استاندارد حسابداري شماره 23

• استاندارد حسابداري شماره 23

• درآمد حاصل از معاملات غيرمبادلاتي (ماليات‌ و انتقالات)

اهدف استاندارد حسابداري شماره 23  تجويز الزاماتي براي گزارشگري مالي درآمدهاي حاصل از معاملات غيرمبادلاتي، به استثناي معاملات غيرمبادلاتي است كه به تركيب دستگاه عمومي منجر

• • می­شود. اين استاندارد موضوعات مرتبط با شناسايي و اندازه‌گيري درآمد حاصل از معاملات غيرمبادلاتي نظیر تعيين آورده‌هاي مالكان را مورد بحث قرار می­دهد.

استاندارد حسابداري شماره 23

• دامنه كاربرد
• دستگاه­های عمومی كه صورت‌هاي مالي را بر مبناي تعهدي حسابداري تهيه و ارائه مي‌كنند، باید اين استاندارد را براي حسابداري درآمدهاي حاصل از معاملات غيرمبادلاتي بکار گيرند. اين استاندارد در رابطه با تركيب دستگاه عمومي كه يك معامله غيرمبادلاتي است، كاربرد ندارد.
• اين استاندارد براي تمامي دستگاه­های بخش عمومی به غير از شرکت­هاي تجاري دولتي كاربرد دارد.

• اين استاندارد به درآمدهاي ناشي از معاملات غيرمبادلاتي مي‌پردازد. درآمدهاي ناشي از معاملات مبادلاتي در استاندارد حسابداري بين‌الملل بخش عمومي شماره 9 ، «درآمدهاي حاصل از معاملات مبادلاتي» مورد بحث قرار مي‌گيرد. اگر چه درآمدهاي دريافتي دستگاه­های بخش عمومی از هر دو معاملات مبادلاتي و غيرمبادلاتي ناشي مي‌شود، اما بخش عمده درآمدهاي دولت و ساير دستگاه­های بخش عمومی در نتیجه معاملات غيرمبادلاتي است، از قبيل:

استاندارد حسابداري شماره 23

• الف) ماليات؛ و

• ب) انتقالات (نقدي يا غيرنقدي)، شامل كمك مالي، بخشودگي بدهي، جرايم، ميراث، هدايا و كالاها و خدمات غيرنقدي.

• دولت‌ها ممكن است بخش عمومي را تجديد سازمان كنند، برخي دستگاه­های بخش عمومی را ادغام كرده و برخي ديگر را به دو يا چند دستگاه مجزا تفکیک كنند. تركيب دستگاه عمومي زماني اتفاق مي‌افتد كه دو يا چند واحد گزارشگر براي تشكيل يك واحد گزارشگر در يكديگر ادغام مي­شوند.

• اين تجديد ساختار معمولاً شامل خريد يك دستگاه عمومي توسط دستگاه ديگر نيست، اما ممكن است به تحصيل تمام دارايي‌ها و بدهي‌هاي دستگاه ديگر توسط دستگاه جديد يا دستگاه موجود بيانجامد. هيئت استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي به موضوع تركيب مؤسسات نپرداخته و آن را از دامنه كاربرد اين استاندارد مستثني كرده است. بنابراين اين استاندارد درآمدزا بودن يا نبودن تركيب دستگاه عمومي كه يك معامله غيرمبادلاتي است را مشخص نمي‌کند.

• شرکت­های تجاری دولتی
• طبق «مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي» كه توسط هيئت استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي انتشار يافته است، استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي براي صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي تمامي مؤسسات انتفاعي كاربرد دارد. شرکت­های تجاری دولتی مؤسسات انتفاعي هستند، بنابراين باید از الزامات استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي تبعيت كنند.

• تعاريف
• اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است:
• شرايط دارايي‌هاي انتقالي– شرايطي است كه بر اساس آن منافع اقتصادي آتي يا توان خدمت‌رساني دارايي باید توسط گيرنده مطابق شرایط از پیش­تعیین­شده مصرف شده يا باید اين منافع به انتقال‌دهنده بازگردانده شود.

استاندارد حسابداري شماره 23

• كنترل دارايي– هنگامي ايجاد مي‌شود كه دستگاه عمومي در راستاي دستيابي به اهداف، توانايي استفاده يا منفعت بردن از دارايي را داشته باشد و مانع استفاده افراد ديگر از اين منافع شود يا دسترسي افراد ديگر به اين منافع را كنترل كند.

• معاملات مبادلاتي– معاملاتي است كه يك دستگاه دارايي يا خدمت دريافت كرده يا بدهي‌ها را تسويه مي‌كند و در ازاي آن به‌طور مستقيم ارزش تقريباً برابري را (عمدتاً در قالب وجه نقد، كالاها، خدمات يا استفاده از دارايي‌ها) به دستگاه ديگر واگذار مي‌كند.

استاندارد حسابداري شماره 23

• هزينه‌هاي پرداخت شده از طريق سيستم مالياتي– مبالغي است كه صرف­نظر از پرداخت يا عدم پرداخت ماليات در اختيار افراد ذينفع قرار مي‌گيرد.
• جرايم– منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمت‌رساني دريافت شده يا قابل دريافت توسط دستگاه­های بخش عمومی كه توسط دادگاه يا ساير مراجع قانوني در نتيجه نقض قانون و مقررات تعيين مي‌شود.

• معاملات غيرمبادلاتي– معاملاتي است كه مبادلاتي نباشد. در معاملات غيرمبادلاتي، دستگاه يا ارزشی را از دستگاه ديگر، بدون پرداخت مستقيم ارزش تقريبي معادل آن دريافت مي‌كند يا ارزشي را بدون دريافت مستقيم ارزش تقريبي، به دستگاه ديگر پرداخت مي‌كند.

استاندارد حسابداري شماره 23

• محدوديت‌هاي دارايي‌هاي انتقالي– شرايطي هستند كه اهداف استفاده از دارايي انتقالي را محدود كرده يا هدايت مي‌كنند، اما الزامی را جهت بازگرداندن منافع اقتصادي آتي يا توان خدمت‌رساني در صورت عدم بکارگيري آن مطابق شرايط تعيين شده به انتقال‌دهنده، مقرر نمی­کند.

• قيود دارايي‌هاي انتقالي– شرايطي در قانون يا مقررات يا قراردادهاي الزام‌آور هستند كه بر نحوه استفاده از دارايي انتقالي توسط مؤسسات برون‌سازماني واحد گزارشگر تحميل مي‌شوند.

• مخارج مالياتي– شرايط ترجيحي در قانون ماليات كه براي برخي از مؤديان امتيازاتي فراهم مي‌كند كه اين امتيازات در اختيار افراد ديگر قرار ندارد.

استاندارد حسابداري شماره 23

• رويداد مشمول ماليات– رويدادي است كه توسط دولت، مجمع قانون‌گذاري يا ساير مقامات مجاز، مشمول ماليات تلقي مي‌شود.
• ماليات– منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمت‌رساني پرداخت شده يا قابل پرداخت به صورت اجباری به دستگاه­های بخش عمومی طبق قانون يا مقررات وضع شده جهت ايجاد درآمدهاي دولت است. جرايم يا مجازات‌هاي اعمال شده براي نقض قوانين ماليات تلقي نمي‌شود.

• انتقالات– جريانات ورودي منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه‌ خدمت‌رساني حاصل از معاملات غيرمبادلاتي غير از ماليات هستند.
• اصطلاحات تعريف شده در ساير استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي با معاني مشابه در اين استاندارد به‌كار رفته و در يك فهرست اصطلاحات جداگانه منتشر شده­اند.

• معاملات غيرمبادلاتي
• در برخي معاملات، معاوضه ارزش معادل تقريبي آشكار است. اين‌گونه معاملات، معاملات مبادلاتي هستند که در سایر استانداردهاي حسابداری بین­المللی بخش عمومی مورد بحث قرار مي­گيرند.

استاندارد حسابداري شماره 23

• در سایر معاملات، دستگاه عمومي منابعي دريافت كرده و متقابلاً به‌طور مستقيم، ما­به­ازاي اندكي پرداخت كرده يا هيچ‌گونه مابه­ازايي پرداخت نمي‌كند. اين معاملات مشخصاً غيرمبادلاتي هستند و در اين استاندارد مورد بحث قرار مي‌گيرند. به‌عنوان مثال، مؤديان ماليات پرداخت مي‌كند زيرا قانون آن­ها را مجبور به پرداخت چنين مالياتيي مي‌كند. اگر چه دولت خدمات عمومي متنوعي به مؤديان مالياتي ارائه مي‌كند، اما اين خدمات ما به ازاي مالياتي پرداختي نيست.

• مجموعه‌ي گسترده‌تري از معاملات غيرمبادلاتي وجود دارد كه دستگاه عمومي ارزشی را متقابلاً پرداخت کرده، اما ارزش ما­به­ازاي پرداختي تقريباً معادل ارزش متعارف منابع دريافتي نيست. در چنين حالاتي دستگاه وجود یا عدم وجود تركيبي از معاملات مبادلاتي و غيرمبادلاتي را بررسی می­کند. در صورت وجود تركيبي از معاملات مبادلاتي و غيرمبادلاتي، هر جزء معامله به­طور جداگانه شناسايي می­شود.

• معاملاتي وجود دارند كه تشخیص مبادلاتي يا غيرمبادلاتي بودن آن­ها به سادگي امکان­پذیر نيست. در چنين حالاتي، بررسي محتواي معاملات، مبادلاتي يا غيرمبادلاتي بودن آن­ها را تعيين مي‌كند. به‌عنوان مثال، فروش كالا طبيعتاً به‌عنوان معامله مبادلاتي طبقه‌بندي مي‌شود.
• با اين وجود ، اگر معامله‌اي بر اساس قيمت يارانه‌اي باشد يعني قيمتي كه تقريباً برابر با ارزش منصفانه كالاي فروش رفته نباشد، اين معامله، معامله‌اي غيرمبادلاتي تلقي مي‌شود. تعيين مبادله‌اي يا غير مبادله‌اي بودن محتواي يك معامله نيازمند اعمال قضاوت حرفه‌اي است. به‌علاوه، دستگاه­های عمومی ممكن است تخفيف تجاري، تخفيف مقداري يا ساير تخفيفات در قيمت اعلام شده دارايي را به دلايل گوناگون دريافت كنند. اين گونه تخفيفات لزوماً به معناي غيرمبادلاتي بودن معامله نيست.

استاندارد حسابداري شماره 23

• درآمد
• درآمد شامل جريانات ورودي ناخالص منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمت‌رساني دريافتني يا قابل دريافت توسط واحد گزارشگر است كه نمايانگر افزايش در خالص دارايي‌ها/ ارزش ویژه است که افزايش‌هاي مرتبط با آورده‌هاي مالكان را در بر نمي‌گيرد. مبالغ دريافت شده توسط نماينده دولت يا سازمان‌هاي دولتي ديگر با ساير اشخاص ثالث باعث افزايش خالص دارايي‌ها يا درآمد نماينده نمي‌شود. اين بدان علت است كه دستگاه نماينده در راستاي دستيابي به اهداف خويش توانايي كنترل استفاده يا منفعت بردن از دارايي‌هاي جمع­آوري شده را ندارد.

