استاندارد حسابداري شماره 7
داراييهاي نامشهود
استاندارد حسابداري بخش عمومی شماره 7
داراييهاي نامشهود
فهرست مندرجات
| شماره بند | |
| · هدف | 1 |
| · دامنه کاربرد | 8 – 2 |
| – داراییهای میراث ملی نامشهود | 8 – 5 |
| · تعاريف | 17 – 9 |
| – دارايي نامشهود | 12 – 10 |
| – کنترل دارایی | 16 – 13 |
| – خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی | 17 |
| · شناخت و اندازه‌گيري اوليه دارايي نامشهود | 53 – 18 |
| – تحصيل جداگانه | 28 – 23 |
| – مخارج بعدي پروژه تحقيق و توسعه در جريان تحصيل شده | 30 – 29 |
| – داراییهای نامشهود حاصل از عملیات غیرمبادله‌ای | 32 – 31 |
| – معاوضه داراييها | 34 – 33 |
| – سرقفلي ايجاد شده در واحد گزارشگر | 36 – 35 |
| – داراييهاي نامشهود ايجاد شده در واحد گزارشگر | 53 – 37 |
| – مرحله تحقيق | 42 – 40 |
| – مرحله توسعه | 50 – 43 |
| – بهاي تمام شده دارايي نامشهود ايجاد شده در واحد گزارشگر | 53 – 51 |
| · شناخت هزينه | 57 – 54 |
| – عدم شناخت هزينه‌هاي گذشته به عنوان دارايي | 57 |
استاندارد حسابداري بخش عمومی شماره 7
داراييهاي نامشهود
فهرست مندرجات (ادامه)
| شماره بند | |
| · اندازه‌گيري دارايي نامشهود پس از شناخت اوليه | 74 – 58 |
| – روش بهاي تمام شده | 60 |
| – روش تجديد ارزيابي | 74 – 61 |
| · عمر مفيد | 83 – 75 |
| · داراييهاي نامشهود با عمر مفيد معين | 92 – 84 |
| – دوره و روش استهلاک | 86 – 84 |
| – ارزش باقيمانده | 89 – 87 |
| – بررسي دوره و روش استهلاک | 92 – 90 |
| · داراييهاي نامشهود با عمر مفيد نامعين | 96 – 93 |
| – بررسي عمر مفيد | 96 – 95 |
| · زيان کاهش ارزش | 97 |
| · برکناري و واگذاري | 103 – 98 |
| · افشا | 113 – 104 |
| – موارد افشای عمومی | 109 – 104 |
| – داراییهای نامشهود اندازه‌گیری شده براساس روش تجدید ارزیابی | 111 – 110 |
| – مخارج تحقیق و توسعه | 112 |
| – سایر اطلاعات | 113 |
| · تاریخ اجرا | 114 |
استاندارد حسابداري بخش عمومی شماره 7
داراييهاي نامشهود
هدف
1 . هدف استاندارد حسابداري شماره 7 تجويز نحوه حسابداري داراييهاي نامشهود است. موضوعات اصلي در حسابداري داراييهاي نامشهود شامل معيارها و زمان شناخت دارايي، تعيين مبلغ دفتري (شامل هزينه استهلاك و زیان کاهش ارزش) و موارد افشا می‌باشد.استاندارد حسابداري شماره 7
دامنه كاربرد
2 . الزامات اين استاندارد باید در مورد حسابداری تمام داراییهای نامشهود به استثنای موارد زیر بکار گرفته شود:
الف. داراییهای مالی؛
ب . داراییهای نامشهود حاصل از اکتشاف و ارزیابی؛
پ . مخارج توسعه و استخراج معادن، نفت، گاز طبیعی و منابع مشابهی که احیاشونده نیست؛
ت . داراییهای نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری؛
ث . حقوق و قدرت اعطا شده به موجب قانون، قانونی اساسی و یا موارد مشابه؛
ج . مخارج تحصیل انتقالی و داراییهای نامشهود ناشی از حقوق قراردادی بیمه‌گر بر طبق قراردادهای بیمه در دامنه کاربرد استانداردهای حسابداری مربوط به قراردادهای بیمه‌ای. در مواردی که استانداردهای حسابداری الزامات افشای خاصی برای این گونه داراییهای نامشهود در نظر نگرفته‌اند، باید الزامات افشای این استاندارد در مورد آنها بکار گرفته شود؛
چ . داراییهای نامشهود غیرجاری که با عنوان داراییهای نگهداری شده برای فروش، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، طبقه‌بندی شده است؛
ح . داراییهای میراث ملی نامشهود. در صورت شناخت الزامات افشای بندهای 104 تا 113 برای آن دسته از داراییهای میراث ملی شناسایی شده، الزامی است؛
خ . داراییهای نامشهودی که در جریان عادی عملیات به قصد فروش نگهداری می‌شوند؛استاندارد حسابداري شماره 7
د . اجاره‌ها؛ و
ذ . داراییهای نامشهود حاصل از طرحهای مزایای بازنشستگی؛
ر . سایر داراییهای نامشهودی که در دامنه کاربرد استاندارد دیگری قرار دارند.
3 . برخی داراییهای نامشهود ممکن است بر روی یا درون یک عنصر عینی از قبیل لوحهای فشرده (در مورد نرم‌افزار رایانه‌ای)، مدارک قانونی (در مورد حق اختراع یا پروانه رسمی) یا فیلم باشد. در چنین شرایطی طبقه‌بندی قلم مزبور به عنوان دارایی ثابت مشهود یا دارایی نامشهود مستلزم قضاوت درباره این امر است که کدام عنصر مهم‌تر است. مثلاً نرم‌افزار رایانه‌ای مربوط به راه‌اندازی ماشین‌آلات، عملاً بخشی از ماشین‌آلات است و بنابراین در سرفصل داراییهای ثابت مشهود طبقه‌بندی می‌شود. اما اگر نرم‌افزار، از سخت‌افزار مربوط، قابل تفکیک باشد، نرم‌افزار رایانه‌ای به عنوان یک دارایی نامشهود در نظر گرفته می‌شود.
4 . اين استاندارد همچنين براي مخارج تبليغات، آموزش، تحقيق و توسعه بکار مي‌رود. فعاليتهاي تحقيق و توسعه در راستاي توسعه دانش است. اگرچه اين فعاليتها ممکن است منجر به ايجاد يک دارايي با ماهيت عيني گردد (براي مثال، نمونه‌سازي يک محصول)، اما عنصر عيني دارايي نسبت به وجه نامشهود، يعني دانش مستتر در آن، در درجه دوم اهميت قرار دارد.
داراییهای میراث ملی نامشهود
5 . طبق این استاندارد شناسایی داراییهای میراث ملی نامشهود الزامی نیست. چنانچه واحـد گزارشگر داراییهای میراث ملی نامشهود را شناسایی کند، باید الزامات افشای این استاندارد را بکار گیرد، اما ملزم به رعایت الزامات اندازه‌گیری این استاندارد نیست.
6 . برخی داراییهای نامشهود به دلیل اهمیت تاریخی، محیطی و فرهنگی خود به عنوان داراییهای میراث ملی نامشهود محسوب می‌شوند. نمونه‌هایی از این داراییها عبارتند از: ثبت وقایع تاریخی مهم و حقوق مربوط به استفاده از تصاویر مشاهیر به طور مثال بر روی تمبرهای پستی یا سکه‌های کلکسیونی. ویژگیهای اصلی زیر، اغلب در داراییهای میراث ملی نامشهود مشاهده می‌شوند. (اگر چه تمامی این ویژگیها در تمام انواع این داراییها قابل مشاهده نیست):
الف. احتمال نمی‌رود که ارزش فرهنگی، محیطی، آموزشی و تاریخی آنهارا بتوان صرفاً در قالب مبالغ ریالی مبتنی بر قیمت بازار بیان کرد.
ب . اغلب برای فروش آنها، محدودیتها یا ممنوعیتهای شدید قانونی یا کیفری وجود دارد؛استاندارد حسابداري شماره 7
پ . ارزش آنها در طول زمان ممکن است افزایش یابد؛ و
ت . برآورد عمر مفید آنها غالباً مشکل است.
7 . واحدهای بخش عمومی ممکن است دارای میراث ملی نامشهود متعددی باشند که طی سالیان متمادی و به طرق مختلف، از جمله خرید، اهدا، ماترک یا مصادره کسب شده‌اند. این داراییها به ندرت با هدف ایجاد جریان نقدی ورودی نگهداری می‌شوند، و معمولاً محدودیتهای اجتماعی و قانونی مانع استفاده از آنها برای چنین اهدافی می‌شود.
8 . برخی از داراییهای میراث ملی نامشهود، دارای خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی نیز هستند. به عنوان مثال، حق امتیاز پرداخت شده به واحد گزارشگر برای استفاده از یک اثر تاریخی. در چنین مواردی می‌توان آنها را برمبنایی مشابه با سایر اقلام داراییهای نامشهود شناسایی و اندازه‌گیری کرد. برای سایر داراییهای نامشهود مرتبط با میراث ملی، خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی محدود به ویژگی میراثی آنهاست. وجود هر دو مورد، خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی می‌تواند بر انتخاب مبنای اندازه‌گیری تأثیرگذار باشد.
