدير ارشد واحد اغلب “قسمتهاي خدماتي” يا “قسمتهاي جغرافيايي” ناميده ميشوند. اصطلاحات مذكور در اين استاندارد با معاني زير بكار برده ميشوند:
- الف) قسمت خدماتي به معناي جزئي قابل تفكيك از واحد است كه درگير ارائه محصولات مربوطه يا دستيابي به اهداف عملياتي ويژهاي است، اهدافي كه با چشمانداز كلي هر واحد سازگار باشد.
- ب) قسمت جغرافيايي به معناي جزئي قابل تفكيك از واحد است كه درگير ارائه محصولات يا دستيابي به اهداف عملياتي ويژه در محدوده يك منطقه جغرافيايي خاص است.
- بخشها و نمايندگيهاي دولتي معمولاً با خطوط خدماتي اداره ميشوند زيرا اين نشاندهنده شيوهاي است كه خروجيهاي عمده مشخص ميشوند، دستاوردهاي آنها نظارت ميشود و منابع مورد نيازشان مشخص و بودجهبندي ميشوند. يك مثال از واحدي كه بر مبناي خطوط خدماتي يا قسمتهاي خدماتي گزارشهاي درون سازماني تهيه ميكند، بخش آموزشي است كه ساختار سازماني و سيستم گزارشگري دروني آن، فعاليتهاي آموزشي ابتدايي، دبيرستاني و دانشگاهي و خروجيها را به عنوان قسمتهاي جداگانه منعكس ميكند. مبناي قسمتبندي مذكور ممكن است از نظر سازمان مقبول باشد زيرا تصور بر اين است كه مهارتها و تسهيلات لازم براي ارائه خروجيها و نتايج مورد نظر هر يك از اين فعاليتهاي آموزشي عمده متفاوت هستند. افزون بر اين، تصميمات مالي اصلي كه مديريت با آن مئاجه ميشود، دربرگيرنده تعيين منابعي است كه بايد به هريك از خروجيها يا فعاليتهاي مذكور تخصيص داده شود. در چنين مواردي، گزارشگري برون سازماني بر مبناي قسمتهاي خدماتي احتمالاً الزامات اين استاندارد را نيز برآورده خواهد ساخت.
- عواملي كه هنگام تعيين اينكه آيا از نظر اهداف گزارشگري مالي خروجيها (كالاها وخدمات) مرتبط هستند و بايد در قالب فسمتها گروهبندي شوند، در نظر گرفته خواهند شد عبارتاند از:
- الف) اهداف عملياتي اصلي واحد و كالاها، خدمات و فعاليت‌هايي كه به دستيابي به هر يك از آن فعاليتها مربوط هستند و اينكه آيا منابع بر مبناي گروههاي كالاها وخدمات تخصيص مييابند و بودجه بندي ميشوند
- ب) ماهيت كالاها يا خدمات ارائه شده يا فعاليتهاي تقبل شده
- پ) ماهيت فرآيند توليد و يا ارائه خدمات و فرآيند يا مكانيسم توزيع
- ت) نوع مشتري يا مصرف‌كننده كالاها يا خدمات؛
- ث) آيا اين امر منعكسكننده شيوهاي است كه واحد اداره ميشود و اطلاعات مالي به مديريت ارشد و اركان ادارهكننده گزارش ميشود و
- ج) در صورت عملي بودن، ماهيت محيط قاوني (براي مثال، بخش يا حوزه قانوني) يا بخش دولت (براي مثال، بخش مالي،خدمات عمومي يا دولت).
- يك واحد ممكن است بر مبناي منطقهاي (خواه درون يا وراي مرزهاي ملي، ايالتي،محلي يا ساير مناطق) سازماندهي شود و بر اين مبنا براي اركان ادارهكننده و مديريت ارشد گزارش درون سازماني تهيه كند. در اين صورت، سيستم گزارشگري درون سازماني منعكس كننده ساختار قسمت جغرافيايي است.
- ساختار قسمت جغرافيايي هنگامي ممكن است پذيرفته شود كه براي مثال، ساختار سازماني و سيستم گزارشگري درون سازماني بخش آموزش بر مبناي نتايج آموزش منطقهاي سازماندهي ميشود. زيرا ارزيابيهاي عملكرد و تصميمات تخصيص منابع كليدي كه قرار است اركان ادارهكننده و مدير ارشد انجام دهند با مراجعه به دستاوردهاي منطقه و نيازمنديهاي منطقه تعيين ميشوند. ساختار مزبور ممكن است به منظور حفظ استقلال منطقه در نيازهاي آموزشي و ارائه خدمات آموزشي پذيرفته شده باشد را به اين دليل كه شرايط عملياتي يا اهداف آموزشي از منطقهاي به منطقه ديگر به طور قابل ملاحظهاي متفاوت است. همچنين، ممكن است صرفاً به اين دليل پذيرفته شده باشد كه بنا به اعتقاد مديريت، ساختار سازماني مبتني بر تفويض مسئوليت منطقهاي در دستيابي به اهداف سازمان بهتر است. در اين موارد، تصميمات تخصيص منابع در ابتدا اتخاذ ميشوند و پس از آن توسط اركان ادارهكننده و مدير ارشد بر مبناي تاحيهاي مورد بازبيني و نظارت قرار ميگيرند. سپس، تصميمات مفصل در مورد تخصيص منابع به فعاليتهاي كاركردي خاص درون يك منطقه جغرافيايي توسط مديزيت منطقه و هماهنگ با نيازهاي آموزشي آن منطقه اتخاذ ميشوند. در اين موارد، گزارشگري اطلاعات بر حسب قسمتهاي جغرافيايي در صورتهاي مالي احتمالاً الزامات اين استاندارد را نيز برآورده خواهد ساخت.
- عواملي كه هنگام تعيين اينكه آيا اطلاعات مالي بر مبناي جغرافيايي گزارش شوند، در نظر گرفته خواهند شد:
- الف) تشابه شرايط اقتصادي، اجتماعي و سياسي در مناطق مختلف
- ب) روابط بين اهداف اوليه اصلي واحد و اهداف اصلي مناطق مختلف
- پ) آيا ويژگيهاي ارائه خدمت و شرايط عملياتي در مناطق مختلف، متفاوت هستند
- ت) آيا اين امر منعكسكننده شيوهاي است كه واحد اداره ميشود و اطلاعات مالي به مدير ارشد و اركان ادارهكننده گزارش ميشوند و
- ث) نيازها ، مهارتها يا مخاطرات خاص مرتبط با عمليات در يك منطقه مشخص.