• هرگاه دستگاه عمومي در ارتباط با درآمدهاي حاصل از معاملات غيرمبادلاتي هزينه‌هايي را متحمل شود، درآمد جريان ورودي ناخالص منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمت‌رساني است و هر گونه جريان خروجي منابع، به‌عنوان هزينه معامله شناسايي نمي‌شود. به‌عنوان مثال، اگر واحد گزارشگر ملزم به پرداخت هزينه‌هاي حمل و نقل و نصب مرتبط با انتقال يك قلم تجهيزات به دستگاه باشد، آن هزينه‌ها به صورت مجزا از درآمدهاي حاصل از انتقال آن قلم تجهيزات شناسايي مي‌شود. هزينه‌هاي حمل و نقل و نصب بر طبق استاندارد 17، «دارايي‌هاي ثابت نامشهود» جزء مبالغ شناسايي شده دارايي قلمداد مي‌شود.

استاندارد حسابداري شماره 23

• قيود

• ممكن است در مورد نحوه استفاده از دارايي‌هاي انتقالي، انتظارات يا اطلاعاتي وجود داشته باشد، بنابراين دستگاه گيرنده طبق رويدادي خاص عمل خواهد كرد. هنگامي كه قوانين، مقررات يا قراردادهاي الزام‌آور به همراه گروه‌هاي برون‌سازماني شرايطي را بر نحوه استفاده از دارايي انتقالي توسط گيرنده تحميل كند، اين شرايط قيود تعريف شده در اين استاندارد است. يكي از ويژگي‌هاي قيد، همان‌گونه كه در اين استاندارد تعريف شده، اين است كه دستگاه عمومي نمي‌تواند چه به صورت مستقيم و چه از طريق واحدهاي تحت كنترل خويش قيدي را بر خود تحميل كند.

• قيود مرتبط با دارايي‌هاي انتقالي ممكن است به صورت شرايط يا محدوديت‌ها باشد. اگر چه شرايط و محدوديت‌ها ممكن است دستگاه عمومي را به استفاده يا مصرف منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني موجود در دارايي براي هدفي خاص (تعهدات عملكرد) در شناسايي اوليه ملزم كند، اما تنها شرايط ايجاب مي‌كند كه منابع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني در صورت نقض قيود باید به انتقال‌دهنده بازگردانده شود (تعهدات بازگشت).

• قيود از طريق فرايندهاي قانوني يا اداري لازم‌الاجراست. اگر شرايط موجود در قوانين يا مقررات يا ساير قراردادهاي الزام‌آور، لازم‌الاجرا نباشد، بر اساس تعريف ارائه شده در اين استاندارد، قيد تلقي نمي‌شود. تعهدات بنيادي از قيود ناشي نمي‌شوند. استاندارد حسابداري بين‌المللي شماره 19، «ذخاير، بدهي‌هاي احتمالي يا دارايي‌هاي احتمالي» الزاماتي را براي شناسايي و اندازه‌گيري تعهدات بنيادي مشخص مي‌كند.

استاندارد حسابداري شماره 23

• شرايط دارايي‌هاي انتقالي
• شرايط دارايي‌هاي انتقالي (كه از اين پس شرايط نامیده مي‌شود) مقرر مي‌كند كه دستگاه عمومي منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني دارايي را در رويدادهايي كه باعث نقض شرايط نمي‌شود، مطابق معيارهاي از پيش تعيين شده مصرف كرده يا منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمت‌رساني را به انتقال‌دهنده بازگرداند. بنابراين هنگامي كه دريافت‌كننده، دارايي تابع شرايط را شناسايي مي‌كند، متحمل بدهي نيز شده است.

• براي سهولت اجرا، دارايي انتقالي يا ساير منابع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني ممكن است به طور مؤثر از طريق كسر مبلغي كه باید بازگردانده شود از ساير دارايي‌هاي مقرر جهت انتقال براي ساير اهداف، بازگردانده شود. صورت‌هاي مالي واحد گزارشگر مبالغ ناخالص را در صورت‌هاي مالي خود شناسايي مي‌كند. به‌عبارت ديگر، دستگاه عمومي براي برگشت دارايي‌ها به علت نقض شرايط، كاهش در دارايي‌ها و بدهي‌ها را شناسايي كرده و شناسايي دارايي‌ها، بدهي‌ها يا درآمد براي انتقال جديد را منعكس خواهد كرد.

استاندارد حسابداري شماره 23

• محدوديت‌هاي دارايي‌هاي انتقالي

• محدوديت‌هاي دارايي‌هاي انتقالي (كه از اين پس محدوديت نامیده مي‌شود) در برگيرنده الزاماتي جهت بازگرداندن دارايي انتقالي يا ساير منافع اقتصادي آتي یا توان بالقوه خدمت‌رساني به انتقال‌دهنده در صورت عدم بکارگيري دارايي‌ها طبق شرايط تعيين شده نيست. بنابراين تحت كنترل درآوردن دارايي مشمول محدوديت، هنگامي كه بعداً كنترل دارايي كسب شد، بر دريافت‌كننده، تعهدي فعلي جهت انتقال منافع اقتصادي تلقي يا توان بالقوه خدمت‌رساني به اشخاص ثالث تحميل نمي‌كند.

• هنگامي كه دريافت‌كننده محدوديت‌ها را نقض كند، انتقال‌دهنده يا سيار اشخاص اختيار طب مجازات عليه دريافت‌كننده از طريق، به‌عنوان مثال، طرح مسئله در دادگاه يا ساير محاكم قضايي، يا از طريق فرايند اداري از قبيل دستورالعمل وزير دولت يا ساير مقامات مجاز يا راه‌هاي ديگر دارند. چنين اقداماتي منجر به انجام محدوديت‌ها توسط دستگاه عمومي شده يا در اثر سرپيچي از داده‌گاه، ساير محاكم قضايي يا ساير مقامات مجاز دستگاه عمومي را با مجازات جزايي يا مدني مواجه خواهد ساخت. چنين مجازاتي نتيجه تحصيل دارايي نيست بلكه از نقض محدوديت‌ها سرچشمه مي‌گيرد.

استاندارد حسابداري شماره 23

• رجحان محتوا بر شكل
• براي تعيين شرط يا محدوديت بودن يك قيد لازم است به محتواي قيد توجه كرده و تنها به شكل آن اكتفا نكنيم. تنها اين مشخصه كه به‌عنوان مثال، دارايي انتقالي باید براي فراهم كردن كالا يا ارائه خدمت به اشخاص ثالث مورد استفاده قرار گيرد یا به انتقال‌دهنده بازگردانده ‌شود، به تنهايي براي ايجاد بدهي هنگام كسب كنترل دارايي توسط دستگاه عمومي كافي نيست.
• در تعيين شرط يا محدوديت بودن يك قيد، دستگاه عمومي باید لازم‌الاجرا بودن الزامات بازگشت دارايي يا ساير منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني و اعمال اين الزامات توسط انتقال‌دهنده را مورد توجه قرار دهد. اگر انتقال‌دهنده نتواند الزامات بازگشت دارايي يا ساير منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني را اعمال كند، آن قيد، شرط نيست و به‌عنوان محدوديت در نظر گرفته مي‌شود.

• اگر تجربيات گذشته نشان دهد كه انتقال‌دهنده هيچ‌گاه، هنگام وقوع رويداداي نقض‌كننده، الزامات بازگشت دارايي انتقالي يا ساير منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني را عملي نكرده است، مي‌توان چنين نتيجه‌گيري كرد كه قيد تنها از لحاظ شكل، شرط است ولي محتواي شرط را ندارد بنابراين به‌عنوان محدوديت تلقي مي‌شود.

• اگر دستگاه عمومي هيچ‌گونه تجربه‌اي با انتقال‌دهنده نداشته باشد يا در گذشته قيدي را كه باعث تصميم‌گيري انتقال‌دهنده نسبت به بازگشت يا عدم بازگشت دارايي يا ساير منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني است، نقض نكرده يا شواهدي خلاف آن وجود نداشته باشد، فرض مي‌شود كه انتقال‌دهنده قيد را اعمال خواهد كرد. بنابراين قيد، دارای تعریف شرط بوده و به عنوان شرط در نظر گرفته می­شود.

استاندارد حسابداري شماره 23

• تعريف شرط، يك تعهد عملكرد بر دستگاه دريافت‌كننده تحميل مي‌كند، به‌عبارتي ديگر دستگاه دريافت‌كننده ملزم است منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني موجود در دارايي انتقالي را همان‌گونه كه مشخص شده مصرف كند يا دارايي يا منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني را به انتقال‌دهنده بازگرداند. براي برآورده كردن تعريف شرط، تعهد عملكرد مصداق محتوا و نه تنها شكل بوده و به‌عنوان پيامد شرط الزامي است. شرايطي در قرارداد انتقال كه دستگاه عمومي را ملزم به انجام عملي مي‌كند که براي آن هيچ جايگزيني وجود ندارد ممكن است به اين نتيجه‌گيري منجر شود كه شرط مذكور در محتوا نه شرط و نه محدوديت است. زيرا در چنين حالاتي، شرايط انتقال به تنهايي بر دستگاه دريافت‌كننده تعهد عملكردي تحميل نمي‌كند.

استاندارد حسابداري شماره 23

• براي برآورده كردن معيار شناسايي به‌عنوان بدهي باید جريان خروجي منابع محتمل و عملكرد خلاف شرايط، الزامي و قابل ارزيابي باشد. بنابراين شرط باید حسب مورد مسائلي از قبيل ماهيت يا ميزان كالاها و خدمات ايجاد شده يا ماهيت دارايي‌هايي كه باید تحصيل شوند و در صورت مربوط بودن، دوره‌اي كه عملكرد در آن اتفاق افتاده است را مشخص كند. به‌علاوه، عملكرد باید توسط انتقال‌دهنده يا از طرف وي بر يك مبناي مستمر قابل نظارت باشد.
• اين حالت خصوصاً زماني است كه قيد باعث بازگشت متناسب ارزش معادل دارايي در صورت اجراي بخشی از الزامات شرط شده و تعهدات بازگشت در صورت قصور با اهميت در عملكرد گذشته لازم‌الاجرا شده باشد.

• در برخي مواقع دارايي به اين شرط منتقل مي‌شود كه در صورت عدم وقوع رويداد مشخص در آينده به انتقال‌دهنده بازگردانده شود. اين حالت زماني اتفاق مي‌افتد كه براي مثال دولت ملي با شرط جمع­آوری مشاركت مردمي توسط دستگاه عمومي وجوهي را در اختيار دولت استاني قرار دهد. در چنين حالاتي، تعهدات بازگشت تا زمان نقض قيد و بدهي تا زمان احراز معيارهاي شناسايي، ايجاد نمي‌شود.

• دريافت‌كننده باید ماهيت پيش‌دريافت بودن انتقال را بررسي كند. در اين استاندارد منظور از «پيش‌دريافت» منابع دريافت‌شده قبل از وقوع رويدادهاي مشمول ماليات يا الزام‌آور شدن قرارداد انتقال است. پيش‌دريافت باعث ايجاد دارايي و تعهد فعلي مي‌شود. زيرا قرارداد انتقال هنوز الزام‌آور نشده است. اگر چنين انتقالاتي از لحاظ ماهيت، معامله مبادلاتي باشد در استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 9 «درآمد حاصل از معاملات مبادلاتي» مورد بحث قرار مي‌گيرد.

استاندارد حسابداري شماره 23

• ماليات
• ماليات منبع عمده درآمد بسياري از دولت‌ها و ساير دستگاه­های بخش عمومی است. در بند 7 ماليات به صورت منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمت‌رساني پرداخت شده يا قابل پرداخت به صورت مستمري به دستگاه­های بخش عمومی طبق قانون يا مقررات وضع شده جهت ايجاد درآمدهاي دولت به استثناي جرايم يا ساير مجازات‌هاي اعمال شده براي نقض قوانين يا مقررات تعريف شد.