تعاريف
9 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
- تحقيق: پژوهشي نو و برنامه‌ريزي شده است که با هدف کسب دانش علمي يا فني جديد انجام مي‌شود.
- توسعه : بکارگيري دستاوردهاي تحقيقاتي يا ساير دانشها در قالب يک برنامه يا طرح براي توليد مواد، تجهيزات، محصولات، فرايندها، سيستمها يا خدمات جديد، يا بهسازي اساسي مواردي که قبلاً توليد يا ارائه گرديده و يا استقرار يافته است، پيش از آغاز توليد يا ارائه خدمت.
- دارايي نامشهود : يك دارايي قابل تشخيص غيرپولي و فاقد ماهيت‌عيني.
دارايي نامشهود
10 . واحدهاي گزارشگر معمولاً منابعی را صرف تحصيل، توسعه، نگهداري و بهبود داراييهاي نامشهود از قبيل دانش فني يا علمي، طراحي و اجراي سيستمهاي جديد، حق امتياز و علائم تجاري می‌کنند. نمونه‌هاي رايج از سرفصلهاي كلي فوق، نرم‌افزار رايانه‌اي، حق اختراع، حق تأليف، حق تكثير يا نمايش فيلمهاي سينمايي و ويديويي، حق ارائه خدمات عمومي، حق امتياز توليد يا خدمات است.
11 . تمامی اقلام بیان شده در بند فوق معیارهای تعریف دارایی نامشهود، یعنی قابلیت تشخیص، کنترل بر منابع، و وجود خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی را احراز نمی‌کنند. چنانچه قلمی در دامنه کاربرد این استاندارد، حائز تعریف دارایی نامشهود نباشد، مخارج مربوط به تحصیل یا ایجاد آن در درون واحد گزارشگر، در دوره تحمل به عنوان هزینه شناسایی می‌شود.
12 . يک دارايي هنگامي معيار قابليت تشخيص در تعريف دارايي نامشهود را احراز مي‌کند که يکي از شرايط زير را داشته باشد:استاندارد حسابداري شماره 7
الف . جدا شدني باشد، يعني بتوان آن را به منظور فروش، انتقال، اعطاي حق امتياز، اجاره يا مبادلـه (به صورت جداگانه يا همراه با دارايي يا بدهي مرتبط) از واحد گزارشگر جدا کرد؛ يا
ب . از حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني ناشي شود، صرفنظر از اينکه آيا چنين حقوقي قابل انتقال يا جدا شدني از واحـد گزارشگر يا ساير حقوق و تعهدات باشد يا خير.
کنترل دارایی
13 . توانايي استفاده از دارايي نامشهود، مستلزم داشتن كنترل بر آن دارايي است. يك واحد گزارشگر هنگامي بر دارايي كنترل دارد كه هم قدرت كسب خدمات بالقوه یا منافع اقتصادي آتي ناشي از آن را داشته باشد و هم بتواند از دسترسي ديگران به آن منافع جلوگيري كند. توان كنترل منافع اقتصادي آتي يك دارايي نامشهود معمولاً از حق قانوني مانند حق تکثير و حق تأليف ناشي مي‌شود. اما وجود چنين حقي، شرط لازم براي كنترل نيست چرا كه واحـد گزارشگر ممكن است از راههاي ديگر، ازجمله موظف كردن كاركنان به حفظ اطلاعات محرمانه، بر منافع اقتصادي آن دارايي كنترل داشته باشد.
14 . دانش فنی و علمی می‌تواند منجر به خدمات بالقوه منافع اقتصادی آتی شود. واحد گزارشگر به شرطی آن منافع یا خدمات بالقوه را تحت کنترل دارد که به عنوان مثال، آن دانش به موجب حقوق قانونی همچون حق تألیف یا یک محدودیت طبق توافق‌نامه تجاری (در صورت مجاز بودن) و یا به موجب وظیفه قانونی کارکنان برای رازداری، پشتیبانی شود.
15 . واحـد گزارشگر ممکن است گروهی از کارکنان ماهر داشته باشد و قادر به شناسایی میزان افزایش مهارت کارکنان که منجر به خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی می‌شود، باشد. همچنین ممکن است انتظار همکاری مستمر کارکنان در آینده نیز وجود داشته باشد. با این وجود واحـد گزارشگر به طور معمول کنترل کافی بر خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی ناشی از گروه کارکنان ماهر و آموزش آنها به منظور تحقق تعریف دارایی نامشهود را، ندارد. به دلایل مشابه، بعید به نظر می‌رسد که مدیریت یا استعداد فنی خاصی حائز معیارهای شناخت دارایی نامشهود باشد، مگر اینکه حقوق قانونی برای استفاده از آن و کسب خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی مورد انتظار ناشی از آن وجود داشته باشد و همچنین سایر موارد و معیارهای شناخت دارایی نامشهود را احراز کند.
16 . واحـد گزارشگر ممکن است برای خدمات خود مجموعه‌ای از استفاده‌کنندگانی داشته باشد و استفاده از خدمات توسط آنها در آینده نیز قابل انتظار باشد. اما به علت نبود حقوق قانونی، یا سایر روشهای حفظ ارتباط با استفاده‌کنندگان خدمات یا وفاداری آنها، واحد گزارشگر معمولاً کنترل کافی بر خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی ناشی از این ارتباط به منظور کسب معیارهای شناخت دارایی نامشهود را نخواهد داشت.
با این وجود عملیات مبادله‌ای مربوط به روابط غیرقراردادی با همان استفاده‌کنندگان یا استفاده‌کنندگان مشابه، بیانگر توانایی واحد گزارشگر در کنترل خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی ناشی از این ارتباط است. از آنجا که این گونه عملیات مبادله‌ای، شواهدی را درباره قابلیت تفکیک روابط با استفاده‌کنندگان خدمات ارائه می‌کند، چنین روابطی تعریف دارایی نامشهود را احراز می‌کند.
خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی
17 . جريان منافع اقتصادي آتي ناشي از يك دارايي نامشهود ممكن است شامل درآمد عملياتي حاصل از فروش كالا يا خدمات، صرفه‌جويي در مخارج يا ساير منافعي باشد كه از كاربرد دارايي توسط واحد گزارشگر عايد مي‌شود. براي مثال، بكارگيري دانش فني جديد در فرايند توليد ممكن است به جاي افزايش درآمد عملياتي آتي، منجر به کاهش مخارج توليد یا خدمت‌رسانی آتی یا تحویل سریعتر خدمت شود (به عنوان نمونه، یک سیستم بر خط که به شهروندان اجازه می‌دهد تا گواهینامه‌های رانندگی خود را با سرعت بیشتر تمدید کنند، منجر به کاهش کارکنان اداری مورد نیاز برای انجام این فعالیت و افزایش سرعت انجام فرآیند می‌شود).استاندارد حسابداري شماره 7
شناخت و اندازه‌گيري اوليه دارايي نامشهود
18 . يك قلم هنگامي بهعنوان دارايي نامشهود شناسايي مي‌شود كه:
الف. با تعريف داراييهاي نامشهود مطابقت داشته باشد.
ب . معيارهاي شناخت مندرج در بندهاي 20 و 21 احراز شده باشد.
این الزامات برای بهاي تمام شده اندازه‌گیری شده در زمان شناخت (بهاي تمام شده به موجب یک معامله مبادله‌ای یا ایجاد دارایی نامشهود در درون واحد گزارشگر یا ارزش منصفانه دارایی نامشهود تحصیل شده به موجب عملیات غیرمبادله‌ای) و موارد ایجاد شده بعد از آن همچون اضافات، جایگزینی اجزا، یا تعمیر آن کاربرد دارد.
19 . ماهیت داراییهای نامشهود به‌گونه‌ای است که در اکثر موارد هیچ‌گونه اضافات یا جایگزینی اجزا در مورد آنها رخ نمی‌دهد. بر این اساس، با احتمال زیاد اکثر مخارج بعدی با هدف استمرار خدمات بالقوه یا جریان منافع اقتصادی آتی انجام خواهد شد که حائز تعریف دارایی نامشهود و معیارهای شناخت آن در این استاندارد نمی‌باشد. به علاوه، ردیابی مخارج بعدی و انتساب مستقیم آنها به یک دارایی نامشهود، مشکل‌تر از ردیابی آنها به عملیات واحـد گزارشگر است.
بنابراین، تنها در موارد نادر مخارج بعدی یعنی مخارج تحمل شده پس از شناخت اولیه دارایی نامشهود تحصیل شده یا پس از تکمیل دارایی نامشهود تولید شده در واحد گزارشگر، به مبلغ دفتری دارایی منظور می‌شود. طبق بند 49 مخارج انجام شده برای علائم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه (چه تحصیل شده باشند و چه در درون واحـد گزارشگر ایجاد شده باشند)، به محض وقوع به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شوند. این مسأله بدان علت است که این مخارج از مخارج توسعه کلی فعالیتهای عملیاتی واحـد گزارشگر (به عنوان یک مجموعه واحد) قابل تفکیک نیستند.
