استاندارد حسابداري شماره 16

استاندارد حسابداري شماره 16

 سرمايه­گذاري در املاك

   هدف اين استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي تجويز نحوه عمل حسابداري سرمايه­گذاري در املاك و الزامات افشاي مربوطه است.

استاندارد حسابداري شماره 16

دامنه كاربرد

2-واحدي كه صورت‌هاي مالي خود را طبق مبناي تعهدي حسابداري تهيه و ارائه مي‌كند، بايد اين استاندارد را در حسابداري سرمايه­گذاري در املاك به كار‌گيرد.

3-اين استاندارد در مورد كليه واحدهاي بخش عمومي به غير از واحدهاي تجاري دولتي بكار مي‌رود.

4- اين استاندارد در مورد حسابداري سرمايه­گذاري در املاك از جمله اندازه­گيري حقوق در سرمايه­گذاري در املاك موجود طبق اجاره­اي كه به عنوان اجاره سرمايه­اي در نظر گرفته شده در صورت‌هاي مالي مستاجر و اندازه­گيري سرمايه­گذاري در املاك ارائه شده به مستاجر طبق يك اجاره عملياتي در صورت­هاي مالي موجر بكار مي­رود. اين استاندارد به موضوعات مورد پوشش استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 “اجاره‌ها” رسيدگي نمي­كند از جمله:

الف) طبقه‌بندي اجاره‌ها به عنوان اجاره عملياتي يا اجاره سرمايه­اي؛

ب) شناخت درآمد اجاره حاصل از سرمايه­گذاري در املاك (به استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 9 “درآمد حاصل از معاملات مبادله­اي” مراجعه شود.)

پ) اندازه‌گيري حقوق در اموال موجود طبق اجاره­اي كه به عنوان اجاره عملياتي در صورت­هاي مالي مستاجر در نظر گرفته شده؛

ت) اندازه‌گيري خالص سرمايه­گذاري موجر در يك اجاره سرمايه­اي در صورت­هاي مالي موجر؛

ث) حسابداري معاملات فروش و اجاره مجدد و

چ) افشا در مورد اجاره­هاي سرمايه­اي و اجاره­هاي عملياتي.

5- اين استاندارد در موارد زير بكار نمي­رود:

الف) دارايي‌هاي زيستي مرتبط با فعاليت‌هاي كشاورزي (به حسابداري بين­المللي يا ملي مربوطه راجع به كشاورزي مراجعه شود)؛

ب)حقوق معدني و ذخاير معدني نظير نفت، گاز طبيعي و منابع تجديد نشدني مشابه؛

6- ”مقدمه استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي“ منتشره توسط هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي توضيح مي‌دهد كه واحدهای تجاری دولت استانداردهاي گزارشگري مالي بين‌المللي منتشره توسط هيأت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري را بكار مي‌برند. واحدهاي تجاری دولت، در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 ”نحوه ارائه صورت‌هاي مالي“ تعريف شده­اند.

استاندارد حسابداري شماره 16

تعاريف

7- واژه‌هاي زير در اين استاندارد با معاني مشخص شده بكار برده مي‌شوند:

مبلغ دفتري عبارت است از (از نظر اهداف اين استاندارد) مبلغي كه يك دارايي به آن مبلغ در ترازنامه شناسايي مي­شود.

بهاي تمام شده عبارت است از مبلغ وجه نقد يا معادل وجه نقد پرداختي يا ارزش منصفانه مابه­ازاي ديگري كه براي تحصيل يك دارايي در زمان تحصيل يا ساخت آن داده شده است.

معاملات مبادله­اي معاملاتي هستند كه داراي ارزش مبادله‌اي نيست، درمعاملات غيرمبادله­اي واحد بدون پرداخت مستقيم ارزش تقريبي معادل آن را دريافت مي‌كند. يا به عبارت ديگر ارزش تقريبي معادل آن را به ساير واحدها بدون پرداخت، دريافت كند.

ارزش منصفانه مبلغي است كه خريدار و فروشنده‌اي مطلع ومايل مي‌توانند درمعامله‌اي حقيقي در شرايطي عادي براي مبادله دارايي يا تسويه بدهي با يكديگر توافق كنند.

سرمايه­گذاري در املاك عبارت است از املاك (زمين يا يك ساختمان- يا بخشي از يك ساختمان -يا هر دو) نگهداري شده براي كسب اجاره بها يا براي افزايش سرمايه يا هر دو و نه براي:

الف) استفاده در توليد يا عرضه كالاها و خدمات يا براي اهداف اداري يا؛

ب) فروش در طي عمليات عادي.

معاملات غيرمبادله‌اي معاملاتي هستند كه داراي ارزش مبادله‌اي نيستند در معاملات غير مبادله‌اي واحد بدون پرداخت، مستقيم ارزش تقريبي معادل آن را دريافت مي‌كند. به عبارت ديگر ارزش تقريبي معادل آن را به ساير واحد بدون دريافت، پرداخت كند.

اموال تحت تصرف مالك عبارت است از اموال نگهداري شده (توسط مالك يا مستاجر در يك اجاره سرمايه­اي) براي استفاده در توليد يا عرضه كالاها و خدمات يا براي اهداف اداري.

واژه‌هاي تعريف شده در ساير استانداردهای بين‌المللي حسابداري بخش عمومي با همان معاني ذكر شده در آن استانداردها، در اين استاندارد مورد استفاده قرار مي‌گيرند و در  واژه‌نامه اصطلاحات تعريف شده منتشره نيز به صورت جداگانه چاپ شده­اند.

8- حق در اموال كه مستاجر طبق يك اجاره عملياتي دارد، ممكن است به عنوان سرمايه­گذاري در املاك طبقه‌بندي و محاسبه شود اگر فقط اموال مزبور طور ديگري تعريف سرمايه­گذاري در املاك را برآورده كرده باشد و مستاجر از مدل ارزش منصفانه مطرح شده در بندهاي 64–42 در مورد دارايي شناسايي شده استفاده كند. اين شيوه طبقه‌بندي بر مبناي اموال به اموال قابل استفاده است. به هرحال، زماني كه اين شيوه طبقه­بندي براي يك حق در اموال اين چنيني طبق اجاره عملياتي انتخاب مي­شود، كليه اموال طبقه­بندي شده به عنوان سرمايه­گذاري در املاك بايد با استفاده از مدل ارزش منصفانه محاسبه شود. زماني كه اين شيوه طبقه­بندي انتخاب شد، هر حقي كه بدين گونه طبقه­بندي شده در موارد افشاي الزامي توسط بند‌هاي 89– 85 گنجانده مي‌شود.

استاندارد حسابداري شماره 16

سرمايه­گذاري در املاك

9- شرايطي وجود دارد كه در آن واحدهاي بخش عمومي ممكن است اموال را به منظور كسب اجاره بها و افزايش سرمايه نگهداري‌ كنند. براي مثال، يك واحد بخش عمومي (غير از واحد تجاري دولت) ممكن است به منظور مديريت يك پرتفوي اموال دولت بر يك مبناي تجاري تشكيل شود. در اين حالت، اموالي كه واحد نگهداري مي­كند، به غير از اموالي كه براي فروش مجدد در طي عمليات عادي نگهداري مي­كند، تعريف سرمايه­گذاري در املاك را برآورده مي­كند. ساير واحدهاي بخش عمومي نيز ممكن است اموال را براي اجاره بها يا افزايش سرمايه نگهداري كنند و از وجه نقد ايجاد شده براي تامين مالي فعاليت‌هاي (ارائه خدمت) ديگرشان استفاده كنند. براي مثال، ممكن است يك دانشگاه يا دولت محلي مالك ساختماني باشد كه هدف از نگهداري آن، اجاره دادن بر يك مبناي تجاري به گروه‌هاي برون سازماني به منظور ايجاد وجه نقد است و نه توليد يا عرضه كالاها و خدمات. اين اموال مي‌تواند مشمول تعريف سرمايه­گذاري در املاك شود.