• انتقالات غيراجباري به دولت يا ساير دستگاه­های بخش عمومی از قبيل اعطا يا پرداخت حق‌الزحمه، ماليات تلقي نمي‌شود، هر چند كه از يك معامله غيرمبادلاتي ناشي شده باشد. دولت با استفاده از قدرت مطلق خود در هر منقطه بر افراد و ساير مؤسسات كه مؤدي ناميده مي‌شوند، ماليات وضع مي‌كند.

استاندارد حسابداري شماره 23

• قوانين و مقررات مالياتي در مناطق مختلف تفاوت‌هاي قابل ملاحظه‌اي دارند اما داراي چندين ویژگی مشترك هستند. قوانين و مقررات مالياتي به دولت حق وصول ماليات اعطا مي‌كند، مبناي محاسبه ماليات را تعيين كرده و دستورالعمل­هایی جهت نظارت بر ماليات نظیر روش‌هايي جهت محاسبه ماليات دريافتني و اطمينان از دريافت مالياتي پرداختي تدوین مي‌كند.
• قوانين و مقررات مالياتي غالباً موديان را ملزم به تسليم دوره‌اي اظهارنامه مالياتي به مؤسساتی مي‌كند كه مسئول رسيدگي به برخي ماليات­های خاص هستند. مؤدي معمولاً جزئيات و مدارك مسئله فعاليت مشمول ماليات را فراهم مي‌كند و مبلغ ماليات دريافتني توسط دولت محاسبه مي‌شود. توافقات جمع‌آوري ماليات بسيار گوناگون است، اما عمدتاً به‌گونه‌اي طراحي شده كه از دريافت ماليات توسط دولت بر يك مبناي منظم و قاعده‌مند، بدون توسل به اقدامات قانوني اطمينان حاصل كند. قوانين مالياتي به‌طور جدي لازم‌الاجراست و غالباً در صورت نقض قوانين، جرايم سنگيني برای افراد يا ساير مؤسسات در نظر مي‌گیرد.

• پيش‌دريافت، يا مبالغ دريافت شده پيش از رويداد مشمول ماليات، می­تواند در رابطه با ماليات نیز به‌وجود آيد.

استاندارد حسابداري شماره 23

• تحليل اوليه جريان ورودي منابع حاصل از معاملات غيرمبادلاتي
• دستگاه عمومي دارايي را در يك معامله غيرمبادلاتي زماني شناسايي مي‌كند كه كنترل منابعي را كه داراي تعريف دارایی بوده و معيارهاي شناسايي را احراز مي‌كند، به‌دست آورد. در برخي شرايط خاص، مانند بخشودگي بدهي، كاهش در مبلغ دفتري بدهي كه قبلاً شناسايي شده اتفاق مي‌افتد. در چنين شرايطي، به جاي شناسايي دارايي، دستگاه عمومي مبلغ دفتري بدهي را كاهش مي‌دهد.
• در برخي موارد، كسب كنترل به همراه يك تعهد است كه منجر به شناسايي بدهي توسط دستگاه عمومي مي‌شود. آورده مالك ايجاد‌كننده درآمد نيست، بنابراين هر معامله باید تحليل شود و هر آورده مالك جداگانه مورد بررسي قرار گیرد. طبق رويكرد مطرح شده در اين استاندارد، دستگاه عمومي برای تعیین عناصر قابل شناسایی در صورت­های مالی با مقاصد عمومی، هر معامله غیرمبادلاتی را تحلیل می­کند. نمودار ارائه شده فرايند تحليلي انجام شده توسط دستگاه عمومي براي تعيين درآمدي بودن جريان ورودي منابع را نشان مي‌دهد^[1]. اين استاندارد از ساختار نمودار تبعيت مي‌كند. الزامات نحوه برخورد با معاملات در بندهاي 30 تا 115 بيان شده است.

استاندارد حسابداري شماره 23

• تصوير تحليل مقدماتی جريان ورودي منابع^[2]

• شناسايي دارايي‌ها

• دارايي‌ها در استاندارد حسابداری بین­المللی بخش عمومی شماره 1 «نحوه ارائه صورت‌هاي مالي» به‌عنوان منابع تحت كنترل دستگاه عمومي تعريف شده كه در نتيجه رويدادهاي گذشته ايجاد شده و جريان منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني حاصل از آن به دستگاه عمومي مورد انتظار است.

• جريان ورودي منابع حاصل از معاملات غيرمبادلاتي، غير از خدمات کمکی، كه حائز تعريف دارايي است تنها و تنها هنگامي به‌عنوان دارايي شناسايي مي‌شود كه:
• الف. جريان منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني مرتبط با دارايي به درون دستگاه عمومي محتمل باشد؛ و
• ب. ارزش متعارف دارايي به گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري باشد.

استاندارد حسابداري شماره 23

• كنترل دارايي

• توانايي جلوگيري يا کنترل دسترسي ساير افراد به منافع دارايي، عنصر اساسي كنترل است که دارايي‌هاي دستگاه را از دارايي‌هاي همگانی كه تمامي مؤسسات به آن دسترسي داشته و از آن منتفع مي‌شوند، متمایز می­کند. در بخش عمومي، دولت‌ها در رابطه با برخي فعاليت‌ها نظير نهادهای مالي يا وجوه بازنشستگي نقش نظارتي دارد. اين نقش نظارتي لزوماً بدان معنا نيست كه اقلام تحت نظارت واجد تعريف دارايي است يا معيارهاي شناسايي را به‌عنوان دارايي در صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي دولت ناظر احراز مي‌كند. طبق بند 98، دستگاه­های عمومی مي‌توانند، اما ملزم نيستند، كه خدمت کمکی را شناسايي كنند.

• اعلام قصد انتقال منابع به دستگاه بخش عمومي به تنهايي براي تلقي كردن منابع به‌عنوان منابع تحت كنترل دريافت‌كننده كافي نيست. به‌عنوان مثال، اگر يك مدرسه دولتي، در اثر آتش‌سوزي ويران شود و دولت قصد خود را براي انتقال وجوه جهت بازسازي مدرسه اعلام كند، مدرسه نبايد جريان ورودي منابع (منابع دريافتني) را در تاريخ اعلان شناسايي كند.
• استاندارد حسابداري شماره 23

• در شرايطي كه پيش از انتقال منابع، قرارداد انتقال الزامي باشد، دستگاه دريافت‌كننده تا زماني كه قرارداد لازم‌الاجرا نشده باشد، منابع را به‌عنوان منابع تحت كنترل شناسايي نخواهد كرد، زيرا دستگاه دريافت‌كننده توانايي جلوگيري يا کنترل دسترسي انتقال‌دهنده به منابع را نخواهد داشت در بسياري از موارد،‌ دستگاه عمومي پيش از شناسايي دارايي باید قابليت اجراي كنترل بر منابع را محرز كند. اگر دستگاه عمومي ادعاي قابل اعمالي بر منابع نداشته باشد، قدرت جلوگيري يا کنترل کردن دسترسي انتقال‌دهنده به آن منابع را نخواهد داشت.

• رويداد گذشته
• دستگاه­های بخش عمومی غالباً دارايي‌هاي خود را از طريق دولت، ساير مؤسسات از قبيل مؤديان، خريد يا توليد كسب مي‌كنند. بنابراين رويداد گذشته كه منجر به كنترل دارايي مي‌شود مي‌تواند خريد، رويداد مشمول ماليات يا انتقال باشد. معاملات يا رويدادهايي كه انتظار مي‌رود در آينده رخ دهد باعث ايجاد دارايي نمي‌شود. از اين رو، به‌عنوان ‌مثال قصد وضع ماليات، رويداد گذشته‌اي نيست كه باعث ايجاد دارايي به شكل ادعاي عليه مؤدي شود.

استاندارد حسابداري شماره 23

• جريان ورودي محتمل منابع
• جريان ورودي منابع زماني «محتمل» است كه احتمال ورود جريان بيشتر از عدم ورود آن باشد. دستگاه عمومي اين احتمال را بر مبناي تجربيات گذشته در رابطه با جريانات مشابه منابع و انتظارات در خصوص ماليات‌دهنده يا انتقال‌دهنده تعيين مي‌كند. به‌عنوان مثال، وقتي دولت موافقت مي‌كند تا وجوهي را به دستگاه بخش عمومي (واحد گزارشگر) منتقل كند، توافق الزام‌آور بوده و دولت سوابقي در انتقال منابع مورد توافق دارد، جريان ورودي منابع محتمل است، عليرغم اين‌كه در تاريخ گزارشگري وجوه منتقل نشده باشد.

• دارايي‌هاي احتمالي

• اقلامي كه ويژگي‌هاي اساسي دارايي را داشته باشد اما معيارهاي شناسايي را کسب نکند، در يادداشت‌هاي همراه صورت‌هاي مالي به‌عنوان دارايي احتمالي افشا مي‌شوند (به استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 19، «ذخاير، بدهي‌هاي احتمالي و دارايي‌هاي احتمالي» رجوع كنيد).

• آورده مالكان
• آورده مالك در استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 1 تعريف شد. براي آن‌كه معامله‌اي واجد شرايط آورده مالكان باشد،‌ باید ويژگي‌هاي مشخص شده در آن تعريف را داشته باشد. براي تعيين اين مسئله كه آيا معامله داراي تعريف آورده مالك است باید محتواي معامله نه شكل آن مورد توجه قرار گيرد. بند 38، اشكال مختلف آورده مالك را نشان مي‌دهد.
• اگر بر خلاف مشكل معامله، محتواي آن به روشني بيانگر وام يا ساير اشكال بدهي يا درآمد باشد، دستگاه عمومي آن را به همان صورت شناسايي كرده و در صورت اهميت به‌طور مناسب آن را در يادداشت‌هاي همراه صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي افشا مي‌كند. براي مثال، اگر معامله، آورده مالك به نظر آيد اما مشخص كند كه واحد گزارشگر مبلغ ثابتي را به انتقال‌دهنده پرداخت خواهد كرد و سرمايه‌گذاري انتقال‌دهنده را در يك تاريخ مشخص در آينده بازگشت مي‌دهد، معامله بيشتر خصوصيت وام را دارد.
• آورده مالك ممكن است به طرق زير مستند شود. براي مثال:

استاندارد حسابداري شماره 23

• الف. توافق رسمي انتقال (يا طبقه­ای از چنين انتقالاتی) توسط مشاركت‌كننده يا واحد كنترل‌كننده مشاركت‌كننده به‌عنوان بخشي از خالص دارايي‌هاي حقوق مالكانه مشاركتي، قبل از مشاركت يا در زمان مشاركت؛

• ب. قرارداد رسمي، در ارتباط با مشاركت، ايجادكننده يا افزايش‌دهنده منافع مالي موجود در خالص دارايي‌هاي حقوق مالكانه دريافت‌كننده كه قابل فروش، قابل انتقال يا قابل بازخريد است؛ يا
• پ. افشاي ابزار مالكانه، در ارتباط با مشاركت، كه قابل فروش، قابل انتقال يا قابل بازخريد است.

• اجزاي مبادلاتي و غيرمبادلاتي يك معامله

• بندهاي 40 و 41 زير در رابطه با شرايطي است كه دستگاه عمومي كنترل منابع داراي منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني غير از آورده مالك را كسب مي‌كند.

• بند 7 معاملات مبادلاتي و غيرمبادلاتي را تعريف مي‌كند و بند 10 این نکته را بیان مي‌كند كه يك معامله ممكن است داراي دو جزء مبادلاتي و غيرمبادلاتي باشد.

