استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3 |
- هدف استاندارد حسابداري 3 تجويز مبنايي براي انتخاب و تغيير رويه‌هاي حسابداري همراه با نحوه عمل حسابداري و افشاي تغييرات در رويه‌هاي حسابداري، تغييرات در برآوردهاي حسابداري و اصلاح اشتباهات است. اين استاندارد درصدد این است که مربوط بودن و قابليت اتكاي صورت‌هاي مالي یک واحد و قابليت مقايسه آن صورت‌هاي مالي را در طول زمان و با صورت‌هاي مالي ساير واحد‌ها افزايش دهد.
- الزامات افشا مربوط به رويه‌هاي حسابداري، به استثنای الزامات افشایی كه مربوط به تغييرات در رويه‌هاي حسابداري است، در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 «نحوه ارائه صورت‌هاي مالي» مطرح شده است.
دامنه كاربرد
اين استاندارد بايد در انتخاب و بكارگيري رويه‌هاي حسابداري، و حسابداري تغييرات در رويه‌هاي حسابداري، تغييرات در برآوردهاي حسابداري و اصلاح اشتباهات دوره قبل، بكار رود.
- اثرات مالياتي اصلاح اشتباهات دوره قبل و تعديلات تسری به گذشته كه به منظور بكارگيري تغييرات در رويه‌هاي حسابداري انجام مي‌پذيرند، در اين استاندارد مدنظر قرار نمي‌گيرند؛ زيرا براي بسياري از واحدهاي بخش عمومي مربوط نيستند. استانداردهاي بين‌المللي يا ملي حسابداري راجع به اثرات مالياتي حاوي رهنمودهايي در مورد نحوه عمل اثرات مالياتي است.
اين استاندارد در مورد كليه واحدهاي بخش عمومي به استثناي واحدهای تجاری دولتی كاربرد دارد.
”مقدمه استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي“ منتشره توسط هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي توضيح مي‌دهد كه واحدهاي تجاری دولتی استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي منتشره توسط هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري را بكار مي‌برند. واحدهاي تجاری دولتی، در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 ”نحوه ارائه صورت‌هاي مالي“ تعريف شدهاند.
- تعاريف استاندارد حسابداري 3
- واژه‌هاي زير در اين استاندارد با معاني مشخص شده بكار برده مي‌شوند:
- رويه‌هاي حسابداري عبارتاند از اصول، مباني، میثاقها، قواعد و روشهای خاصي كه یک واحد در تهيه و ارائه صورت‌هاي مالي بكار مي‌گيرد.
- مبناي تعهدي به معنای يك مبناي حسابداري است كه بر اساس آن معاملات و ساير رويدادها در هنگام وقوع شناسايي مي‌شود (و نه فقط در زماني كه نقد يا معادل آن دريافت یا پرداخت مي‌شود). بنابراين، معاملات و رويدادها در سوابق حسابداري ثبت مي‌شوند و در صورت‌هاي مالي دوره مربوط به خود شناسايي مي‌شود. عناصر شناسايي شده طبق مبنای تعهدي عبارتاند از دارايي‌ها، بدهي‌ها، خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه، درآمدها و هزينه‌ها.
- تغيير در برآورد حسابداري تعديل مبلغ دفتري يك دارايي يا بدهي يا میزان مصرف يك دارايي طي دوره است كه حاصل ارزيابي شرايط كنوني، و منافع و تعهدات آتي مورد انتظار مربوط به، دارايي‌ها و بدهي‌ها است. تغيير در برآوردهاي حسابداري ناشي از اطلاعات جديد يا پيشرفت‌هاي جديد است و اصولاً اصلاح اشتباهات نمي‌باشند.
عملی نبودن بکارگیری يك الزام زمانی عملی نیست كه واحد نتواند آن را بعد از اعمال هر گونه تلاش معقول برای انجام آن بكار گيرد. بكارگيري يك تغيير در رويه حسابداري در مورد يك دوره گذشته خاص، به صورت تسری به گذشته يا ارائه مجدد با تسری به گذشته به منظور اصلاح یک اشتباه عملي نيست چنانچه:
استاندارد حسابداري 3
- الف) اثرات بكارگيري تسری به گذشته يا ارائه مجدد با تسری به گذشته قابل تعيين نباشند.
- ب) بكارگيري تسری به گذشته يا ارائه مجدد با تسری به گذشته نیازمند مفروضاتي در مورد این باشد که قصد مديریت در آن دوره چه بوده است یا
- پ) بكارگيري تسری به گذشته يا ارائه مجدد با تسری به گذشته نیازمند برآوردهای قابل ملاحظه‌اي از مبالغ باشد و تمایز اطلاعات مربوط به آن برآوردها که:
- شواهدي از شرايط موجود در تاريخی (هایی) را ارائه میکند كه آن مبالغ باید شناسايي، اندازه‌گيري يا افشا میشدند، و
- در زمان تصویب صورت‌هاي مالي آن دوره گذشته جهت انتشار در دسترس بودهاند.
- از سایر اطلاعات، به طور عيني غيرممكن باشد.
- با اهميت حذف يا ارائه نادرست اقلام با اهميت هستند چنانچه آنها بتوانند به‌صورت مجزا يا در مجموع بر تصميم‌گيريها يا ارزيابيهای استفاده‌كنندگان که مبتنی بر صورت‌هاي مالي هستند، تأثير بگذارند. اهميت به ماهيت و میزان حذف يا ارائه نادرست بر اساس قضاوت در شرایط مربوطه بستگي دارد. ماهيت يا میزان یک قلم (يا تركيبي از هر دو) مي‌تواند عامل تعيين‌كننده باشد.