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- قسمتبندي چندگانه
- در برخي موارد، ممكن است واحد درآمد، هزينه، داراييها و بدهيها قسمت را بر مبناي چند ساختار قسمت براي مثال، برحسب قسمتهاي خدماتي و جغرافيايي به اركان ادارهكننده و مدير ارشد واحد گزارش كند. اغلب، گزارشگري بر مبناي هم قسمتهاي خدماتي و هم قسمتهاي جغرافيايي در صورتهاي مالي برون سازماني در صورتي اطلاعات مفيدي را ارائه خواهد كرد كه دستيابي به اهداف واحد به ميزان زيادي هم متاثر از محصولات و خدمات مختلفي باشد كه آن ارائه ميكند و هم متاثر از مناطق جغرافيايي مختلفي باشد كه كالاها و خدمات مزبور به آنها ارائه ميشود. همچنين، در سطح دولت، امكان دارد دولت مبناي افشايي را بپذيرد كه منعكسكننده موارد افشا دولت، بخش تسهيلات مالي عمومي و بخش بازرگاني است و تجزيه و تحليل بخش دولت را براي مثال، با افشا هدف اصلي يا طبقات فرعي كاركردي قسمت تكميل كند. در اين موارد، ممكن است قسمتها به طور جداگانه يا در قالب يك ماتريس گزارش شوند. افزون بر اين، امكان دارد ساختار گزارشگري قسمت اصلي و فرعي پذيرفته شود كه در مورد قسمتهاي فرعي فقط موارد محدودي افشا ميشود.
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- ساختارهاي گزارشگري نامناسب
- همان گونه در بالا ذكر شد، در اكثر موارد، قسمتهايي كه اطلاعات آن به منظور ارزيابي عملكرد گذشته واحد و براي اتخاذ تصميماتي در مورد تخصيص منابع در آينده براي گزارشگري درون سازماني به اركان ادارهكننده و ارشدترين مدير واحد تهيه ميشود، منعكسكننده قسمتهاي مشخص شده در مستندات بودجه خواهد بود و طبق الزامات اين استاندارد براي اهداف گزارشگري برون سازماني نيز پذيرفته خواهند شد. به هر حال، در برخي موارد، امكان دارد گزارشگري درون سازماني واحد به اركان ادارهكننده و مدير ارشد به منظور جمعآوري و گزارش بر مبنايي سازماندهي شود كه درآمدها، هزينهها، داراييها و بدهيهاي فعاليتهاي وابسته به بودجه را از درآمدها، هزينهها، داراييها و بدهيهاي فعاليتهاي تجاري متمايز كند. گزارشگري اطلاعات قسمت در صورتهاي مالي صرفاً بر مبناي اين قسمتها بعيد است كه اهداف مشخص شده اين استاندارد را برآورده سازد. زيرا بعيد است كه قسمتهاي مزبور اطلاعاتي را ارائه كنند كه براي استفاده‌كنندگان در مورد براي مثال، عملكرد واحد در دستيابي به اهداف عملياتي اصلي خود مربوط باشد. استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 22 “افشا اطلاعات مالي در مورد بخش دولت” دربرگيرنده الزاماتي براي دولتهايي است كه در مورد افشا اطلاعات مالي در مورد دولت هستند بدانگونه كه در پايگاههاي آماري گزارشگري تعريف شده است.
- در برخي موارد، اطلاعات مالي جمعآوري نشدهاي كه به اركان ادارهكننده و مدير ارشد گزارش ميشوند، ممكن است درآمدها، هزينهها، داراييها و بدهيها را بر حسب قسمتهاي خدماتي، قسمتهاي جغرافيايي يا بر حسب اشاره به ساير فعاليتها گزارش نكند. امكان دارد چنين گزارشهايي فقط ماهيت مخارج (براي مثال، دستمزد، اجاره، ملزومات و تحصيل سرمايه) را بر مبناي سرفصلي منعكس كنند كه با تخصيص بودجه يا مدل مجوز مخارج يا تامين وجوه قابل اعمال ديگري به واحد سازگار است. اين هنگامي رخ ميدهد كه هدف از گزارشگري مالي به اركان ادارهكننده و مدير ارشد نمايش رعايت الزامات مصارف است و نه به منظور ارزيابي عملكرد گذشته فعاليتهاي اصلي واحد در دستيابي به اهدافشان و براي اتخاذ تصميماتي در مورد تخصيص منابع در آينده. هنگامي كه گزارشگري درون سازماني به اركان ادارهكننده و مدير ارشد فقط جهت گزارش اطلاعات رعايت سازماندهي شده است، گزارشگري برون سازماني بر مبنايي همانند گزارشگري درون سازماني به اركان ادارهكننده و مدير ارشد الزامات اين استاندارد را برآورده نخواهد كرد.
- هنگامي كه ساختار گزارشگري درون سازماني يك واحد، الزامات اين استاندارد را از نظر اهداف گزارشگري برون سازماني منعكس نميكند، واحد بايد قسمتهايي را مشخص كند كه تعريف قسمت مندرج در بند 9 را احراز كنند و اطلاعات الزامي طبق بندهاي 51 تا 75 را افشا كند.
- تعاريف درآمد، هزينه، داراييها، بدهيها و رويههاي حسابداري قسمت
- واژههاي اضافي زير در اين استاندارد با معاني مشخص شده بكار ميروند:
- درآمد قسمت عبارت است از درآمد گزارش شده در صورت عملكرد واحد كه به طور مستقيم قابل انتساب به قسمت است و بخش مربوطهاي از درآمد واحد كه ميتواند بر يك مبناي منطقي به قسمت تخصيص داده شود. خواه درآمد از محل تخصيصهاي بودجهاي يا موارد مشابه، هدايا، انتقالات، جرايم يا فروش به مشتريان برون سازماني باشد يا از محل معاملات با ساير قسمتهاي همان واحد. درآمد قسمت موارد زير را شامل نميشود:
- الف) درآمد سود تضمين شده يا سود سهام، از جمله سود تضمين شدهاي كه بابت پيشپرداختها يا وامهاي اعطايي به ساير قسمتها كسب ميشود، مگر اينكه عمليات قسمت عمدتاً داراي ماهيت مالي باشد يا
- ب) سود غيرعملياتي فروش سرمايهگذاري يا سود غيرعملياتي تسويه بدهي مگر اينكه عمليات قسمت عمدتاً داراي ماهيت مالي باشد.
- درآمد قسمت تنها در صورتي دربرگيرنده سهم واحد از خالص مازاد (كسري) واحد وابسته، مشاركت خاص يا ساير سرمايهگذاريهاي محاسبه شده به روش ارزش ويژه است كه اقلام مزبور در درآمد كل يا تلفيقي واحد گنجانده شوند. درآمد قسمت دربرگيرنده سهم شريك خاص از درآمد واحد تحت كنترل مشترك است كه طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 8 “حقوق در مشاركت خاص” به روش تلفيق نسبي محاسبه شده است.