• هنگامي‌كه دارايي از طريق مبادله‌اي تحصيل شود كه داراي اجزای مبادلاتي و غيرمبادلاتي است ، دستگاه عمومي باید جزء مبادلاتي معامله را مطابق با اصول و الزامات ساير استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شناسايي كند. جزء غيرمبادلاتي معامله طبق اصول و الزامات اين استاندارد شناسايي مي‌شود. در تعيين قابل تشخيص بودن اجزا مبادلاتي و غيرمبادلاتي معامله باید از قضاوت حرفه‌اي استفاده كرد. هنگامي كه تشخيص و تفكيك اجزاي مبادلاتي و غيرمبادلاتي معامله امكان‌پذير نباشد، معامله به‌عنوان معامله غيرمبادلاتي در نظر گرفته مي‌شود.

استاندارد حسابداري شماره 23

• اندازه‌گيري دارايي‌ها در شناسايي اوليه

• دارايي تحصيل شده از طريق معامله غيرمبادلاتي باید ابتدا به ارزش متعارف تاريخ تحصيل اندازه‌گيري شود.

• همانند استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 12 «موجودي مواد و كالا»، استاندارد 16، «اموال سرمايه‌گذاري» و استاندارد 17، «دارايي‌هاي ثابت مشهود»، دارايي‌هاي تحصيل شده از طريق معامله غيرمبادلاتي به ارزش متعارف تاريخ تحصيل اندازه‌گيري مي‌شود.

• شناسايي درآمد حاصل از معاملات غيرمبادلاتي
• جريان ورودي منابع حاصل از معاملات غيرمبادلاتي كه به‌‌عنوان دارايي شناسايي شده است، به جز تا حدودي كه برای جريان مشابه بدهي شناسايي شده باشد، به‌عنوان درآمد شناسايي مي‌شود.

• هنگامي كه دستگاه عمومي به تعهدات فعلي شناسايي شده به‌عنوان بدهي در خصوص جريان ورودي منابع حاصل از مبادلات غيرمبادلاتي كه به‌عنوان دارايي شناسايي شده‌ بود، عمل کند، باید مبلغ دفتري بدهي شناسايي شده را كاهش داده و معادل مبلغ كاهش را به‌عنوان درآمد شناسايي كند.

• هنگامي كه در نتيجه معاملات غيرمبادلاتي، خالص دارايي‌ها افزايش یابد، دستگاه عمومی درآمد شناسايي مي‌كند. اگر در رابطه با جريان ورودي منابع حاصل از معاملات غيرمبادلاتي، ‌بدهي شناسايي كرده باشد، هنگامي‌كه بدهي در اثر وقوع رويدادهاي مشمول ماليات يا برآورده شدن شرايط، متعاقباً كاهش داده شود، دستگاه عمومي درآمد شناسايي مي‌كند. اگر جريان ورودي منابع داراي تعريف آورده مالك باشد، بدهي يا درآمد شناسايي نمي‌شود.

استاندارد حسابداري شماره 23

• زمان‌بندي شناسايي درآمد بر اساس ماهيت شرايط يا تسويه آن­ها صورت مي‌گيرد. براي مثال، اگر بر اساس يك شرط دستگاه عمومي باید كالا يا خدمتي را به اشخاص ثالث ارائه كند يا وجوه استفاده نشده را به انتقال‌دهنده بازگرداند، درآمد هنگام فراهم كردن كالا يا خدمت شناسايي مي‌شود.

• اندازه‌گيري درآمد حاصل از معاملات غيرمبادلاتي
• درآمد حاصل از معاملات غيرمبادلاتي باید به مبلغ افزايش در خالص دارايي‌هاي شناسايي شده توسط دستگاه عمومي اندازه‌گيري ‌شود.
• هنگامي‌كه در نتيجه يك معامله غيرمبادلاتي،‌ دستگاه عمومي دارايي شناسايي مي‌كند، درآمدي نيز معادل مبلغ دارايي اندازه‌گيري شده مطابق با بند 42، شناسايي مي‌كند مگر اين‌كه ملزم به شناسايي بدهي نيز باشد. هنگامي‌كه الزامي براي شناسايي بدهي وجود داشته باشد، مطابق با الزامات بند 57 اندازه‌گيري شده و مبلغ افزايش در خالص دارايي‌ها، در صورت وجود، به‌عنوان درآمد شناسايي مي‌شود. هنگامي‌كه بدهي به‌علت وقوع رويداد مشمول ماليات يا برآورده شدن شرايط، متعاقباً كاهش مي‌يابد، مبلغ كاهش در بدهي به‌عنوان درآمد شناسايي مي‌شود.

• تعهدات فعلي شناسايي شده به‌عنوان بدهي
• تعهدات فعلي ناشي از معامله غيرمبادلاتي كه داراي تعريف بدهي است، باید زماني و تنها زماني به‌عنوان بدهي شناسايي شود كه:
• الف. جريان خروجي منابع داراي منافع اقتصادي آتي با توان بالقوه خدمت‌رساني براي تسويه تعهد محتمل باشد؛ و
• ب. برآورد قابل اتكايي از مبلغ تعهد بتوان انجام داد.

استاندارد حسابداري شماره 23

• تعهدات فعلي

• تعهد فعلي الزامی براي اقدام يا عمل به شيوه‌اي خاص بوده و ممكن است در رابطه با معاملات غيرمبادلاتي باعث ايجاد بدهي شود. تعهد فعلي ممكن است از طريق قيود موجود در قوانين يا مقررات یا قراردادهاي الزام‌آوري كه تشکیل­دهنده مبناي انتقال هستند، اعمال شود. همچنين ممكن است اين تعهدات از محيط عادي عملياتي نظیر شناسايي پيش‌دريافت، ناشي شوند.

• در بسياري موارد، ماليات وضع شده و دارايي‌ها در يك معامله غيرمبادلاتي طبق قانون، مقررات يا ساير قراردادهاي الزام‌آور به دستگاه­های بخش عمومی منتقل مي‌شوند. بر اساس این قوانین، مقررات و قراردادهاي الزام‌آور قیودی مبنی بر استفاده از دارایی­ جهت اهداف خاص، بر دستگاه عمومی تحميل می­شود. به‌عنوان مثال:

• الف. ماليات كه استفاده از آن­ توسط قوانين و مقررات براي اهداف مشخص محدود شده است،
• ب. انتقالات، كه توسط قراردادهاي الزام‌آور ايجاد شده و شامل شرايطي:
• از دولت ملي به دولت‌هاي استاني، ايالتي يا محلي؛
• از دولت‌هاي ايالتي/ استاني به دولت‌هاي محلي؛

• از دولت به ساير دستگاه­های بخش عمومی؛
• به دولتي كه به‌وسيله قوانين يا مقررات جهت انجام اقدامات مشخص با اختيار عملياتي تشكيل يافته‌اند، از قبيل مراجع قانوني يا مقامات يا هيأت‌هاي منطقه‌اي؛ و
• از مؤسسات اهداكننده به دولت يا ساير مؤسسات بخش دولتي است.
• در شرايط عادي عمليات، واحد گزارشگر ممكن است منابعي را پيش از وقوع رويداد مشمول ماليات، دریافت کند. در چنين شرايطي، يك بدهي معادل مبلغ پيش‌دريافت تا زمان وقوع رخداد رويداد مشمول ماليات شناسايي مي‌شود.
• هنگامي‌كه واحد گزارشگر منابعي را پيش از وجود قرارداد انتقال الزام‌آور دريافت مي‌كند، تا زمان الزام‌آور شدن قرارداد بابت پيش‌دريافت يك بدهي شناسايي مي‌كند.

• شرايط دارايي‌هاي انتقالي

• شرايط دارايي‌هاي انتقالي در شناسايي اوليه باعث ايجاد تعهد فعلي شده كه مطابق بند 50 شناسايي خواهد شد.

• قيد در بند 7 تعریف شد. بندهاي 25-14 رهنمودهايي را جهت تعيين شرط يا محدوديت بودن قيد بيان مي‌كنند. دستگاه عمومي تمامي قيود مرتبط با جريان ورودي منابع را براي تعيين شرط يا محدوديت بودن قيد، تجزيه و تحليل مي‌كند.

استاندارد حسابداري شماره 23

• اندازه‌گيري بدهي‌ها در شناسايي اوليه
• مبالغ شناسايي شده به‌عنوان بدهي باید بهترين برآورد از مبالغ مورد نياز براي تسويه تعهد فعلي در تاريخ گزارشگري باشد.
• در برآورد، خطرات و عدم اطمينان‌هاي مرتبط با وقايع و رویدادهای ایجادکننده بدهی لحاظ می­شود. هنگامي كه ارزش زماني پول با اهميت باشد، بدهي به ارزش فعلي مبالغ مورد انتظار جهت تسويه تعهد اندازه‌گيري مي‌شود. طبق اصول استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 19، «ذخاير، بدهي‌هاي احتمالي و دارايي‌هاي احتمالي» است.

• ماليات
• دستگاه عمومي در خصوص ماليات، دارايي را در هنگام وقوع رويداد مشمول ماليات و احراز معيارهاي شناسايي، شناسايي مي‌كند.

• منابع حاصل از ماليات زماني واجد تعريف دارايي هستند كه دستگاه عمومي كنترل منابع را در نتيجه رويداد گذشته (رويداد مشمول ماليات)، به‌دست آورده باشد و دريافت منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني حاصل از آن منابع مورد انتظار باشد. منابع حاصل از ماليات زماني معيارهاي شناسايي به‌عنوان دارايي را برآورده مي‌كنند كه جريان ورودي منابع محتمل بوده و ارزش متعارف آن به گونه‌اي قابل اندازه‌گيري شد. درجات احتمال مرتبط با جريان ورودي منابع بر مبناي شواهد موجود در زمان شناسايي اوليه تعيين مي‌شود كه شامل افشاي رويدادهاي مشمول ماليات توسط مؤدي شده اما تنها به آن محدود نمي‌شود.

استاندارد حسابداري شماره 23

• ماليات تنها براي دولت وضع‌كننده ماليات، نه ساير مؤسسات، درآمد تلقي مي‌شود. براي مثال، هنگامي كه دولت ملي ماليات وضع كرده و نمايندگان ماليات آن را وصول مي‌كنند، دارايي و درآمد براي دولت ملي و نه براي دستگاه وصول‌كننده محقق مي‌شود. به علاوه، هنگامي كه دولت ملي ماليات بر فروش وضع مي‌كند و تمامي عوايد حاصل از آن بر مبناي تخصيص مستمر به دولت ايالتي منتقل مي‌شود، دولت ملي، دارايي و درآمد حاصل از ماليات شناسايي كرده و براي انتقال آن به دولت ايالتي، كاهش در دارايي و يك هزينه شناسايي مي‌كند.

• دولت ايالتي براي انتقال، درآمد و دارايي شناسايي خواهد كرد. هنگامي‌كه يك دستگاه به تنهايي از طرف چندين دستگاه ديگر به جمع‌آوري ماليات بپردازد، به‌عنوان نماينده تمامي آن مؤسسات عمل كرده است. براي مثال، هنگامي‌كه اداره ماليات ايالت ماليات بر درآمد دولت ايالتي و چندين دولت شهري را جمع‌آوري كند، در رابطه با جمع‌اوري ماليات وصولي هيچ‌گونه درآمدي شناسايي نخواهد كرد- بلكه، دولت‌هاي وضع‌كننده ماليات در رابطه با ماليات دارايي و درآمد شناسايي مي‌كنند.