اشتباهات دوره قبل موارد حذف و ارائه نادرست در صورت‌هاي مالي واحد طی يك یا چند دوره قبل هستند كه از عدم استفاده يا استفاده نادرست از اطلاعات قابل اتكایی نشات میگیرند كه:
الف) در زمان تصویب صورت‌هاي مالي آن دوره‌ها جهت انتشار در دسترس بودهاند.
استاندارد حسابداري 3
- ب) به‌گونه معقول میتوان انتظار داشت كه در تهيه و ارائه آن صورت‌هاي مالي به دست آمده و در نظر گرفته شدهاند.
- چنین اشتباهاتی اثرات اشتباهات رياضي، اشتباه در بكارگيري رويه‌هاي حسابداري، اشتباهات سهوی يا تفسير نادرست واقعيت‌ها و تقلب را در بر میگیرد.
- بکارگیری تسري به آينده در مورد تغيير در رويه حسابداري و در مورد شناسايي اثر يك تغيير در برآورد حسابداري به ترتيب عبارتاند از:
- الف) اعمال رويه حسابداري جديد در مورد معاملات، ساير رويدادها و شرايط رخ داده بعد از تاريخی که در آن رويه مزبور تغییر کرده است. و
- ب) شناسايي اثر تغيير در برآورد حسابداري در دوره‌هاي جاري و آتي متأثر از تغيير مزبور.
- بكارگيري تسري به گذشته عبارت است از اعمال يك رويه حسابداري جديد در مورد معاملات، ساير رويدادها و شرايط گویی آن‌كه آن رويه هميشه اعمال مي‌شده است.
- ارائه مجدد با تسري به گذشته عبارت است از اصلاح شناسايي، اندازه‌گيري و افشاي مبالغ عناصر صورت‌هاي مالي گویی آن‌كه اشتباه دوره قبل هرگز رخ نداده است.
- واژه‌هاي تعريف شده در ساير استانداردهای بين‌المللي حسابداري بخش عمومي با همان معاني ذكر شده در آن استانداردها، در اين استاندارد مورد استفاده قرار مي‌گيرند و در واژه‌نامه اصطلاحات تعریف شده منتشره نیز به صورت جداگانه چاپ شدهاند.
استاندارد حسابداري 3
- اهميت
- ارزيابي اين‌كه آيا حذف يا ارائه نادرست می¬تواند بر تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان تأثير بگذارد، و در نتيجه با اهميت باشد، مستلزم در نظر گرفتن ويژگي‌هاي آن استفاده‌كنندگان است. فرض بر این است که استفاده‌كنندگان آگاهی معقولی از بخش عمومي و فعاليت‌هاي اقتصادي و حسابداري دارند و با پشتکاری معقول تمايل به مطالعه اطلاعات دارند. بنابراين، ارزيابي مزبور نيازمند در نظرگرفتن شیوه¬ای است كه به‌طور منطقي انتظار مي‌رود استفاده‌كنندگان دارای چنين خصوصياتي در اتخاذ تصميم¬ها و ارزيابي آنها تحت تأثير قرار بگيرند.
رويه‌هاي حسابداري
انتخاب و بكارگيري رويه‌هاي حسابداري
- زماني كه يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي به‌طور خاص در مورد يك معامله، ساير رويداد یا موقعیت بكار مي‌رود، رويه يا رويه‌هاي حسابداري بكار رفته در مورد آن قلم بايد با بكارگيري استاندارد مزبور و در نظر گرفتن هر گونه رهنمود اجرایی مربوط منتشره توسط هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي براي آن استاندارد تعيين شود.
استاندارد حسابداري 3
- استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي رويه‌هاي حسابداري را ارائه مي‌كند كه هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي به این نتیجه رسیده است كه منجر به صورت‌هاي مالي حاوي اطلاعات مربوط و قابل اتكا در مورد معاملات، ساير رويدادها و شرايطی میشوند که در مورد آنها اعمال میشوند. زمانی كه اثر بكارگيري آن رویهها بي‌اهميت است، نیازی به اعمال آنها نیست. به هر حال، عدول بي‌اهميت، يا عدم اصلاح چنین عدولی، از استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي جهت دستيابي به ارائه خاصي از وضعيت مالي، عملكرد مالي يا جريانات نقدي واحد مناسب نيست.
- رهنمود اجرایی مربوط به استانداردها منتشره توسط هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي، بخشي از استانداردهاي مزبور را تشكيل نمي‌دهد و در نتيجه حاوي الزاماتي در مورد صورت‌هاي مالي نيست.
استاندارد حسابداري 3
در نبود يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي كه به‌طور خاص در مورد يك معامله، ساير رويداد یا موقعیت بكار رود، مديریت بايد در ارائه و بكارگيري يك رويه حسابداري كه منجر به اطلاعاتي با خصوصیات زیر میشود، از قضاوت خود استفاده کند:
- الف) براي نيازهاي تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان مربوط باشد و
- ب) قابل اتكا باشد به این معنا كه صورت‌هاي مالي:
- وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانات نقدي واحد را به‌طور منصفانه نشان دهد.
- محتواي اقتصادي معاملات، ساير رويدادها و شرايط و نه فقط شكل قانوني آنها را منعكس کند
- 3) بي‌طرفانه يعني بدون تعصب باشند
- محتاطانه باشند
- 5) از كليه جبنه‌هاي با اهميت كامل باشند.