10- سرمايه­گذاري در املاك به منظور كسب اجاره بها يا افزايش ارزش سرمايه يا هر دو هدف نگهداري مي‌شود. بنابراين، سرمايه­گذاري در املاك به طور كاملاً مستقل از ساير دارايي‌هايي كه يك واحد نگهداري مي­كند، جريان­هاي نقد ايجاد مي‌كند. اين سرمايه­گذاري در املاك را از ساير زمين‌ها و ساختمان‌هاي تحت كنترل واحدهاي بخش عمومي، از جمله اموال تحت تصرف مالك متمايز مي‌سازد. توليد يا عرضه كالاها يا خدمات (يا استفاده از اموال براي اهداف اداري) نيز مي‌تواند جريان­هاي نقدي ايجاد كند. براي مثال، واحدهاي بخش عمومي ممكن است از يك ساختمان براي ارائه كالاها و خدمات به دريافت‌كنندگان در ازاي بازيافت كامل يا بخشي از بهاي تمام شده، استفاده‌ كنند. به هرحال، ساختمان براي تسهيل توليد كالاها و خدمات نگهداري شده است و جريان­هاي نقدي نه­تنها به ساختمان بلكه به ساير دارايي‌هاي مورد استفاده در فرآيند توليد يا عرضه نيز مربوط مي‌شود. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 “دارايي‌هاي ثابت مشهود” در مورد اموال تحت تصرف مالك بكار مي­رود.

11- در برخي مناطق بخش عمومي، توافق­هاي اداري خاصي وجود دارد به گونه­اي كه يك واحد ممكن است يك دارايي را كنترل كند كه از نظر قانوني در تملك واحد ديگري است. براي مثال، يك بخش دولتي ممكن است ساختمان‌هاي خاصي را كنترل و ثبت كند كه از نظر قانوني در تملك ايالت هستند. در چنين شرايطي، اشاره به اموال تحت تصرف مالك به معناي اين است كه اموال، تحت تصرف واحدي است كه اموال را در صورت‌هاي مالي خود شناسايي مي­كند.

12- موارد زير مثال‌هايي از سرمايه­گذاري در املاك هستند:

الف) زميني كه براي افزايش سرمايه در بلندمدت و نه براي فروش در طي عمليات عادي نگهداري مي­شود. براي مثال، زميني كه يك بيمارستان براي افزايش سرمايه نگهداري مي­كند و ممكن است در يك زمان مناسب درآينده فروخته شود؛

ب) زميني كه هم­اكنون براي يك استفاده نامشخص در آينده نگهداري مي­شود. (اگر يك واحد مشخص نكرده باشد كه از زمين به عنوان اموال تحت تصرف مالك از جمله تصرف جهت ارائه خدماتي نظير مواردي كه پارك­هاي ملي به نسل­هاي كنوني و آتي ارائه مي­كنند، يا براي فروش در طي عمليات عادي در كوتاه­مدت استفاده خواهد كرد، زمين به ‌عنوان زمين نگهداري شده براي افزايش سرمايه در نظر گرفته مي­شود.)استاندارد حسابداري شماره 16

پ)ساختماني كه واحد مالك آن است (يا ساختماني كه واحد طبق يك اجاره سرمايه­اي نگهداري مي­كند) و طبق يك يا چند اجاره عملياتي بر يك مبناي تجاري اجاره داده مي­شود. براي مثال، ممكن است دانشگاه مالك ساختماني باشد كه آن­را بر يك مبناي تجاري به گروه­هاي برون سازماني اجاره مي­دهد.

ت) ساختماني كه خالي است اما قرار است يك يا چند اجاره عملياتي بر مبناي تجاري به گروه­هاي برون سازماني اجاره داده ‌شود.

13- موارد زير مثال‌هاي از اقلامي هستند كه سرمايه­گذاري در املاك نيستند و بنابراين، خارج از دامنه كاربرد اين استاندارد هستند:

الف) اموالي كه براي فروش در طي عمليات عادي يا فرايند ساخت يا توسعه چنين فروشي نگهداري مي­شوند (به استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 12 “موجودي‌ها” مراجعه شود) براي مثال، ممكن است شهرداري دولتي به طور معمول نرخ درآمد را از طريق خريد و فروش اموال افزايش دهد. كه در اين حالت اموال نگهداري شده منحصراً به منظور واگذاري بعدي در آينده نزديك يا توسعه فروش مجدد به عنوان موجودي‌ طبقه­بندي مي­شود. ممكن است بخش مسكن­سازي به طور عادي بخشي از موجودي ساختمان خود را در طي عمليات عادي­اش در نتيجه تغيير ويژگي­هاي جمعيتي بفروشد، كه در اين حالت هر يك از موجودي­هاي مسكن نگهداري شده براي فروش به  عنوان موجودي طبقه­بندي مي­شوند؛

ب) اموال در دست ساخت يا توسعه از جانب اشخاص ثالث. براي مثال، ممكن است بخش خدمات و اموال با واحدهاي خارج از دولت قراردادهاي ساخت منعقد كند؛ (به استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 11 “پيمان­هاي ساخت” مراجعه شود)

پ) اموال تحت تصرف مالك (به استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 مراجعه شود) از جمله (در بين ساير موارد) اموالي كه براي استفاده آتي  تحت ‌عنوان اموال تحت تصرف مالك نگهداري مي­شوند، اموالي كه براي توسعه آتي و استفاده بعدي تحت ‌عنوان اموال تحت تصرف مالك نگهداري مي­شوند، اموال تحت تصرف كاركنان نظير خانه‌هاي سازماني (خواه كاركنان بر حسب نرخ­هاي بازار اجاره بپردازند يا نپردازند) و اموال تحت تصرف مالك كه در انتظار واگذاري هستند.

ت) اموالي كه جهت استفاده آتي به ‌عنوان سرمايه­گذاري در املاك درحال ساخت يا توسعه است. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 در مورد چنين اموالي بكار مي­رود، تا هنگامي كه اين دارايي‌ها به طوركامل ساخته شوند يا توسعه يابند. كه در اين زمان اموال مزبور سرمايه­گذاري در املاك مي‌شود و اين استاندارد در مورد آن بكار گرفته مي­شود. اما اين استاندارد در مورد سرمايه­گذاري در املاك موجود كه براي تداوم استفاده آتي تحت عنوان سرمايه­گذاري در املاك در دست توسعه مجدد هستند، بكار مي­رود (به بند 68 مراجعه شود) .استاندارد حسابداري شماره 16

ث) اموالي كه طبق اجاره سرمايه­اي به واحد ديگري اجاره داده مي‌شود؛

ح) اموالي كه براي ارائه يك خدمت اجتماعي نگهداري مي­شود و جريان­هاي نقدي ورودي نيز ايجاد مي­كند. براي مثال، ممكن است بخش مسكن­سازي داراي موجودي مسكن زيادي باشد كه براي واگذاري به خانواده‌هاي كم درآمد با اجاره بها پايين‌تر از بازار استفاده مي­شوند. در چنين حالتي اموال براي ارائه خدمات تامين مسكن و نه براي اجاره بها يا افزايش سرمايه نگهداري مي­شود و درآمد اجاره ايجاد شده براي اهدافي كه اموال براي آنها نگهداري مي‌شود، فرعي است. چنين اموالي به ‌عنوان سرمايه­گذاري در املاك در نظر گرفته نمي­شود و طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 محاسبه مي­شود؛