20 . يك قلم دارايي نامشهود بايد تنها زماني شناسايي شود كه :
الف. جريان خدمات بالقوه یا منافع اقتصادي آتي دارايي به درون واحـد گزارشگر محتمل باشد؛ و
ب . بهاي تمام شده یا ارزش منصفانه دارايي به گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري باشد.
21 . محتمل بودن خدمات بالقوه یا منافع اقتصادي آتي بايد با استفاده از مفروضات معقول و داراي پشتوانه كه معرف بهترين برآورد مديريت از وقوع يك سري شرايط اقتصادي محتمل در طول عمر مفيد دارايي است، توسط واحد گزارشگر ارزيابي شود. ارزيابي مزبور مستلزم بكارگيري قضاوت بر مبناي شواهد موجود در زمان شناخت اوليه است. در اين مورد اهميت بيشتر بايد به شواهدي داده شود كه به طور بيطرفانه قابل تأييد باشد.
22 . یک دارایی نامشهود در زمان شناخت اولیه باید به بهاي تمام شده طبق بندهای 23-32 اندازه‌گیری شود. هنگامی که دارایی نامشهود از طریق عملیات غیرمبادله‌ای تحصیل شود، بهاي تمام شده اولیه آن در تاریخ تحصیل، باید براساس ارزش منصفانه در آن تاریخ اندازه‌گیری شود.
تحصیل جداگانه
23 . معمولاً بهایی که واحـد گزارشگر برای تحصیل جداگانه یک دارایی نامشهود پرداخت می‌کند، بیانگر انتظار واحـد گزارشگر درباره احتمال جریان ورودی خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی موجود در آن دارایی است. به بیان دیگر، جریان ورودی خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی قابل انتظار است، حتی اگر در مورد زمان‌بندی یا میزان جریان ورودی ابهام وجود داشته باشد. بنابراین احتمال وجود معیار شناخت طبق بند 20 (الف)، در تحصیل جداگانه دارایی نامشهود همواره در نظر گرفته می‌شود.
24 . علاوه بر این، اگر دارایی نامشهود به طور جداگانه تحصیل شود، معمولاً می‌توان بهاي تمام شده را به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد. این مسأله خصوصاً زمانی اتفاق می‌افتد که مابهازاي خرید به شکل وجه نقد یا سایر داراییهای پولی باشد.استاندارد حسابداري شماره 7
25 . بهاي تمام شده يك دارايي نامشهود متشكل از بهاي خريد (شامل عوارض و ماليات غير قابل استرداد خريد) و هرگونه مخارج مرتبط مستقيمي است كه براي آماده‌سازي دارايي جهت استفاده مورد نظر تحمل مي‌شود. براي محاسبه بهاي خريد، تخفيفات تجاري كسر مي‌شود. مخارج مستقيم، بهعنوان مثال، شامل حق‌الزحمه‌هاي خدمات حقوقي و مخارج آزمايش کارکرد صحيح دارايي است.
در صورت خريد دارايي با شرايط اعتباري، بهاي تمام شده معادل بهاي نقدي است. مابه‌التفاوت بهاي نقدي با مجموع پرداختها به عنوان هزينه سود تضمين شده، در دوره‌هاي استفاده از اعتبار شناسايي مي‌شود مگر اينکه به موجب استاندارد حسابداري بخش عمومی به حساب دارايي منظور گردد.
26 . موارد زير نمونه‌هايي از مخارجي است که در بهاي تمام شده دارايي نامشهود منظور نمي‌شود:
الف. مخارج معرفي يک محصول يا خدمت جديد مانند مخارج تبليغات؛
ب . مخارج انجام عملیات در يک محل جديد يا با يک گروه جديد از مشتريان مانند مخارج آموزش کارکنان؛ و
پ . مخارج اداري، عمومي و فروش.
27 . شناسايي مخارج در مبلغ دفتري يک دارايي نامشهود، هنگامي که دارايي آماده بهره‌برداري شد، متوقف مي‌شود. بنابراين، مخارج تحمل شده براي استفاده يا بکارگيري مجدد يک دارايي نامشهود، در مبلغ دفتري آن منظور نمي‌شود. براي مثال، مخارج زیر، در مبلغ دفتري يک دارايي نامشهود منظور نمي‌گردد:
الف. مخارج تحمل شده براي يک دارايي آماده بهره‌برداري که هنوز استفاده از آن شروع نشده است؛ و
ب . زيانهاي عملياتي اوليه از قبيل زيانهاي تحمل شده در مرحله عرضه اوليه محصولات جديد حاصل از دارايي.
28 . برخي عمليات در ارتباط با يک دارايي نامشهود انجام مي‌شود که براي آماده‌سازي آن جهت استفاده مورد نظر، ضروري نيست. اين‌گونه عمليات متفرقه ممکن است در‌طول فعاليتهاي ايجاد دارايي يا قبل از آن انجام شود. درآمدها و هزينه‌هاي چنين عملياتي در مازاد یا کسری دوره وقوع شناسايي مي‌شود.
مخارج بعدي پروژه تحقيق و توسعه در جريان تحصيل شده
29 . مخارج تحقيق يا توسعه‌اي که حائز شرايط زیر باشد بايد بر اساس بندهاي 40 تا 48 به حساب گرفته شود:
الف. مربوط به يک پروژه تحقيق يا توسعه در جريان باشد که به صورت جداگانه تحصيل و به عنوان يک دارايي نامشهود شناسايي‌شده است؛ و
ب . بعد از تحصيل آن پروژه واقع شود.استاندارد حسابداري شماره 7
30 . مخارج بعدي مربوط به تحقيق و توسعه مورد نظر در بند قبل به شرح زیر شناسايي مي‌شود:
الف. در صورتي که مخارج تحقيق باشد، هنگام وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود؛
ب . در صورتي که مخارج توسعه باشد و حائز معيارهاي شناخت به عنوان دارايي نامشهود طبق بند 43 نباشد، هنگام وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود؛ و
پ . در صورتي که مخارج توسعه باشد و معيارهاي شناخت به عنوان دارايي نامشهود طبق بند 43 را داشته باشد، به مبلغ دفتري پروژه تحقيق و توسعه افزوده مي‌شود.
داراییهای نامشهود حاصل از عملیات غیرمبادله‌ای
31 . در برخی موارد، دارایی نامشهود ممکن است از طریق عملیات غیرمبادله‌ای تحصیل شود. این مورد زمانی روی می‌دهد که به موجب یک عملیات غیرمبادله‌ای، داراییهای نامشهودی همچون مجوز فرود در فرودگاه، مجوز فعالیت ایستگاههای رادیویی و تلویزیونی، سهمیه یا مجوز واردات یا حقوق دسترسی به سایر منابع محدود، به واحد گزارشگر منتقل شود. یک شهروند، به عنوان مثال برنده جایزه نوبل، ممکن است اوراق شخصی خود، شامل حق تألیف نشریات را به موجب یک عملیات غیرمبادله‌ای به مرکز اسناد ملی (یک واحد بخش عمومی) واگذار کند.
معاوضه داراييها
33 . یک یا چند دارایی نامشهود ممکن است در ازاي تمام یا بخشی از یک يا چند دارایی غیرپولی، یا ترکیبی از داراییهای پولی و غیرپولی تحصیل شود. بهای تمام شده این‌گونه داراییهاي نامشهود به‌ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شود، مگر اینکه ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده و دارایی واگذار شده به‌نحو اتکا پذیر قابل اندازه‌گیـری نباشد. اگر دارایی تحصیل شـده به ارزش منصفانه اندازه‌گیـری نشـود، بهای تمام شده آن به‌مبلغ دفتری دارایی واگذار شده اندازه‌گیری می‌شود.
34 . یک معيار برای شناسایی دارایی نامشهود آن است که بتوان بهای تمام شده آن را بهگونهاي اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد. ارزش منصفانه دارایی نامشهودی که معاملات بازار قابل مقایسه برای آن وجود ندارد، در صورتی بهگونهاي اتکاپذیر قابل‌اندازه‌گیری است که دامنه تغييرات برآوردهای منطقی ارزش منصفانه آن دارایی قابل توجه نباشد، یا احتمالات مربوط به برآوردهای مختلف در آن دامنه را بتوان به طور منطقی ارزیابی کرد و در برآورد ارزش منصفانه مورد استفاده قرار داد.
در صورتي که واحد گزارشگر بتواند ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده یا دارایی واگذار شده را بهگونهاي اتکاپذیر تعيين کند، ارزش منصفانه دارایی واگذار شده با در نظرگرفتن مبلغ وجه نقد يا معادل نقد انتقال يافته، برای اندازه‌گیری بهای تمام شده دارايي تحصيل شده بکار می‌رود، مگر اینکه ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده معتبرتر باشد.استاندارد حسابداري شماره 7
سرقفلي ايجاد شده در واحـد گزارشگر
35 . سرقفلی ایجاد شده در واحد گزارشگر نباید به عنوان دارایی شناسایی شود.