• ماليات داراي تعريف «آورده مالك» نيست، زيرا پرداخت ماليات به ‌مؤدی حق دريافت بخشي از منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني توسط دستگاه عمومي طي عمر آن يا مازاد دارايي‌ها نسبت به بدهي‌ها هنگام انحلال دولت را نمي‌دهد. همچنين پرداخت ماليات به ‌‌مؤدی حق مالكيت قابل فروش، قابل داد و ستد، قابل انتقال يا قابل بازخريد در دولت را نيز نمي‌دهد.

• ماليات جزء معاملات غيرمبادلاتي است، زيرا ماليات‌دهنده منابعي را بدون دريافت مستقيم ارزش معادل تقريبي آن به دولت انتقال مي‌دهد. اگر چه ماليات‌دهنده از دامنه‌اي از سياست‌هاي اجتماعي ايجاد شده توسط دولت منتفع مي‌شود، اما آن­ها ما­به ازاي مستقيم ماليات پرداختي نيستند.

استاندارد حسابداري شماره 23

• همان‌گونه كه در بند 52 بيان شد، برخي از انواع ماليات براي اهداف مشخصی وضع مي‌شوند. اگر دولت در خصوص شرايط مرتبط با دارايي‌هاي شناسايي شده به‌عنوان پيامد مالياتي وضع شده براي اهداف خاص، ملزم به شناسايي بدهي باشد، درآمد را تا زمان برآورده شدن شرايط و كاهش بدهي‌هاي شناسايي نمي‌كند. به هر حال، در اكثر مواقع، انتظار نمي‌رود كه مالياتي وضع شده براي اهداف خاص باعث ايجاد بدهي شود، زيرا اهداف مشخص مشمول محدوديت‌ها، و نه شرايط هستند.

• رويداد مشمول ماليات
• ماليات­های مشابهی در مناطق مختلف وضع مي‌شود. واحد گزارشگر قوانين مالياتي منطقه خود را براي تعيين رويداد مشمول ماليات براي مالياتي گوناگون وضع شده، ‌تجزيه و تحليل مي‌كند. مگر آن كه خلاف آن در قانون يا مقررات تصريح شده باشد. رويداد مشمول ماليات براي:
• الف. ماليات بر درآمد، كسب ماليات قابل ارزيابي طي دوره ماليات توسط مؤدي است؛
• ب. ماليات بر ارزش افزوده، انجام فعاليت مشمول ماليات طي دوره ماليات توسط مؤدي است؛
• پ. ماليات كالاها و خدمات، خريد يا فروش كالاها و خدمات مشمول ماليات طي دوره ماليات است؛
• ت. عوارض گمركي، جابه‌جايي كالاها و خدمات مشمول عوارض گمركي از طريق مرز رسمي است؛

• ث. ماليات بر ارث، فوت مالك اموال مشمول ماليات است؛

• ج. ماليات اموال، سپري شدن تاريخ يا دوره‌اي است كه ماليات براي آن وضع شده، اگر ماليات بر مبناي دوره‌اي وضع مي‌شود.

• پيش‌دريافت ماليات
• مطابق تعاريف «دارايي‌ها»، «بدهي‌ها» و الزامات بند 59، منابع دريافت شده پيش از وقوع رويداد مشمول ماليات به‌عنوان دارايي و بدهي (پيش‌دريافت) شناسايي مي‌شود زيرا رويدادي كه براي دستگاه عمومي حقي نسبت به ماليات ايجاد كند، رخ نداده و معيارهاي شناسايي درآمد ماليات احراز نشده‌اند (به بند 59 رجوع شود)، عليرغم اين‌كه دستگاه جريان ورودي منابع را دريافت كرده است. پيش‌دريافت ماليات اساساً متفاوت از ساير پيش‌دريافت‌ها نيست، بنابراين تا زمان وقوع رويداد مشمول ماليات بدهي شناسايي مي‌شود. هنگامي‌كه رويداد مشمول ماليات اتفاق مي‌افتد، بدهي تسويه شده و درآمد شناسايي مي‌شود.

استاندارد حسابداري شماره 23

• اندازه‌گيري دارايي‌هاي حاصل از معاملات مالياتي

• بر اساس بند 42، مقرر كرد دارايي‌هاي حاصل از معاملات مالياتي باید به ارزش متعارف تاريخ تحصيل اندازه‌گيري شود. دارايي‌هاي حاصل از معاملات مالياتي به بهترين برآورد جريان ورودي منابع به دستگاه عمومي اندازه‌گيري مي‌شود. واحدهاي گزارشگر براي اندازه‌گيري دارايي‌هاي حاصل از معاملات مالياتي، رويه‌هاي حسابداري منطبق با الزامات بند 42 را توسعه مي‌دهند. رويه‌هاي حسابداري براي برآورد چنين دارايي‌هايي احتمال ورود منابع حاصل از معاملات مالياتي به دولت و ارزش متعارف دارايي‌هاي ناشي شده را در نظر مي‌گيرد.

• هنگامي‌كه ميان رويداد مشمول ماليات و وصول ماليات فاصله زماني وجود داشته باشد، دستگاه­های بخش عمومی می­توانند دارايي‌هاي حاصل از معاملات مالياتي را با استفاده از، براي مثال، مدل‌هاي آماري بر مبناي تاریخچه جمع­آوری ماليات­هاي خاص در دوره‌هاي گذشته به‌طور قابل اتكا اندازه‌گيري كنند. اين مدل‌ها دربرگيرنده ملاحظات زمان‌بندي دريافت‌هاي نقدي از مؤديان، اظهارات مؤديان و روابط ميان ماليات دريافتني و ساير رويدادهاي اقتصادي خواهد بود. ساير عوامل نیز در مدل‌هاي اندازه‌گيري لحاظ می­شوند، از قبيل:

• الف. قانون ماليات به مؤديان اجازه مي‌دهد كه اظهارنامه مالياتي را در دوره طولاني‌تري نسبت به آنچه دولت براي افشاء صورت‌هاي مالي يا مقاصد عمومي مجاز مي‌داند، تکمیل كنند؛

• ب. مؤديان موفق به تکمیل به موقع اظهارنامه مالياتي نشده‌اند؛

• پ. دارايي‌هاي غير پولي براي اهداف ارزيابي ماليات ارزش­گذاری شوند؛

• ت. به علت پيچيدگي‌هاي قانون ماليات براي ارزيابي ماليات برخي مؤديان خاص، به دوره‌هاي بلندمدتي نياز است.
• ث. احتمال اين‌كه هزينه‌هاي مالي و سياسي اعمال قوانين مالياتي و جمع‌آوري قانوني تمامي مالياتي قابل پرداخت به دولت بيشتر از منافع دريافتي شود؛
• ج. قانون ماليات مؤديان را مجاز به معوق كردن پرداخت برخي ماليات مي‌كند؛ و

استاندارد حسابداري شماره 23

• چ. شرايط خاص گوناگوني براي مالياتي افراد و مناطق مختلف وجود دارد.
• اندازه‌گيري دارايي‌ها و درآمد حاصل از معاملات مالياتي با استفاده از مدل‌هاي آماري باعث تفاوت ميان مبالغ واقعي دارايي‌ها و درآمد شناسايي شده و مبالغ قابل پرداخت از جانب مؤدیان در دوره­های گزارشگري بعد، در رابطه با دوره جاري گزارشگري، مي‌شود. برآوردها مطابق استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 3، «رويه‌هاي حسابداري، تغيير در برآوردهاي حسابداري و اشتباهات» بازنگري می­شوند.

• در برخي مواقع، دارايي‌هاي حاصل از معاملات مالياتي و درآمدهاي مربوطه تا مدت زماني پس از وقوع رويداد مشمول ماليات به‌طور قابل اتكا قابل اندازه‌گيري نيست. اين حالت زماني رخ مي‌دهد كه مبناي ماليات متغیر بوده و برآورد قابل اتكا امكان‌پذير نباشد. در بسياري موارد: دارايي‌ها و درآمد در دوره‌اي پس از وقوع رويداد مشمول ماليات شناسايي مي‌شود.
• به هر حال، در برخي شرايط استثنايي چندين دوره گزارشگري باید سپري شود پيش از آن كه رويداد مشمول ماليات باعث ايجاد جريان ورودي منابع داراي منافع اقتصاد آتي یا توان بالقوه خدمت‌رساني شود كه واجد تعريف دارايي بوده و معيارهاي شناسايي دارايي را برآورده داشته باشد. براي مثال، ممكن است تعيين و اندازه‌گيري قابل اتكاي مبالغ ماليات بر ارث هنگامي كه مایملك متوفي زياد باشد سال‌ها به‌طول انجامد، زيرا اموال در برگيرنده تعدادي عتيقه‌هاي ارزشمند و كارهاي هنري است كه به ارزيابي توسط متخصص نياز دارد. در نتيجه، معيارهاي شناسايي تا زمان دريافت شدن يا قابل دريافت بودن مالیات کسب نمي‌شود.

استاندارد حسابداري شماره 23

• هزينه‌هاي پرداخت شده از طريق سيستم ماليات و مخارج مالياتي

• درآمد ماليات باید به مبالغ ناخالص تعيين شود. درآمدها نباید براي هزينه‌هاي پرداخت شده از طريق سيستم مالياتي كاهش داده شوند.

• در برخي مناطق، دولت از سيستم مالياتي به‌عنوان يك روش مناسب جهت پرداخت منافع به مؤديان استفاده مي‌كند، كه در صورت عدم استفاده از اين سيستم، ساير روش‌هاي پرداخت نظير صدور چك، سپرده‌گذاري مستقيم در حساب بانكي مؤدي يا تسويه ساير حساب‌ها از طرف مؤدي مورد استفاده قرار می­گیرد.

• براي مثال، دولت ممكن است براي تشويق افراد جهت استفاده از بيمه خدمات ‌درماني، بخشي از حق بيمه آنان را از طريق كاهش بدهي مالياتي افراد، پرداخت به‌وسيله چك يا پرداخت مستقيم مبالغ به شركت بيمه پرداخت كند. در چنين مواردي، مبالغ صرف­نظر از پرداخت يا عدم پرداخت ماليات توسط افراد به آنان قابل پرداخت است. لذا اين مبالغ هزينه دولت تلقي شده و باید در صورت عملكرد مالي به صورت جداگانه شناسايي شود. درآمد ماليات باید براي هر هزينه پرداخت شده از طريق سيستم مالياتي افزايش يابد.

• درآمد ماليات نبايد بابت مبالغ مخارج مالياتي ناخالص شود.

• در بيشتر مناطق، دولت‌ها از سيستم مالياتي براي ترغيب برخي رفتارهاي مالي خاص و تضعيف ساير رفتارها استفاده مي‌كنند. به‌عنوان مثال، در برخي مناطق صاحبان مسکن براي محاسبه درآمد مشمول ماليات مي‌توانند سود تضمين شده وام مسكن و ماليات اموال را از درآمد ناخالص خود كسر كنند.
• چنين امتيازاتي فقط براي ماليات‌دهندگان وجود دارد. اگر دستگاه‌اي (شامل شخصي حقيقي) ماليات پرداخت نكند، به چنين امتيازي نيز دسترسي نخواهد داشت. چنين امتيازاتي مخارج مالياتي ناميده مي‌شود. مخارج مالياتي، درآمدهاي بخشوده شده هستند و هزينه تلقي نمي‌شوند. این گونه مخارج ایجاد کننده جريانات ورودي يا خروجي منابع نیستند. به‌عبارت ديگر، مخارج مالياتي ايجادكننده دارايي‌ها، بدهي‌ها، درآمد يا هزينه براي دولت وضع‌كننده ماليات نيستند.