خ) اموال نگهداري شده براي اهداف استراتژيك كه طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 عمل مي­شود؛

14- در بسياري از مناطق، واحدهاي بخش عمومي اموال را به منظور ارائه خدمت و نه كسب اجاره بها يا افزايش ارزش نگهداري مي‌كنند. در چنين وضعيتي، اموال تعريف سرمايه­گذاري در املاك را برآورده نخواهد كرد. با اين حال زماني كه يك واحد بخش عمومي اموال را جهت كسب اجاره بها يا افزايش سرمايه نگهداري مي­كند، اين استاندارد قابل اعمال است. در برخي موارد، واحدهاي بخش عمومي برخي از اموالي را نگهداري مي­كنند كه متشكل از بخشي است كه براي كسب اجاره بها يا براي افزايش سرمايه نگهداري مي­شود و بخش ديگري كه براي استفاده در توليد يا عرضه كالاها يا خدمات و يا اهداف اداري نگهداري مي­شود. براي مثال، ممكن است يك بيمارستان يا يك دانشگاه مالك ساختماني باشد كه بخشي از آن به منظور امور اداري استفاده شود و بخش ديگر آن در قالب آپارتمان بر يك مبناي تجاري اجاره داده شود. چنانچه بتوان اين دو بخش را به صورت مجزا فروخت (يا به طور جداگانه طبق يك اجاره سرمايه­اي اجاره داد)، آن واحد آنها را به صورت مجزا در حساب‌ها ثبت مي‌كند. چنانچه  اين دو بخش را نتوان به طور مجزا فروخت، اموال فقط در صورتي سرمايه­گذاري در املاك است كه بخش ناچيز آن براي استفاده در توليد يا عرضه كالاها يا خدمات يا براي اهداف اداري نگهداري ­شود.

15-در برخي موارد، يك واحد خدمات جنبي به ساكنين (مستاجرين) اموال تحت تملك خود ارائه مي‌كند. يك واحد چنين اموالي را به‌عنوان سرمايه­گذاري در املاك در نظر مي­گيرد چنانچه خدمات مزبور در مقايسه با كل توافق ناچيز باشد. براي مثال، زماني كه يك اداره دولتي مالك يك ساختمان اداري است كه منحصراً براي هدف اجاره بها نگهداري مي­شود و بر يك مبناي تجاري اجاره داده مي­شود و خدمات ايمني و نگهداري نيز به مستاجراني كه ساختمان را تصرف كرده­اند، ارائه مي­كند.

16- در ساير موارد، خدمات ارائه شده با اهميت هستند. براي مثال، يك دولت ممكن است مالك هتل يا مسافرخانه­اي باشد كه از طريق نماينده مديريت اموال عمومي آن­را اداره مي­كند. خدمات ارائه شده به مهمانان در مقايسه با كل توافق با اهميت است. بنابراين، چنين هتل يا مسافرخانه­اي اموال تحت تصرف مالك است نه سرمايه­گذاري در املاك.

17- امكان دارد تعيين اينكه آيا خدمات جنبي آنقدر با اهميت هستند كه اموال به عنوان سرمايه­گذاري در املاك توصيف نشوند، مشكل باشد. براي مثال، ممكن است يك دولت يا اداره دولتي كه مالك يك هتل است برخي از مسئوليت‌ها را طبق يك قرارداد مديريتي به اشخاص ثالث واگذار كند. شرايط چنين قراردادهاي مديريتي به طور وسيعي متفاوت است. در يك انتهاي طيف، امكان دارد موقعيت دولت يا اداره دولتي در اصل موقعيت يك سرمايه­گذار منفعل باشد. در انتهاي ديگر طيف ممكن است دولت يا اداره دولتي به سادگي كارهاي روزمره را توسط منابع خارج از خود انجام داده باشد در حالي كه كماكان به طور عمده­اي با تغيير در جريان­هاي نقدي ايجاد شده توسط عمليات هتل مواجه است.

18- براي تعيين اين كه آيا اموال شرايط سرمايه­گذاري در املاك را دارد يا خير؟ قضاوت لازم است. يك واحد معيارها را به گونه­اي ارائه مي­دهد كه بتواند به طور باثباتي آن قضاوت را مطابق با تعريف سرمايه­گذاري در املاك و رهنمود مربوطه در بندهاي 9 تا 17  اعمال كند. زماني جزء پ بند 86  يك واحد را به افشا اين معيارها ملزم مي­كند كه طبقه‌بندي مشكل باشد.استاندارد حسابداري شماره 16

19- در برخي موارد، يك واحد مالك اموالي است كه به واحد اصلي خود يا واحد فرعي ديگري اجاره مي­دهد وتوسط واحد اصلي يا واحد فرعي ديگر تصرف مي­شود. اين اموال در صورت‌هاي مالي تلفيقي به عنوان سرمايه­گذاري در املاك توصيف نمي­شوند، زيرا از ديدگاه واحد اقتصادي اموال در تصرف مالك است. اما از ديدگاه واحدي كه مالك آن است، اموال مزبور سرمايه­گذاري در املاك است چنانچه مطابق با تعريف مندرج در بند 7 باشد. بنابراين، موجر اموال را در صورت­هاي مالي انفرادي خود به عنوان سرمايه­گذاري در املاك در نظر مي­گيرد. اين وضعيت زماني ممكن است رخ بدهد كه يك دولت جهت مديريت ساختمان­هاي اداري دولت، واحد مديريت اموال را ايجاد مي­كند. سپس ساختمان­ها را به ساير واحدهاي دولتي بر يك مبناي تجاري اجاره مي‌دهد. در صورت‌هاي مالي واحد مديريت اموال، اموال مزبور  به‌عنوان سرمايه­گذاري در املاك طبقه‌بندي مي­شود. اما در صورت‌هاي مالي تلفيقي دولت، اموال مزبور طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 “دارايي‌هاي ثابت مشهود” در حساب‌ها ثبت مي‌شود.

شناخت

20- سرمايه­گذاري در املاك بايد هنگامي و فقط هنگامي به‌عنوان يك دارايي شناسايي شوند كه:

الف) جريان منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمت­رساني مرتبط با سرمايه­گذاري در املاك به درون واحد محتمل باشد؛ و

ب) بهاي تمام شده يا ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك را بتوان به­گونه­اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.

21- در تعيين اين كه آيا يك قلم حائز اولين معيار شناخت است، يك واحد بايد ميزان اطمينان منتسب به جريان منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمت­رساني را بر مبناي شواهد موجود در زمان شناخت براي اولين بار ارزيابي كند. وجود اطمينان كافي از اين كه منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت­رساني به واحد جريان خواهد يافت، نيازمند اطمينان از اين است كه واحد منافع منتسب به دارايي را دريافت خواهد كرد و ريسك مربوطه را مي‌پذيرد. اين اطمينان فقط زماني حاصل مي­شود كه مخاطرات و منافع به واحد انتقال يابند. قبل از اين اتفاق، معمولاً معامله تحصيل دارايي مي­تواند بدون جريمه با اهميتي لغو شود و لذا دارايي شناسايي نمي‌شود.