36 . سرقفلي ايجاد شده در واحـد گزارشگر اگرچه انتظار مي‌رود به جريان منافع اقتصادي آتي كمك كند، ليكن به طور جداگانه قابل تشخيص نيست و لذا حائز معيارهاي شناخت به عنوان دارايي نمي‌باشد. در واقع سرقفلي ايجاد شده در واحـد گزارشگر به علت اينكه حقوقي قابل كنترل نيست، منافع اقتصادي آتي مشخصي ايجاد نمي‌كند و بهاي تمام شده آن نيز به گونه‌اي اتكاپذير قابل‌اندازه‌گيري نيست، لذا اساساً به عنوان دارايي شناسايي نمي‌شود.
داراييهاي نامشهود ايجاد شده در واحد گزارشگر
37 . در بعضي موارد، ارزيابي اينکه دارايي نامشهود ايجاد شده در واحد گزارشگر حائز شرايط شناخت مي‌باشد، به دلايل زير مشکل است:
الف. دشواري تعيين وجود و زمان ايجاد يک دارايي قابل تشخيص که منافع اقتصادي آتي مورد انتظار را ايجاد خواهد کرد؛ و
ب . دشواري تعيين بهاي تمام شده دارايي بهگونهاي اتکاپذير. در برخي موارد، مخارج ايجاد دارايي نامشهود در واحد گزارشگر را نمي‌توان از مخارج نگهداري يا ارتقاي سرقفلي ايجاد شده در واحد گزارشگر يا مخارج اداره عمليات روزمره متمايز کرد.
بنابراين، واحـد گزارشگر علاوه بر رعايت الزامات عمومي براي شناخت و اندازه‌گيري اوليه يک دارايي نامشهود، الزامات و رهنمودهاي بندهاي 38 تا 54 را براي تمام داراييهاي نامشهود ايجاد شده در واحـد گزارشگر بکار مي‌برد.
38 . به منظور ارزيابي اينکه يک دارايي نامشهود ايجاد شده داخلي حائز معيارهاي شناخت است، واحـد گزارشگر ايجاد دارايي را در دو گروه زير طبقه‌بندي مي‌کند:
الف. مرحله تحقيقاستاندارد حسابداري شماره 7
ب . مرحله توسعه
اگرچه اصطلاحات «تحقيق» و «توسعه» تعريف شده‌اند، اما براي مقاصد اين استاندارد، اصطلاحات «مرحله تحقيق» و «مرحله توسعه» مفاهيم گسترده‌تري دارند.
39 . چنانچه نتوان مرحله تحقيق را از مرحله توسعه يک پروژه داخلي ايجاد دارايي نامشهود تميز داد، در اين صورت فرض مي‌شود مخارج پروژه در مرحله تحقيق واقع شده است.
مرحله تحقيق
40 . مخارج تحقيق يا مخارجي که در مرحله تحقيقاتي يک پروژه داخلي واقع مي‌شود، نبايد به عنوان دارايي نامشهود شناسايي شود. اين مخارج در هنگام وقوع بايد به عنوان هزينه شناسايي گردد.
41 . واحـد گزارشگر، در مرحله تحقيق يک پروژه داخلي، نمي‌تواند وجود دارايي نامشهودي را که منافع اقتصادي آتي ايجاد خواهد کرد، اثبات کند. بنابراين، اين مخارج در هنگام وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود.
42 . نمونه‌هايي از فعاليتهاي تحقيق به شرح زير است:
الف. فعاليتهايي با هدف دستيابي به دانش جديد؛
ب . جستجو براي ارزيابي و انتخاب نهايي موارد کاربرد يافته‌هاي تحقيق يا ساير دانشها؛
پ . جستجوي جايگزين‌هايي براي مواد، تجهيزات، محصولات، فرايندها، سيستمها يا خدمات؛ و
ت . فرمولـه کردن، طراحي، ارزيابي و انتخاب نهايي جايگزين‌هاي ممکن براي مواد، تجهيزات، محصولات، فرايندها، سيستمها يا خدمات جديد يا بهبود يافته.
مرحله توسعه
43 . مخارج توسعه يا مخارجي که در مرحله توسعه يک پروژه داخلي واقع مي‌گردد، تنها درصورت اثبات تمام شرايط زير به عنوان دارايي نامشهود شناسايي مي‌شود:
الف. امکانپذيري تکميل دارايي نامشهود از نظر فني، به گونه‌اي که براي استفاده يا فروش آماده شود؛
ب . قصد واحد گزارشگر براي تکميل دارايي نامشهود و استفاده يا فروش آن؛
پ . قابلیت استفاده يا فروش دارايي نامشهود؛استاندارد حسابداري شماره 7
ت . ايجاد منافع اقتصادي آتي توسط دارايي نامشهود. ازجمله، واحد گزارشگر بتواند وجود بازار براي دارايي نامشهود يا محصول آن و سودمندي آن در صورت استفاده داخلي را اثبات کند؛
ث . دسترسي به منابع کافي فني، مالي و ساير منابع براي تکميل، توسعه و استفاده يا فروش دارايي نامشهود؛ و
ج . توانايي واحد گزارشگر براي اندازه‌گيري مخارج قابل انتساب به دارايي نامشهود بهگونهاي اتکاپذير طي دوره توسعه.
44 . در برخي موارد واحد گزارشگر، در مرحله توسعه يک پروژه داخلي، مي‌تواند دارايي نامشهود را تشخيص دهد و محتمل بودن خدمات بالقوه آتی یا منافع اقتصادي ناشي از آن را اثبات کند، زيرا مرحله توسعه يک پروژه داخلي، نسبت به مرحله تحقيق آن پيشرفت بيشتري دارد.
45 . واحد گزارشگر جهت اثبات ایجاد خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی توسط دارایی نامشهود، خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی قابل کسب از دارایی را با بکارگیری الزامات استاندارد کاهش ارزش داراییها ارزیابی می‌کند.
46 . نمونه‌هايي از فعاليتهاي توسعه به شرح زير است:
الف. طراحي، ساخت و آزمايش نمونه‌ها و مدلها قبل از مرحله توليد يا استفاده؛
ب . طراحي تجهيزات، الگوها و قالبها براساس فناوري جديد؛
پ . طراحي، ساخت و بهره‌برداري از تجهيزات نمونه‌سازي در حدي که از نظر اقتصادي، توليد تجاري یا استفاده در ارائه خدمات تلقي نشود؛
ت . طراحي، ساخت و آزمايش جايگزين انتخابي براي مواد خام، تجهيزات، محصولات، فرايندها، سيستمها يا خدمات جديد يا بهسازي شده؛ و
ث . مخارج راه‌اندازی وب‌سایت و توسعه نرم‌افزار.
47 . دسترسي به منابع براي تکميل، استفاده و کسب منافع از دارايي نامشهود را مي‌توان براي مثال از طريق يک طرح عملیاتی اثبات کرد که منابع فني، مالي و ساير منابع مورد نياز و توانايي واحد گزارشگر براي تأمين آن منابع را نشان مي‌دهد. در برخي موارد واحد گزارشگر دسترسي به منابع مالي برون‌سازماني را با کسب موافقت يک وام‌دهنده براي تأمين مالي طرح، اثبات مي‌کند.
48 . سيستمهاي هزينه‌يابي، اغلب مي‌توانند مخارج ايجاد يک دارايي نامشهود در واحـد گزارشگر، از قبيل حقوق و دستمزد و ساير مخارج تحمل شده را بهگونهاي اتکاپذير اندازه‌گيري کنند.استاندارد حسابداري شماره 7
49 . علايم تجاري، حق نشر و اقلام داراي ماهيت مشابه ايجاد شده در واحد گزارشگر نبايد به عنوان داراييهاي نامشهود شناسايي شوند.
50 . مخارج انجام شده براي علايم تجاري، حق نشر و اقلام داراي ماهيت مشابه ايجاد شده در واحد گزارشگر را نمي‌توان از مخارج فعاليتهاي عملیاتی متمايز کرد. بنابراين، چنين اقلامي به عنوان دارايي نامشهود شناسايي نمي‌شوند.
بهاي تمام شده دارايي نامشهود ايجاد شده در واحد گزارشگر
51 . بهاي تمام شده يک دارايي نامشهود ايجاد شده در واحد گزارشگر، شامل مجموع مخارج انجام شده از تاريخي مي‌باشد که دارايي نامشهود براي اولين بار معيارهاي شناخت اشاره شده در بندهاي 12 تا 20و 43 را احراز مي‌کند. براساس بند 57 مخارجي که قبلاً به عنوان هزينه شناسايي شده است، به حساب دارايي برگشت داده نمي‌شود.
52 . بهاي تمام شده يک دارايي نامشهود ايجاد شده در واحد گزارشگر شامل تمام مخارج ضروري است که بطور مستقيم يا براساس مباني تخصيص معقول و يکنواخت قابل انتساب به ايجاد، توليد و آماده‌سازي دارايي براي استفاده مورد نظر مديريت مي‌باشد. نمونه‌هايي از مخارج قابل انتساب به شرح مندرج در صفحه بعد است:
الف. مواد و خدمات استفاده شده براي ايجاد دارايي نامشهود؛
ب . حقوق و مزاياي کارکناني که در ايجاد دارايي نقش داشته‌اند؛
پ . مخارج ثبت حقوق قانوني؛
ت . استهلاک حق اختراع و حق امتيازي که براي ايجاد دارايي نامشهود بکار مي‌رود؛ و
ث . استهلاک داراييهاي ثابت مشهود مورد استفاده در ايجاد دارايي نامشهود.