- هزينه قسمت عبارت است از هزينه ناشي از فعاليتهاي عملياتي قسمت كه به طور مستقيم قابل انتساب به قسمت است و بخش مربوطهاي از هزينه كه ميتواند بر يك مبناي منطقي به قسمت تخصيص داده شود. از جمله هزينههاي مرتبط با ارائه كالاها و خدمات به گروههاي برون سازماني و هزينههاي مرتبط با معاملات با ساير قسمتهاي همان واحد. هزينه قسمت موارد زير را شامل نميشود:
- الف) سود تضمين شده، از جمله سود تضمين شدهاي كه بابت پيشدريافتها يا وامهاي دريافتي از ساير قسمتها تحمل ميشود، مگر اينكه عمليات قسمت عمدتاً داراي ماهيت مالي باشد.
- ب) زيان غيرعملياتي فروش سرمايهگذاريها يا زيان غيرعملياتي تسويه بدهي، مگر اينكه عمليات قسمت عمدتاًً داراي ماهيت مالي باشد.
- پ)سهم واحد از خاص كسري يا زيان غيرعملياتي واحدهاي وابسته، واحدهاي تحت كنترل مشترك يا ساير سرمايه‌گذاري‌هايي كه به روش ارزش ويژه محاسبه ميشوند.
- ت) هزينه ماليات بر درآمد يا معادل ماليات بر درآمد كه طبق استانداردهاي حسابداري راجع به تعهدات پرداخت ماليات بر درآمد يا معادلهاي ماليات بر درآمد شناسايي ميشود يا
- ث) هزينههاي اداري عمومي، هزينههاي اداره مركزي و ساير هزينههايي كه در سطح واحد به وقوع ميپيوندند و مربوط به كل واحد هستند. اما، گاهي اوقات هزينهها در سطح واحد و از جانب قسمت تحمل ميشوند. چنين هزينههايي در صورتي هزينه قسمت هستند كه به فعاليتهاي عملياتي قسمت مربوط باشند و بتوان آنها را به طور مستقيم يا بر يك مبناي منطقي به قسمت تخصيص داد. هزينه قسمت دربرگيرنده سهم شريك خاص از هزينههاي واحد نحت كنترل مشترك است كه طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 8 به روش تلفيق نسبي محاسبه شده است. درآمد سود تضمين شده و هزينه سود تضمين شده عمليات قسمتي كه عمدتاً داراي ماهيت مالي است، تنها در صورتي ممكن است از نظر اهداف گزارشگري بر حسب قسمت در قالب يك مبلغ خالص مجزا گزارش شود كه اقلام مزبور در صورتهاي مالي واحد يا صورتهاي مالي تلفيقي تهاتر شوند (به صورت خالص گزارش شوند).
- داراييهاي قسمت عبارتاند از آن داراييهاي عملياتي كه در فعاليتهاي عملياتي قسمت بكار گرفته ميشوند و به طور مستقيم قابل انتساب به قسمت هستند يا ميتوانند بر يك مبناي منطقي به قسمت تخصيص داده شوند. چنانچه درآمد قسمت شامل درآمد سود تضمين شده يا درآمد سود سهام باشد، داراييهاي قسمت شامل سرمايهگذاريها، وام‌ها، دريافتنيهاي مربوطه يا ساير داراييهاي درآمدزا است. داراييهاي قسمت دربرگيرنده داراييهاي ماليات بر درآمد يا معادل ماليات بر درآمدي نيست كه طبق استانداردهاي حسابداري راجع به تعهدات پرداخت ماليات بر درآمد يا معادلهاي ماليات بر درآمد شناسايي ميشوند. داراييهاي قسمت تنها در صورتي دربرگيرنده سرمايهگذاريهاي محاسبه شده به روش ارزش ويژه است كه خالص مازاد (كسري) حاصل از چنين سرمايه‌گذاري‌هايي در درآمد قسمت گنجانده شود. داراييهاي قسمت دربرگيرنده سهم شريك خاص از داراييهاي عملياتي واحد تحت كنترل مشترك است كه طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 8 به روش تلفيق نسبي محاسبه شده است. داراييهاي قسمت پس از كسر ذخاير مربوطهاي تعيين ميشوند كه در ترازنامه واحد تحت عنوان مبالغ كاهنده مستقيم گزارش ميشوند.
- بدهي قسمت عبارتاند از بدهيهاي عملياتي كه از فعاليت عملياتي قسمت ناشي ميشوند و به طور مستقيم قابل انتساب به قسمت هستند يا ميتوانند بر يك مبناي منطقي به قسمت تخصيص داده شوند. چنانچه هزينه قسمت يك قسمت، هزينه سود تضمين شده را دربربگيرد، بدهيهاي قسمت شامل بدهيهاي مرتبط با سود تضمين شده خواهد بود. بدهيهاي قسمت دربرگيرنده سهم شريك خاص از بدهيهاي واحد تحت كنترل مشترك است كه طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 8 به روش تلفيق نسبي محاسبه شدهاند. بدهيهاي قسمت دربرگيرنده بدهيهاي ماليات بر درآمد يا معادل ماليات بر درآمدي نيست كه طبق استانداردهاي حسابداري راجع به تعهدات پرداخت ماليات بر درآمد يا معادلهاي ماليات بر درآمد شناسايي ميشوند.
- رويه‌هاي‌حسابداري قسمت عبارتاند از رويههاي حسابداري كه براي تهيه و ارائه صورتهاي مالي گروه تلفيقي يا واحد پذيرفته شدهاند و همچنين آن رويههاي حسابداري كه به طور خاص مربوط به گزارشگري بر حسب قسمت هستند.
- انتساب اقلام به قسمتها:
- تعريف درآمد قسمت، هزينه قسمت، داراييها قسمت و بدهيهاي قسمت شامل مبالغي از اقلامي است كه به طور مستقيم به قسمت قابل انتساب هستند و مبالغي از اقلامي است كه ميتواند بر يك مبناي منطقي به قسمت تخصيص داده شود.
- واحد سيستم گزارشگري مالي درون سازماني خود را به عنوان نقطه شروعي براي تشخيص اقلامي مورد توجه قرار ميدهد كه ميتوانند به طور مستقيم به قسمتها نسبت داده شوند. يعني، زماني كه قسمتهاي مورد استفاده براي اهداف گزارشگري درون سازماني، براي صورتهاي مالي با مقاصد عمومي پذيرفته ميشوند يا مبناي قسمتهاي پذيرفته شده براي صورتهاي مالي با مقاصد عمومي را شكل ميدهند، اين پيشفرض وجود دارد كه مبالغي كه از نظر اهداف گزارشگري مالي درون سازماني در رابطه با قسمتها تشخيص داده شدهاند، براي هدف اندازهگيري درآمد قسمت، هزينه قسمت، داراييهاي قسمت و بدهيهاي قسمت به طور مستقيم به قسمتها قابل انتساب يا به گونه منطقي به قسمتها قابل تخصيص هستند.