استاندارد حسابداري 3
- بند 12 مستلزم ارائه رويه‌هاي حسابداري است که تضمین میکند صورت‌هاي مالي اطلاعاتي را ارائه میکنند که در بردارنده تعدادی از ويژگي‌هاي كيفي است. ضميمه (ب) استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 ويژگي‌هاي كيفي گزارشگري مالي را به‌صورت خلاصه ارائه میکند.
- براي انجام قضاوت موصوف در بند 12، مديریت بايد به ترتیب نزولي به منابع زير رجوع كند و عملی بودن آنها را در نظر بگیرد:
- الف) الزامات و رهنمود مندرج در استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي که با موضوعات مشابه و مربوطه سر و کار دارد.
استاندارد حسابداري 3
ب) تعاريف، معيارهاي شناسايي و اندازه‌گيري دارايي‌ها، بدهي‌ها، درآمدها و هزينه‌ها كه در ساير استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي توصيف شده است.
- در اعمال قضاوت موصوف در بند 12، مديریت ممكن است اخیرترین بيانيه‌هاي ساير نهادهاي تدوین استاندارد و شیوههای پذيرفته شده بخش عمومي يا خصوصي را تا میزانی که، اما فقط تا میزانی که، اینها با منابع مندرج در بند 14 تضاد نداشته باشند. براي مثال، بيانيه‌هاي هيأت استانداردهاي حسابداري بين‌المللي، از جمله چارچوب تهيه و ارائه صورت‌هاي مالي، و تفاسير و استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي منتشره توسط كميته تفاسير گزارشگري مالي بين‌المللي هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري يا كميته وضع تفاسير سابق.
استاندارد حسابداري 3
- ثبات رويه‌هاي حسابداري
- واحد بايد رويه‌هاي حسابداري خود براي معاملات، ساير رويدادها و شرايط مشابه را به‌طور ثابت انتخاب و بكار گيرد مگر اين‌كه يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي به طور خاص طبقه‌بندي اقلامی را الزامی یا مجاز بداند که رويه‌هاي متفاوتی در مورد آنها ممکن است مناسب باشد. اگر استانداردی چنین طبقه‌بندي را الزامی يا مجاز بداند، رويه حسابداري مناسب بايد به‌طور ثابت براي هر طبقه، انتخاب و بكار گرفته شود.
تغييرات در رويه‌هاي حسابداري
واحد بايد فقط زماني رويه حسابداري را تغيير دهد كه تغيير مزبور:
الف) به‌وسيله يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي الزامي شده باشد يا
ب) منجر به صورت‌هاي مالي شود که اطلاعات قابل اتكا و مربوط‌تری را در مورد اثرات معاملات، ساير رويدادها و شرايط بر روي وضعيت مالي، عملكرد مالي يا جريانات وجوه نقد واحد ارائه كند.
استاندارد حسابداري 3
- استفاده‌كنندگان صورت‌هاي مالي بايد قادر باشند صورت‌هاي مالي يك واحد را در طول زمان به منظور شناسایی روندهای موجود در وضعيت مالي، عملكرد مالي يا جريانات وجوه نقد آن مقايسه کنند. بنابراين، رويه‌هاي حسابداري يكسانی در هر دوره و از دوره‌اي به دوره بعد بکار گرفته میشوند مگر اين‌كه يك تغيير رويه حسابداري مطابق با يكي از معيارهاي مندرج در بند 17 باشد.
- تغيير از يك مبناي حسابداري به مبناي حسابداري ديگر، تغيير در رويه حسابداري است.
- تغيير در نحوه عمل حسابداري، شناسايي يا اندازه‌گيري يك معامله، رويداد يا موقعیت در يك مبناي حسابداري، به عنوان تغيير در رويه حسابداري در نظر گرفته مي‌شود.
- موارد زير تغيير در رويههای حسابداري نيستند:
استاندارد حسابداري 3
الف) بكارگيري يك رويه حسابداري براي معاملات، ساير رويدادها يا شرايط كه محتواي آن متفاوت از چيزي است كه قبلاً به وقوع پيوسته است و
ب) بكارگيري يك رويه حسابداري جديد در مورد معاملات، ساير رويدادها و شرايطی كه قبلاً اتفاق نيفتادهاند يا بي‌اهميت بودهاند.
- بكارگيري يك رويه براي اولین بار به منظور تجديد ارزيابي دارايي‌ها طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 ”دارايي‌هاي ثابت مشهود“ يا استاندارد بين‌المللي يا ملي حسابداري مربوطه راجع به دارايي‌هاي نامشهود، يك تغيير در رويه حسابداري است كه باید طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 يا آن استاندارد مربوطه و نه اين استاندارد به عنوان تجديد ارزيابي در نظر گرفته شود.
بندهاي 24 الي 36 در مورد تغيير در رويه حسابداري موصوف در بند 22 كاربرد ندارد.
استاندارد حسابداري 3
- اعمال تغيير در رويه‌هاي حسابداري
- با توجه به بند 28:
- الف) واحد بايد تغيير در رويه حسابداري ناشي از بكارگيري يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي برای اولین بار را طبق مفاد انتقالی (در صورت وجود) مندرج در آن استاندارد توجیه كند و
- ب) زمانی که واحد يك رويه حسابداري را به محض بكارگيري يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي برای اولین بار تغییر میدهد كه در برگیرنده مفاد انتقالی خاصی نیست که در مورد آن تغيير اعمال شود، يا یک رويه حسابداري را به طور اختياري تغییر دهد، واحد بايد تغيير مزبور را با تسري به گذشته اعمال کند.