استاندارد حسابداري مخارج تامین مالی، معيارهايي را براي شناسايي مخارج تأمين مالي به عنوان جزئي از بهاي تمام شده يک دارايي نامشهود ايجاد شده در واحد گزارشگر، مشخص مي‌کند.
53 . موارد زیر جزو بهاي تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحـد گزارشگر محسوب نمی‌شود:
الف. مخارج اداري و عمومي و فروش ايجاد شده در واحد گزارشگر مگر اينكه بتوان اين مخارج را به طور مستقيم با تحصيل دارايي يا آماده‌سازي آن براي استفاده مورد نظر ارتباط داد؛
ب . زيانهاي عملياتي اوليه كه تا قبل از رسيدن به سطح عملكرد برنامه‌ريزي شده دارايي ايجاد شود و هزينه‌هاي ناشي از عدم كارايي؛ و
پ . مخارج آموزش كاركنان جهت استفاده عملياتي از دارايي.استاندارد حسابداري شماره 7
شناخت هزينه
54 . مخارج تحمل‌شده براي داراييهاي نامشهود بايد در زمان وقوع بهعنوان هزينه شناسايي شود مگر آنكه بخشي از مخارج يك دارايي نامشهود را تشكيل دهد كه حائز معيارهاي شناخت باشد (به بندهاي 18 تا 53 مراجعه شود).
- دربرخی موارد، مخارج بهمنظور ایجاد خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی تحمل می‌شوند، اما هیچ دارایی نامشهود یا دارایی دیگری تحصیل یا ایجاد نمی‌شود که بتوان آن را شناسایی کرد. در موارد مربوط به عرضه کالاها، واحـد گزارشگر این گونه مخارج را در زمان دسترسی به آن کالاها، به عنوان هزینه شناسایی می‌کند. در موارد مربوط به تأمین خدمات، واحـد گزارشگر مخارج را در زمان دریافت خدمات، به عنوان هزینه شناسایی می‌کند. به عنوان نمونه، مخارج مربوط به تحقیق در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌شود (به بند 40 مراجعه کنید). با توجه به تعريف و معيارهاي شناخت دارايي نامشهود، نمونه مخارجي كه در زمان وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود به قرار زير است:
الف. مخارج قبل از تأسيس يك واحد يا فعاليت جديد و مخارج راه‌اندازي ماشين‌آلات طي دوره قبل از توليد يا فعاليت در حد ظرفيت عملي مگر درمواردي كه اين مخارج طبق استاندارد حسابداري بخش عمومی با عنوان داراييهاي ثابت مشهود به حساب دارايي ثابت مشهود منظور مي‌شود؛
ب . مخارج فعاليتهاي آموزشي؛
پ . مخارج تبليغات؛ و
ت . مخارج تغيير مكان يا سازماندهي مجدد تمام يا بخشي از يك واحد گزارشگر.استاندارد حسابداري شماره 7
56 . مفاد بند 55، شناخت پيش‌پرداخت بابت خريد کالا يا خدمات مرتبط با دارايي نامشهود را به عنوان دارايي منع نمي‌کند.
عدم شناخت هزينه‌هاي گذشته به عنوان دارايي
57 . مخارج مربوط به تحصيل يا ايجاد اقلام نامشهود كه در صورتهاي مالي قبلي به عنوان هزينه شناسايي شده است، نبايد بعداً به عنوان بخشي از بهاي تمام شده يك دارايي نامشهود شناسايي شود.
اندازه‌گيري دارايي نامشهود پس از شناخت اوليه
58 . واحـد گزارشگر بايد يکي از دو روش ” بهاي تمام‌شده“ به شرح بند 60 يا ” تجديد ارزيابي“ به شرح بند 61 را به عنوان رويه حسابداري خود انتخاب کند و آن را در مورد تمام اقلام يک طبقه دارايي نامشهود بکار گيرد. چنانچه از مدل تجدید ارزیابی استفاده می‌شود، تمامی داراییهای آن طبقه باید با استفاده از همان مدل تجدید ارزیابی شوند، مگر اینکه بازار فعالی برای آنها وجود نداشته باشد.
59 . یک طبقه از داراییهای نامشهود شامل گروهی از داراییها با ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحـد گزارشگر است. تجدید ارزیابی همزمان اقلام یک طبقه دارایی نامشهود به آن دلیل ضرورت دارد که از ارزیابی اختیاری داراییها و گزارش آنها در صورتهای مالی که منجر به اختلاط بهاي تمام شده تاریخی و ارزشهای منصفانه در تاریخهای متفاوت می‌شود، اجتناب گردد.
روش بهاي تمام شده
60 . دارايي نامشهود پس از شناخت اوليه بايد به بهاي تمام شده پس از كسر استهلاك انباشته و هرگونه كاهش ارزش انباشته منعكس شود.
روش تجديد ارزيابي
61 . پس از شناخت اوليه دارايي نامشهود، چنانچه ارزش منصفانه به گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري باشد بايد آن را به مبلغ تجديد ارزيابي یعنی ارزش منصفانه در تاريخ تجديد ارزيابي پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعد از تجدید ارزیابی، ارائه کرد. تجديد ارزيابي بايد در فواصل زمانی منظم انجام شود تا اطمينان حاصل گردد مبلغ دفتري، تفاوت با اهميتي با ارزش منصفانه در تاريخ ترازنامه ندارد. شرايط ارزيابي و نحوه انعکاس در صورتهاي مالي تابع مفاد استاندارد حسابداري بخش عمومی با عنوان ”داراييهاي ثابت مشهود“ و بندهاي 62 تا 74 زير است.
62 . اعمال روش تجدید ارزیابی در موارد زیر مجاز نیست:
الف. تجدید ارزیابی داراییهای نامشهودی که قبلاً معیارهای شناخت به عنوان دارایی را احراز نکرده‌اند؛ یا
ب . شناخت اولیه داراییهای نامشهود به مبلغی غیر از بهاي تمام شده باشد.استاندارد حسابداري شماره 7
63 . روش تجديد ارزيابي پس از شناخت اوليه دارايي به کار مي‌رود. با اين حال، چنانچه به دليل احراز نشدن معيارهاي شناخت طي بخشي از فرايند ايجاد دارايي، تنها بخشي از مخارج آن به عنوان دارايي شناسايي شده باشد (به بند 52 مراجعه شود)، روش تجديد ارزيابي مي‌تواند براي کل دارايي به کار رود. همچنين روش تجديد ارزيابي مي‌تواند براي دارايي نامشهود تحصيل‌‌شده از طريق عملیات غیرمبادله‌ای مورد استفاده قرار گیرد (به بندهای 31 و 32 مراجعه شود).
64 . تعيين ارزش منصفانه بهگونهاي اتکاپذیر براي داراييهاي نامشهود امکان‌پذير نيست. زیرا به طور معمول بازاری فعال برای مبادله آنها وجود ندارد. براي مثال، اگرچه ارزش منصفانه براي بعضي از داراييهاي نامشهود مانند حق کسب، پيشه و تجارت و حق‌امتياز تلفن، قابل‌تعيين است اما تعيين ارزش منصفانه مواردي مانند نامهاي تجاري، حق نشر و تکثير آثار فرهنگي و هنري، حق اختراع يا علايم تجاري مشکل است زيرا چنين داراييهايي منحصر بفرد مي‌باشند.
همچنين، باوجود اينکه داراييهاي نامشهود خريد و فروش مي‌شوند، اما قراردادها براساس مذاکرات بين خريداران و فروشندگان خاص منعقد مي‌گردد و معاملات غير مکرر هستند. به همين دليل، قيمتي که براي يک دارايي پرداخت مي‌شود ممکن است شواهد کافي براي ارزش منصفانه دارايي ديگر فراهم نکند. علاوه بر این قیمتها اغلب در دسترس عموم نیستند.
65 . دوره تناوب تجدید ارزیابی به تغییرات ارزش منصفانه داراییهای نامشهود تجدید ارزیابی شده، بستگی دارد. چنانچه ارزش منصفانه دارایی تجدید ارزیابی شده، تفاوت بااهمیتی با مبلغ دفتری آن داشته باشد، تجدید ارزیابی بعدی ضرورت دارد. تجدید ارزیابی و ضرورت آن با توجه به تغییرات ارزش منصفانه داراییهای نامشهود با ابلاغ مراجع ذیربط انجام می‌شود. ممکن است ضروری باشد که یک دارایی نامشهود هر 3 یا 5 سال تجدید ارزیابی شود.
66 . چنانچه دارایی نامشهود تجدید ارزیابی شود، هرگونه استهلاک انباشته در تاریخ تجدید ارزیابی حذف و مبلغ تجدید ارزیابی، از هر نظر جایگزین ناخالص مبلغ دفتری قبلی آن دارایی خواهد شد.