- در برخي موارد، امكان دارد از نظر اهداف گزارشگري مالي درون سازماني درآمد، هزينه، دارايي يا بدهي بر مبنايي به قسمتها تخصيص داده شود كه مديريت واحد مناسب تشخيص داده است اما امكان دارد تصور بر اين باشد كه ذهني، اختياري يا درك آن براي استفاده‌كنندگان برون سازماني صورتهاي مالي مشكل است. چنين تخصيص طبق تعاريف درآمد قسمت، هزينه قسمت، دارايي قسمت و بدهيهاي قسمت مندرج در اين استاندارد مبناي معقولي را ايجاد نميكند. برعكس، امكان دارد واحد تصميم بگيرد برخي از اقلام درآمد، هزينه، دارايي يا بدهي را براي اهداف گزارشگري درون سازماني تخصيص ندهد، هر چند كه مبناي معقولي براي انجام چنين كاري وجود دارد. چنين قلمي طبق تعاريف درآمد قسمت، هزينه قسمت، داراييهاي قسمت و بدهيهاي قسمت مندرج در اين استاندارد تخصيص داده ميشوند.
- به طور كلي، واحدهاي بخش عمومي ميتوانند بهاي ارائه گروههاي خاصي از كالاها يا خدمات يا بهاي تقبل فعاليتهاي خاص و داراييهايي را كه براي تسهيل آن فعاليتها ضروري هستند، تشخيصدهنده اين اطلاعات براي اهداف برنامهريزي و كنترل لازم است. به هر حال، در بسايري از موارد، عمليات نمايندگيهاي دولت و ساير واحدهاي بخش عمومي از طريق تخصيصهاي كلي يا تخصيصهاي مبتني بر سرفصل تامين مالي ميشوند كه منعكسكننده ماهيت طبقات اصل هزينهها يا مخارج هستند. اين گونه تخصيصهاي كلي يا سرفصلي ممكن است به خطوط خدماتي فعاليتهاي كاركردي يا مناطق جغرافيايي خاصي مربوط نباشند. در برخي موارد، ممكن است انتساب درآمد به طور مستقيم به قسمت يا تخصيص درآمد بر يك مبناي منطقي به قسمت امكانپذير نباشد. همچنين ممكن است برخي از داراييها، هزينهها و بدهيها را نتوان به طور مستقيم به هر يك از قسمتها انتساب داد يا بر يك مبناي منطقي به هر يك از قسمتها تخصيص داد زيرا آنها طيف وسيعي به هر يك از قسمتها انتساب داد يا به عنوان يك قسمت جداگانه تشخيص داده نميشود. درآمد، هزينه، داراييها و بدهيهاي تخصيص نيافته يا انتساب داده نشده هنگام تطبيق موارد افشا قسمت با درآمد كل واحد كه طبق بند 64 اين استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي الزامي است، تحت عنوان مبلغ تخصيص نيافته گزارش خواهد شد.
- امكان دارد دولتها و نمايندگي آنها توافقنامههايي را براي ارائه كالاها و خدمات يا انجام ساير فعاليتها با واحدهاي بخش خصوصي منعقد كنند. در برخي مناطق، اين توافقنامهها شكل مشاركت خاص يا سرمايهگذاري در واحد وابستهاي را به خود ميگيرند كه به روش حسابداري ارزش ويژه به حساب گرفته ميشوند. در اين صورت، درآمد قسمت در صورتي سهم قسمت از خالص مازاد (كسري) محاسبه شده به روش ارزش ويژه را دربرخواهد برگرفت كه مازاد (كسري) محاسبه شده به روش ارزش ويژه در درآمد واحد گنجانده شود و بتوان آنرا به طور مستقيم به قسمت انتساب داد يا به گونهاي اتكاپذير و بر يك مبناي منطقي به قسمت تخصيص داد. درشرايط مشابه، درآمد قسمت و هزينه قسمت سهم قسمت از درآمد و هزينه واحد تحت كنترل مشترك را دربر خواهد كه به روش تلفيق نسبي به حساب گرفته شده است.
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينه قسمت
- مثال‌هايي از داراييهاي قسمت عبارتاند از داراييهاي جاري كه در فعاليتهاي عملياتي قسمت مورد استفاده قرار ميگيرند، داراييهاي ثابت مشهود، داراييهاي موضوع اجارههاي سرمايهاي و داراييهاي نامشهود. چنانچه يك قلم استهلاك يا انقضاي خاص در هزينه قسمت گنجانده شود، دارايي مربوطه نيز در داراييهاي قسمت گنجانده ميشود. داراييهاي قسمت دربرگيرنده داراييهايي نيست كه براي اهداف اداره مركزي يا كل واحد مورد استفاده قرار ميگيرند، براي مثال:
- الف)دفتر اداره مركزي و واحد سياستهاي توسعه يك بخش آموزشي در قسمتهاي نشاندهنده ارائه خدمات آموزشي ابتدايي، متوسطه و دانشگاهي گنجانده نميشود يا
- ب) هنگام گزارشگري در سطح كل دولت، ساختمان مجلس يا گردهمايي عمومي ديگري در قسمتهاي نشاندهنده فعاليتهاي كاركردي اصلي نظير آموزش، بهداشت و دفاع گنجانده نميشود.
- امكان دارد صورتهاي مالي تلفيقي دولت يا واحد ديگري دربرگيرنده واحدهاي تحصيل شده در تحصيل تاحدي باشند كه منجر به سرقفلي خريداري شده ميشود (رهنمود مربوط به حسابداري تحصيل يك واحد در استاندارد گزارشگري مالي بين المللي شماره 3 “تركيبهاي تجاري” گنجانده شده است). در اين موارد، داراييهاي قسمت سرقفلي را دربرخواهند گرفت كه به طور مستقيم قابل انتساب به قسمت است يا ميتواند بر يك مبناي منطقي به قسمت تخصيص داده شود و هزينه قسمت شامل انقضا سرقفلي مربوطه است.
- مثال‌هايي از بدهيهاي قسمت عبارتاند از پرداختنيهاي تجاري و ساير پرداختنيها، بدهيهاي معوقه، پيشدريافت از اعضاي جامعه جهت ارائه كالاها و خدمات نسبتاً يارانهاي در آينده، ذخاير ضمانت محصول ناشي از هرگونه فعاليتهاي تجاري واحد، و ساير ادعاهاي مربوط به ارائه كالاها و خدمات. بدهيهاي قسمت استقراضها، بدهيهاي مربوط به داراييهاي موضوع اجارههاي سرمايهاي و ساير بدهي‌هايي كه براي اهداف تامين مالي تحمل شدهاند و نه براي اهداف عملياتي را دربر نميگيرند. چنانچه هزينه سود تضمين شده در هزينه قسمت گنجانده شود، بدهي داراي سود تضمين شده مربوطه در بدهيهاي قسمت گنجانده ميشود.