استاندارد حسابداري 3
براي اهداف اين استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي، بكارگيري زود هنگام يك استاندارد، يك تغيير اختياري در رويه حسابداري نيست.
- در نبود يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي كه به‌طور خاص در مورد يك معامله، سایر رويداد يا موقعیت بكار رود، مدير ممكن است، طبق بند 15، يك رويه حسابداري را از بین اخیرترین بيانيه‌هاي ساير نهادهاي تدوین استاندارد و شیوه¬های پذيرفته شده بخش عمومي يا خصوصي تا میزانی که، اما فقط تا میزانی که، این¬ها با بند 14 سازگار باشند، بكار گيرد.
براي مثال بيانيه‌هاي هيأت استانداردهاي حسابداري بين‌المللي، از جمله ”چارچوب تهيه و ارائه صورت‌هاي مالي“ تفاسير و استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي منتشره توسط كميته تفاسير گزارشگري مالي بين‌المللي هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري يا كميته وضع تفاسير سابق. اگر بعد از اصلاح چنین بيانيهای، واحد اقدام به تغيير رويه حسابداري كند، آن تغيير به‌عنوان يك تغيير اختياري در رويه حسابداري تلقي و افشا مي‌شود.
استاندارد حسابداري 3
- بكارگيري تسري به‌گذشته
- با توجه به بند 28، زماني كه يك تغيير در رويه حسابداري طبق جزء (الف) يا (ب) بند 24 با تسري به گذشته بکار گرفته مي‌شود، واحد بايد مانده اول دوره هر يك از عناصر متأثر خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه مربوط به نزدیکترین دوره ارائه شده و ساير مبالغ مقايسه‌اي افشا شده مربوط به هر دوره گذشته ارائه شده را تعدیل کند گویی اين‌كه رويه حسابداري جديد هميشه بكار مي‌رفته است.
استاندارد حسابداري 3
محدوديت‌هاي بكارگيري تسري به‌گذشته
زمانی که بكارگيري تسري به‌گذشته طبق جزء (الف) يا (ب) بند 24 الزامي است، تغيير در رويه حسابداري بايد با تسري به گذشته اعمال شود مگر تا میزانی که تعيين اثرات دوره خاص يا اثر انباشته تغيير مزبور عملي نباشد.
زماني كه تعيين اثرات خاص دوره، تغيير يك رويه حسابداري بر اطلاعات مقايسه‌اي ارائه شده يك یا چند دوره گذشته عملي نباشد، واحد بايد رويه حسابداري جديد را در مورد مبالغ دفتري دارايي‌ها و بدهي‌ها در شروع نزديك‌ترين دوره‌اي بكار گيرد كه بكارگيري تسري به گذشته در مورد آن عملي است (كه ممكن است دوره جاري باشد) و نيز بايد مانده اول دوره هر يك از عناصر متأثر خالص دارايي‌های / ارزش ویژهآن دوره را تعدیل کند.
استاندارد حسابداري 3
- زماني كه تعيين اثر انباشته، در شروع دوره جاري، بكارگيري يك رويه حسابداري جديد برای كليه دوره‌هاي گذشته عملي نباشد، واحد بايد اطلاعات مقايسه‌اي را به منظور بكارگيري رويه حسابداري جديد به صورت تسری به گذشته از نزديك‌ترين تاريخ در آينده كه عملي است، تعديل كند.
- زماني كه واحد يك رويه حسابداري جديد را با تسري به گذشته بکار میگیرد، رويه حسابداري جديد را در مورد اطلاعات مقايسه‌اي دوره‌هاي قبل تا ديرترين تاريخ ممكن بکار مي‌گیرد. بكارگيري تسري به گذشته در مورد دوره قبل عملي نیست مگر اين‌كه تعيين اثر انباشته بر مبالغ هم اول دوره و هم پايان دوره ترازنامه آن دوره، عملی باشد. مبلغ ناشي از تعديل مربوط به دوره‌هاي قبل از دوره‌هايي كه در صورت‌هاي مالي ارائه شدهاند، در مورد مانده اول دوره هر يك از عناصر متأثر خالص دارايي‌های / ارزش ویژه مربوط به نزديك‌ترين دوره قبل ارائه شده، اعمال مي‌شود.
- استاندارد حسابداري 3
معمولاً تعديل مزبور در مورد مازاد يا كسري انباشته اعمال مي‌شود. به هر حال، ممكن است تعديل مزبور در مورد عنصر دیگری از خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه اعمال شود (برای مثال، به منظور رعايت يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي). هر گونه اطلاعات ديگری در مورد دوره‌هاي قبل از قبيل خلاصههای تاريخي داده‌هاي مالي نيز تا ديرترين تاريخ ممكن تعديل مي‌شود.
- زمانی که بكارگيري يك رويه حسابداري جديد با تسري به گذشته براي واحد عملي نيست به این دلیل که آن نمي‌تواند اثر انباشته بكارگيري رويه مزبور را در مورد كليه دوره‌هاي قبل تعيين كند، طبق بند 30 واحد رويه جديد را با تسري به آينده از شروع نزديك‌ترين دوره‌اي كه عملی است، بکار مي‌گیرد. بنابراين، آن بخشی از تعديل انباشته دارايي‌ها، بدهي‌ها و خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه که قبل از آن تاريخ رخ دادهاند، را نادیده مي‌گیرد. تغيير يك رويه حسابداري مجاز است حتي اگر بكارگيري رویه مزبور با تسری به آينده از بابت هر دوره قبل عملي نباشد.
