استاندارد حسابداري شماره 3درآمد حاصل از عمليات غيرمبادل هاي

مشاور مالیشرکت حسابداریمشاوره مالیاتیخدمات حسابداری

استاندارد حسابداري  شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادل هاي (ماليات و انتقالات)
استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)

فهرست مندرجات استاندارد حسابداري شماره 3
شماره بند
هدف 1
2 – دامنه كاربرد 4
تعاريف 5
عمليات غيرمبادله اي 6
7 – درآمد 8
9 – داراييهاي انتقالي مشروط 10
ماليات 11
تحليل جريان ورودي اوليه منابع حاصل از عمليات غيرمبادله اي 12
13 – شناخت دارايي 14
15 – كنترل دارايي 16استاندارد حسابداري شماره 3
محتمل بودن جريان ورودي منابع 17
داراييهاي احتمالي 18
اندازه گيري داراييها در شناخت اوليه 19
20 – شناسايي درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي 22
23 – اندازه گيري درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي 24
شناخت بدهي 25
26 – تعهد فعلي 28
29 – اندازه گيري بدهي در شناخت اوليه 30
31 – ماليات 34
استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
112
فهرست مندرجات
شماره بند
رويداد مشمول ماليات 35
پيش دريافت ماليات 36
37 – اندازه گيري داراييهاي حاصل از ماليات 40
41 – انتقالات 46
اندازه گيري داراييهاي حاصل از انتقالات 47
بخشودگي بدهي 48
49 – جرايم 50
51 – كمكها و هدايا 52
وثايق 53
54 – افشا 55
تاريخ اجرا 56
پيوست : رهنمود بكارگيري
استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
113

هدف
1 . هدف استاندارد حسابداري شماره 3 ارائه الزاماتي براي گزارشگري مالي درآمدهاي حاصل از عمليات
غيرمبادله اي است . اين استاندارد ، موضوعات مرتبط با شناسايي و اندازه گيري اين نوع
درآمدها را مورد بحث قرار م يدهد.
دامنه كاربرد
2 . اين استاندارد بايد براي حسابداري درآمدهاي حاصل از عمليات غيرمبادله اي بكار گرفته شو د .
اين استاندارد در خصوص تركيب واحدهاي گزارش گ ر كه عمليات غيرمبادل ه اي محسوب
مي شود، كاربرد ندارد.
3 . اين استاندارد به درآمدهاي حاصل از عمليات غيرمبادله اي مي پردازد. درآمدهاي حاصل از
مبادله در استاندارد جداگانه ديگري مطرح مي شود. اگر چه درآمدهاي واحدهاي بخش
عمومي از عمليات مبادله اي و غيرمبادله اي ناشي مي شود، اما بخش عمده آن حاصل از
عمليات غيرمبادله اي است. درآمدهاي غيرمبادله اي به شرح زير است:
الف . ماليات، و
ب . انتقالات (نقدي يا غيرنقدي)، از جمله كمك و هدايا، بخشودگي بدهي و جرايم.
4 . تركيب واحدهاي گزارشگر ، زماني اتفاق مي افتد كه دو يا چند واحد گزارشگر در
يك واحد گزارشگر جديد يا موجود ادغام شود . در اين نوع تجديد ساختار معمولاً
يك واحد توسط واحد ديگر خريداري نمي شود، اما ممكن است واحد جديد يا موجود،
تمام داراييها و بدهيها ي واحد يا واحدهاي ديگر را تحصيل كند . موارد مربوط به تركيب
اين گونه واحدها در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار نم يگيرد.
تعاريف
5 . اصطلاحات ذيل در اي ن استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
مبادله: عملياتي است كه به موجب آن دارايي يا خدمت ب ه ارزشمنصفانه داد و ستد 
مي شود.
عمليات غيرمبادله اي: رويدادي است كه با تعريف مبادله منطبق نباشد. 
استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
114
ماليات: وجوهي كه توسط واحدهاي بخ ش عمومي طبق قوانين و مقررات، تح ت عنوان ماليات 
يا عوارض قابل دريافت است.
انتقالات: جريان ورودي يا كاهش جريان خروجي مناف ع اقتصادي آتي حاص ل از عمليات 
غيرمبادله اي، به استثناي ماليات، است.
جرايم: وجوه قابل دري افت توسط واحدهاي بخش عمومي ك ه به موجب قانون توسط دادگاه 
يا ساير مراجع قانوني به دليل نقض قوانين و مقررات تعيين مي شود.
عمليات غيرمبادله اي
6 . در برخي عمليات، ارزش منابع دريافتي با مابه ازاي پرداختي تقريباً برابر است . به اين گونه
عمليات، مبادله اطلاق مي شود كه در ساير استانداردهاي حسابداري بخش عمومي مطرح
مي شود. در ساير عمليات يك واحد منابعي را بدون پرداخت مابه ازا يا در قبال مابه ازاي
اندكي دريافت مي كند، به عنوان مثال، اخذ ماليات به موجب قانون . اگر چه دولت ،
خدمات عمومي متنوعي به مؤديان مالياتي ارائه مي كند، اما اين خدمات، مابه ازاي ماليات
دريافتي از عموم نيست.
درآمد
7 . درآمد عبارتست از افزايش در داراييها، كاهش در بدهيها يا تركيبي از هر دو كه منجر به
افزايش ارزش خالص طي دوره مي شود. مبالغ دريافت شده توسط يك واحد گزارشگر
به عنوان نماينده دولت يا ساير سازما نهاي دولتي يا اشخاص ثالث كه واحد گزارشگر
واسطه انتقال مبالغ يادشده مي باشد، باعث افزايش ارزش خالص يا درآمد واحد گزارشگر
نمي شود؛ زيرا آن واحد در راستاي دستيابي به اهداف خود ، حق استفاده يا كسب منافع از
داراييهاي جمع آوري شده را ندارد.