- بدهيهاي قسمتهايي كه عملياتشان عمدتاً داراي ماهيت مالي نيستند، استقراضها و بدهيهاي مشابه را شامل نميشوند زيرا درآمدها و هزينههاي قسمت دربرگيرنده درآمدها و هزينههاي تامين مالي نيستند. افزون بر اين، به دليل اينكه اغلب بدهي در سطح اداره مركزي يا توسط مرجع استقراض مركزي بر مبناي واحد يكپارچه يا دولت يكپارچه منتشر ميشود، اغلب، امكانپذير نيست كه بدهي داراي سود تضمين شده را به طور مستقيم به قسمت انتساب داد يا به طور منطقي به قسمت اختصاص داد. به هر حال، چنانچه فعاليتهاي تامين مالي واحد به عنوان يك قسمت جداگانه شناسايي شوند، بدانگونه كه ممكن است در سطح دولت رخ دهد، هزينههاي قسمت تامين مالي هزينه سود تضمين شده را دربرخواهد گرفت و بدهيهاي داراي سود تضمين شده مربوطه در بدهيهاي قسمت گنجانده خواهند شد.
- ممكن است استانداردهاي حسابداري ملي يا بينالمللي انجام تعديلاتي در مورد مبالغ داراييها و بدهيهاي قابل تشخيصي را الزامي بداند كه واحد در يك تحصيل، كسب كرده است (براي مثال به استاندارد گزارشگري مالي بين المللي شماره 3 مراجعه شود). اندازهگيري داراييها و بدهيهاي قسمت دربرگيرنده هرگونه تعديلات صورت گرفته در مورد مبالغ دفتري پيشين داراييها و بدهيهاي قسمت قابل تشخيص واحد است كه در تركيب واحدي تحصيل شدهاند كه به عنوان خريد به حساب گرفته شده است، حتي اگر تعديلات مزبور فقط با هدف تهيه صورتهاي مالي تلفيقي انجام شده باشد و در صورتهاي مالي انفرادي واحد فرعي يا صورتهاي مالي جداگانه واحد اصلي ثبت نشده باشد. همچنين، چنانچه داراييهاي ثابت مشهود پس از تحصيل طبق مدل تجديد ارزيابي مندرج در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 “داراييهاي ثابت مشهود” تجديد ارزيابي شده باشد، اندازهگيري داراييهاي قسمت منعكسكننده تجديد ارزيابيهاي مزبور است.
- در برخي مناطق، امكان دارد دولت يا واحد دولتي يك واحد تجاري دولتي يا واحد ديگري را كنترل كند كه بر مبناي تجاري به فعاليت ميپردازد و در معرض ماليات بر درآمد يا معادلهاي ماليات بر درآمداست. ممكن است اين واحدها به بكارگيري استانداردهاي حسابداري نظير استاندارد حسابداري بينالمللي شماره 12 “ماليات بر درآمد” ملزم باشند كه نحوه عمل حسابداري ماليات بر درآمد يا معادلهاي ماليات بر درآمد را تجويز ميكند. چنين استانداردهايي ممكن است در رابطه با هزينههاي ماليات بر درآمدي يا هزينههاي معادل ماليات بر درآمدي، كه در دوره جاري شناسايي ميشوند و در دوره‌هاي آتي قابل بازيافت يا قابل پرداخت هستند، شناسايي داراييها و بدهيهاي ماليات بر درآمد را الزامي كند. اين داراييها و بدهيها در دارايي يا بدهيهاي قسمت گنجانده نميشوند زيرا آنها در نتيجه كليه فعاليتهاي كل واحد و توافقنامههاي مالياتي بجا در رابطه با واحد ايجاد ميشوند. به هرحال، داراييهاي نشاندهنده درآمد ماليات دريافتني كه تحت كنترل مقام مالياتي است، در صورتي در داراييهاي قسمت مقام مزبور گنجانده خواهد شد كه بتوان آنها را به طور مستقيم به آن قسمت انتساب داد يا بر يك مبناي منطقي به آن قسمت اختصاص داد.
- برخي از رهنمودهاي مربوط به تخصيص هزينه را ميتوان در ساير استانداردهاي حسابداري بينالمللي بخش عمومي يافت. براي مثال، استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 12 “موجوديها” رهنمودي را در رابطه با انتساب و اختصاص هزينهها به موجوديها ارائه ميكند و استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 11 “پيمانهاي ساخت” رهنمودي در رابطه با انتساب و اختصاص هزينهها به پيمانها ارائه ميكند. رهنمود مزبور ممكن است در انتساب و اختصاص هزينهها به قسمت مفيد باشند.
- استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 2 رهنمودي را ارائه ميكند مبني بر اينكه آيا اضافه برداشتهاي بانكي بايد به عنوان جزئي از وجهنقد گنجانده شود يا به عنوان استقراضها گزارش شود.استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- صورتهاي مالي كل دولت، و ساير واحدهاي اصلي خاص، نيازمند تلفيق چندين واحد جداگانه نظير بخشها، نمايندگي‌ها و واحدهاي تجاري دولتي است. هنگام تهيه صورتهاي مالي تلفيقي مزبور معاملات و ماندههاي بين واحدهاي فرعي طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 9 “صورتهاي مالي تلفيقي و جداگانه” حذف خواهند شد. به هر حال درآمد قسمت، هزينه قسمت، داراييهاي قسمت و بدهيهاي قسمت قبل از حذف ماندهها و معاملات بين واحدهاي درون واحد اقتصادي به عنوان بخشي از فرآيند تلفيق تعيين ميشوند، به جز تا حدي كه اينگونه ماندهها و معاملات درون واحد اقتصادي بين واحدهاي درون يك قسمت مجزا باشد.
- زماني كه رويههاي حسابداري مورد استفاده در تهيه و ارائه صورتهاي مالي كل واحد، رويههاي اساسي قسمت نيز هستند. افزون بر اين، رويههاي حسابداري قسمت دربرگيرنده رويههايي است كه به طور خاص به گزارشگري بر حسب قسمت مربوط هستند نظير روش قيمتگذاري انتقالات بين قسمتي و مبناي تخصيص درآمدها و هزينه ها به قسمتها.
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- رويههاي حسابداري قسمت
- اطلاعات قسمت بايد مطابق با رويههاي حسابداري پذيرفته شده براي تهيه و ارائه صورتهاي مالي گروه تلفيقي يا واحد باشد.
- پيشفرضي وجود دارد مبني بر اينكه رويههاي حسابداري كه اركان ادارهكننده و مديريت واحد جهت استفاده در تهيه صورتهاي مالي تلفيقي يا يكپارچه واحد انتخاب كردهاند، رويههايي هستند كه اركان ادارهكننده و مديريت بر اين باور باورند كه مناسبترين رويه براي اهداف گزارشگري برون سازماني هستند. به دليل اينكه هدف اطلاعات قسمت كمك به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي به منظور درك بهتر و قضاوت با آگاهي بيشتر درباره كل واحد است، هنگام تهيه اطلاعات قسمت، اين استاندارد بكارگيري رويههاي حسابداري را الزامي ميداند كه اركان ادارهكننده و مديريت براي تهيه صورتهاي مالي تلفيقي يا صورتهاي مالي يكپارچه واحد انتخاب كردهاند. به هر حال، اين بدان معني نيست كه رويههاي حسابداري تلفيقي يا واحد بايد در مورد قسمتها بكار گرفته شوند گويي اينكه قسمتهاي مزبور واحدهاي گزارشگري جداگانه بودهاند. محاسبه مفصل انجام شده هنگام بكارگيري يك رويه حسابداري خاص در سطح يكپارچه –واحد در صورتي ممكن است به قسمتها اختصاص داده شود كه مبناي معقولي براي انجام چنين كاري وجود داشته باشد. براي مثال، اغلب محاسبات مستمري كاركنان براي كل واحد انجام ميشود. امام ممكن است ارقام يكپارچه –واحد بر مبناي دادههاي حقوق و ويژگيهاي جمعيتشناختي قسمتها به قسمتها تخصيص داده شود.