- هنگامی که بكارگيري يك رويه حسابداري جديد در مورد يك یا چند دوره قبل عملي نباشد، بندهاي 55 الي 58 رهنمودهايي را در این زمینه ارائه میکنند.
استاندارد حسابداري 3
- افشا
- زمانی که بكارگيري يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي برای اولین بار، بر دوره جاري يا هر دوره قبل اثر داشته باشد، چنین اثری را داشته باشد مگر این که تعيين مبلغ تعديل عملي نباشد، يا ممکن است بر دوره‌هاي آتي اثر داشته باشد، واحد بايد موارد زير را افشا كند:
- الف) عنوان استاندارد.
ب) زمانی كه عملي باشد، این که تغيير در رويه حسابداري طبق مفاد انتقالی آن انجام شده است.
پ) ماهيت تغيير در رويه حسابداري.
- ت) زمانی كه عملي باشد، شرحی از مفاد انتقالی
- ث) زمانی كه عملي باشد، مفاد انتقالی كه ممكن است بر دوره‌هاي آتي تأثير داشته باشند
- ج) در مورد دوره جاري و هر دوره قبلی ارائه شده، تا میزانی كه عملی است، مبلغ تعديل مربوط به هر سرفصل متأثر صورت مالي.
- چ) تا میزانی كه عملی است، مبلغ تعديل مربوط به دوره‌هاي قبل از دوره‌هايی كه ارائه شدهاند و
- ح) اگر بكارگيري تسري به گذشته كه توسط جزء (الف) یا (ب) بند 24 الزامي شده است، براي دوره خاصي در گذشته يا براي دوره‌هاي قبل از آن‌هايي كه ارائه شدهاند، عملي نباشد، شرايطي كه به وجود اين وضعيت منجر شده است و توصيفي از اين‌كه چگونه و از چه زماني تغيير رويه حسابداري را مي‌توان بكار برد. در صورت‌هاي مالي دوره‌هاي بعد نيازي به تكرار اين افشاها نیست.
استاندارد حسابداري 3
- زمانی که تغيير اختياري در يك رويه حسابداري بر دوره جاري يا هر دوره قبلی تأثير دارد، بر آن دوره تاثیر خواهد داشت مگر این که تعيين مبلغ تعديل عملي نباشد، يا ممکن است بر دوره‌هاي آتي تأثير داشته باشد، واحد بايد موارد زير را افشا كند:
- الف) ماهيت تغيير در رويه حسابداري.
- ب) دلايل اين‌كه چرا بكارگيري رويه حسابداری جديد اطلاعات قابل اتكا و مربوط‌تر فراهم مي‌آورد.
- پ) در مورد دوره جاري و هر دوره قبلی ارائه شده، تا میزانی كه عملی است، مبلغ تعديل مربوط به هر سرفصل متأثر صورت‌هاي مالي.
ت) تا جايي كه امكان دارد مبلغ تعديل مربوط به دوره‌هاي قبل از آن‌هايي كه ارائه شدهاند و
ث) در صورتي كه بكارگيري تسري به گذشته در مورد دوره خاص قبلی يا در مورد دوره‌هاي قبل از دوره‌هايي كه ارائه شدهاند، عملي نباشد، شرايطي كه به وجود آن وضعيت منجر شده است و شرحی از اين‌كه چگونه و از چه زماني تغيير در رويه حسابداري اعمال شده است. نيازي به تكرار اين افشاها در صورت‌هاي مالي دوره‌هاي بعد نیست.
استاندارد حسابداري 3
- زماني كه واحد يك استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي جدید را كه منتشر شده ولي هنوز اجرا نشده است، را بكار نگرفته است بايد موارد زير افشا شود:
- الف) اين واقعيت و
- ب) اطلاعات مشخصی یا اطلاعاتی که به گونه معقولی قابل برآورد است، در مورد ارزيابي تاثیر احتمالي که بكارگيري استاندارد جديد بر صورت‌هاي مالي واحد در دوره‌اولین بار بكارگيري خواهد داشت.
- به منظور رعايت بند 25، واحد بايد موارد افشای زير را در نظر بگیرد:
- الف) عنوان استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي جديد.
استاندارد حسابداري 3
- ب) ماهيت تغيير يا تغييرات قريب‌الوقوع در رويه‌هاي حسابداري.
- پ) تاريخي كه در آن تاریخ بكارگيري استاندارد مزبور الزامي است.
- ت تاريخي كه در آن تاریخ واحد قصد دارد استاندارد مزبور را براي اولین بار بكار گيرد.
- ث) افشاي يكي از موارد زير:
بحث در مورد تاثیری که انتظار میرود بكارگيري استاندارد مزبور برای اولین بار بر صورت‌هاي مالي واحد داشته باشد.
اگر اثر مزبور مشخص يا به‌طور معقولي قابل برآورد نباشد، بیان آن اثر.