22- معمولاً دومين معيار شناخت به راحتي محرز مي­شود زيرا معامله مبادله­اي نشان­دهنده خريد دارايي، بهاي تمام شده آن­را مشخص مي‌كند. همان طور كه در بند 27 اين استاندارد مشخص شده تحت شرايط خاصي ممكن است سرمايه­گذاري در املاك بدون بها يا به بهاي ناچيزي تحصيل شود. در چنين مواردي بهاي تمام شده، ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك در تاريخ تحصيل است.

23- يك واحد كليه هزينه­هاي سرمايه­گذاري در املاك خود را در زمان تحمل طبق اين اصل شناخت ارزيابي مي­كند. اين هزينه­ها عبارتند از هزينه­هايي كه براي اولين بار جهت تحصيل سرمايه­گذاري در املاك تحمل مي­شوند و هزينه­هايي كه بعداً به منظور افزودن يا جايگزيني يا تعمير بخشي از اموال تحمل مي­شوند.

24- بر اساس اصل شناخت مندرج در بند20، يك واحد هزينه­هاي تعمير روزمره چنين اموالي را در مبلغ دفتري يك سرمايه­گذاري در املاك شناسايي نمي­كند. در عوض اين هزينه­ها در مازاد (كسري) دوره وقوع شناسايي مي‌شوند. هزينه‌هاي تعمير روزمره عمدتاً هزينه‌هاي دستمزد و مواد مصرفي هستند و ممكن است هزينه‌هاي بخش­هاي جزئي را نيز شامل ‌شود. اغلب هدف اين مخارج در قالب “تعمير و نگهداري” اموال توصيف مي­شود.

25- ممكن است قسمت‌هايي از سرمايه­گذاري در املاك از طريق جايگزيني تحصيل شوند. براي مثال، ممكن است ديوارهاي دروني جايگزين ديوارهاي اوليه شوند. بر اساس اصل شناخت، يك واحد بهاي جايگزيني بخشي از سرمايه­گذاري در املاك سابق را در زمان وقوع هزينه مزبور در مبلغ دفتري سرمايه­گذاري در املاك شناسايي مي‌كند چنانچه معيارهاي شناخت محرز شوند. مطابق با مفاد حذف اين استاندارد، به طور معكوس شناسايي مي‌شوند.استاندارد حسابداري شماره 16

اندازه‌گيري هنگام شناخت

26- سرمايه­گذاري در املاك بايد در ابتدا به بهاي تمام شده اندازه‌گيري شوند (هزينه‌هاي معامله بايد در اين اندازه‌گيري اوليه گنجانده شوند.)

27- زماني كه سرمايه­گذاري در املاك از طريق يك معامله غيرمبادله­اي تحصيل شود، بهاي تمام شده آن بايد به ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل اندازه­گيري شود.

28- بهاي تمام شده سرمايه­گذاري در املاك خريداري شده شامل قيمت خريد و هرگونه هزينه مستقيم مربوط است. هزينه‌هاي مستقيم قابل انتساب عبارتند از براي مثال، حق­الزحمه كارشناسان بابت خدمات قانوني، ماليات بر نقل و انتقال اموال و ساير هزينه‌هاي معامله.

29- بهاي تمام شده يك سرمايه­گذاري در املاك ساخته شده توسط واحد برابر با بهاي تمام شده آن درتاريخ ساخت يا توسعه است. واحد بايد تا آن تاريخ از استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 استفاده ‌كند. در آن تاريخ، اموال مزبور به سرمايه­گذاري در املاك طبقه‌بندي خواهد شد و اين استاندارد بكار گرفته مي­شود. (به جزء ث بندهاي 66  و بند 76 مراجعه شود).

30- بهاي تمام شده سرمايه­گذاري در املاك توسط موارد زير افزايش نمي­يابد:

الف) هزينه‌هاي راه اندازي (مگر اين ‌كه براي آماده­سازي اموال در وضعيت لازم جهت شرايط كاري مورد درخواست مديريت، ضروري باشد) .

ب) زيان­هاي عملياتي تحقق يافته قبل از اينكه سرمايه­گذاري در املاك به سطح سكونت برنامه‌ريزي شده دست يابد؛ يا

پ)مبالغ غيرعادي مواد (ضايعات غيرعادي)، دستمزد يا ساير منابعي كه در حين ساخت يا توسعه اموال ضايع شده‌اند.

31- چنانچه پرداخت بابت سرمايه­گذاري در املاك به آينده موكول شود، بهاي تمام شده معادل قيمت نقدي خواهد بود. تفاوت بين اين مبلغ و كل پرداختها به‌ عنوان هزينه سود تضمين شده طي دوره بدهي شناسايي مي‌شود.

32- ممكن است سرمايه­گذاري در املاك از طريق يك معامله غيرمبادله­اي تحصيل شود. براي مثال، ممكن است دولت مركزي يك ساختمان اداري مازاد را بدون بها به دولت محلي واگذار كند و بعداً دولت محلي آن­را به نرخ­هاي بازار اجاره دهد. همچنين، ممكن است سرمايه­گذاري در املاك از طريق يك معامله غير مبادله­اي و با اعمال قدرت مصادره تحصيل شوند. در اين شرايط، بهاي تمام شده اموال برابر با ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل است.

33- زماني كه يك واحد در ابتدا طبق بند 27 سرمايه­گذاري در املاك خود را به ارزش منصفانه شناسايي كند، ارزش منصفانه مزبور برابر با بهاي تمام شده اموال است. بعد از شناخت براي اولين بار، واحد مزبور بايد راجع به پذيرش مدل ارزش منصفانه (بندهاي 42 تا 64) يا مدل بهاي تمام شده (بند 65) تصميم­گيري كند.

34- بهاي تمام شده اوليه حق در اموال كه طبق يك اجاره نگهداري و به ‌عنوان سرمايه­گذاري در املاك طبقه‌بندي مي­شود، بايد به گونه­اي باشد كه بند 28 استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 براي يك اجاره سرمايه­اي تجويز كرده است، يعني دارايي بايد به اقل ارزش منصفانه اموال و ارزش فعلي حداقل پرداخت‌هاي اجاره شناسايي شود. براساس همان بند مبلغي معادل با آن به ‌عنوان بدهي شناسايي مي‌شود.استاندارد حسابداري شماره 16

35- براي اين هدف هرگونه صرف پرداختي بابت يك اجاره به ‌عنوان بخشي از حداقل پرداخت‌هاي اجاره در نظر گرفته مي­شود و بنابراين، در بهاي تمام شده دارايي گنجانده مي­شود اما از بدهي خارج مي‌شود. اگر حق در اموال نگهداري شده طبق يك اجاره به عنوان سرمايه­گذاري در املاك طبقه‌بندي شود، قلمي كه به ارزش منصفانه اندازه­گيري مي‌شود، آن حق است و نه اموال زيربنايي. رهنمود مربوط به تعيين ارزش منصفانه حق در اموال براي مدل ارزش منصفانه در بندهاي 61- 42 مطرح مي‌شود. آن رهنمود نيز هنگامي مربوط است كه از نظر اهداف شناخت براي اولين بار، ارزش مزبور به عنوان بهاي تمام شده مورد استفاده قرار مي­گيرد.