- همانگونه كه در بند 42 ذكر شد، ممكن است لازم باشد كه واحد رويههاي حسابداري را توسعه دهد كه فقط مسائلي نظير قيمتگذاري بين قسمتي را مورد بررسي قرار ميدهد. استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 افشا رويههاي حسابداري ضروري براي درك صورتهاي مالي را الزامي ميداند. طبق آن الزامات، ممكن است رويههاي خاص قسمت نيازمند افشا باشد.
- اين استاندارد افشا اطلاعات قسمت اضافي كه بر مبنايي غير از رويههاي حسابداري پذيرفته شده براي صورتهاي مالي تلفيقي يا واحد تهيه شدهاند، را مجاز ميداند مشروط به اينكه:
- الف) اطلاعات مزبور براي اهداف ارزيابي عملكرد و تصميمگيري مربوط باشد.
- ب) مبناي اندازهگيري اين اطلاعات اضافي به وضوح شرح داده شود.
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- داراييهاي مشترك
- داراييهايي كه به طور مشترك دو يا چند قسمت مورد استفاده قرار ميگيرند، بايد به قسمتها تخصيص داده شوند اگر و فقط اگر درآمد و هزينه مربوطه آنها نيز به قسمتهاي مزبور تخصيص داده شود.
- شيوه تخصيص اقلام دارايي، بدهي، درآمد و هزينه به قسمتها به عواملي نظير ماهيت اين اقلام، فعاليتهاي انجام شده توسط قسمت، و استقلال نسبي آن قسمت بستگي دارد. مشخص كردن يك مبناي تخصيص مجزا كه بايد توسط كليه واحدها پذيرفته شود، امكانپذير يا جايز نيست. همچنين، اجبار به تخصيص اقلام دارايي، بدهي، درآمد و هزينه واحد كه به طور مشترك به دو يا چند قسمت مربوط هستند، در صورتي جايز نيست كه تنها مبناي تخصيص مزبور اختياري يا درك آن مشكل باشد. به هر حال، تعاريف درآمد قسمت، هزينه قسمت، داراييهاي قسمت و بدهيهاي قسمت به هم مرتبط هستند و تخصيصهاي حاصله بايد سازگار باشند. بنابراين، داراييهايي كه به طور مشترك مورد استفاده قرار ميگيرند به قسمتها تخصيص مييابند اگر و فقط اگر درآمدها و هزينههاي مربوطه آنها نيز به قسمتهاي مذكور تخصيص يابد. براي مثال، يك دارايي در داراييهاي قسمت گنجانده ميشود اگر و فقط اگر استهلاك يا انقضا مربوطه در اندازهگيري هزينه قسمت لحاظ شده باشد.
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- قسمتهايي كه اخيراً تشخيص داده شدهاند
- چنانچه قسمتي براي اولين بار در دوره جاري به عنوان يك قسمت تشخيص داده شود، دادههاي برحسب قسمت دوره قبل كه براي اهداف مقايسهاي ارائه ميشوند، بايد به منظور انعكاس قسمتي كه اخيراً به عنوان يك قسمت جداگانه گزارش شده است، ارائه مجدد شود مگر اينكه انجام چنين كاري عملي نباشد.
- ممكن است قسمتهاي جديد در صورتهاي مالي در شرايط متفاوتي گزارش شوند. براي مثال، واحد ممكن است ساختار گزارشگري درون سازماني خود را از ساختار قسمت خدماتي به ساختار قسمت جغرافيايي تغيير بدهد و امكان دارد مديريت اين امر را جايز بداند كه ساختار قسمت جديد براي اهداف گزارشگري برون سازماني نيز پذيرفته شود. همچنين، امكان دارد واحد فعاليتهاي جديد يا اضافي قابل ملاحظهاي را متقبل شود يا فعاليتي كه قبلاً تحت عنوان خدمت پشتيباني درون سازماني فعاليت ميكرده است را به ميزاني گسترش دهد كه خدماتي را به گروههاي برون سازماني ارائه كند. در اين موارد، قسمتهاي جديد براي اولين بار در صورتهاي مالي با مقاصد عمومي گزارش ميشود. در اين صورت، اين استاندارد الزام ميكند كه در صورت عملي بودن، دادههاي مقايسهاي دوره قبل بايد به منظور انعكاس ساختار قسمت كنوني ارائه مجدد شود.
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- افشا
- الزامات افشا مندرج در بندهاي 52 تا 75 بايد در مورد هر قسمت بكار گرفته شود.
- واحد بايد درآمد و هزينه هر قسمت را افشا كند. درآمد حاصل از تخصيص بودجه يا تخصيص مشابه ديگر قسمت، درآمد حاصل از ساير منابع برون سازماني و درآمد قسمت حاصل از معاملات با ساير قسمتها بايد به طور جداگانه افشا شوند.
- واحد بايد كل مبلغ دفتري داراييهاي هر قسمت را افشا كند.
- واحد بايد كل مبلغ دفتري بدهيهاي هر قسمت را افشا كند.
- واحد بايد كل بهاي تحمل شده طي دوره جهت تحصيل داراييهاي قسمت كه انتظار ميرود طي چند دوره مورد استفاده قرار بگيرند، را براي هر قسمت افشا كند.
- واحد به افشا ماهيت و مبلغ هر يك از اقلام درآمد و هزينه قسمت كه داراي چنان مبلغ ماهيت يا ميزان وقوعي هستند كه افشا آنها براي تشريح عملكرد هر قسمت طي دوره مربوط است، ترغيب ميشود اما ملزم نميشود.
- استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 الزام ميكند زماني كه اقلام درآمد و هزينه با اهميت هستند، ماهيت و مبلغ چنين اقلامي به طور جداگانه افشا شود. استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 چندين مثال از چنين اقلامي را مشخص ميكند از جمله، كاهش ارزش دفتري موجوديها و داراييهاي ثابت مشهود، ذخاير تجديد ساختار، واگذاري داراييهاي ثابت مشهود، خصوصي سازي و ساير موارد سرمايهگذاريهاي بلندمدت، عمليات متوقف شده، تسويه تعهدات و معكوسسازي (بازيافت) ذخاير. هدف ترغيب مندرج در بند 56 تغيير طبقه‌بندي چنين اقلامي يا تغيير نحوه اندازهگيري چنين اقلامي نيست. به هر حال، افشا ترغيب شده طبق آن بند، سطح ارزيابي اهميت چنين اقلامي را از نظر اهداف افشا از سطح واحد به سطح قسمت تغيير نميدهد.