• تفاوت اصلي هزينه‌هاي پرداخت شده از طريق سيستم مالياتي و مخارج مالياتي در آن است كه در رابطه با هزينه‌هاي پرداخت شده از طريق سيستم مالياتي، مبالغ صرف­نظر از پرداخت ماليات با استفاده از ساز و کارهاي خاص جهت پرداخت ماليات در اختيار افراد قرار مي‌گيرد. طبق استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 1، «نحوه ارائه صورت‌هاي مالي» تهاتر اقلام درآمد و هزينه ممنوع است، مگر آن كه ساير استانداردها تهاتر را مجاز بدانند. تهاتر درآمد ماليات و هزينه‌هاي پرداخت شده از طريق سيستم مالياتي مجاز نيست.

استاندارد حسابداري شماره 23

• انتقالات

• با توجه به بند 98، دستگاه عمومي در رابطه با انتقال، دارايي را زماني شناسايي مي‌كند كه منابع انتقالي واجد تعريف دارايي بوده و معيارهاي شناسايي به عنوان دارايي را کسب كند.

• انتقالات شامل كمك مالي، بخشودگي بدهي، جرايم، ماترك، هدايا، اعطاها و كالاهاي جنسي و خدمات کمکی است. تمامي اين اقلام داراي اين ويژگي مشترك هستند كه منابعي را از يك دستگاه عمومي به دستگاه عمومي ديگر بدون فراهم كردن ارزش معادل تقريبي منتقل مي‌كنند و ماليات نيز، همان‌گونه كه در اين استاندارد تعريف شده، نيستند.

• انتقالات هنگامي واجد تعریف دارايي هستند كه دستگاه عمومي منابع به‌دست آمده در اثر رويدادهاي گذشته (انتقال) را كنترل كرده و انتظار دريافت منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني از آن منابع را داشته باشد. انتقالات معيارهاي شناسايي به‌عنوان دارايي را زماني کسب مي‌كنند كه جريان ورودي منابع محتمل بوده و ارزش متعارف آن به‌گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري باشد. در برخي شرايط خاص، مانند بخشودگي بدهي توسط اعتبار دهنده، مبلغ دفتري بدهي كه قبلاً شناسايي شده، كاهش می­یابد. در چنين مواردي، به جاي شناسايي دارايي ناشي از انتقال، دستگاه عمومي مبلغ دفتري بدهي را كاهش مي‌دهد.

• دستگاه عمومي هنگامي كنترل منابع انتقالي را به‌دست مي‌آورد كه يا منابع به دستگاه عمومي منتقل شده باشد يا دستگاه ادعاي الزام­آوری بر انتقال‌دهنده داشته باشد. بسياري از قراردادهاي انتقال پيش از انتقال منابع براي تمامي گروه‌ها لازم‌الاجراست. با این وصف، گاهي دستگاه عمومي وعده انتقال منابع را مي‌دهد، اما نمي‌تواند به وعده خود عمل كند.

• لذا، تنها زماني كه ادعا الزام‌آور باشد و دستگاه عمومي جريان ورودي منابع را محتمل ارزيابي كند، دارايي‌ها، بدهي‌ها و يا درآمد شناسايي مي‌شود. تا آن زمان، دستگاه عمومي قادر به جلوگيري يا کنترل كردن دسترسي اشخاص ثالث به مزاياي منابع در نظر گرفته شده براي انتقال نيست.

استاندارد حسابداري شماره 23

• انتقال منابعي كه داراي تعريف «آورده مالك» است، باعث ايجاد درآمد نخواهد شد. توافقاتي كه بر اساس آن دستگاه انتقال­دهنده منابع، حق دريافت بخشي از منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني طي عمر دستگاه دريافت‌كننده يا مازاد دارايي‌ها نسبت به بدهي‌ها هنگام انحلال دستگاه را داشته باشد يا دستگاه انتقال­دهنده منابع، منافع مالي قابل فروش، قابل داد و ستد، قابل انتقال يا قابل بازخريد در دستگاه دريافت‌كننده را به‌دست آورد، در محتوا توافقاتي براي آورده مالكان محسوب مي‌شود.

• انتقالات «معاملات غيرمبادلاتي» هستند زيرا انتقال‌دهنده منابعي را در اختيار دستگاه دريافت‌كننده قرار داده بدون آن‌كه معادل ارزش تقريبي آن را به طور مستقیم دريافت كند. اگر در قرارداد انتقال تصريح شود كه دستگاه دريافت‌كننده باید معادل ارزش تقريبي را پرداخت كند، چنين توافقي توافق انتقال نيست و قرارداد معامله مبادلاتي محسوب مي‌شود كه مطابق با استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 9، «درآمد حاصل از معاملات مبادلاتي» گزارش مي‌شود.

• دستگاه عمومي هنگام پذيرفتن منابع انتقالي تمامي قيود مندرج در قرارداد انتقال را براي تعيين تحمل يا عدم تحمل بدهي، تجزيه و تحليل مي‌كند.

• اندازه‌گيري دارايي‌هاي انتقالي
• همان‌گونه كه در بند 42 مقرر شد، دارايي‌هاي انتقالي به ارزش متعارف تاريخ تحصيل اندازه‌گيري مي‌شود. دستگاه­های عمومی براي شناسايي و اندازه‌گيري دارايي‌ها، رويه‌هاي حسابداري را منطبق با استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي توسعه مي‌دهند.
• همان‌گونه كه قبلاً بيان شد موجودي مواد و كالا، دارايي‌هاي ثابت مشهود و اموال سرمايه‌گذاري كه از طريق معاملات غيرمبادلاتي تحصيل مي‌شود باید ابتدا مطابق با الزامات استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي 12، 16 و 17 به ارزش متعارف تاريخ تحصيل اندازه‌گيري شود. ابزارهاي مالي شامل وجه نقد و انتقالات دريافتني واجد تعريف ابزار مالي و ساير دارايي‌ها طبق بند 42 و رويه‌هاي حسابداري مناسب، به ارزش متعارف تاريخ تحصيل اندازه‌گيري مي‌شود.

• بخشودگي بدهي و تقبل بدهي
• گاهي اوقات قرض‌دهنده از حق خود براي وصول بدهي دستگاه­های بخش عمومی صرف­نظر كرده و بدهي را ابطال مي‌كند. براي مثال، ممكن است دولت ملي وام متعلق به دولت محلي را باطل كند. در چنين شرايطي، دولت محلي افزايش در خالص دارايي‌ها را شناسايي مي‌كند، زيرا بدهي شناسايي شده در گذشته، تسويه شده است.

استاندارد حسابداري شماره 23

• دستگاه­های عمومی در خصوص بخشودگي بدهي زمانی درآمد شناسايي مي‌كند كه بدهي پیشین داراي تعريف بدهي نبوده و معيارهاي شناسايي به‌عنوان بدهي را نداشته باشد. بخشودگي بدهي جزء آورده مالك محسوب نمي‌شود.

• هنگامي‌كه واحد كنترل‌كننده از بدهي دستگاه كنترل‌شونده صرف­نظر كرده يا بدهي‌هاي او را تقبل مي‌كند، معامله همان‌گونه كه در بندهاي 38-37 تعريف شده است، ممكن است آورده مالك قلمداد شود.

• درآمد ناشي از بخشودگي بدهي به ارزش متعارف بدهي بخشیده شده اندازه‌گيري مي‌شود. اين مبلغ معمولاً ارزش دفتري بدهي بخشیده شده خواهد بود.

• جرايم
• جرايم منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني دريافت شده يا قابل دريافت توسط دستگاه­های بخش عمومی از افراد يا ساير مؤسسات است كه به‌وسيله دادگاه يا ساير مراجع قانوني در نتيجه نقض قانون و مقررات تعيين مي‌شود. در برخي مناطق، مقامات اجرايي قانون قادر به وضع جرایم بر افرادي هستند كه قوانين را نقض مي‌كنند. در چنين حالاتي، افراد مي‌توانند جرايم را پرداخت كرده يا در دادگاه از خود دفاع كنند. هنگامي كه متهم با وكيل مدعي به توافقي مبني بر پرداخت مبالغي به جاي طرح مسئله در دادگاه مي‌رسند، مبلغ پرداختي به‌عنوان جريمه شناسايي مي‌شود.

استاندارد حسابداري شماره 23

• جرايم، دستگاه عمومي را ملزم به انتقال مبلغ ثابتي وجه نقد به دولت كرده و برای دولت تعهدي كه به‌عنوان بدهي شناسايي شود، ایجاد نمي‌كند. جرايم هنگامي كه دريافتني‌ها واجد تعريف دارايي بوده و معيارهاي شناسايي بند 31 را کسب كنند به‌عنوان درآمد شناسايي مي‌شود. همان‌گونه كه در بند 12 بيان شد، هنگامي كه دستگاه عمومي به‌عنوان نماينده جرايم را جمع‌آوري مي‌كند، جريمه درآمد دستگاه وصول‌كننده نخواهد بود. دارايي‌هاي ايجاد شده از طريق جرايم به بهترين برآورد جريان ورودي منابع به دستگاه عمومي اندازه‌گيري مي‌شود.

استاندارد حسابداري شماره 23

• ماترك
• ماترك، یک نوع انتقال است كه بر اساس شرايط مندرج در وصيت‌نامه متوفي صورت مي‌گيرد. رويداد گذشته‌اي كه كنترل منابع داراي منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني حاصل از ماترك را سبب می­شود، زماني رخ مي‌دهد كه دستگاه عمومي ادعاي قابل اجرايي براي مثال، مرگ وصیت­کننده يا گواهی صحت وصيت‌نامه، بسته به قوانين منطقه را داشته باشد.

• هنگامي‌كه جريان منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني ماتركي كه واجد تعريف دارايي است به دستگاه عمومي محتمل بوده و ارزش متعارف آن به‌گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري باشد، ماترک به‌عنوان دارايي‌ و درآمد شناسايي مي‌شود. تعيين احتمال جريان ورودي منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني، هنگامي‌كه بين مرگ وصیت­کننده و دريافت دارايي توسط دستگاه عمومي فاصله زماني وجود داشته باشد، دشوار است.

• دستگاه عمومي باید تعيين كند كه آيا مایملك شخص متوفي براي پاسخگويي به تمامي ادعاها كافي بوده و واجد تعریف ماترك است. اگر وصيت‌نامه مورد ترديد قرار گيرد، اين مسئله نيز بر احتمال ورود دارايي‌ها به دستگاه عمومي تأثيرگذار خواهد بود.

• ارزش متعارف دارايي‌هاي به ارث گذاشته شده مشابه هدايا و اعطاها و بر اساس بند 97 تعيين مي‌شود. در مناطقي كه اموال متوفي مشمول ماليات است، ممكن است ارزش متعارف دارایی توسط مقامات مالياتي تعيين شده و در اختيار دستگاه عمومي قرار داشته باشد. ماترك به ارزش متعارف منابع دريافتي يا قابل دريافت اندازه‌گيري مي‌شوند.

• هدايا و اعطاها شامل كمك‌هاي غيرنقدي
• هدايا و اعطاها انتقال داوطلبانه دارايي‌هایي نظير وجه نقد يا ساير دارايي‌هاي پولي، كمك‌هاي غيرنقدي و خدمات کمکی از يك دستگاه عمومي به ساير مؤسسات است كه معمولاً از قيود معاف است. انتقال‌دهنده ممكن است دستگاه يا شخص باشد. در مورد هدايا و اعطاهاي نقدي يا ساير دارايي‌هاي پولي و كمك‌هاي غيرنقدي، دريافت هديه يا اعطا رويداد گذشته­ای است كه منجر به كنترل منابع داراي منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني مي‌شود. شناسايي هدايا و اعطاي خدمات کمکی در بندهاي 103-98 زير مورد بحث قرار گرفته است.