36- ممكن است يك يا چند سرمايه­گذاري در املاك در ازاي يك دارايي يا دارايي­هاي غيرپولي، يا تركيبي از دارايي­هاي پولي و غيرپولي تحصيل شود. مبحث زير به معاوضه يك دارايي غيرپولي با دارايي غيرپولي ديگري اشاره دارد اما در مورد كليه معاوضه­هاي تشريح شده در جمله قبل نيز بكار مي­رود. بهاي تمام شده سرمايه­گذاري در املاك اينچنين به ارزش منصفانه اندازه­گيري مي‌شود. مگر اين كه الف) معامله مبادله­اي فاقد محتواي تجاري باشد يا ب) ارزش منصفانه دارايي‌ دريافتي يا دارايي داده شده به طور اتكاپذيري قابليت اندازه­گيري نباشد. دارايي تحصيل شده به اين شيوه اندازه­گيري مي­شود. حتي اگر يك واحد بلادرنگ دارايي داده شده را به طور معكوس شناسايي كند. چنانچه دارايي تحصيل شده به ارزش منصفانه اندازه­گيري نشود، بهاي تمام شده آن به مبلغ دفتري دارايي داده شده اندازه­گيري مي­شود.

37- يك واحد با در نظر گرفتن ميزاني كه انتظار مي­رود جريان­هاي نقدي آتي يا توان بالقوه خدمت­رساني آن در نتيجه معامله تغيير كند، تعيين مي‌كند كه آيا يك معامله مبادله­اي داراي محتواي تجاري است. يك معاملات مبادله­اي داراي محتواي تجاري است اگر

الف) وضعيت (ريسك، زمان­بندي و مبلغ) جريان­هاي نقدي يا توان بالقوه خدمت­رساني دارايي دريافتي متفاوت از وضعيت جريان­هاي نقدي يا توان بالقوه خدمت­رساني دارايي انتقالي باشد؛ يا

ب) ارزش مختص واحد بخشي از عمليات واحد كه تحت تاثير معامله مزبور است، در نتيجه آن معامله تغيير كند؛ و

پ) تفاوت در الف) يا ب) در مقايسه با ارزش منصفانه دارايي­هاي مورد معاوضه با اهميت باشد.استاندارد حسابداري شماره 16

به منظور تعيين اين كه آيا يك معامله مبادله­اي محتواي تجاري دارد، ارزش مختص واحد بخشي از عمليات واحد كه تحت تاثير معامله مزبور است، بايد در صورت اعمال ماليات، جريان­هاي نقدي بعد از ماليات را نشان دهد. امكان دارد نتيجه اين تجزيه و تحليل‌ها واضح باشد بدون اينكه واحد مجبور به انجام محاسبات مفصل باشد.

38- ارزش منصفانه دارايي كه براي آن معاملات در بازار قابل مقايسه­اي وجود ندارد، در صورتي به گونه­اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري است كه الف) تغييرپذيري در دامنه برآوردهاي معقول ارزش منصفانه براي آن دارايي با اهميت نباشد.  يا ب) احتمالات برآورد‌هاي متفاوت موجود در دامنه مزبور را بتوان به گونه معقولي ارزيابي و در برآورد ارزش منصفانه استفاده كرد. چنانچه آن واحد بتواند به گونه اتكاپذيري ارزش منصفانه دارايي دريافتي يا دارايي داده شده را تعيين كند، آنگاه ارزش منصفانه دارايي داده شده براي اندازه­گيري بهاي تمام شده مورد استفاده قرار مي‌گيرد مگر اين كه ارزش منصفانه دارايي دريافتي به وضوح مشهودتر باشد.

اندازه‌گيري بعد از شناخت

رويه حسابداري

39- به جز موارد مطرح شده در بند 43، يك واحد بايد يا مدل ارزش منصفانه مندرج در بندهاي 42 تا 64 يا مدل بهاي تمام شده مندرج در بند 65 را به ‌عنوان رويه حسابداري خود انتخاب كند و آن رويه را در مورد كليه سرمايه­گذاري در املاك خود بكار گيرد.

40- استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3، “رويه‌هاي حسابداري، تغييرات در برآوردهاي حسابداري و اشتباهات” بيانگر اين است كه يك تغيير اختياري در رويه حسابداري بايد فقط در صورتي انجام شود كه تغيير مزبور به ارائه مناسب­تر معاملات، ساير رويدادها يا موقعيت­ها در صورت‌هاي مالي واحد منجر شود. بسيار بعيد است كه تغيير از مدل ارزش منصفانه به مدل بهاي تمام شده منجر به ارائه مناسب­تر شود.

41- اين استاندارد براي هدف اندازه‌گيري (چنانچه واحد از مدل ارزش منصفانه استفاده مي­كند) يا افشا (چنانچه واحد از مدل بهاي تمام شده استفاده مي­كند)، كليه واحدها را به تعيين ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك ترغيب مي­كند. يك واحد به تعيين ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك بر اساس ارزيابي يك ارزياب مستقل كه صلاحيت حرفه‌اي مربوطه و شناخته شده­اي دارد و در مكان يا طبقه سرمايه­گذاري در املاك مورد ارزيابي تجربه دارد، ترغيب شده است اما ملزم نشده است.

استاندارد حسابداري شماره 16

مدل ارزش منصفانه

42- پس از شناخت براي اولين بار، واحدي كه مدل ارزش منصفانه را انتخاب كرده بايد كليه سرمايه­گذاري در املاك خود را به غير از مواردي كه در بند 62  مطرح شده، به ارزش منصفانه اندازه‌گيري كند.

43- زماني كه حق در اموال نگهداري شده توسط مستاجر در يك اجاره عملياتي طبق بند 8 به عنوان سرمايه­گذاري در املاك طبقه‌بندي مي­شود، بند 39 انتخابي نيست و بايد مدل ارزش منصفانه بكار گرفته شود.

44- سود يا زيان غيرعملياتي ناشي از تغيير در ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك بايد در مازاد (كسري) دوره­ وقوع شناسايي شود.

45- ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك قيمتي است كه اموال مي­تواند به آن قيمت بين اشخاص آگاه، مايل در يك معامله حقيقي مبادله شوند (به بند 7 مراجعه شود). به طور خاص، ارزش منصفانه در برگيرنده يك قيمت برآوردي متورم شده يا تورم زدايي شده توسط روابط يا شرايط خاصي نظير تامين مالي استثنايي، توافق­هاي فروش و اجاره مجدد، پاداش­ها يا امتيازات خاص اهدايي به هر فرد مرتبط با فروش نيست.

46- يك واحد ارزش منصفانه را بدون هرگونه كاهش بابت هزينه‌هاي معامله­اي كه امكان دارد هنگام فروش يا واگذاري ديگري متحمل شود، تعيين مي­كند.

47- ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك بايد شرايط بازار را در تاريخ گزارشگري منعكس ‌كند.

48- ارزش منصفانه مختص زمان يك تاريخ مشخص است. چنانچه مبلغ گزارش شده به عنوان ارزش منصفانه در تاريخ ديگري برآورد شده باشد، ممكن است نادرست يا نامناسب باشد زيرا امكان دارد شرايط بازار تغيير كند. همچنين تعريف ارزش منصفانه فرض مي­كند كه داد و ستد و تكميل قرارداد فروش همزمان و بدون هرگونه تغيير در قيمت است. چنانچه داد و ستد و تكميل همزمان نباشد، ممكن است در يك معامله حقيقي بين اشخاص آگاه و مايل تغيير قيمت صورت بگيرد.

49- ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك، از بين ساير موارد، بيانگر درآمد اجاره حاصل از اجاره­هاي كنوني و مفروضات معقول و قابل حمايتي است كه نشان مي­دهد اشخاص آگاه و مايل با درنظر گرفتن شرايط فعلي در مورد درآمد اجاره حاصل از اجاره­هاي آتي چه فرضي خواهند كرد. همچنين بر يك مبناي مشابه آن بيانگر هرگونه جريان نقدي خروجي (از جمله پرداخت‌هاي اجاره بها و ساير جريانات خروجي) است كه مي­توان در رابطه با اموال مزبور انتظار داشت. برخي از آن جريان­هاي نقدي خروجي در بدهي منعكس مي­شود در حالي كه برخي ديگر به جريان­هاي خروجي مرتبط هستند كه تا تاريخ بعدي در صورت­هاي مالي شناسايي نمي­شوند (براي مثال، پرداخت­هاي ادواري نظير اجاره بهاي احتمالي)

50- بند 34 مبناي شناخت بهاي تمام شده حق در اموال مورد اجاره براي اولين بار را مشخص مي­كند. بند 42 ملزم مي­كند كه حق در اموال مورد اجاره در صورت لزوم، به ارزش منصفانه اندازه‌گيري مجدد شود. در اجاره­اي كه به نرخ­هاي بازار مورد مذاكره قرار گرفته است، ارزش منصفانه حق در اموال مورد اجاره هنگام تحصيل، خالص از كليه پرداخت­هاي اجاره مورد انتظار (از جمله مواردي كه به بدهي‌هاي شناسايي مرتبط هستند)، بايد صفر (تسويه) شود. اين ارزش منصفانه تغيير نمي‌يابد صرف­نظر از اينكه آيا، از نظر اهداف حسابداري، دارايي وبدهي اجاره‌اي طبق بند 28 استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره13 به ارزش منصفانه يا به ارزش فعلي حداقل پرداخت‌هاي اجاره شناسايي ‌شوند. بنابراين، اندازه­گيري مجدد يك دارايي مورد اجاره از بهاي تمام شده طبق بند 34 به ارزش منصفانه طبق بند 42 نبايد به هرگونه سود يا زيان غيرعملياتي اوليه منجر شود مگر اين كه ارزش منصفانه در زمان‌هاي متفاوت اندازه­گيري شود. اين امر زماني مي­تواند رخ دهد كه بكارگيري مدل ارزش منصفانه بعد از شناخت براي اولين بار انتخاب شود.

51- تعريف ارزش منصفانه به اشخاص مايل و آگاه اشاره دارد. در اين متن “آگاهي” به اين معناست كه هم خريدار مايل و هم فروشنده مايل، به‌ طور معقولي در مورد ماهيت و ويژگي­هاي سرمايه­گذاري در املاك، كاربردهاي بالقوه و واقعي و شرايط بازار آن در تاريخ گزارشگري مطلع هستند. خريدار مايل، انگيزه خريد را دارد اما مجبور به خريد نيست. اين خريدار نه بيش از اندازه مشتاق و نه مصمم به خريد به هر قيمتي است. خريدار مفروض قيمتي بيشتر از آنچه كه يك بازار متشكل از خريداران و فروشندگان مايل و آگاه ملزم خواهد كرد، پرداخت نخواهد كرد.

52- يك فروشنده مايل نه يك فروشنده بيش از اندازه مشتاق و نه مجبور است، حاضر به فروش به هر قيمتي نيست، يا به قيمتي اصرار ندارد كه در شرايط كنوني بازار معقول به نظر نمي­رسد. فروشنده مايل انگيزه دارد تا سرمايه­گذاري در املاك را در ازاي بهترين قيمت دست­يافتني به شرايط فعلي بازار بفروشد. شرايط واقعي مالك حقيقي سرمايه­گذاري در املاك بخشي از اين مابه­ازاء نيستند زيرا فروشنده مايل يك مالك فرضي است (براي مثال، يك فروشنده مايل شرايط مالياتي خاص مالك حقيقي سرمايه­گذاري در املاك را در نظر نخواهد گرفت).استاندارد حسابداري شماره 16

53- تعريف ارزش منصفانه به يك معامله حقيقي اشاره دارد. يك معامله حقيقي، معامله­اي بين اشخاصي است كه روابط خاص يا مشخصي ندارند كه باعث شود قيمت­هاي معامله بيانگر شرايط بازار نباشند. فرض بر اين است كه معامله واقعي بين اشخاص غيروابسته باشد و هر يك به طور مستقل عمل كند.

54- بهترين شاهد از ارزش منصفانه توسط قيمت­هاي جاري در يك بازار فعال براي اموال مشابه داراي همان موقعيت و وضعيت و داراي اجاره و ساير قراردادهاي مشابه ارائه مي­شود. يك واحد بايد براي تشخيص هرگونه تفاوت در ماهيت، موقعيت يا وضعيت اموال يا در شرايط قرارداد اجاره­ها و ساير قراردادهاي مرتبط با اموال دقت كند.

55- درصورت فقدان قيمت‌هاي رايج در يك بازار فعال توصيف شده در بند 54، يك واحد اطلاعات حاصل از منابع متعددي را در نظر مي­گيرد ازجمله:

الف) قيمت‌هاي رايج در يك بازار فعال براي اموال داراي ماهيت، موقعيت يا وضعيت مختلف (يا داراي اجاره يا ساير قراردادهاي مختلف) كه به منظور آن تفاوت­ها تعديل مي­شوند؛

ب) قيمت‌هاي اخير اموال مشابه در يك بازار كمتر فعال كه به منظور انعكاس هرگونه تغييرات در شرايط اقتصادي از تاريخ وقوع معاملات به آن قيمت­ها تعديل مي­شوند؛ و

پ) تنزيل جريان وجوه نقد پيش­بيني شده بر اساس برآوردهاي اتكاپذيري از جريان­هاي نقدي آتي، با درنظر گرفتن شرايط هرگونه اجاره سابق و ساير قراردادها و (در صورت امكان) با توجه به شواهد خارجي نظير اجاره بهاي رايج بازار براي اموال مشابه داراي همان موقعيت و وضعيت و استفاده از نرخ­هاي تنزيلي كه ارزيابي كنوني بازار از عدم اطمينان راجع به مبلغ و زمان­بندي جريان­هاي نقدي را نشان مي­دهد.

56- در برخي موارد، منابع مختلف مندرج در بند قبل ممكن است بيانگر نتايج متفاوتي در مورد ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك باشد. يك واحد به منظور رسيدن به قابل اتكاترين برآورد از ارزش منصفانه در يك محدوده معقول از برآوردهاي ارزش منصفانه، دلايل آن تفاوت­ها را در نظر مي­گيرد.

57- درموارد استثنايي، هنگامي كه يك واحد براي اولين بار سرمايه­گذاري در املاك را تحصيل مي‌كند (يا زماني كه يك اموال موجودي (كنوني) پس از تكميل ساخت يا توسعه، يا بعد از يك تغيير در كاربرد براي اولين بار يك سرمايه­گذاري در املاك مي‌شود)، شواهد واضحي وجود دارد دال بر اينكه در دامنه معقول برآوردهاي ارزش منصفانه آنقدر زياد است و ارزيابي احتمالات نتايج گوناگون آنقدر مشكل است كه مفيد بودن يك برآورد منحصر به فرد از ارزش منصفانه منتفي است. اين ممكن است حاكي از اين باشد كه ارزش منصفانه اموال بر يك مبناي مستمر به گونه اتكاپذيري قابل تعيين نخواهد بود. (به بند 62 مراجعه شود).