- تغيير در برآوردهاي حسابداري
- در نتیجه عدم اطمينانهای ذاتي در ارائه خدمات، انجام داد و ستد يا ساير فعاليت‌ها، بسياري از اقلام موجود در صورت‌هاي مالي را نمي‌توان به دقت اندازه‌گيري كرد بلكه فقط مي‌توان آنها را برآورد كرد. برآورد مستلزم قضاوت‌هايي است كه بر مبناي آخرين اطلاعات قابل اتكا در دسترس صورت مي‌گيرد. براي مثال، ممكن است برآورد موارد زیر الزامی باشد:
الف) ماليات بر درآمد قابل پرداخت به دولت.
ب) مطالبات مشكوك‌الوصول ناشي از ماليات‌هاي وصول نشده.
- پ) نابابي موجودي.
- ت) ارزش منصفانه دارايي‌هاي مالي يا بدهي‌هاي مالي.
- ث) عمر مفيد یا، الگوی مورد انتظار مصرف منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني موجود در دارايي‌هاي استهلاك‌پذير، يا درصد تكميل جاده در دست احداث.
- ج) تعهدات ناشی از ضمانت خدمات پس از فروش.
استفاده از برآوردهاي معقول يك بخش ضروري تهيه صورت‌هاي مالي است و به قابليت اتکا آنها آسيب نمي‌رساند.
يك برآورد ممكن است به واسطه تغييرات در شرايطي كه برآورد بر اساس آن انجام شده، يا در نتيجه اطلاعات جديد يا تجربه بيشتر، مستلزم تجديد نظر باشد. تجديد نظر در يك برآورد با توجه به ماهيت آن ارتباطی به دوره‌هاي گذشته ندارد و اصلاح اشتباه نیست.
استاندارد حسابداري 3
- تغيير در مبناي اندازه‌گيري بكار گرفته شده، تغيير در رويه حسابداري است و تغيير در برآورد حسابداري به شمار نمي‌رود. زمانی که تمايز بين تغيير در رويه حسابداري از تغيير در برآورد حسابداري مشكل باشد، تغيير مذكور به‌عنوان يك تغيير در برآورد حسابداري تلقي مي‌گردد.
- اثر تغيير در برآورد حسابداري (به استثناي تغييری که بند 42 در مورد آن اعمال میشود)، بايد از طريق تسري آن به آينده و شمول آن در مازاد يا كسري در یکی از دوره‌هاي زير شناسايي شود:
استاندارد حسابداري 3
- الف) دوره تغيير، در صورتي كه تغيير مزبور فقط بر آن دوره اثر داشته باشد.
- ب) در دوره تغيير و دوره‌هاي آتي، در صورتي كه تغيير مزبور بر هر دو اثر داشته باشد.
میزانی كه تغيير در برآورد حسابداري موجب تغييراتی در دارايي‌ها و بدهي‌ها میشود يا به قلمي از خالص دارايي‌ها / ارزش ویژهمربوط میشود، بايد از طريق تعديل مبلغ دفتري قلم دارايي، بدهي يا خالص دارايي / ارزش ویژه مربوطه در دوره تغيير شناسايي شود.
- شناسايي تسري به آينده اثر يك تغيير در برآورد حسابداري بدين معني است كه تغيير مزبور از تاريخ تغيير در برآورد در مورد معاملات، ساير رويدادها و شرايط بكار گرفته شده است. تغيير در برآورد حسابداري ممكن است فقط بر مازاد يا كسري دوره جاري يا هم بر مازاد يا كسري دوره جاري و هم دوره‌هاي آتي تأثير داشته باشد.
- براي مثال تغيير در برآورد مبلغ مطالبات مشكوك‌الوصول فقط بر مازاد يا كسري دوره جاري تأثير دارد و از این رو، در دوره جاري شناسايي مي‌شود. به هر حال، تغيير در عمر مفيد برآوردی يا الگوی مورد انتظار مصرف منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني موجود در دارايي استهلاك‌پذير، بر هزينه استهلاك دوره جاري و هر دوره آتي در طی عمر مفيد باقي‌مانده دارايي تاثیر مي‌گذارد. در هر دو مورد، اثر تغيير مربوط به دوره جاري به‌عنوان درآمد يا هزينه در دوره جاري شناسايي مي‌شود. تاثیر بر دوره‌هاي آتي، در صورت وجود، در دوره‌هاي آتي شناسايي مي‌شود.
استاندارد حسابداري 3
- افشا
- واحد بايد ماهيت و مبلغ تغيير در برآورد حسابداري كه در دوره جاري تأثير دارد يا انتظار مي‌رود بر دوره‌هاي آتي تأثير داشته باشد، را افشا كند به استثنای افشای تأثير بر دوره‌هاي آتي در زمانی كه برآورد تأثير مزبور عملي نباشد.
- اگر مبلغ تأثير در دوره‌هاي آتي به‌علت عملي نبودن برآورد افشا نشود، واحد بايد اين واقعيت را افشا كند.
اشتباهات
اشتباهات ممكن است در خصوص شناسايي، اندازه‌گيري، ارائه يا افشاي عناصر صورت‌هاي مالي رخ دهد. صورت‌هاي مالي بااستانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي مطابقت ندارند چنانچه به منظور دستيابي به نحوه ارائه خاصي از وضعيت مالي، عملكرد مالي يا جريانات نقدي واحد حاوي اشتباهات با اهميت يا بي‌اهميت باشند.
- اشتباهات بالقوه دوره جاري كه در همان دوره كشف مي‌شوند، قبل از تصويب صورت‌هاي مالي جهت انتشار اصلاح مي‌شوند. به هر حال، برخي اوقات اشتباهات با اهميت تا دوره بعد كشف نمي‌شود و اين اشتباهات دوره قبل در اطلاعات مقايسه‌اي ارائه شده در صورت‌هاي مالي آن دوره بعدي اصلاح مي‌شوند (به بندهاي 47 الي 51 مراجعه شود).