8 . هرگاه واحد گزارشگر در ارتباط با درآمدهاي حاصل از عمليات غيرمبادله اي هزينه هايي را
متحمل شود، درآمد عبارت از جريان ورودي ناخالص منافع اقتصادي يا خدمات بالقوه
خواهد بود و هرگونه جريان خروجي مرتبط با منابع به عنوان هزينه يا دارايي ، شناسايي
استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
115
مي شود. به عنوان مثال، اگر واحد گزارشگر ملزم به پرداخت مخارج حمل و نصب
مرتبط با انتقال يك قلم دارايي ثابت مشهود به درون واحد گزارشگر باشد، چنين مخارجي
به صورت مجزا از درآمدهاي حاصل از انتقال آن دارايي شناسايي مي شود . مخارج
حمل و نصب طبق استاندارد داراييهاي ثابت مشهود به بهاي تمام شده دارايي منظور
مي شود.
داراييهاي انتقالي مشروط
9 . چنانچه واحد گزارشگر ملزم باشد دارايي انتقالي را طبق شرايط مشخص بكار گيرد و
در صورت نقض اين شرايط، اصل دارايي يا معادل ارزش آن را به انتقال دهنده برگرداند،
كنترل دارايي ، مشروط محسوب و يك تعهد فعلي براي انتقال منافع اقتصادي آتي يا
خدمات بالقوه به اشخاص ثالث ايجاد مي گردد. در چنين وضعيتي واحد گزارشگر ملزم
است از دارايي براي ارائه خدمات يا تحويل كالا به اشخاص ثالث طبق شرايط
مشخصشده استفاده كند يا آن را به انتقال دهنده برگشت دهد . بنابراين همزمان با دريافت
دارايي يك بدهي نيز ايجاد م يشود.
10 . براي شناسايي بدهي در قبال داراييهاي انتقالي، رجحان محتوا بر شكل مورد توجه قرار
مي گيرد. ممكن است تجربه واحد گزارشگر نشان دهد عليرغم الزام به برگشت دارايي
در صورت نقض شرايط، به دليل ماهيت خاص دارايي يا عوامل ديگر، برگشت آن
امكانپذير نباشد. در برخي شرايط هم ممكن است جريم ه اي براي نقض الزامات
پيش بيني شده باشد . در چنين شرايطي شناسايي تعهد در مورد دارايي انتقالي در زمان
انجام انتقال ضرورت ندارد.

استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
116
ماليات
11 . ماليات، از منابع مهم درآمد دولت و ساير واحدهاي بخش عمومي است كه جنبه اجباري
دارد. انتقالات غيراجباري به دولت يا ساير واحدهاي بخش عمومي (از قبيل هدايا )،
ماليات تلقي نم يشود؛ اگر چه از يك عمليات غيرمبادله اي ناشي شده باشد.
تحليل جريان ورودي اوليه منابع حاصل از عمليات غيرمبادله اي
12 . واحد گزارشگر، دارايي تحصيل شده از طريق عمليات غيرم بادله اي را زماني شناسايي
مي كند كه منطبق با تعريف دارايي باشد و معيارهاي شنا خت دارايي ر ا نيز احراز كند .
ممكن است به دست آوردن كنترل به همراه تعهداتي باشد كه منجر به شناسايي بدهي
توسط واحد گزارشگر شود . در برخي شرايط خاص مانند بخشودگي بدهي به جاي
شناسايي د ارايي، مبلغ دفتري بدهي كاهش داده مي شود. طبق رويكرد مطرح شده در اين
استاندارد، واحد گزارشگر، عمليات غيرمبادله اي ر ا به منظور تعيين عناصر قابل شناسايي
در صورتهاي مالي با مقاصد عمومي تحليل م يكند.

شناخت دارايي
13 . براساس مفاهيم نظري گزارشگري مالي بخش عمومي ، دارايي به منبعي اطلاق مي شود كه
دربردارنده خدمات بالقوه يا منافع اقتصادي بوده و واحد گزارشگر بر آن كنترل داشته
باشد.
14 . جريان ورودي منابع حاصل از عمليات غيرمبادله اي كه حائز تعريف دارايي است، تنها زماني
به عنوان دارايي شناسايي م يشود كه:
الف. كسب منافع اقتصادي آتي ي ا استفاده از خدمات بالقوه مرتبط با دارايي توسط
واحد گزارشگر محتمل باشد؛ و
ب . ارزشمنصفانه دارايي به گونه اي اتكاپذير، قابل انداز هگيري باشد.
استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
117
كنترل دارايي
15 . توانايي واحد گزارشگر در منع يا محدود كردن دسترسي ساير افراد به منافع يك دارايي،
عنصر اساسي كنترل است اما در بخش عمومي، دولت بر برخي فعال يتها مانند نهادهاي مالي
يا صندوقهاي بازنشستگي ، نظارت مي كند. اين نقش نظارتي ، لزوماً بدان معنا نيست كه
واحدهاي تحت نظارت، واجد شرايط تعريف دارايي براي واحد نظارت كننده يا معيارهاي
شناسايي دارايي در صورتهاي مالي با مقاصد عمومي دولت است.
16 . اعلام قصد انتقال منابع به واحد گزارشگر، به تنهايي براي تعيين تحت كنترل بودن منابع
توسط واحد دريافت كننده، كافي نيست . به عنوان مثال، اگر دولت قصد خود را براي
انتقال وجوه جهت جبران خسارت وارد شده به يك واحد اعلام كند، آن واحد نبايد
جريان ورودي منابع (منابع دريافتني ) را در تاريخ اعلام اين تصميم ، شناسايي كند . واحد
دريافت كننده تا زماني كه شواهد كافي در اختيار نداشته باشد، منابع را به عنوان منابع
تحت كنترل، شناسايي نخواهد كرد ؛ زير ا واحد دريافت كننده، توانايي منع يا محدود كرد ن
دسترسي انتقال دهنده به منابع را نخواهد داشت . در بسياري از موارد، واحد گزارشگر
پيش از شناسايي دارايي بايد قابليت اعمال كنترل بر منابع را اثبات كند.