- اين استاندارد افشا نتيجه عمليات قسمت را الزامي نميكند. با وجود اين، چنانچه نتيجه عمليات قسمت محاسبه و افشا شود، نتيجه مزبور يك نتيجه عملياتي است كه هزينههاي تامين مالي را شامل نميشود.
- واحد به افشا جريانهاي وجوهنقد قسمت مطابق با الزامات استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 2 ترغيب ميشود اما ملزم نميشود. استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 2 ملزم ميكند كه واحد صورت جريان وجهنقدي را ارائه كند كه جريانهاي نقدي حاصل از فعاليتهاي عملياتي، سرمايهگذاري و تأمين مالي را به طور جداگانه گزارش نمايد. همچنين استاندارد مزبور افشاي اطلاعاتي در مورد جريانهاي نقدي خاص را الزامي ميداند. افشاي اطلاعات جريان نقدي مربوط به هر قسمت ميتواند در درك وضعيت مالي كلي، نقدينگي وجريانهاي نقدي واحد مفيد باشد.
- واحدي كه جريانهاي نقدي قسمت را طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 2 افشا نميكند، به افشا موارد زير براي هر قسمت قابل گزارش ترغيب ميشود اما ملزم نميشود:استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- الف) هزينه قسمت بابت استهلاك و انقضا داراييهاي قسمت
- ب) سايرهزينه‌هاي غيرنقدي با اهميت و
- پ) درآمدهاي غيرنقدي با اهميت كه در درآمد قسمت گنجانده ميشوند.
- اين امر استفاده‌كنندگان را قادر خواهد ساخت تا منابع اصلي و استفادههاي از وجهنقد در رابطه با فعاليتهاي قسمت را در طي دوره تعيين كنند.
- واحد بايد در صورتي كل سهم واحد از خالص مازاد(كسري) واحدهاي وابسته، مشاركت خاص يا ساير سرمايهگذاريهاي محاسبه شده به روش ارزش ويژه را براي هر قسمت افشا كند كه اساساً كليه عمليات وابسته مزبور در محدوده آن قسمت مجزا باشند.
- زماني كه مطابق با الزامات بند 61 يك مبلغ كل مجزا افشا ميشود، هر واحد بسته به اينكه مشاركت خاص يا سرمايهگذاري به روش ارزش ويژه ديگري است، به طور انفرادي ارزيابي ميشود تا تعيين شود كه آيا كليه عمليات آن اساساً در محدوده قسمت هستند.
- چنانچه كل سهم واحد از خالص مازاد (كسري) واحدهاي وابسته، مشاركت خاص يا ساير سرمايهگذاريهاي محاسبه شده طبق روش ارزش ويژه بر حسب قسمت افشا شود، كل سرمايهگذاري در آن واحدهاي وابسته و مشاركت خاص نيز بايد بر حسب قسمت افشا شود.
- واحد بايد تطبيق بين اطلاعات افشا شده براي قسمتها و انبوه اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي تلفيقي يا صورتهاي مالي واحد را ارائه كند. هنگام ارائه تطبيق مزبور بايد درآمد قسمت با درآمد حاصل از منابع برون سازماني (از جمله افشا مبلغ درآمد حاصل از منابع برون سازماني واحد كه در هيچ درآمد قسمتي گنجانده نشده است) تطبيق داده شود. هزينه قسمت بايد با معيارهاي قابل مقايسه از هزينه واحد تطبيق داده شود، داراييهاي قسمت بايد با داراييهاي واحد و بدهيهاي قسمت با بدهيهاي واحد تطبيق داده شود.
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- اطلاعات قسمت اضافي
- همانگونه كه قبلاً گفته شد، انتظار بر اين است كه قسمتها معمولاً بر اساس كالاها و خدمات اصلي كه واحد ارائه ميكند، برنامههايي كه آن بكار ميگيرد يا فعاليت‌هايي كه آن به عهده ميگيرد، تعيين شوند. زيرا اطلاعات مربوط به اين قسمتها اطلاعات مربوطي را در مورد عملكرد واحد در دستيابي به اهدافش براي استفاده‌كنندگان ارائه ميكند و واحد را به ايفاي تعهدات پاسخگويي خود قادر ميسازد. با وجود اين، در برخي سازمان‌ها، مبناي جغرافيايي يا مباني ديگري ممكن است مبنايي كه خدمات ارائه ميشوند و منابع درون واحد تخصيص داده ميشوند، را بهتر منعكس كند و از اينرو، براي صورتهاي مالي پذيرفته خواهد شد.
- اين استاندارد داراي اين ديدگاه است كه افشا حداقل اطلاعات در مورد قسمتهاي خدماتي و قسمتهاي جغرافيايي هر دو، احتمالاً از نظر اهداف پاسخگويي و تصميمگيري براي استفاده‌كنندگان مفيد ميباشد. بنابراين، چنانچه واحد اطلاعات قسمت را:
- الف) بر مبناي كالاها و خدمات اصلي كه واحد ارائه ميكند، برنامههايي كه آن بكار ميگيرد، فعاليت‌هايي كه آن به عهده ميگيرد يا ساير قسمتهاي خدماتي گزارش كند، واحد مربوطه به گزارش موارد زير براي هر قسمت جغرافيايي كه از نظر درون سازماني به اركان ادارهكننده و مدير ارشد واحد گزارش ميشود، نيز ترغيب ميشود:
- هزينه قسمت
- كل مبلغ دفتري داراييهاي قسمت و
- كل مبالغ پرداختي طي دوره جهت تحصيل داراييهاي قسمت كه انتظار ميرود چندين دوره مورد استفاده قرار بگيرند (داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود) و
- ب) بر مبناي قسمتهاي جغرافيايي يا مبناي ديگري گزارش كند كه در جزء الف) لحاظ نشده است، واحد مذكور به گزارش اطلاعات قسمت زير براي هر قسمت خدماتي عمده كه از نظر درون سازماني به اركان ادارهكننده و مدير ارشد واحد گزارش ميشود، نيز ترغيب ميشود:
- هزينه قسمت
- كل مبلغ دفتري داراييهاي قسمت و
- كل مبالغ پرداختي طي دوره جهت تحصيل داراييهاي قسمت كه انتظار ميرود چندين دوره مورد استفاده قرار بگيرند (داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود) و
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- ساير موارد افشا
- هنگام اندازهگيري و گزارشگري درآمد قسمت حاصل از معاملات با ساير قسمتها، انتقالات بين قسمتي بايد بر مبنايي اندازهگيري شوند كه رخ ميدهند. مبناي قيمتگذاري انتقالات بين قسمتي و هرگونه تغيير در آن بايد در صورتهاي مالي افشا شود.