67 . چنانچه در یک طبقه از داراییهای نامشهود تجدید ارزیابی شده، به دلیل قابل اتكا نبودن ارزش منصفانه، تجدید ارزیابی یک قلم دارایی نامشهود امکان‌پذیر نباشد، آن دارایی باید به بهاي تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
68 . چنانچه در سالهای بعد شواهدی درخصوص ارزش بازار یک دارایی نامشهود که قبلاً تجدید ارزیابی شده است وجود نداشته باشد، مبلغ دفتری دارایی باید معادل ارزش تجدید ارزیابی شده آن در تاریخ آخرین تجدید ارزیابی پس از کسر استهلاک انباشته بعدی و هرگونه کاهش ارزش انباشته بعدی باشد.
اینکه شواهد درخصوص ارزشبازار یک دارایی نامشهود که قبلاً تجدیدارزیابی شده است وجود نداشته باشد، می‌تواند بیانگر این واقعیت باشد که دارایی مشمول کاهش ارزش شده و باید طبق الزامات استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره 5 با عنوان داراییهای ثابت مشهود مورد آزمون قرار گیرد.استاندارد حسابداري شماره 7
70 . چنانچه در تاریخ اندازه‌گیری بعدی شواهدی درخصوص ارزش بازار دارایی حاصل شود، مدل تجدید ارزیابی مجدداً از آن تاریخ بکار گرفته می‌شود.
71 . افزايش مبلغ دفتري يك دارايي نامشهود درنتيجه تجديد ارزيابي آن مستقيماً تحت عنوان مازاد تجديد ارزيابي ثبت و در صورت وضعیت مالی به عنوان بخشي از ارزش خالص طبقه‌بندي مي‌شود و در گردش حساب تغییرات در ارزش خالص انعکاس می‌یابد. هرگاه افزايش مزبور عكس يك كاهش قبلي ناشي از تجديد ارزيابي باشد كه بهعنوان هزينه شناسايي گرديده است، دراين‌صورت، اين افزايش تا ميزان هزينه قبلي شناسايي شده در رابطه با همان دارايي بايد بهعنوان درآمد دوره شناسایی شود.
72 . كاهش مبلغ دفتري يك دارايي نامشهود درنتيجه تجديد ارزيابي آن بهعنوان هزينه شناسايي مي‌شود. هرگاه كاهش مزبور عكس يك افزايش قبلي ناشي از تجديد ارزيابي باشد كه به حساب مازاد تجديد ارزيابي منظور شده است، دراين‌صورت، اين كاهش بايد تا ميزان مازاد تجديد ارزيابي مربوط به همان دارايي به بدهکار حساب مازاد تجديد ارزيابي منظور گردد و در گردش حساب تغییرات در ارزش خالص انعکاس یابد و باقيمانده بهعنوان هزينه شناسايي شود.
73 . مازاد تجديد ارزيابي منعکس شده در سرفصل ارزش خالص، به استثناي مواردي که نحوه عمل حسابداري آن به موجب قانون مشخص شده است، بايد در زمان برکناري يا واگذاري دارايي مربوط يا به موازات استفاده از آن توسط واحد گزارشگر، مستقيماً در گردش حساب تغییرات در ارزش خالص منعکس شود.
74 . مازاد تجديد ارزيابي در صورت وضعیت مالی به عنوان بخشی از ارزش خالص منعکس مي‌گردد. در مواردي که مازاد تجديد ارزيابي به موازات استفاده از دارايي توسط واحد گزارشگر به حساب خالص تغییر در وضعیت مالی انباشته منظور مي‌شود، مبلغ مازاد قابل انتقال معادل تفاوت بين استهلاک مبتني بر مبلغ تجديد ارزيابي دارايي و استهلاک مبتني بر بهاي تمام شده تاريخي آن است.
عمر مفيد
75 . واحد گزارشگر بايد معين يا نامعين بودن عمر مفيد يک دارايي نامشهود را ارزيابي کند و درصورت معين بودن، مدت آن، يا تعداد توليد يا ساير معيارهاي مشخص‌کننده عمر مفيد را تعيين نمايد. واحد گزارشگر در صورتي بايد عمر مفيد دارايي نامشهود را نامعين تلقي کند که برمبناي تحليل کليه عوامل مربوط، نتواند براي دوره‌اي که انتظار مي‌رود دارايي، جريان نقدي ورودي ايجاد نمايد، محدوده‌اي پيش‌بيني کند.
76 . حسابداري دارايي نامشهود مبتني بر عمر مفيد آن است. دارايي نامشهود با عمر مفيد معين مستهلک مي‌گردد (به بندهاي 84 تا 92 مراجعه شود) ولي دارايي نامشهود با عمر مفيد نامعين مستهلک نمي‌گردد.استاندارد حسابداري شماره 7
77 . براي تعيين عمر مفيد دارايي نامشهود، عوامل متعددي نظير موارد زير بررسي مي‌شود:
الف. استفاده مورد انتظار واحد گزارشگر از دارايي؛
ب . چرخه عمر محصول مرتبط با دارايي و اطلاعات عمومي درخصوص برآورد عمر مفيد انواع داراييهاي مشابه و با کاربرد مشابه؛
پ . نابابي دارايي بر اثر مسائل فني، تغييرات فناوري، مسائل تجاري يا ساير دلايل؛
ت . سطح مخارج نگهداري لازم به منظور كسب منافع اقتصادي آتي مورد انتظار از دارايي با توجه به توان و قصد واحد گزارشگر براي رسيدن به سطح مزبور؛
ث . ثبات صنعتي که دارايي در آن مورد استفاده قرار مي‌گيرد يا تغيير در تقاضاي بازار براي محصولات و خدمات توليد شده به وسيله دارايي،
ج . اقدامات مورد انتظار رقباي فعلي و بالقوه،
چ . دوره كنترل بر دارايي و محدوديتهاي قانوني يا موارد مشابه آن درخصوص استفاده از دارايي مانند وجود تاريخ انقضاي قرارداد اجاره؛ و
ح . ميزان وابستگي عمر مفيد دارايي به عمر مفيد ساير داراييهاي واحد گزارشگر.
78 . اصطلاح «نامعين» به معني «نامحدود» نيست. عمر مفيد دارايي نامشهود تنها منعکس‌کننده آن بخش از مخارج آتي مورد نياز براي نگهداري دارايي در سطح عملکرد استاندارد آن و توانايي و قصد واحد گزارشگر براي رسيدن به آن سطح است. سطح عملکرد استاندارد در زمان برآورد عمر مفيد دارايي تعيين مي‌شود. مخارج آتي برنامه‌ريزي شده مازاد بر ميزان مورد نياز براي نگهداري دارايي در سطح عملکرد استاندارد نبايد بر نتيجه‌گيري در مورد نامعين بودن عمر مفيد دارايي نامشهود تأثيرگذار باشد.
79 . با توجه به تغييرات سريع در فناوري، نرم‌افزارهای رايانه‌اي و بسياري ديگر از داراييهاي نامشهود در مقابل نابابی آسيب‌پذيرند. بنابراين، احتمال مي‌رود عمر مفيد اين‌گونه داراييها کوتاه باشد.
80 . عمر مفيد دارايي نامشهود ممکن است خيلي طولاني يا حتي نامعين باشد. وجود ابهام، دليل موجهي براي برآورد محتاطانه عمر مفيد دارايي است، اما انتخاب عمر مفيدي که بطور غير واقع‌بينانه کوتاه است را توجيه نمي‌کند.
81 . عمر مفيد دارايي نامشهود ناشي از قراردادهای الزام‌آور (شامل حقوق قراردادی يا ساير حقوق قانوني) نبايد بيشتر از دوره حقوق مذکور باشد، اما ممکن است با توجه به دوره مورد انتظار استفاده از دارايي توسط واحد تجاري، کوتاهتر باشد. اگر قراردادهاي الزام‌آور (شامل حقوق قراردادی يا ساير حقوق قانوني) براي دوره محدودي باشد که قابل تمديد است، عمر مفيد دارايي نامشهود تنها در صورتي شامل دوره (هاي) قابل تمديد خواهد بود که شواهد پشتيباني‌کننده تمديد دوره، بدون صرف مخارج عمده توسط واحد گزارشگر، وجود داشته باشد.
82 . عوامل اقتصادي، سیاسی، اجتماعی و قانوني ممکن است بر عمر مفيد دارايي نامشهود اثر گذارد. عوامل اقتصادي، سیاسی یا اجتماعی تعيين‌کننده طول دوره‌اي است که منافع اقتصادي آتي توسط واحد گزارشگر کسب مي‌شود. عوامل قانوني ممکن است طول دوره‌اي که واحد گزارشگر اين منافع را کنترل مي‌نمايد، محدود کند. عمر مفيد دارايي، کوتاهترین دوره تعيين شده توسط اين عوامل است.استاندارد حسابداري شماره 7
83 . وجود عوامل ذیل، از جمله مواردي است که بيانگر توان واحد گزارشگر براي تمديد قراردادهای الزام‌آور (شامل حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني) بدون صرف مخارج عمده است:
الف. شواهدي (احتمالاً برمبناي تجربه) وجود داشته باشد که قراردادهای الزام‌آور (شامل حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني) تمديد خواهد شد. اگر تمديد مشروط به موافقت يک شخص ثالث است، شواهدي در مورد کسب موافقت وي نيز وجود داشته باشد؛
ب . شواهدي درخصوص تأمين شرايط لازم براي تمديد وجود داشته باشد؛ و
پ . مخارج تمديد در مقايسه با خدمات بالقوه یا منافع اقتصادي آتي آن عمده نباشد.