محتمل بودن جريان ورودي منابع
17 . جريان ورودي منابع ، زماني محتمل است كه احتمال جريان ورود منابع، بيشتر از ع دم
ورود آن باشد . واحد گزارشگر، اين احتمال را برمبناي تجربيات گذشته در رابطه با موارد
مشابه و اعتبار و توانايي مؤدي يا انتقال دهنده تعيين مي كند. به عنوان مثال، هنگامي كه
انتقال دهنده براساس موافقتنامه انتقال منابع را مي پذيرد و سابقه انتقال منابع مورد تواف ق را
دارد، جريان ورودي منابع محتمل محسوب مي شود؛ عليرغم اينكه در تاريخ گزارشگري ،
وجوه منتقل نشده باشد.
استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
118
داراييهاي احتمالي
18 . اقلامي كه ويژگيهاي اصلي دارايي را داشته باشد اما معيارهاي شناخت را احراز نكند،
مي تواند در يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي به عنوان دارايي احتمالي افشا شود.
اندازه گيري داراييها در شناخت اوليه
19 . دارايي تحصيل شده از طريق عمليات غيرمبادله اي بايد در شناخت اولي ه به ارزش منصفانه در
تاريخ تحصيل، اندازه گيري شود.
شناسايي درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي
20 . جريان ورودي منابع حاصل از عمليات غيرمبادله اي كه به عنوان دارايي شناساي ي م ي شود، باي د
به عنوان درآمد نيز شناسايي گردد به جز بخشي كه در ازاي آن، بدهي شناسايي مي شود.
21 . در مواردي كه جريان ورودي منابع حاصل از عمليات غيرمبادله اي همراه با شناسايي بد ه ي است،
متناسببا ايفاي تعهدات مربوط، مبلغ دفتري بدهي كاهش و معادل آن درآمد شناسايي م يشود.
22 . زمان شناسايي درآمد به ايفاي تعهدات مربوط به استفاده از دارايي بستگي دارد . براي مثال،
اگر واحد گزارشگر ملزم به ارائه كالا يا خدمت خاص به اشخاص ثالث باشد، درآمد در
زمان ارائه كالا يا خدمت، شناسايي مي شود.
اندازه گيري درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي
23 . درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي بايد به ميزان افزايش در خالص داراييهاي ش ناسايي شده
توسط واحد گزارشگر، انداز هگيري شود.
24 . هنگامي كه واحد گزارشگر در نتيجه عمليات غيرمبادله اي، دارايي شناسايي م ي كند،
معادل مبلغ دارايي اندازه گيري شده درآمد شناسايي مي كند، مگر اينكه ملزم به شناسايي
يك بدهي نيز باشد . در اين صورت درآمد معادل افزايش در خالص داراييها شناسايي
مي شود. هنگامي كه بدهي با ايفاي تعهدات كاهش مي يابد، مبلغ كاهش در بدهي به عنوان
درآمد، شناسايي مي شود.
استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
119
شناخت بدهي
25 . تعهدات فعلي حاصل از عمليات غيرمبادله اي كه داراي تعريف بدهي است، تنها زماني به عنوان
بدهي شناسايي م يشود كه:
الف. خروج منابع براي تسويه تعهد، محتمل باشد؛ و
ب . مبلغ تعهد ب هگونه اي اتكاپذير، قابل اندازه گيري باشد.
تعهد فعلي
26 . تعهد فعلي به معناي تكليف انجام كار به شيوه اي مشخص است و ممكن است
در خصوص عمليات غيرمبادله اي باعث ايجاد بدهي شود . تعهد فعلي ممكن است از طريق
الزامات موجود در قوانين، مقررات يا قراردادها در فرآيند انتقال براي واحد گزارشگر ،
ايجاد شود.
27 . در برخي موارد ، د اراييها در عمليات غيرمبادله اي طبق قانون، مقررات يا ساير قراردادهاي
الزام آور به واحدهاي بخش عمومي منتقل مي شود كه براساس آن، تكاليفي مبني بر
استفاده از دارايي جهت اهداف خاص براي واحد گزارشگر تعيين مي شود . مدارس
اهدايي توسط اشخاص ثالث به وزارت آموزش و پرورش نمونه اي از اينگونه انتقالات
است.
28 . واحد گزارشگر ممكن است منابعي را پيش از احراز شرايط شناخت درآمد دريافت كند ،
(براي مثال دريافت ماليات تكليفي از قراردادهاي پيمانكاري ). در چنين شرايطي ، وجوه
دريافتي به عنوان بدهي شناسايي مي شود.
اندازه گيري بدهي در شناخت اوليه
29 . مبلغ شناسايي شده به عنوان بدهي بايد بهترين برآورد از مبلغ مور د نياز براي تسويه تعهد فعلي
در تاريخ گزارشگري باشد.
استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
120
30 . در برآورد بدهي، ابهامات مرتبط با وقايع و رويدادهاي ايجادكننده بدهي در نظر گرفته
مي شود. در مواردي كه ارزش زماني پول بااهميت باشد، اندازه گيري بدهي به ارزش فعلي
مبلغ مورد انتظار جهت تسويه تعهد، انجام مي شود.
ماليات
31 . واحد گزارشگر، درآمد مرتبط با ماليات را زماني شناسايي م ي كند كه رويداد مشمول ماليات اتفاق
افتاده باشد و معيارهاي شناخت دارايي نيز احراز شده باشد.
32 . منابع حاصل از ماليات ، زماني شناسايي مي شود كه تعريف دارايي را احراز كند و
ارزش منصفانه آن به گونه اي اتكاپذير، قابل اندازه گيري باشد.