- با توجه به بند 48، واحد بايد اشتباهات با اهميت دوره قبل را با تسري به گذشته و در اولين مجموعه صورت‌هاي مالي تصويب شده جهت انتشار بعد از تاريخ كشف آنها به يكي از طرق زير اصلاح كند:
- الف) ارائه مجدد مبالغ مقايسه‌اي براي دوره (هاي) ارائه شده قبل كه در آن اشتباه رخ داده است يا
- ب) ارائه مجدد مانده‌هاي اول دوره دارايي‌ها، بدهي‌ها و خالص دارايي‌هاي / ارزش ویژه آخرين دوره قبل ارائه شده چنانچه اشتباه پیش از آخرين دوره قبل ارائه شده رخ داده باشد.
استاندارد حسابداري 3
محدوديت‌هاي ارائه مجدد با تسری به گذشته
اشتباه دوره قبل بايد از طريق ارائه مجدد با تسری به گذشته اصلاح شود مگر تا میزانی كه تعيين اثرات خاص دوره يا اثر انباشته اشتباه عملي نباشد.
- زمانی که تعيين اثرات خاص دوره يك اشتباه بر اطلاعات مقايسه‌اي ارائه شده يك یا چند دوره قبل عملي نباشد، واحد بايد ماندههای اول دوره دارايي‌ها، بدهي‌ها، خالص دارايي‌های / ارزش ویژه نزديك‌ترين دوره‌اي كه ارائه مجدد با تسری به گذشته برای آن عملي است (كه ممكن است دوره جاري باشد)، را مجدداً ارائه كند.
- زمانی که تعيين اثر انباشته، در شروع دوره جاري، يك اشتباه بر كليه دوره‌هاي قبل عملي نباشد، واحد بايد به‌منظور اصلاح اشتباه با تسري به آينده از زودترين تاريخ ممكن، اطلاعات مقايسه‌اي را مجدداً ارائه كند.
- اصلاح اشتباه دوره قبل در مازاد يا كسري دوره‌اي كه اشتباه در آن كشف شده، گنجانده نمیشود. هر گونه اطلاعات ارائه شده در مورد دوره‌هاي قبل، از جمله خلاصههاي تاریخی داده‌هاي مالي، نيز تا دیر‌ترين تاريخ ممكن ارائه مجدد مي‌شود.
- زماني كه تعيين مبلغ يك اشتباه (برای مثال، اشتباه در بكارگيري يك رويه حسابداري) براي كليه دوره‌هاي قبل عملي نباشد، واحد، طبق بند 50، اطلاعات مقايسه‌اي را با تسري به آينده از زودترين تاريخ ممكن مجدداً ارائه مي‌كند. بنابراين، بخشي از ارائه مجدد انباشته دارايي‌ها، بدهي‌ها و خالص دارايي‌ها / ارزش ویژه که قبل از آن تاريخ رخ دادهاند، نادیده گرفته مي‌شود. بندهاي 55 الي 58 رهنمودي در مورد زماني که اصلاح يك اشتباه يك یا چند دوره قبل عملي نیست، ارائه مي‌كند.
استاندارد حسابداري 3
اصلاح اشتباهات از تغيير در برآوردهاي حسابداري متمايز هستند. برآوردهاي حسابداري با توجه به ماهيت‌شان تقريبهایي هستند که ممکن است هنگام مشخص شدن اطلاعات اضافي نيازمند تجديد نظر باشند. براي مثال، سود يا زيان غیر عملیاتی شناسايي شده در مورد نتیجه يك پیشامد احتمالي اصلاح اشتباه نيست.
- افشاي اشتباهات دوره قبل
- در بكارگيري بند 47، واحد بايد موارد زير را افشا كند:
- الف) ماهيت اشتباه دوره قبل.
- ب) در مورد هر دوره ارائه شده قبلی، تا میزانی که عملی است، مبلغ اصلاح هر سرفصل متأثر صورت مالي.
- پ) مبلغ اصلاح در آغاز نزديك‌ترين دوره قبل ارائه شده و
- ت) اگر ارائه مجدد با تسری به گذشته در مورد يك دوره قبل خاص عملي نباشد، شرايطي كه به ايجاد چنين وضيعتي منجر شده و شرحی از چگونگی و زمانی که اشتباه اصلاح شده است.
- نيازي به تکرار اين موارد افشا در صورت‌هاي مالي دوره‌هاي بعد نیست.
عملي نبودن در خصوص بكارگيري تسري به گذشته و ارائه مجدد با تسری به گذشته
در برخي شرايط، تعديل اطلاعات مقايسه‌اي يك یا چند دوره قبل جهت دستيابي به قابليت مقايسه با دوره جاري، عملي نيست. براي مثال، ممكن است در دوره يا دوره‌هاي گذشته داده‌ها به‌گونه‌اي جمع‌آوري نشده باشند كه امکان بكارگيري تسري به گذشته يك رويه حسابداري (از جمله از نظر اهداف بندهاي 56 الي 58، بكارگيري تسري به آينده آن رویه در رابطه با دوره‌هاي قبل) يا ارائه مجدد با تسری به گذشته را به منظور اصلاح يك اشتباه دوره قبل فراهم کند و ممکن است ايجاد دوباره اطلاعات مزبور عملي نباشد.