• كمك‌هاي غيرنقدي دارايي‌هاي مشهودي هستند كه در يك معامله مبادلاتي بدون هيچ‌گونه هزينه، به دستگاه عمومي منتقل مي‌شود، اما گاهي اوقات مشمول قيود است. كمك‌هاي برون‌سازماني از سوي سازمان‌هاي توسعه دو جانبه يا چند جانبه غالباً در برگيرنده جزئي از كمك‌هاي غيرنقدي است.

استاندارد حسابداري شماره 23

• هدايا و اعطاها (به جز خدمات کمکی) هنگامي‌كه جريان منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني به درون دستگاه اقتصادي محتمل بوده و ارزش متعارف دارايي‌ها به گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري باشد، به‌عنوان دارايي‌ها و درآمد شناسايي مي‌شود. در مورد هدايا و اعطاها، هديه دادن يا اعطا و انتقال مالكيت قانوني، غالباً همزمان است. در چنين شرايطي ترديدي در رابطه با جريان يافتن منافع اقتصادي آتي به درون دستگاه عمومي وجود ندارد.

• كمك‌هاي غيرنقدي زماني به‌عنوان دارايي شناسايي مي‌شود كه دريافت شده يا قرارداد الزام‌آوري براي دريافت آن وجود داشته باشد. اگر كمك‌هاي غيرنقدي بدون هيچ‌گونه شرطي دريافت شوند، درآمد بلادرنگ شناسايي خواهد شد. اگر در رابطه با دريافت كمك‌هاي غيرنقدي شرطي وجود داشته باشد، بدهي شناسايي می­شود که هنگام تحقق شرايط، بدهی شناسايي شده کاهش یافته و درآمد شناسایی می­شود.

• در شناسايي اوليه، هدايا و اعطاها شامل كمك‌هاي غيرنقدي به ارزش متعارف تاريخ تحصيل اندازه­گیری می­شود. ارزش متعارف از طريق مراجعه به بازار فعال يا ارزيابي قابل دستيابي است. ارزيابي ارزش دارايي معمولاً توسط عضوي از حرفه قيمت‌گذاري انجام مي‌گيرد كه داراي ویژگی­های حرفه‌اي مربوط و مشخص باشد. براي بسياري از دارايي‌ها، ارزش متعارف به سادگي از طريق مراجعه به قيمت‌هاي اعلام شده در بازار فعال و سيال قابل تعيين است. براي مثال، می­توان قيمت­های جاري بازار زمين، ساختمان‌هاي غيرتخصصي، وسايل نقليه موتوري و بسياري از اقلام دارايي‌هاي ثابت مشهود را به­دست آورد.

• خدمات کمکی
• دستگاه عمومي مي‌تواند خدمات کمکی را به‌عنوان دارايي و درآمد شناسايي كند، اما الزامی برای این کار وجود ندارد.
• خدمات کمکی، خدماتي است كه از سوي افراد در يك معامله غيرمبادلاتي به دستگاه­های بخش عمومی ارائه مي‌شود. اين خدمات واجد تعريف دارايي هستند، زيرا دستگاه عمومي كنترل منابعي را به‌دست می­آورد كه جريان منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني آن به درون دستگاه مورد انتظار خواهد بود. اين دارايي‌ها بلادرنگ مصرف شده و معامله‌اي از ارزش مساوي براي انعكاس مصرف چنين خدمات كمكي  شناسايي مي‌شود.
• براي مثال يك مدرسه دولتي كه خدمات داوطلبانه معلمان را دريافت مي‌كند و ارزش متعارف اين خدمات به گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري است، ممكن است افزايش در دارايي و درآمد، كاهش در دارايي و هزينه شناسايي كند. در بسياري موارد، دستگاه عمومي بابت مصرف خدمات كمكي هزينه شناسايي خواهد كرد. خدمات کمکی می­تواند براي ساخت دارايي نیز بکار گرفته شود. در چنين مواردي مبلغ شناسايي شده خدمات كمكي، جزء بهاي تمام شده دارايي ساخته شده محسوب مي‌شود.

استاندارد حسابداري شماره 23

• دستگاه­های بخش عمومی ممكن است دريافت‌كننده خدمات کمکی از طريق طرح­هاي اختياري و غير اختياري اجرا شده جهت منافع عمومي باشند. براي مثال:

• الف. كمك‌هاي فني از سوي ساير دولت‌ها يا سازمان‌هاي بين‌المللي؛

• ب. اشخاصي كه مرتكب جرم شده‌اند ممكن است ملزم به انجام خدمات اجتماعي براي دستگاه­های بخش عمومی باشند؛

• پ. بيمارستان‌هاي دولتي ممكن است خدماتي از سوي داوطلبان دريافت كنند؛

• ت. مدارس دولتي ممكن است خدمات داوطلبانه والدين را به‌عنوان كمك به معلمان يا به‌عنوان اعضاي هيئت مديره دريافت كنند؛ و

• ث. دولت‌هاي محلي ممكن است خدمات داوطلبانه‌اي از سوي مأموران آتش‌نشاني دريافت كنند.

• برخي خدمات کمکی واجد تعريف دارايي نيستند چون دستگاه عمومي كنترل كافي بر خدمات ارائه شده ندارد. در برخي شرايط، دستگاه عمومي ممكن است بر خدمات کمکی كنترل داشته اما نتواند به‌طور قابل اتكا آن را اندازه‌گيري كند، بنابراين معيارهاي شناسايي به‌عنوان دارايي را نخواهد داشت. مؤسسات ممكن است قادر به اندازه‌گيري ارزش متعارف برخي خدمات کمکی خاص، از قبيل خدمات حرفه‌اي يا ساير خدمات کمکی باشند كه به شكلي ديگر در بازارهاي ملي يا بين‌المللي به سهولت قابل دسترسي است.

• هنگام تعيين ارزش متعارف انواع خدمات کمکی بيان شده در بند 100، دستگاه عمومي ممكن است به اين نتيجه برسد كه ارزش خدمات با اهميت نيست. در بسياري موارد، خدمات کمکی توسط افراد كم تجربه يا بي‌تجربه ارائه می­شود كه این خدمات به طور اساسي متفاوت از خدماتي است كه در صورت نبود خدمات کمکی، دستگاه عمومي كسب مي‌كرد.

• به علت عدم اطمينان‌هاي موجود در رابطه با خدمات کمکی از قبيل توانايي اعمال كنترل بر خدمات يا اندازه‌گيري ارزش متعارف خدمات، اين استاندارد شناسايي خدمات کمکی را الزامي نمي‌كند. اما بند 108 افشاي ماهيت و نوع خدمات کمکی دريافت شده طي دوره گزارشگري را تشويق مي‌كند. همانند ساير موارد افشا، خدمات کمکی تنها در صورت اهميت افشا مي‌شود. براي برخي مؤسسات بخش دولتي خدمات ارائه شده توسط داوطلبان از نظر مبلغ با اهميت نبوده ولي از لحاظ ماهيت با اهميت است.

• در توسعه رويه­های حسابداري مرتبط با طبقه خدمات کمکی، عوامل مختلفي نظیر تأثير اين خدمات کمکی بر وضعيت مالي، عملكرد و جريان نقدي دستگاه عمومي در نظر گرفته مي‌شود. حدود وابستگي دستگاه عمومي به طبقه خدمات کمکی جهت دستيابي به اهداف، بر رويه حسابداري اتخاذ شده جهت شناسايي دارايي‌ها تأثيرگذار خواهد بود.
• استاندارد حسابداري شماره 23

• به‌عنوان مثال، دستگاهي كه براي دستيابي به اهدافش به طبقه‌اي از خدمات کمکی وابسته است، به احتمال زیاد آن دسته از خدمات کمکی را شناسایی می­کند كه واجد تعريف دارايي بوده و معيارهاي شناسايي را داشته باشد. براي تعيين شناسايي يا عدم شناسايي خدمات کمکی، عملكرد مؤسسات مشابه در محيط‌هاي مشابه نيز در نظر گرفته مي‌شود.

• وثايق
• وثايق تعهدات غيرالزام‌آوري براي انتقال دارايي‌ها به دستگاه دريافت‌كننده است. وثايق واجد تعريف دارايي نيستند، زيرا دستگاه دريافت‌كننده قادر به كنترل دسترسی انتقال‌دهنده به منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني موجود در وثيقه نيست. دستگاه­های عمومی اقلام وثيقه‌گذاري شده را به‌عنوان دارايي يا درآمد شناسايي نمي‌كنند. اگر قلم وثيقه‌گذاري شده متعاقباً به دستگاه دريافت‌كننده منتقل شود، مطابق با بندهاي 97-93 به‌عنوان هديه يا اعطا شناسايي مي‌شود. وثايق ممكن است نيازمند افشا به‌عنوان دارايي‌هاي احتمالي مطابق الزامات استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 19، «ذخاير، بدهي‌هاي احتمالي و دارايي‌هاي احتمالي» باشند.

• پيش‌دريافت انتقالات
• هنگامي كه دستگاه عمومي منابعي را پيش از الزام­آور شدن قرارداد انتقال دريافت كند، آن منابع در صورتي كه واجد تعريف دارايي بوده و معيارهاي شناسايي را داشته باشد، به‌عنوان دارايي شناسايي مي‌شود. دستگاه عمومي در صورتي‌كه قرارداد انتقال هنوز الزامي نشده باشد، بدهي پيش‌دريافت نيز شناسايي خواهد كرد. پيش‌دريافت انتقال تفاوت اساسي با ساير پيش‌دريافت‌ها ندارد، بنابراين تا هنگام وقوع رويدادي كه باعث الزام‌آور شدن قرارداد انتقال شده و تحقق تمامي شرايط، يك بدهي شناسايي مي‌شود. هنگامي‌كه آن رويداد اتفاق افتد و تمامي شرايط تحقق پيدا كند، بدهي تسويه شده و درآمد شناسايي مي‌شود.

• افشا

• دستگاه عمومي باید موارد زير را در متن يا يادداشت‌هاي همراه صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي افشا كند:

• الف. مبلغ درآمد حاصل از معاملات غيرمبادلاتي شناسايي شده طي دوره براي طبقات عمده كه به طور جداگانه موارد زير را نشان دهد:

• ماليات، كه طبقات عمده ماليات را به‌طور جداگانه نشان دهد؛ و

• انتقالات، كه طبقات عمده درآمد انتقال را به‌طور جداگانه نشان دهد.

استاندارد حسابداري شماره 23

• ب. مبلغ حساب­های دريافتني‌ شناسايي شده در رابطه با درآمدهای غيرمبادلاتي.

• پ. مبلغ بدهي‌هاي شناسايي شده در رابطه با دارايي‌هاي انتقالي مشمول شرايط.

• ت. مبلغ دارايي‌هاي شناسايي شده مشمول محدوديت و ماهيت محدوديت‌ها.

• ث. وجود و مبلغ هر گونه پيش‌دريافت در خصوص معاملات غيرمبادلاتي.
• ج. مبلغ هر گونه بدهي بخشوده شده.
• دستگاه عمومي باید موارد زير را در يادداشت‌هاي همراه صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي افشا كند:
• الف. رويه حسابداري پذيرفته شده جهت شناسايي درآمد حاصل از معاملات غيرمبادلاتي.

• ب. براي طبقات عمده درآمد معاملات غيرمبادلاتي، مبناي اندازه­گیری ارزش متعارف جريان ورودي منابع.
• پ. براي طبقات عمده درآمد مالياتي كه دستگاه عمومي قادر به اندازه‌گيري قابل اتكاي آن طي دوره وقوع رويداد مشمول ماليات نيست، اطلاعاتي در رابطه با ماهيت ماليات.
• ت. ماهيت و نوع طبقات عمده ماترك، هدايا، اعطاها كه به‌طور جداگانه طبقات عمده كمك‌هاي غيرنقدي دريافتي را نشان دهد.