33 . ماليات تنها براي دولت و شهرداريها درآمد تلقي مي شود . واحد گزارشگري كه به
نمايندگي از طرف دولت يا شهرداريها ماليات را وصول مي كند (مانند سازمان امور مالياتي
كشور يا گمرك جمهوري اسلامي ايران)، از اين بابت درآمد شناسايي نمي كند.
34 . ماليات عمليات غيرمبادله اي است، زير ا ماليات دهنده منابعي را دراختيار دولت قرار مي دهد
اما در مقابل، انتظار دريافت مابه ازايي معادل ارزش آن را ندارد . اگر چه مؤديان مالياتي
از خدمات عمومي ارائه شده توسط دولت منتفع مي شوند، اما اين خدمات مابه ازاي مستقيم
ماليات پرداختي نيستند.
رويداد مشمول ماليات
35 . ماليات انواع متعددي دارد . واحد گزارشگر رويدادهاي مشمول ماليات ر ا براساس قوانين و
مقررات تشخيص مي دهد. موارد زير نمونه هايي از رويداد مشمول ماليات هستند:
الف. كسب درآمد مشمول ماليات توسط مؤدي براي ماليات بر درآمد؛
ب . فروش كالا و ارائه خدمات مشمول ماليات توسط مؤدي طي دوره براي ماليات بر
ارزش افزوده؛
استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
121
پ . خريد يا فروش كالا و خدمات مشمول ماليات طي دوره براي ماليات بر كالا و
خدمات؛
ت . ورود و خروج كالاي مشمول عوارض گمركي براي عوارض گمركي؛ و
ث . سپري شدن تاريخ يا دوره وضع ماليات براي ماليات بر املاك.
پيش دريافت ماليات
36 . منابع مالياتي دريافت شده پيش از وقوع رويداد مشمول ماليات به عنوان دارايي و بدهي
(پيش دريافت) شناسايي مي شود؛ زيرا رويدادي كه ايجادكننده حق نسبت به ماليات باشد
براي واحد گزارشگر رخ نداده و معيارهاي شناسايي درآمد ماليات احراز نشده است .
پيش دريافت ماليات ، تفاوت اساسي با ساير پيش دريافتها ندارد . بنابراين تا زمان وقوع
رويداد مشمول ماليات، بدهي شناسايي م ي شود. هنگامي كه رويداد مشمول ماليات اتفاق
مي افتد، بدهي كاهش يافته و درآمد شناسايي م يگردد.
اندازه گيري داراييهاي حاصل از ماليات
37 . طبق بند 19 ، داراييهاي حاصل از ماليات به ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل ، اندازه گيري
مي شود. داراييهاي حاصل از ماليات به بهترين ب رآورد از جريان ورودي منابع به
واحد گزارشگر، اندازه گيري مي شود. واحدهاي گزارشگر براي اندازه گيري داراييهاي
حاصل از ماليات، بايد از روي ه هاي حسابداري منطبق با الزامات بند 19 استفاده كنند . در
تدوين رويه هاي حسابداري براي برآورد اين داراييها ، احتمال وصول مالي ات و
ارزش منصفانه داراييهاي مربوط بايد در نظر گرفته شود.
38 . در مواردي كه بين رويداد مشمول ماليات و وصول ماليات ، فاصله زماني وجود داشته
باشد، واحدهاي گزارشگر بخش عمومي مي توانند داراييهاي حاصل از ماليات را
با استفاده از روشهايي نظير مدل هاي آماري مبتني بر سوابق جمع آوري ماليات خاص در
دوره هاي گذشته، به گونه اي اتكاپذير اندازه گيري كنند.
استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
122
39 . اندازه گيري درآمد حاصل از ماليات به صورت برآوردي مي تواند سبب ايجاد تفاوت بين
مبلغ درآمد شناس ايي شده و مبلغ دريافتي يا دريافتني از مؤديان در دوره هاي گزارشگري
بعد (در رابطه با دوره گزارشگري جاري ) شود. اين تفاوتها به عنوان تغيير در برآورد
محسوب مي شود و به دور ههاي قبل تسري داده نمي شود.
40 . در برخي موارد ، داراييهاي حاصل از ماليات و درآمدهاي مربوط تا مدت زماني پس از
وقوع رويداد مشمول ماليات به گونه اي اتكاپذير ، قابل ا ندازه گيري نيست . در بسياري از
موارد، دارايي و درآمد مي تواند در دوره پس از وقوع رويداد مشمول ماليات ، شناسا يي
شود. در برخي شرايط ، چندين دوره گزارشگري سپري خواهد شد تا رويداد مشمول
ماليات باعث ايجاد منابع قابل شناسايي شود.
انتقالات
41 . واحد گزارشگر، درآمد نا شي از انتقالات را زماني شناسايي م ي كند كه منابع انتقالي معيارهاي
شناخت دارايي را احراز كند يا اينكه بخشودگي بدهي قطعي شده باشد.
42 . انتقالات، جريان ورودي يا كاهش جريان خروجي منافع اقتصادي آتي حاصل از عمليات
غيرمبادله اي به غير از ماليات شامل كمكهاي بلاعوض ، جرايم، هدايا و بخشودگي بدهي
مي باشد.
43 . انتقالات، نوعي عمليات غيرمبادله اي است؛ زيرا واحد انتقال دهنده، منابعي را در اختيار واحد
دريافت كننده قرار مي دهد بدون آنكه معادل ارزش تقريبي آن را به طور مستقيم دريافت
كند. اگر در قرارداد انتقال تصريح شود كه واح د دريافت كننده بايد مابه ازايي معادل ارزش
تقريبي منابع انتقالي را واگذار كند، چنين قراردادي، انتقال محسوب نمي شود بلكه يك مبادله
خواهد بود. نحوه برخورد با مبادلات در استانداردي جداگانه بيان خواهد شد.