چنانچه مخارج تمدید در مقایسه با خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی حاصل از تمدید، قابل توجه باشد، مخارج تمدید در اصل بیانگر بهای تمام شده تحصیل یک دارایی نامشهود جدید در تاریخ تمدید خواهد بود.
داراييهاي نامشهود با عمر مفيد معين
دوره و روش استهلاک
84 . مبلغ استهلاک‌پذير دارايي نامشهود با عمر مفيد معين بايد برمبنايي سيستماتيک طي عمر مفيد آن مستهلک شود. محاسبه استهلاک بايد از زماني شروع شود که دارايي براي استفاده آماده باشد، يعني زماني که دارايي در موقعيت و شرايط لازم براي استفاده موردنظر مديريت قرار دارد. محاسبه استهلاک از تاریخ قطع شناخت یا زماني که دارايي طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی (به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد) به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی می‌شود، بايد متوقف شود.
روش استهلاک بايد الگوي مصرف منافع اقتصادي آتي مورد انتظار دارايي توسط واحد گزارشگر را منعکس کند. چنانچه آن الگو به نحو اتکاپذير قابل تعيين نباشد، بايد از روش خط مستقيم استفاده شود. هزينه استهلاک هر دوره بايد به عنوان هزينه دوره شناسايي شود، مگر اينکه به موجب اين استاندارد يا ساير استانداردهاي حسابداري بخش عمومی در مبلغ دفتري دارايي ديگر منظور شود.استاندارد حسابداري شماره 7
85 . روشهاي متفاوتي را مي‌توان جهت تخصيص سيستماتيك مبلغ استهلاك‌پذير يك دارايي طي عمر مفيد آن بكار گرفت. اين روشها شامل خط مستقيم، نزولي و آحاد توليد است. روش مورد استفاده براي دارايي، بر مبناي الگوي مصرف خدمات بالقوه آتی یا منافع اقتصادي انتخاب مي‌شود و به طور يكنواخت طي دوره‌هاي مختلف اعمال مي‌شود مگر اينكه در الگوي مزبور تغييري حاصل شود. چنانچه نتوان الگوي مصرف را بهگونهاي اتكاپذير تعيين كرد، از روش خط مستقيم استفاده مي‌شود.
86 . استهلاك معمولاً بهعنوان هزينه شناسايي مي‌شود. با اين حال در برخي شرايط، منافع اقتصادي دارايي به جاي اينكه منجر به هزينه شود، در توليد ساير داراييهاي واحد گزارشگر جذب مي‌شود. در اين موارد، استهلاك بخشي از بهاي تمام شده اين داراييها را تشكيل مي‌دهد و به مبلغ دفتري آنها اضافه مي‌شود. براي مثال استهلاك داراييهاي نامشهود مورد استفاده در فرايند توليد، به مبلغ دفتري موجوديها اضافه مي‌شود.
ارزش باقيمانده
87 . ارزش باقيمانده يك دارايي نامشهود با عمر مفيد معين بايد صفر فرض شود مگر اينكه:
الف. شخص ثالثي خريد دارايي را با قيمت مشخص در پايان عمر مفيد آن تعهد كرده باشد؛ يا
ب . ارزش باقيمانده را بتوان بهگونهاي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
88 . مبلغ استهلاك‌پذير يك دارايي نامشهود با عمر مفيد معين پس از كسر ارزش باقيمانده آن تعيين مي‌شود. وجود ارزش باقيمانده متضمن اين است که واحـد گزارشگر انتظار دارد دارايي نامشهود را قبل از پايان عمر اقتصادي آن واگذار كند.
89 . ارزش باقيمانده يک دارايي نامشهود برمبناي مبلغ قابل بازيافت ناشي از واگذاري آن برآورد مي‌شود. اين مبلغ، در تاريخ برآورد، برمبناي قيمت فروش دارايي مشابهي که عمر مفيد آن خاتمه يافته و تحت شرايط مشابهي مورد استفاده قرار گرفته است، تعيين مي‌شود. ارزش باقیمانده یک دارایی نامشهود باید حداقل در پایان هر سال مالی بازنگری شود و هرگونه تغییر باید به عنوان تغییر در برآوردهای حسابداری محسوب شود.
بررسي دوره و روش استهلاك
90 . دوره و روش استهلاك يک دارايي نامشهود با عمر مفيد معين بايد حداقل در پايان هر سال مالي بازنگري شود. چنانچه تفاوت قابل ملاحظه‌اي بين عمر مفيد برآوردي جديد و برآوردهاي قبلي وجود داشته‌باشد، دوره استهلاك بايد تغيير يابد. در صورتي که تغيير قابل ملاحظه‌اي در الگوي جريان منافع اقتصادي آتي یا خدمات بالقوه مورد انتظار دارايي مربوط صورت پذيرد، روش استهلاك بايد تغيير كند تا منعكس كننده الگوي جديد باشد. اين تغييرات بايد طبق استانداردهای حسابداري بخش عمومی بهعنوان تغيير در برآوردهاي حسابداري محسوب شود.استاندارد حسابداري شماره 7
91 . طي عمر يك دارایی نامشهود ممكن است مشخص شود كه برآورد عمر مفيد آن نامناسب است. براي مثال ممكن است مخارج بعدي كه وضعيت يك دارايي نامشهود را به سطحي بالاتر از عملكرد استاندارد ارزيابي شده قبلي آن ارتقا داده است، موجب افزايش عمر مفيد آن دارايي شود. همچنين شناخت زيان كاهش ارزش ممكن است نمايانگر نياز به تغيير دوره استهلاك باشد.
92 . با گذشت زمان ممکن است الگوي جريان منافع اقتصادي آتي یا خدمات بالقوه مورد انتظار دارايي نامشهود به واحـد گزارشگر تغيير كند. براي مثال ممكن است مشخص شود كه روش نزولي مناسب‌تر از روش خط مستقيم است. در مثال دیگر، استفاده از حقوق ناشي از يك امتياز ممكن است تا زمان تكميل ساير اجزاي تشكيل دهنده يك پروژه واحد گزارشگر به تعويق افتد. در این مورد خدمات بالقوه یا منافع اقتصادي آتی دارايي ممكن است تا دوره‌هاي بعدي كسب نشود.
داراييهاي نامشهود با عمر مفيد نامعين
93 . دارايي نامشهود با عمر مفيد نامعين نبايد مستهلک شود.
94 . واحـد گزارشگر بايد آزمون کاهش ارزش دارايي نامشهود با عمر مفيد نامعين را از طريق مقايسه میزان خدمات قابل بازیافت، مبلغ بازيافتني با مبلغ دفتري آن در مقاطع زير انجام دهد:
الف. به صورت سالانه؛ و
ب . هنگامي که شواهدي درخصوص کاهش ارزش دارايي نامشهود وجود داشته باشد.
بررسي عمر مفيد
95 . عمر مفيد دارايي نامشهودي که مستهلک نمي‌شود بايد در هر دوره بررسي شود تا اطمينان حاصل گردد رويدادها و شرايط همچنان از نامعين بودن عمر مفيد آن دارايي پشتيباني مي‌کنند. در غير اين صورت، تغيير در ارزيابي عمر مفيد از نامعين به معين بايد طبق استانداردهای حسابداري بخش عمومی به عنوان تغيير در برآورد حسابداري محسوب شود.
96 . ارزيابي مجدد عمر مفيد يک دارايي نامشهود از نامعين به معين، بيانگر آن است که ارزش دارايي ممکن است کاهش يافته باشد. درنتيجه، واحد گزارشگر برای تعیین کاهش ارزش دارايي، الزامات کاهش ارزش داراییها را بکارمی‌گیرد.استاندارد حسابداري شماره 7
زيان كاهش ارزش
97 . واحد گزارشگر برای تعیین کاهش ارزش دارایی نامشهود، همان الزامات مندرج در استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره 5 با عنوان داراییهای ثابت مشهود را بکارمی‌گیرد. در استاندارد یاد شده نحوه تشخیص یک دارایی مشمول کاهش ارزش، تعیین میزان خدمات قابل بازیافت یا مبلغ بازیافتنی آن، و زمان شناسایی زیان کاهش ارزش یا برگشت زیان کاهش ارزش مربوط تشریح شده است.
بركناري و واگذاري
98 . یک قلم دارايي نامشهود در زمان واگذاري (شامل واگذاری از طریق عملیات غیرمبادله‌ای) يا هنگامي كه هيچ‌‌گونه خدمات بالقوه یا منافع اقتصادي آتي از بکارگيري يا واگذاري آن انتظار نمي‌رود، باید با رعایت قوانین و مقررات از صورت وضعیت مالی حذف شود.