استاندارد حسابداري شماره 23

• دستگاه­های عمومی به افشاي ماهيت و نوع طبقات عمده خدمات کمکی دريافتي شامل خدمات کمکی شناسايي نشده، ترغيب شده‌اند. حدودي كه دستگاه عمومي به طبقه خدمات کمکی وابسته است تعيين‌كننده ميزان افشا در رابطه با آن طبقه است.

• افشاهاي مقرر در بندهاي 106 و 107، دستگاه عمومي را در دستيابي به اهداف گزارشگري مالي مندرج در استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي شماره 1، «نحوه ارائه صورت‌هاي مالي» ياري مي‌دهد. اين استاندارد ارائه اطلاعات مفيد جهت تصميم‌گيري و نشان دادن نحوه پاسخگويي دستگاه عمومي نسبت به منابع محوله را مقرر کرده است.

• افشاي طبقات عمده درآمد، استفاده‌كنندگان را در انجام قضاوت­های آگاهانه در رابطه با افشاگري جريانات درآمدي خاص توسط دستگاه عمومي ياري مي‌دهد.

• شرايط و محدوديت‌ها، نحوه استفاده از دارايي‌ها را محدود كرده و عمليات دستگاه عمومي را تحت تأثير قرار مي‌دهد. افشاي مبلغ بدهي‌هاي شناسايي شده در خصوص شرايط و مبلغ دارايي‌هاي مشمول محدوديت، استفاده‌كنندگان را در انجام قضاوت‌هايي در رابطه با توانايي دستگاه عمومي در بکارگيري دارايي‌ها به صلاحديد خود ياري مي‌كند. دستگاه­های عمومی براي تفکيك افشاي مقرر در جزء پ بند 106 بر اساس هر طبقه ترغيب شده‌اند.

• جزء پ بند 106 افشاي وجوه پيش‌دريافت در خصوص معاملات غيرمبادلاتي را مقرر كرده است. اين بدهي‌ها در برگيرنده خطر از دست دادن منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني توسط دستگاه عمومي در صورت عدم رخداد رويداد مشمول ماليات يا الزام­آور نشدن قرارداد انتقال است. افشاي چنين پيش‌دريافت‌هايي استفاده‌كنندگان را در انجام قضاوت‌هايي در رابطه با درآمدهاي آتي و وضعيت خالص دارايي دستگاه عمومي ياري مي‌رساند.

• همان‌گونه كه در بند 68 بيان شد، در بسياري موارد دستگاه عمومي مي‌تواند به‌عنوان مثال، با بکارگیری مدل‌هاي آماري، دارايي‌ها و درآمد حاصل از معاملات مالياتي را به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كند. با وجود اين، در برخي شرايط استثنايي دستگاه عمومي تا سپري شدن يك يا چند دوره گزارشگري از وقوع رويداد مشمول ماليات، قادر به اندازه‌گيري قابل اتكاي دارايي‌ها و درآمد نيست.

• در چنين مواردي، دستگاه عمومي ماهيت طبقات عمده مالياتي غير قابل اندازه‌گيري را افشا كرده و شناسايي آن را به دوره‌اي موكول خواهد كرد كه رويداد مشمول ماليات اتفاق افتد. افشاي اين موارد استفاده‌كنندگان را در انجام قضاوت‌هاي آگاهانه در رابطه با درآمدهاي آتي و وضعيت خالص دارايي­های دستگاه عمومي ياري مي‌رساند.

استاندارد حسابداري شماره 23

• جزء ت بند 107، افشاي ماهيت وقوع طبقات عمده هدايا و اعطاها و ماترك دريافتي توسط دستگاه عمومي را الزامي كرده است. چنين جريانات ورودي منابع به صلاحديد انتقال‌دهنده دريافت شده و دستگاه عمومي را در معرض خطر تغييرات با اهميت اين منابع در دوره‌هاي آتي قرار مي‌دهد. افشاي اين موارد استفاده‌كنندگان را در انجام قضاوت آگاهانه در رابطه با درآمدهاي آتي و وضعيت خالص دارايي­های دستگاه عمومي ياري مي‌رساند.

• هنگامي‌كه خدمات کمکی واجد تعريف دارايي بوده و معيارهاي شناسايي به‌عنوان دارايي را به­دست آورد، دستگاه­های عمومی ممكن است تصميم به شناسايي خدمات کمکی گرفته و آن را به ارزش متعارف اندازه‌گيري كنند. بند 108 دستگاه عمومي را به افشاي ماهيت و نوع خدمات کمکی دريافتي صرف­نظر از شناسايي، يا عدم شناسايي آن، ترغيب مي‌كند. افشاي چنين مواردي به استفاده‌كنندگان در انجام قضاوت آگاهانه در خصوص سهم خدمات در دستيابي به اهداف دستگاه طي دوره گزارشگري و وابستگي دستگاه عمومي به چنين خدماتي جهت دستيابي به اهداف آتي كمك مي‌كند.

• مقررات دوره‌ گذار
• دستگاه­های عمومی ملزم به تغيير رويه حسابداري مرتبط با شناسايي و اندازه‌گيري درآمد ماليات به مدت 5 سال از پذيرش اوليه اين استاندارد نيستند.
• دستگاه­های عمومی ملزم به تغيير رويه حسابداري مرتبط با شناسايي و اندازه‌گيري درآمد معاملات غيرمبادلاتي به جز درآمد ماليات، به مدت 3 سال از پذيرش اوليه اين استاندارد نيستند.

• تغيير در رويه‌هاي حسابداري مرتبط با شناسايي و اندازه‌گيري درآمد معاملات غيرمبادلاتي پيش از خاتمه دوره 5 ساله مجاز طبق بند 116 و دوره سه ساله مجاز طبق بند 117، تنها در صورت هماهنگي بيشتر با رويه‌هاي حسابداري اين استاندارد انجام مي‌گيرد. دستگاه­های عمومی ممكن است رويه‌هاي حسابداري مرتبط با درآمد معاملات غيرمبادلاتي را بر مبناي طبقه به طبقه تغيير دهند.

• هنگامي‌كه دستگاه عومي از مزاياي مقررات بند 116 يا 117 استفاده مي‌كند، اين واقعيت باید افشا شود. دستگاه عمومي همچنين باید طبقات درآمد معاملات غيرمبادلاتي شناسايي شده طبق اين استاندارد كه پيش از اين طبق رويه‌هاي حسابداري متفاوت با الزامات اين استاندارد شناسايي شده و دستگاه عمومي رويه‌هاي حسابداري را براي اجراي الزامات اين استاندارد توسعه داده، افشا كند دستگاه عمومي باید برنامه‌هاي خود را براي اجراي رويه‌هاي حسابداري مطابق اين استاندارد افشا كند.

• هنگامي كه دستگاه عمومي از مقررات دوره گذار براي دوره گزارشگري دوم يا دوره‌هاي بعدي استفاه مي‌كند، جزئيات طبقات درآمد معاملات غيرمبادلاتي كه پيش از آن بر اساس مبناي ديگري شناسايي شده اما طبق اين استاندارد شناسايي مي‌شود، باید افشا شود.

استاندارد حسابداري شماره 23

• هدف مقررات دوره گذار، مهلت دادن به دستگاه­های عمومی براي توسعه مدل قابل اتكایي جهت اندازه‌گيري درآمد حاصل از معاملات غيرمبادلاتي طي دوره گذار است. ممكن است رويه حسابداري پذيرفته شده دستگاه­های عمومی براي شناسايي درآمد معاملات غيرمبادلاتي مطابق با شرايط اين استاندارد نباشد. مقررات دوره گذار به دستگاه­های عمومی اجازه مي‌دهد تا اين استاندارد را به طور فزاينده‌اي براي طبقات متفاوت درآمد معاملات غيرمبادلاتي بکار گيرند.
• به‌عنوان مثال، دستگاه­های عمومی ممكن است از تاريخ كاربرد استاندارد قادر به شناسايي و اندازه‌گيري ماليات اموال و برخي طبقات انتقالات طبق اين استاندارد باشند. اما براي بسط و توسعه مدلي قابل اتكا جهت اندازه‌گيري ماليات بر درآمد به دوره حداكثر 5 ساله‌اي نياز داشته باشد.

• هنگامي‌كه دستگاه عمومي از مقررات دوره گذار اين استاندارد استفاده مي‌كند، رويه حسابداري هر طبقه از درآمد معاملات غيرمبادلاتي آن تنها در صورت هماهنگي بيشتر با اين استاندارد تغيير مي‌يابد. ممكن است دستگاه عمومي تا هنگام تصميم‌گيري نسبت به کاربرد كامل شرايط اين استاندارد يا خاتمه دوره گذار، هركدام كوتاه‌تر باشد، رويه‌هاي حسابداري موجود خود را حفظ كرده، آن­ها را به تدريج جهت كاربرد الزامات اين استاندارد تغيير دهد. دستگاه عمومي ممكن است براي مثال، پيش از كاربرد كامل اين استاندارد رويه شناسايي بر مبناي نقدي را به مبناي نقدي تعديل شده يا تعهدي تعديل شده تغيير دهد.

• الزامات افشاي بند 119، استفاده‌كنندگان را قادر مي‌سازد تا مسير پيشرفت توسعه را در تطبيق دادن رويه‌هاي حسابداري با الزامات اين استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي طي دوره گذار دنبال كنند. اين افشا هدف شفافيت و پاسخگويي كامل را تسهيل مي‌كند.

• تاريخ اجرا
• الزامات اين استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي در مورد صورت‌هاي مالي سالانه‌اي كه دوره مالي آن­ها از تاريخ 30 ژوئن 2008 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست كاربرد زودتر اين استاندارد تشويق ‌شده است. اگر دستگاه عمومي اين استاندارد را براي دوره‌هايي كه پيش از 30 ژوئن 2008 آغاز مي‌شوند، بکار گيرد، اين واقعيت باید افشا شود.
• هنگامي كه دستگاه عمومي مبناي تعهدي حسابداري را، همان‌گونه كه در استانداردهاي حسابداري بين‌المللي بخش عمومي تعريف شده است، بعد از اين تاريخ اجرا براي اهداف گزارشگري مالي بپذيرد، اين استاندارد در مورد صورت‌هاي مالي سالانه‌اي كه از تاريخ پذيرش يا بعد از آن شروع مي‌شود، بکار مي‌رود.

• [1] – اين نمودار تنها توصيفي بوده و جايگزين استاندارد نيست و راهنماي تفسير استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي محسوب مي‌شود.

استاندارد حسابداري شماره 23

• 1 – اين نمودار تنها توصيفي بوده و جايگزين استاندارد نيست و راهنماي تفسير استاندارد حسابداري بين‌المللي بخش عمومي محسوب مي‌شود.
• 2- در برخي شرايط خاص مانند بخشودگي بدهي، كاهش در مبلغ دفتري بدهي كه قبلاً شناسايي شده اتفاق مي‌افتد. در چنين شرايطي به‌جاي شناسايي دارايي مؤسسه عمومي مبلغ دفتري بدهي را كاهش مي‌دهد.
• 3- در تعيين اين مسئله كه آيا مؤسسه عمومي تمامي تعهدات كنوني را برآورده كرده است، به‌كارگيري تعريف «شرايط دارايي‌هاي انتقالي» و معيار شناسايي بدهي در نظر گرفته مي‌شود.