44 . منابع حاصل از انتقالات، هنگامي شناسايي مي شود كه تع ريف دارايي را احراز كند و
ارزش منصفانه آن به گونه اي اتكاپذير ، قابل اندازه گيري باشد . در برخي شرايط خاص،
استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
123
مانند بخشودگي بدهي ، واحد گزارشگر به جاي شناسايي دارايي، مبلغ دفتري بدهي
شناسايي شده را كاهش مي دهد.
45 . واحد گزارشگر، هنگامي كنترل منابع حاصل از انتقالات را به دست مي آورد كه منابع به
واحد گزارشگر منتقل شده باشد يا اينكه ادعاي الزام آوري نسبت به انتقال دهنده داشته باشد .
گرچه قراردادهاي انتقال و الزامات قانوني پيش از انتقال منابع براي طرفين لازم الاجراست ، اما
ممكن است بنا به دلايلي مانند كمبود منا بع، عمل انتقال صورت نگيرد . در نتيجه، تنها زماني كه
واحد گزارشگر، جريان ورودي منابع را محتمل ارزيابي كند، درآمد شناسايي مي شود.
46 . واحد گزارشگر هنگام دريافت منابع حاصل از انتقالات ، تمام شرايط حاكم بر آن را
تجزيه و تحليل مي كند تا در خصوص تحمل يا عدم تحمل بدهي تصميم گيري كند.
اندازه گيري داراييهاي حاصل از انتقالات
47 . داراييهاي حاصل از انتقالات به ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل ، اندازه گيري مي شود .
واحدهاي گزارشگر براي شناسايي و اندازه گيري اين داراييها، رويه هايي مطابق با
استانداردهاي حسابداري بخش عمومي را بك ار مي گيرند. اگر دارايي تحصيل شده از طريق
عمليات غيرمبادله اي، در قالب مواردي مانند موجودي مواد و كالا، دارايي ثابت مشهود و
داراييهايي از اين قبيل باشد، بايد در ابتدا طبق الزامات استانداردهاي حسابداري
بخش عمومي مربوط، به ارزش منصفانه تاريخ تحصيل اندازه گيري شود.
بخشودگي بدهي
48 . در برخي موارد قرض دهنده از حق خود براي وصول طلب از يك واحد گزارشگر بخش
عمومي، صرف نظر مي كند. براي مثال، ممكن است دولت، وام اعطايي به يكواحد گزارشگ ر
را ببخشد . در چنين شرايطي، واحد گزارشگر، افزايش در ارزش خالص ر ا معادل مبلغ دفتري
بدهي، به عنوان درآمد شناسايي مي كند زيرا بدهي شناسايي شده قبلي، تسويه گرديده است.
استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
124
جرايم
49 . جرايم، منافع اقتصادي آتي دريافتي يا قابل دريافت توسط واحدهاي بخش عمومي است
كه به موجب قانون در رابطه با نقض قوانين و مقررات تعيين مي شود.
50 . جرايم هنگامي به عنوان درآمد شناسايي مي شود كه مبالغ دريافتني ، تعريف دارايي را
احراز كند و به گونه اي اتكاپذير قابل اندازه گيري باشد . هنگامي كه واحد گزارشگر
به عنوان نماينده، جرايم را جم عآوري مي كند، جريمه، درآمد آن واحد محسوب نمي شود.
كمكها و هدايا
51 . كمكها و هدايا، انتقال داوطلبانه داراييهاي نقدي و غيرنقدي از يك شخص حقيقي يا
حقوقي به واحد گزارشگر است كه معمولاً شرطي در مورد استفاده از آن وجود ندارد .
كمكها و هدايا هنگامي به عنوان دارايي و درآمد شناسايي مي شود كه جريان
منافع اقتصادي آتي يا خدمات بالقوه به درون واحد گزارشگر ، م حتمل بوده و
ارزش منصفانه داراييها به گونه اي اتكاپذير، قابل اندازه گيري باشد . معمولاً كمكها و هدايا
در زمان دريافت به عنوان درآمد شناسايي مي شود ولي چنانچه به صورت مشروط دريافت
شود، د ر مقابل آن بدهي شناسايي مي گردد. اين بدهي به تناسب تحقق شرايط، كاهش
يافته و معادل آن درآمد شناسايي مي شود.
52 . در زمان شناخت اوليه ، كمكها و هداياي غيرنقدي به ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل ،
اندازه گيري مي شود. ارزش منصفانه براساس قيم تهاي بازار يا توسط كارشناس و اج د
شرايط تعيين مي شود.
وثايق
53 . وثيقه، تعهدي مشروط براي انتقا ل دار ايي به واحد دريافت كننده است . وثيقه ، تعريف
دارايي را احراز نمي كند زيرا واحد دريافت كننده قادر به كنترل دسترسي انتقال دهنده به
منافع اقتصادي آتي يا خدمات بالقوه موجود در وثيقه نيست . واحدهاي گزارشگر، اقلام
استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
125
مورد وثيقه را به عنوان دارايي يا درآمد شناسايي نمي كنند . اگر وثيقه به واحد
دريافت كننده منتقل شود، مطابق با الزامات بندهاي 51 و 52 همانند هديه شناسايي
مي شود. وثيقه ممكن است نيازمند افشا به عنوان دارايي احتمالي مطابق با الزامات
استانداردهاي حسابداري بخش عمومي باشد.
افشا
54 . واحد گزارشگر بايد موارد زير را در متن صورتهاي مالي اساسي يا يادداشتهاي توضيحي افشا كند:
الف. درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي طي دوره براي طبقات عمده كه به طور جداگان ه ،
موارد زير را نشان دهد:
1 . ماليات، شامل طبقات عمده ماليات؛ و
2 . انتقالات، شامل طبقات عمده درآمدهاي انتقالي.
ب . مطالبات مرتبط با درآمدهاي غيرمبادل هاي؛
پ . بدهيهاي مرتبط با داراييهاي انتقالي؛
ت . داراييهاي انتقالي مشروط و شرايط استفاده از آنها؛
ث . پيش دريافتهاي مربوط به عمليات غيرمبادله اي؛ و
ج . بدهيهاي بخشوده شده.