99 . سود يا زيان ناشي از حذف يك دارايي نامشهود كه معادل تفاوت عوايد خالص حاصل از واگذاري و مبلغ دفتري دارايي است، بايد در زمان حذف در صورت تغییرات در وضعیت مالی شناسایی شود. مگر در رابطه با فروش و اجاره مجدد که رعایت استاندارد حسابداری بخش عمومی اجاره‌ها الزامی می‌باشد.
- واگذاري دارايي نامشهود، ممکن است به روشهاي گوناگون (مانند فروش، اجاره سرمايه‌اي يا از طریق عملیات غیرمبادله‌ای) صورت گيرد. جهت تعيين تاريخ واگذاري دارايي، واحد گزارشگر از معيارهاي شناسايي درآمد حاصلاز فروش کالا طبق استاندارد حسابداري بخش عمومی شماره 4 با عنوان درآمد مبادله‌ای استفاده مي‌کند. براي فروش و اجاره مجدد داراييهاي نامشهود، استاندارد حسابداري بخش عمومی باعنوان حسابداري اجاره‌ها بکار گرفته مي‌شود.
- درصورتي که واحدگزارشگر طبق معيارهاي شناخت مندرج در این استاندارد، مخارج جايگزيني بخشي از يک دارايي نامشهود را به مبلغ دفتري آن اضافه کند، مبلغ دفتري بخش جايگزين شده حذف مي‌شود. چنانچه واحد گزارشگر نتواند مبلغ دفتري بخش جايگزين شده را تعيين کند، ممکن است از مخارج جايگزيني به عنوان شاخص بهاي تمام شده بخش جايگزين شده در زمان تحصيل يا ايجاد در درون واحد گزارشگر استفاده کند.
- مابهازاي دريافتني حاصل از واگذاري يک دارايي نامشهود، به ارزش منصفانه آن شناسايي مي‌شود. اگر دريافت مابهازاي ناشياز واگذاري به دوره‌هاي آينده موکول شود، مابهازاي دريافتني معادل قيمت نقدي آن شناسايي مي‌شود. تفاوت بين مبلغ اسمي و معادل قيمت نقدي مابهازاي قابل دريافت، بهعنوان درآمد شناسايي مي‌شود.
- محاسبه استهلاک دارايي نامشهود با عمر مفيد معين، درصورت عدم استفاده از آن متوقف نمي‌گردد، مگر اينکه دارايي بهطور کامل مستهلک شده باشد يا طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده باشد.استاندارد حسابداري شماره 7
افشا
104 . واحد گزارشگر بايد موارد مندرج در زیر را به تفکيک داراييهاي نامشهود ايجاد شده در واحد گزارشگر و ساير داراييهاي نامشهود در صورتهاي مالي افشا کند :
الف. معين يا نامعين بودن عمر مفيد و در صورت معين بودن، عمر مفيد يا نرخهاي استهلاک بکار رفته؛
ب . روش استهلاک داراييهاي نامشهود با عمر مفيد معين؛
پ . ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدا و انتهای دوره؛
ت . اقلامی از صورت تغییرات در وضعیت مالی که شامل هرگونه استهلاک و کاهش ارزش دارایی نامشهود می‌باشد.
ث . صورت تطبيق مبلغ دفتري، در ابتدا و انتهاي دوره كه بر حسب مورد نشان‌دهنده موارد زير باشد :
ـ اضافات، به تفکیک ایجاد شده در درون واحد گزارشگر و سایر داراییها نامشهود؛
ـ داراییهایی که طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی باعنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش یا طبقه‌بندی شده است؛استاندارد حسابداري شماره 7
ـ زيان كاهش ارزش شناسايي شده در صورت تغییرات در وضعیت مالی؛
ـ برگشت زيانهاي كاهش ارزش قبلي در صورت تغییرات وضعیت مالی؛
ـ افزايش یا كاهش ناشي از تجديد ارزيابي؛
ـ استهلاك دوره؛
ـ خالص تفاوتهاي ارزي ناشي از تسعير صورتهاي مالي يك عملیات خارجي؛
ـ ساير تغييرات در مبلغ دفتري طي دوره.
105 . هرطبقه از داراييهاي نامشهود شامل گروهي از داراييها با ماهيت و كاربرد مشابه در عمليات واحد گزارشگر است. نمونه اين طبقات جداگانه به قرار زير است:
الف. حق تألیف، حق اختراع و سایر جوازهای صنعتی، ارائه خدمات و بهره‌برداری؛
ب . حق امتياز و فرانشيز؛
پ . نرم‌افزار رايانه‌اي؛
ت . فرمولها، مدلها و طرحها؛ و
ث . داراييهاي نامشهود در جريان ايجاد.
ج . علائم و نام تجاری
چنانچه ادغام طبقات ذکر شده در بالا در طبقات کلی‌تر یا برعکس ارائه آنها در طبقاتی تفصیلی‌تر منجر به اطلاعات مربوط‌تری شود، ادغام یا تجزیه طبقات فوق ضروری است.
علاوهبر اطلاعات خواسته شده در بند 104(ث)،واحد گزارشگر طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره 5 با عنوان داراییهای ثابت مشهود، اطلاعات مرتبط با دارایی نامشهودی را که کاهش ارزش داشته است، افشا می‌کند.
واحد گزارشگر ماهيت و ميزان تغيير در برآورد حسابداري را كه اثر با اهميتي بر دوره جاري داشته يا انتظار مي‌رود اثر با اهميتي بر دوره‌هاي بعدي داشته باشد، طبق استانداردهای حسابداري بخش عمومی افشا مي‌كند. چنين افشايي ممكن است از تغيير در عمر مفید، روش استهلاک یا ارزش باقیمانده، ناشي شود.
108 . واحد گزارشگر بايد موارد زير را نيز افشا کند:
الف. براي دارايي نامشهود با عمر مفيد نامعين، مبلغ دفتري آن دارايي و دلايل نامعين بودن عمر مفيد. واحد گزارشگر بايد مهمترين عوامل مؤثر در تعيين اينکه دارايي نامشهود مزبور عمر مفيد نامعين دارد را افشا کند.
ب . شرحي از داراييهاي نامشهود عمده به‌همراه مبلغ دفتري و عمر مفيد باقيمانده آن.
پ . برای داراییهای مشهود تحصیل شده از طریق عملیات غیرمبادله‌ای که در ابتدا به ارزش منصفانه شناسایی شده‌اند (بندهای 31 و 32)
– ارزش منصفانه این داراییها در زمان شناسایی اولیه؛استاندارد حسابداري شماره 7
– مبلغ دفتری؛ و
– روش شناسایی بعد از شناخت اولیه (بهای تمام شده یا تجدید ارزیابی).
ت . مبلغ دفتري داراييهاي نامشهودي که مالکيت آنها محدود شده و نيز مبلغ دفتري داراييهاي نامشهودي که در وثيقه بدهيهاست.
ث . مبلغ تعهدات مربوط به تحصيل داراييهاي نامشهود.
در صورت وجود عواملی که نقش مهمی در نامعین بودن عمر مفید یک دارایی نامشهود دارند، فهرست این عوامل طبق بند 77 باید افشا شود.
داراييهاي نامشهود اندازه‌گيري شده براساس روش تجديد ارزيابي
110 . چنانچه داراييهاي نامشهود به مبلغ تجديد ارزيابي انعکاس يابد، واحد گزارشگر بايد موارد زير را افشا کند:
الف. براي هر طبقه از داراييهاي نامشهود:
– تاريخ تجديد ارزيابي؛
– مبلغ دفتري داراييهاي تجديد ارزيابي شده؛ و
– مبلغ دفتري داراييها براساس روش بهاي تمام شده با فرض عدم تجديد ارزيابي؛
ب. مبلغ مازاد تجديد ارزيابي داراييها در آغاز و پايان دوره بهگونهاي که تغييرات طي دوره را نشان دهد؛
پ. روشها و مفروضات عمده بکار گرفته شده در برآورد ارزش منصفانه داراييها؛ و
ت. دوره تناوب تجديد ارزيابي.
- دربرخي موارد ممکن است براي مقاصد افشا، تجميع طبقات داراييهاي تجديد ارزيابي شده ضرورت يابد. بااين حال تجميع طبقات داراييهاي نامشهود که براساس روشهاي متفاوت بهاي تمام شده و تجديد ارزيابي اندازه‌گيري شده است، مجاز نمي‌باشد.
مخارج تحقيق و توسعه
112 . واحد گزارشگر بايد مخارج تحقيق و توسعه‌اي را که طي دوره به عنوان هزينه شناسايي شده است، افشا کند.
ساير اطلاعات
113 . واحد گزارشگر می‌تواند اطلاعات زیر را نیز افشاء کند ولی الزامی نیست:
الف. شرح داراييهاي نامشهودي که کاملاً مستهلک شده است ولي هنوز استفاده مي‌شود؛ و
ب . شرح مختصري از داراييهاي نامشهودي که تحت کنترل واحد گزارشگر است اما به دليل عدم احراز معيارهاي شناخت داراييهاي نامشهود شناسايي نشده است.
تاريخ اجرا
114 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ اول فروردین 1395 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