- غالباً لازم است در بكارگيري يك رويه حسابداري در مورد عناصر صورت‌هاي مالي شناسايي شده يا افشا شده مربوط به معاملات، ساير رويدادها و شرايط برآوردهایی صورت بگیرد. برآورد به‌طور ذاتي ذهني است و ممكن است برآوردها بعد از تاريخ گزارشگري صورت گيرد.
- استاندارد حسابداري 3
هنگام بكارگيري يك رويه حسابداري با تسري به گذشته يا ارائه مجدد با تسري به گذشته به منظور اصلاح اشتباه دوره قبل، انجام برآورد به‌طور بالقوه مشكل‌تر است؛ این امر به دلیل طولاني‌تر بودن دوره زماني است که ممکن است از زمان وقوع معامله، ساير رويداد و موقعیت متأثر سپري شده باشد. به هر حال، هدف برآوردهاي مربوط به دوره‌هاي قبل همانند هدف برآوردهاي انجام شده در دوره جاري است. یعنی، از این جهت که برآورد منعكس‌كننده شرايطی است که در زمان وقوع معامله، ساير رويداد و موقعیت وجود داشته است.
- بنابراين، بكارگيري يك رويه حسابداري جديد با تسري به گذشته يا اصلاح یک اشتباه دوره قبل مستلزم تمايز اطلاعاتی که:
- الف) شواهدي از شرايطی ارائه میکند که در تاريخ (هاي) وقوع معامله، ساير رويداد يا موقعیت وجود داشته است و
- ب) هنگام تصويب صورت‌هاي مالي آن دوره قبل جهت انتشار، در دسترس بودهاند
- از سایر اطلاعات است. در مورد برخي از انواع برآوردها (مثل برآورد ارزش منصفانهای که بر اساس قيمت‌های قابل مشاهده يا ورودي‌هاي قابل مشاهده نیست)، تمايز اين نوع اطلاعات عملي نيست. زمانی که بكارگيري تسري به گذشته يا ارائه مجدد با تسری به گذشته مستلزم انجام برآورد مهمی است که تمایز اين دو نوع اطلاعات در مورد آن عملی نیست، بكارگيري رويه حسابداري جديد يا اصلاح اشتباهات دوره قبل با تسری به گذشته عملي نيست.
استاندارد حسابداري 3
هنگام بكارگيري يك رويه حسابداري جديد در مورد، يا اصلاح مبالغ مربوط به، يك دوره قبل، انجام مفروضاتي در خصوص اين‌كه قصد مديريت در یک دوره قبل چه چیزی بوده است يا برآورد مبالغ شناسايي شده، اندازه‌گيري شده يا افشا شده در یک دوره قبل نباید از واپس نگری (درك یا فهم امری که واقع شده است) استفاده کرد.
- براي مثال، زمانی که يك واحد اشتباه دوره قبل در طبقه‌بندي ساختمان دولت به‌عنوان سرمايه‌گذاري در املاک (ساختمان قبلاً به‌عنوان داراییهای ثابت مشهود طبقه‌بندي شده است) را اصلاح مي‌كند، مبناي طبقه‌بندي آن دوره را تغییر نمیدهد چنانچه مديریت بعداً تصميم بگيرد كه آن ساختمان را به‌عنوان يك ساختمان اداري تحت تصرف مالک بكار برد.
- به‌علاوه، زماني كه واحد يك اشتباه دوره قبل در محاسبه بدهي خود در خصوص ذخیره هزينه‌هاي پاكسازی آلودگي ناشي از عمليات دولت را طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 19 ”ذخایر، بدهي‌هاي احتمالي و دارايي‌هاي احتمالي“ اصلاح مي‌كند، اطلاعات مربوط به نشت زیاد نفت به طور غیر عادی از يك كشتي تدارکاتی نیروی دریایی در طی دوره بعد را كه پس از تصويب صورت‌هاي مالي دوره قبل جهت انتشار در دسترس قرار گرفتهاند، را ناديده مي‌گیرد. اين واقعيت كه غالباً هنگام اصلاح اطلاعات مقايسه‌اي ارائه شده برای دوره‌هاي قبل انجام برآوردهاي مهم الزامی هستند، مانع از تعديل يا اصلاح اطلاعات مقايسه‌اي به گونه قابل اتكا نمي‌شود.
تاريخ اجرا
واحد بايد اين استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي را در مورد دوره‌هاي سالانهای بكار گيرد كه دوره مالي آن از تاريخ اول ژانويه 2008 و بعد از آن شروع مي‌شود. بكارگيري آن براي تاريخ‌هاي قبل از تاریخ مزبور ترغيب شده است. اگر واحدي اين استاندارد را براي دوره‌اي كه شروع آن قبل از اول ژانويه 2008 است بكار گيرد، بايد این واقعیت را افشا کند.
استاندارد حسابداري 3
- 60- زماني كه واحدي مبناي تعهدي حسابداري را، بدان گونه که توسط استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي تعریف شده است، براي اهداف گزارشگري مالي در تاريخي بعد از تاريخ اجرای مزبور بپذيرد، اين استاندارد در مورد صورت‌هاي مالي سالانه واحد در دوره شروع تاريخ پذيرش مبناي تعهدي و بعد از آن كاربرد دارد.
- کنارگذاری استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3 (منتشره در سال 2000)
- 61- اين استاندارد جايگزين استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3 ”خالص مازاد يا كسري دوره، اشتباهات اساسي و تغييرات در رويه‌هاي حسابداري“ منتشره در سال 2000 است.
استاندارد حسابداري 3