55 . واحد گزارشگر بايد موارد زير را در يادداشتهاي توضيحي افشا كند:
الف. رويه هاي حسابداري شناسايي درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي؛
ب . مبناي اندازه گيري ارزش منصفانه جريان ورودي منابع براي ط بقات عمده درآمدهاي
غيرمبادله اي؛ و
پ . كمكها و هدايا به طور جداگانه براساس ماهيت.
تاريخ اجرا
56 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتها ي مالي كه دوره مالي آنها از تاري خ اول فروردين
1394 و بعد از آن شروع مي شود، لازم الاجراست.
استاندارد حسابداري بخشعمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
پيوست: رهنمود بكارگيري (ادامه)
127
فهرست مندرجات
شماره بند
1 – شناخت، اندازه گيري و افشاي درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي 19
1 – ماليات 13
2 – ماليات بردرآمد اشخاص حقوقي و مشاغل 5
ماليات بردرآمد اشخاص حقيقي 6
7 – ماليات بردرآمد املاك 8
9 – ماليات بر ارزش افزوده 11
ماليات بر ارث 12
ماليات اتفاقي 13
عوارض گمركي 14
كمك بلاعوض فاقد شرط 15
كمك بلاعوض مشروط 16
بخشودگي بدهي 17
جرايم 18
هداياي غيرنقدي 19

استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
پيوست : رهنمود بكارگيري
129
اين رهنمود براي كمكبه كاربرد استاندارد تدوين شده است و بخشي از استاندارد نم يباشد.
شناخت، اندازه گيري و افشاي درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي
ماليات
1 . دولت (واحد گزارشگر ) اساساً بايد در همان دوره گزارشگري كه رويداد مشمول ماليات رخ
مي دهد، يعني همان دوره اي ك ه درآمد مشمول ماليات توسط مؤديان كسب مي شود، داراييها و
درآمد مرتبط با ماليات بردرآمد را برمبناي سود كسب شده توسط آنها طي دوره گزارشگري،
تا ميزاني كه بتوان به طور قابل اتكا اندازه گيري نمود، شناسايي كند . علاوه بر اين داراييها و
درآمد مرتبط با ماليات بردرآم د كسب شده در دوره هاي قبل كه در دوره گزارشگري جاري
تعيين و معيارهاي شناخت آنها احراز گرديده است، نيز بايد شناسايي شود . ليكن از آنجا كه
سيستم اداري موجود امكان اندازه گيري برخي از درآمدهاي مالياتي را تا تاريخ تهيه گزارشهاي
مالي فراهم نمي كند، مبناي شناخت، اندازه گيري و افشاي اين گونه درآمدهاي مالياتي در
بندهاي 2 تا 13 زير ارائه شده است.
ماليات بر درآمد اشخاص حقوقي و مشاغل
2 . اشخاص حقوقي و صاحبان مشاغل مكلفند اظهارنامه و صورتهاي مالي خود را حداكثر تا 4
ماه پس از پايان سال مالياتي (دوره گزارشگري ) به اداره امو ر مالياتي تسليم و ماليات متعلق را
پرداخت كنند . 1 دولت (واحد گزارشگر) در اين مرحله قادر به شناسايي دارايي و درآمد
حاصل از ماليات خود ابرازي چنين مؤدياني خواهد بود.
3 . ادارات امور مالياتي مكلفند اظهارنامه هاي مؤديان ماليات بر درآمد را حداكثر ظرف
يك سال از تاريخ انقضاي مهلت مقرر براي ارائه اظهارنامه، رسيدگي و برگ تشخيص
ماليات را صادر و تا 3 ماه پس از انقضاي يك سال فوق الذكر، برگ تشخيص درآمد
1. ماده 110 ق.م.م
استاندارد حسابداري بخشعمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
پيوست: رهنمود بكارگيري (ادامه)
130
مذكور را به مؤدي ابلاغ كنند . در صورتي كه مؤدي ظرف سي روز از تاريخ ابلاغ برگ
تشخيص ماليات، قبولي خود را نسبت به آن كتباً اعلام كند يا ماليات مورد مطالبه را به
مأخذ برگ تشخيص، پرداخت يا ترتيب پرداخت آن را بدهد يا اختلاف موجود بين خود و
ادارة امور مالياتي را رفع نمايد، و يا اينكه ظرف سي روز كتباً اعتراض ننمايد و يا در
مهلت مقرر قانوني به ادارة امور مالياتي مربوط مراجعه نكند، د رآمد تعيين شده در برگ
تشخيص ماليات قطعي است . 1 ضمناً چنانچه برگ تشخيص ماليات در مهلت قانوني به
مؤدي ابلاغ نشود، ماليات ابرازي مؤدي قطعي است . در موارد ياد شده تفاوت ماليات
قطعي شده و ابرازي مؤدي به عنوان درآمد ماليات شناسايي مي شود.
4 . در صورتي كه مؤدي طبق قانون نسبت به برگ تشخيص ماليات اعتراض كند يا در حكم
معترض شناخته شود براي رسيدگي به هيأت حل اختلاف مالياتي ارجاع م ي گردد 2. مؤدي
يا اداره امور مالياتي مي توانند ظرف يك ماه از تاريخ ابلاغ رأي قطعي هيأت حل اختلاف
مالياتي، به استناد عدم رعايت قوانين و مقررات م وضوعه يا نقص رسيدگي، با اعلام دلايل
كافي به شوراي عالي مالياتي شكايت و نقض رأي و تجديد رسيدگي را درخواست كنند .
لذا شناسايي دارايي و درآمد مالياتي در چنين شرايطي منوط به صدور برگ قطعي
مورد پذيرش مؤدي و اداره مالياتي مي باشد.