- تغييرات در رويههاي حسابداري پذيرفته شده براي گزارشگري قسمت كه اثر با اهميتي بر اطلاعات قسمت دارند، بايد افشا شود و براي اهداف مقايسهاي بايد اطلاعات دوره قبلي قسمت ارائه مجدد شود مگر اينكه انجام چنين كاري عملي نباشد. چنين افشايي بايد شرحي از ماهيت تغيير، دلايل تغيير، اين واقعيت كه اطلاعات مقايسهاي ارائه مجدد شدهاند يا اينكه انجام چنين كاري عملي نيست، و اثر مالي تغيير در صورتي كه بهگونه منطقي قابل تعيين باشد، را دربربگيرد. چنانچه واحد نحوه شناسايي قسمتهايش را تغيير بدهد و اطلاعات قسمت دوره قبل را به علت عملي نبودن انجام چنين كاري بر مبناي جديد ارائه مجدد نكند. آنگاه، واحد براي اهداف مقايسه بايد طي سالي كه واحد مزبور نحوه تشخيص قسمتهايش را تغيير ميدهد، دادههاي قسمت را براي مبناي قسمتبندي قديم و جديد هر دو گزارش كند.
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- تغييرات در رويههاي حسابداري پذيرفته شده توسط واحد در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره3 مورد بررسي قرار ميگيرد. استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 3 ملزم ميكند كه تغييرات در رويههاي حسابداري توسط يك استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي صورت بگيرد يا در صورتي كه تغيير مزبور به اطلاعات قابل اتكا و مربوطتر در مورد معاملات، ساير رويدادها يا وضعيت مالي موجود در صورتهاي مالي واحد منجر شود.
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- تغييرات در رويه هاي حسابداري بکار گرفته شده در سطح واحد که بر اطلاعات قسمت تاثير مي گذارد، طبق استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3 مورد بررسي قرار مي گيرند. اگر يک استاندارد جديد بين المللي حسابداري بخش عمومي غير از اين را مشخص نکند، استاندارد بين المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3 ملزم مي کند که:
- الف) تغيير در رويه حسابداري با تسري به گذشته بکار گرفته شود و اين که اطلاعات دوره قبل ارائه مجدد بشود مگر اين که تعيين اثر انباشته يا اثرات تغيير خاص دوره عملي نباشد
- ب) چنانچه بکارگيري تسري به گذشته براي کليه دوره هاي ارائه شده عملي نباشد، رويه حسابداري جديد بايد از زودترين تاريخ عملي با تسري به گذشته بکار گرفته شود و
- پ) چنانچه تعيين اثر انباشته بکارگيري رويه حسابداري جديد در شروع دوره کنوني عملي نباشد، رويه مزبور بايد از زودترين تاريخ عملي با تسري به گذشته بکار گرفته شود.
- برخي از تغييرات در رويههاي حسابداري به طور خاص مربوط به گزارشگري بر حسب قسمت است. مثالهاي آن عبارتاند از تغييرات در شناسايي قسمتها و تغييرات در مبناي تخصيص درآمدها و هزينهها به قسمتها. چنين تغييراتي ميتواند اثر قابل توجهي بر اطلاعات قسمت گزارش شده داشته باشد اما کل اطلاعات مالي گزارش شده براي واحد را تغيير نخواهد داد. براي اين که استفادهکنندگان بتوانند تغييرات را درک کنند و روندها را ارزيابي کنند، اطلاعات قسمت دوره قبل که در صورتهاي مالي گنجانده شده است، در صورت عملي بودن، براي اهداف مقايسهاي و به منظور انعکاس رويه حسابداري جديد ارائه مجدد ميشود.
- بند 67 ملزم ميکند که از نظر اهداف گزارشگري بر حسب قسمت، انتقالات بين قسمتي بايد بر مبنايي اندازهگيري شود که واحد در واقع براي قيمتگذاري آن انتقالات استفاده ميکند. چنانچه واحد روشي که آن در واقع براي قيمتگذاري انتقالات بين قسمتي استفاده ميکند را تغيير بدهد، تغيير مزبور يک تغير در رويه حسابداري نيست که براي آن دادههاي قسمت دوره قبل بايد مطابق با بند 68 ارائه مجدد شود. به هر حال، بند 67 الزام مي کند که آن تغيير افشا شود.
- 73. چنانچه در صورتهاي مالي يا جاي ديگري در گزارش سالانه غير از اين افشا نشده باشد، واحد بايد موارد زير را نشان بدهد:
- الف) انواع کالاها و خدمات گنجانده شده در هر قسمت خدماتي گزارش شده
- ب) ترکيب هر قسمت جغرافيايي گزارش شده و
- پ) چنانچه مبناي قسمتبندي خدماتي يا جغرافيايي پذيرفته نشده است، ماهيت قسمت و فعاليتهاي مورد پوشش آن.
- اهداف عملياتي قسمت
- چنانچه در صورتهاي مالي يا جاي ديگري در گزارش سالانه غير از اين افشا نشده باشد، واحد ترغيب شده است که اهداف عملياتي گستردهاي که در شروع دوره گزارشگري براي هر قسمت تعيين شده را افشا کند و در مورد ميزاني که به آن اهداف دستيابي حاصل شده (ميزان دستيابي به آن اهداف) نظر بدهد.
- براي اين که استفادهکنندگان بتوانند عملکرد واحد در دستيابي به اهداف ارائه خدمت توسط آن را ارزيابي کنند، ابلاغ اهداف مزبور به استفادهکنندگان الزامي است. افشا اطلاعات مربوط به ترکيب هر قسمت، اهداف ارائه خدمت قسمتهاي مذکور و ميزاني که به آن اهداف دستيابي حاصل شده (ميزان دستيابي به آن اهداف) از اين ارزيابي حمايت ميکند. همچنين، اين اطلاعات واحد را قادر خواهد ساخت که تعهدات پاسخگويي خود را بهتر ايفا کند. در بسياري از موارد، اين اطلاعات به عنوان بخشي از گزارش ارکان ادارهکننده يا مدير ارشد در گزارش سالانه گنجانده خواهد شد. در چنين مواردي، افشا اين اطلاعات در صورتهاي مالي ضروري نيست.استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
استاندارد حسابداری عمومی شماره 18
- تاريخ اجرا
- 76- اين استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي در مورد صورتهاي مالي سالانهای قابل اجرا است كه شروع دوره مالي آنها از اول ژانويه سال 2003 و بعد از آن است. بكارگيري آن براي تاريخ‌هاي قبل از تاريخ مزبور ترغيب شده است.
- 77- زماني كه واحدي مبناي تعهدي حسابداري را، بدان گونه که توسط استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي تعريف شده است، براي اهداف گزارشگري مالي در تاريخي بعد از تاريخ اجرای مزبور بپذيرد، اين استاندارد در مورد صورتهاي مالي سالانه واحد در دوره شروع تاريخ پذيرش مبناي تعهدي و بعد از آن كاربرد دارد.