58- ارزش منصفانه از ارزش اقتصادي بدان گونه كه در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره21 “كاهش ارزش دائمي دارايي­هاي غيرمولد وجه نقد” و استاندارد بين­المللي حسابداري شماره 36 “كاهش ارزش دائمي دارايي­ها” تعريف شده، متفاوت است. ارزش منصفانه، دانش و برآوردهاي فروشندگان و خريداران آگاه، مايل را منعكس مي­كند. در مقابل، ارزش اقتصادي، برآوردهاي واحد، از جمله اثرات عواملي كه ممكن است خاص يك واحد باشد و در مورد كل واحدها قابل اعمال نباشد، را منعكس مي‌كند. براي مثال، ارزش منصفانه هيچ يك از آنها را نشان نمي­دهد: هر چقدر كه عوامل زير به طور عمومي در دسترس خريداران و فروشندگان آگاه، مايل نباشد،

الف) ارزش اضافي حاصل از ايجاد پرتفوي از اموال موجود در مكان­‌هاي مختلف؛

ب) هم افزايي­هاي ميان سرمايه­گذاري در املاك و ساير دارايي‌ها؛

پ) حقوق يا محدوديت­هاي قانوني كه فقط خاص مالك فعلي است؛ و

ت) مزاياي مالياتي يا بار مالياتي كه خاص مالك فعلي است.

59- يك واحد هنگام تعيين ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك، دارايي‌ها يا بدهي‌هايي را كه به عنوان دارايي­ها يا بدهي‌هاي جداگانه شناسايي نموده، محاسبه مضاعف نمي­كند. براي مثال:

الف) اغلب تجهيزاتي نظير بالابر (آسانسور) يا سيستم­هاي تهويه هوا جزء لاينفك ساختمان بوده و معمولاً در ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك لحاظ مي‌شوند نه اين كه به طور جداگانه به ‌عنوان دارايي‌هاي ثابت مشهود شناسايي شوند؛

ب) اگر يك اداره بر مبناي مبله اجاره داده شود، معمولاً ارزش منصفانه اداره ارزش منصفانه مبلمان را شامل مي­شود زيرا درآمد اجاره مربوط به اداره مبله است. زماني كه مبلمان در ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك گنجانده مي­شود، واحد نبايد آن مبلمان را به ‌عنوان يك دارايي جداگانه شناسايي كند؛

پ) ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك، درآمد اجاره عملياتي پيش­پرداخت شده يا معوقه را در بر نمي‌گيرد، زيرا واحد آن­را به ‌عنوان يك دارايي يا بدهي جداگانه شناسايي مي‌كند.

ت) ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك نگهداري شده در يك اجاره نشان­دهنده جريانات نقدي مورد انتظار (از جمله اجاره بهاي احتمالي كه انتظار مي­رود پرداخت شود) است. بنابراين، اگر ارزيابي بدست آمده براي يك اموال خالص از پرداخت­هايي باشد كه انتظار مي­رود انجام شود، براي تعيين ارزش منصفانه اموال، از نظر اهداف حسابداري ضروري خواهد بود كه هرگونه بدهي اجاره شناسايي شده به آن اضافه شود.

60- ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك مخارج سرمايه‌اي آتي كه وضع دارايي را بهبود يا ارتقا مي‌بخشد، منعكس نمي­كند و مزاياي آتي مرتبط با آن هزينه‌هاي آتي را نشان نمي‌دهد.استاندارد حسابداري شماره 16

61- دربرخي موارد، يك واحد انتظار دارد كه ارزش فعلي پرداخت‌هاي مرتبط با سرمايه­گذاري در املاك (به غير از پرداخت‌هاي مرتبط با بدهي‌هاي شناسايي شده) از ارزش فعلي دريافت‌هاي نقدي مرتبط با آن فراتر خواهد رفت. يك واحد براي تعيين اينكه آيا بدهي شناسايي شود، شيوه اندازه­گيري آن، استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 19 “ذخاير، بدهي‌هاي احتمالي و دارايي‌هاي احتمالي” را بكار مي­گيرد.

ناتواني در تعيين  ارزش منصفانه به گونه­اي اتكاپذير

62- يك فرض قابل رد وجود دارد مبني بر اينكه يك واحد مي­تواند به گونه اتكاپذيري ارزش منصفانه يك سرمايه­گذاري در املاك را بريك مبناي مستمر تعيين كند. با اين حال، در موارد استثنايي، زماني كه يك واحد براي اولين بار يك سرمايه­گذاري در املاك را تحصيل مي­كند (يا زماني كه يك اموال موجودي (كنوني) پس از تكميل ساخت يا توسعه يا بعد از تغيير در استفاده براي اولين بار سرمايه­گذاري در املاك مي­شود)، شواهد روشني وجود دارد مبني بر اينكه ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك به گونه­اي اتكاپذير بر يك مبناي مستمر قابل تعيين نيست. اين موضوع فقط و فقط هنگامي رخ مي­دهد كه معاملات قابل مقايسه بازار نادر هستند و برآوردهاي اتكاپذير ديگري از ارزش منصفانه (براي مثال، بر مبناي تنزيل جريان­هاي نقدي پيش­بيني شده) قابل دسترس نباشد. درچنين مواردي، يك واحد بايد آن سرمايه­گذاري در املاك را با استفاده از مدل بهاي تمام شده مندرج در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 “دارايي‌هاي ثابت مشهود” اندازه‌گيري ‌كند. ارزش باقيمانده سرمايه­گذاري در املاك بايد صفر فرض شود. واحد بايد تا زمان واگذاري سرمايه­گذاري در املاك همچنان از استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 پيروي مي‌كند.

63- در موارد استثنايي زماني كه يك واحد بنا به دلايل مطرح شده در بند قبل مجبور است يك سرمايه­گذاري در املاك  را طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 با استفاده از مدل بهاي تمام شده اندازه‌گيري كند، تمام سرمايه­گذاري در املاك ديگر خود را به ارزش منصفانه اندازه‌گيري مي­كند. در اين موارد، اگر چه يك واحد ممكن است براي يك سرمايه­گذاري در املاك از مدل بهاي تمام شده استفاده كند، واحد بايد محاسبه هر يك از اموال باقيمانده را با استفاده از مدل ارزش منصفانه ادامه دهد.

64- چنانچه واحدي يك سرمايه­گذاري در املاك را قبلاً به ارزش منصفانه اندازه‌گيري كرده است، بايد اندازه‌گيري اموال به ارزش منصفانه تا زمان واگذاري آن ادامه يابد (يا تا زماني كه اموال مزبور، اموال تحت تصرف مالك شود يا واحد اموال را جهت فروش در طي عمليات عادي خود توسعه دهد). حتي اگر معامله قابل مقايسه بازار كمتر تكرار شود يا قيمت‌هاي بازار به راحتي در دسترس قرار نگيرند.

استاندارد حسابداري شماره 16

مدل بهاي تمام شده

65- پس از شناخت براي اولين بار، واحدي كه قبلاً مدل بهاي تمام شده را انتخاب كرده است بايد تمام سرمايه­گذاري در املاك خود را طبق الزامات استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 “دارايي‌هاي ثابت مشهود” به آن مدل اندازه­گيري كند. يعني به بهاي تمام شده منهاي هرگونه استهلاك و زيان كاهش ارزش دائمي انباشته.