5 . مهلت رسيدگي به ماليات اشخاص حقوقي در صورت عدم ارائه اظهارنامه مالياتي پنج
سال است كه در اين حالت درآمد مشمول ماليات آنها از طريق علي الرأس تعيين مي شود .
پس از گذشتن پنج سال مذكور ماليات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود، مگر اينكه ظرف
اين مدت واحد مالياتي درآمد مؤدي را تعيين نموده و برگ تشخيص ماليات را صادر و
حداكثر ظرف سه ماه پس از انقضاي پنج سال مذكور برگ تشخيص ماليات را به مؤدي
ابلاغ نمايد. در اين صورت درآمد طبق رهنمودهاي بند 3 و 4 شناسايي مي شود.
2. ماده 239 ق.م.م
3. ماده 239 و 243 ق.م.م
استاندارد حسابداري بخشعمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
پيوست: رهنمود بكارگيري (ادامه)
131
ماليات بردرآمد اشخاص حقيقي
6 . پرداخت كنندگان حقوق هنگام هر پرداخت يا تخصيص آن مكلف اند، ماليات را طبق مقررات
قانون محاسبه، كسر و ظرف سي روز ضمن تسليم فهرست متضمن نام و نشاني
دريافت كنندگان حقوق و ميزان آن، به اداره امور مالياتي محل پرداخت كنند . بنابراين داراييها
و درآمد مرتبط با ماليات حقوق در دوره وقوع رويداد مشمول ماليات شناسايي مي شود.
ماليات بردرآمد املاك
7. درآمد اشخاص حقيقي يا حقوقي، ناشي از واگذاري حقوق خود نسبت به املاك واقع در
ايران پس از كسر معافيتهاي مقرر در قانون مالياتهاي مستقيم مشمول ماليات بردرآمد املاك
مي باشد. 1 ماليات مذكور شامل ماليات بردرآمد اجاره و ماليات نقل و انتقال املاك است.
8 . ماليات نقل و انتقال قطعي املاك و حق واگذاري محل در تاريخ انتقال پرداخت مي شود .
مؤديان مشمول ماليات بردرآمد املاك 2 مكلف اند اظهارنامه مالياتي خود را در مورد حقواگذاري محل، تنظيم و تا سي روز پس از انجام معامله و در ساير موارد تا آخر تيرماهسال بع د به انضمام مدارك مربوط به اداره امور مالياتي محل وقوع ملك ارائه و مالياتمتعلق را طبق مقررات پرداخت نما يند. لذا درآمد حاصل از ماليات بر املاك در تاريخانتقال يا تسليم اظهارنامه قابل اندازه گيري و شناسايي است . در صورت عدم ارائهاظهارنامه و يا وجود هرگونه اختلاف بين مؤدي و اداره امور مالياتي، شناسايي درآمدمالياتي منوط به طي مراحل قانوني و صدور برگ قطعي مي باشد.
ماليات بر ارزش افزوده
9 . مؤديان مالياتي مشمول قانون ماليات بر ارزش افزوده مكلفند، ماليات موضوع اين قانون را
در تاريخ تعلق ماليات از طرف ديگر معامله وصول و اظهارنامه هر دوره مالياتي را حداكثر
1. ماده 52 ق.م.م
2. ماده 80 ق.م.م
استاندارد حسابداري بخشعمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
پيوست: رهنمود بكارگيري (ادامه)
132
ظرف پانزده روز از تاريخ انقضاي آن دوره، با منظور نمودن مالياتهاي پرداخت شده و
قابل كسر، به اداره امور مالياتي تسليم و ماليات متعلقه را واريز نمايند 1. در چنين شرايطي
درآمد مرتبط با ماليات مزبور در دوره وقوع رويداد مشمول ماليات شناسايي مي شود.
10 . عدم ارائه اظهارنامه و يا عدم ارائه اسناد و مدارك درخواستي جهت انجام رسيدگيهاي
لازم به سازمان امور مالياتي توسط مؤديان مالياتي، موجب تعلق جرايم مقرر در قانون
. مذكور و تعيين ماليات متعلق به صورت علي الرأس خواهد شد 2
11 . در صورتي كه مؤدي معترض باشد، مي تواند ظرف بيست روز اعتراض كتبي خود را براي
رفع اختلاف تسليم نمايد . در صورت رفع اختلاف ماليات قطعي تلقي مي گردد و
در غير اين صورت، موضوع جهت رسيدگي به هيأت حل اختلاف مالياتي احاله مي شود .
شناسايي درآمد مالياتي در اين خصوص منوط به طي مراحل قانوني و صدور برگ قطعي
. ماليات مي باشد 3
ماليات بر ارث12 . وراث براي تقسيم ماترك و انتقال اموال متوفي، نياز به دريافت گواهي واريز ماليات بر
ارث دارند . اين گواهي پس از تشكيل پرونده مالياتي، ارائه اظهارنامه و پرداخت ماليات
توسط اداره امور مالياتي محل سكونت متوفي صادر مي شود. بنابراين درآمد مرتبط با
ماليات بر ارث در زمان تسليم اظهارنامه قابل شناسايي است.
ماليات اتفاقي
13 . صاحبان درآمد اتفاقي مكلف اند در هر سال اظهارنامه مالياتي را در مورد درآمدهاي سالانه تاآخر ارديبهشت ماه سال بعد و در ساير موارد ظ رف سي روز از تاريخ تحصيل درآمد يا تعلق
1. ماده 21 قانون ماليات بر ارزش افزوده
2. ماده 26 قانون ماليات بر ارزش افزوده
3. ماده 29 قانون ماليات بر ارزش افزوده
استاندارد حسابداري بخشعمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
پيوست: رهنمود بكارگيري (ادامه)
133
منافع به اداره امور مالياتي مربوط ارائه و ماليات متعلق را بپردازند . در صورتي كه معامله در
دفاتر اسناد رسمي انجام و ماليات وصول شده باشد، تكليف ارائه اظهارنامه ساقط مي شود .
بنابراين درآمد مرتبط با ماليات بر درآمد اتفا قي در زمان تسليم اظهارنامه يا زمان وصول
ماليات توسط دفاتر اسناد رسمي، قابل شناسايي است.
عوارض گمركي
14 . انجام تشريفات گمركي اعم از قطعي و غير قطعي جز در مواردي كه در آئين نامه گمركي
تعيين مي شود، منوط به تسليم اظهارنامه به گمرك مي باشد 1 كه به همراه ساير تشر يفات
گمركي در اولين گمرك مجاز انجام مي شود و قبل از آن نبايد كالايي تخليه يا بارگيري يا از
اسكله ها و لنگر گاه خارج شود . بنابر اين درآمد مربوط به عوارض گمركي به محض دريافت
اظهار نامه قابل شناسايي است و در موارد اختلاف، شناسايي درآمد مربوط به مابه التفاوت،
مشروط به طي مراحل قانوني و قطعيت موضوع مي باشد.
كمك بلاعوض فاقد شرط
15 . كمك اهد ا شده به يك واحد گزارشگر كه هي چ گونه شرطي بر نحوه مصرف آن تعيين نشده
است، معمولاً در زمان وصول به عنوان درآمد شناسايي مي شود. به طور مثال دولت مبلغ
ده ميليارد ريال به يك شهرداري در مناطق فقير كشور كمك بلاعوض پرداخت مي كند .
شهرداري (واحد گزارشگر ) طبق اساسنامه خود ملزم به ارائه برنامه هاي اجتماعي متعددي
است كه بدون كمك دولت، منابع كافي جهت اجراي آنها را در اختيار ندارد . هيچ گونه
شرطي بر نحوه مصرف دارايي مزبور تعيين نشده است . چنين ك مكي در زمان وصول يا زماني
كه قابليت وصول آن محرز شد، به عنوان درآمد شناسايي مي شود.
1. ماده 20 قانون امور گمركي مصوب 1350
استاندارد حسابداري بخشعمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
پيوست: رهنمود بكارگيري (ادامه)
134
كمك بلاعوض مشروط
16 . برخي از كمكهايي كه يك واحد گزارشگر دريافت مي كند مشروط به ايفاي تعهدات نظير
انجام خدمات مشخص يا خريد داراييهاي خاصي براي ارائه خدمات مي باشد. اين گونه كمكها
در زمان دريافت از يك طرف به عنوان دارايي و از طرف ديگر به عنوان بدهي شناسايي
مي شوند. براي مثال كمكي معادل 10 ميليارد ريال در اختيار واحد گزارشگر جهت ارتقا و
نگهداشت سيستم هاي حمل و نقل جاده اي قرار مي گيرد. در موافقت نامه نحوه مصرف به شرح
زير قيد شده است:
40 درصد براي مدر نسازي خط راه آهن فعلي؛ 
40 درصد براي احداث خط را هآهن جديد؛ و 
20 درصد براي تعميرات و خريد لكوموتيو. 
طبق موافقت نامه، كمك اهدايي بايد به شرح فوق به مصرف برسد، در غير اين صورت بايد
به انتقال دهنده بازگردانده شود . واحد گزارشگر به علت شر ط بازگشت بايد در زمان دريافت
كمك، علاوه بر شناسايي دارايي، يك بدهي نيز شناسايي نمايد . در دوره مصرف اعتبارات و
احراز شرايط مندرج در موافقت نامه، واحد گزارشگر بدهي خود را كاهش و درآمد شناسايي
مي كند.
بخشودگي بدهي
17 . يونسكو مبلغ 20 ميليارد ريال جهت نگهداري بناهاي تاريخي به سازمان ميراث
فرهنگي ( واحد گزارشگر) وام بلند مدت اعطا مي كند . پس از مدتي بدهي واحد
گزارشگر بدون هيچ شرطي بخشوده مي شود. دولت طي ابلاغي به انضمام مدارك لازم،
سازمان ميراث فرهنگي را از بخشودگي بدهي خود مطلع مي سازد . هنگامي كه ابلاغ
كتبي به همراه مستندات لازم دريافت شد، واحد گزارشگر بدهي مرتبط با وام را از
حسابهاي خود حذف و معادل آن درآمد در صورتهاي مالي همان دوره شناسايي م يكند.
استاندارد حسابداري بخشعمومي شماره 3
درآمد حاصل از عمليات غيرمبادله اي (ماليات و انتقالات)
پيوست: رهنمود بكارگيري (ادامه)
135
جرايم
18 . يك شركت ساختماني به دليل تخلف در عمليات ساختماني محكوم به پرداخت 5
ميليارد ريال جريمه شده است . شركت به اين حكم اعتراض نكرده است و آمادگي خود
را براي پرداخت اعلام نموده است . شهرداري بايد مبلغ جريمه را در زمان صدور حكم
قطعي به عنوان درآمد شناسايي كند.
هداياي غير نقدي
19 . فيفا يك موافق ت نامه همكاري با فدراسيون فوتبال ايران ( واحد گزارشگر ) به امضا
مي رساند. طبق اين موافقت نامه فيفا مي بايست بخشي از تجهيزات ورزشي فدراسيون
فوتبال ايران را تامين كند . فيفا طي سال 1390 تامين 1000 قلم تجهيزات را تعهد نموده
است. در 14 فروردين 1000 قلم تجهيزات به فدراسيون تحويل شده است . بنابراين با
انتقال 1000 قلم، كل تعهد فيفا تسويه شده محسوب مي گردد. بر اين اساس، فدراسيون
فوتبال درآمد و دارايي غير نقدي دريافتي را به ارزش منصفانه تجهيزات در زمان انتقال
يا زماني كه قابليت انتقال آن محرز باشد، شناسايي و انداز هگيري مي كند.

مشاور مالیشرکت حسابداریمشاوره مالیاتیخدمات حسابداری