انتقالات

66- انتقالات به، يا از، سرمايه­گذاري در املاك بايد فقط و فقط هنگامي انجام شود كه تغييري در استفاده وجود دارد و توسط موارد زير اثبات شود:

الف) شروع تصرف(بهره­برداري) مالك، در مورد انتقال از سرمايه­گذاري در املاك به اموال تحت تصرف مالك؛

ب)شروع توسعه به قصد فروش، در مورد انتقال از سرمايه­گذاري در املاك به موجودي­ها؛

پ)پايان تصرف (بهره­برداري) مالك، در مورد انتقال از اموال تحت تصرف مالك به سرمايه­گذاري در املاك؛

ت) شروع اجاره عملياتي (بريك مبناي تجاري) به طرف ديگر، در مورد انتقال از موجودي‌ها به سرمايه­گذاري در املاك؛ يا

ث) پايان ساخت يا توسعه، در مورد انتقال از اموال دردست ساخت يا توسعه به سرمايه­گذاري در املاك ( مورد پوشش به وسيله استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17).

67- ممكن است استفاده دولت از اموال در طي زمان تغيير كند. براي مثال، امكان دارد دولت تصميم بگيرد ساختماني را كه هم­اكنون به عنوان سرمايه­گذاري در املاك استفاده مي­شود، تصرف كند يا ساختماني را كه هم­اكنون به عنوان اقامتگاه نيروي دريايي يا براي اهداف اداري استفاده مي­شود، به هتل تبديل كند و آن ساختمان را به بخش خصوصي كرايه دهد. در حالت اول، ساختمان تا شروع تصرف به‌ سرمايه­گذاري در املاك در نظر گرفته خواهد شد. در حالت دوم، ساختمان تا خاتمه تصرف آن، به عنوان دارايي‌هاي ثابت مشهود طبقه‌بندي و به ‌عنوان يك سرمايه­گذاري در املاك طبقه‌بندي مجدد مي‌شود.

68- جزء ب) بند 66، هنگامي و فقط هنگامي يك واحد را به انتقال اموال از سرمايه­گذاري در املاك به موجودي­ها ملزم مي‌كند كه تغيير در استفاده وجود داشته باشد و با شروع توسعه به قصد فروش محرز شود. زماني كه يك واحد تصميم بگيرد يك سرمايه­گذاري در املاك را بدون توسعه واگذار كند، به در نظر گرفتن اموال به عنوان سرمايه­گذاري در املاك ادامه مي­دهد تا زماني كه آن به طور معكوس شناسايي شود. (از ترازنامه حذف شود) و آن­را به ‌عنوان موجودي‌ در نظر نمي­گيرد. همچنين اگر واحدي توسعه مجدد يك سرمايه­گذاري در املاك سابق را براي استفاده مستمر آتي به ‌عنوان سرمايه­گذاري در املاك شروع كند، اموال مزبور يك سرمايه­گذاري در املاك باقي خواهد ماند و طي توسعه مجدد به عنوان اموال تحت تصرف مالك طبقه­بندي مجدد نمي­شود.

69- امكان دارد اداره اموال دولتي دائماً ساختمان‌هاي خود را بررسي نمايد تا تعيين كند كه آيا آن‌ها همچنان الزامات مربوطه را دارند يا خير؟ و امكان دارد در قالب بخشي از اين فرايند ساختمان‌هاي مشخصي را جهت فروش شناسايي و نگهداري كند. در اين وضعيت ساختمان مي‌تواند به ‌عنوان موجودي در نظر گرفته شود. به هرحال، اگر دولت تصميم به نگهداري ساختماني جهت ايجاد درآمد اجاره و افزايش سرمايه بگيرد، بايد آن را در شروع هرگونه اجاره عملياتي آتي به ‌عنوان سرمايه­گذاري در املاك طبقه‌بندي مجدد نمايد.

70- بندهاي 71 تا 76 در مورد مسائل شناخت و اندازه‌گيري بكار مي­رود كه هنگامي مطرح مي­شود كه يك واحد از مدل ارزش منصفانه براي سرمايه­گذاري در املاك استفاده مي­كند، انتقالات بين سرمايه­گذاري در املاك، اموال تحت تصرف مالك و موجودي‌ها مبلغ دفتري اموال انتقال داده شده را تغيير نمي­دهد و بهاي تمام شده آن اموال را از نظر اهداف اندازه­گيري يا افشا تغيير نمي­دهد.استاندارد حسابداري شماره 16

71- در مورد انتقال سرمايه­گذاري در املاك ثبت شده به ارزش منصفانه به اموال تحت تصرف مالك يا موجودي­ها، بهاي تمام شده اموال براي حسابداري بعدي طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 يا استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 12 “موجودي­ها” بايد ارزش منصفانه آن در تاريخ تغيير در استفاده باشد.

72- چنانچه يك اموال تحت تصرف مالك به سرمايه­گذاري در املاك تبديل شود كه به ارزش منصفانه ثبت خواهد شد، يك واحد بايد استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 را تا تاريخ تغيير در استفاده بكار گيرد. واحد بايد هرگونه تفاوت بين مبلغ دفتري اموال در آن تاريخ را طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 و ارزش منصفانه آن­را به همان شيوه طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 به عنوان يك تجديد ارزيابي در نظر بگيرد.

73- تا تاريخي كه يك اموال تحت تصرف مالك يك سرمايه­گذاري در املاك ثبت شده به ارزش دفتري بشود، يك واحد اموال مزبور را مستهلك مي­كند و زيان كاهش ارزش دائمي تحقق يافته را شناسايي مي­كند. واحد هرگونه تفاوت بين مبلغ دفتري در آن تاريخ را طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 و ارزش منصفانه آن­را به همان شيوه طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 به عنوان يك تجديد ارزيابي در نظر مي­گيرد. به بيان ديگر:

الف) هرگونه كاهش حاصله در مبلغ دفتري اموال به‌عنوان مازاد (كسري) دوره شناسايي مي‌شود. اما به ميزاني كه يك مبلغ در مازاد تجديد ارزيابي آن اموال لحاظ مي­شود، كاهش مزبور در مقابل آن مازاد تجديد ارزيابي منظور مي‌شود.

ب) با هرگونه افزايش حاصله در مبلغ دفتري به صورت زير در نظر گرفته مي‌شود:

1) تا ميزاني كه افزايش مزبور زيان كاهش ارزش قبلي آن اموال را معكوس كند، افزايش در مازاد (كسري) دوره شناسايي مي‌شود. مبلغ شناسايي شده در مازاد (كسري) دوره نبايد بيشتر از مبلغ مورد نياز جهت بازگشت مبلغ دفتري به مبلغ دفتري اوليه بدون هيچ زيان كاهش ارزشي باشد.

2) هر بخش باقيمانده از افزايش مزبور مستقيماً به خالص دارايي­ها/ارزش ويژه تحت عنوان مازاد تجديد ارزيابي بستانكارخواهد شد. هنگام واگذاري‌ بعدي سرمايه­گذاري در املاك، مازاد تجديد ارزيابي موجود در خالص دارايي­ها/ارزش ويژه مي‌تواند به مازاد (كسري) انباشته منتقل شود. انتقال از مازاد تجديد ارزيابي به مازاد (كسري) انباشته در صورت عملكرد مالي منعكس نمي‌شود.

74- در مورد انتقال از موجودي­ها به سرمايه­گذاري در املاك كه به ارزش منصفانه ثبت شده است، هرگونه تفاوت بين ارزش منصفانه اموال در آن تاريخ و مبلغ دفتري قبلي آن بايد در مازاد (كسري) دوره شناسايي شود.

75- انتقال از موجودي‌ها به سرمايه­گذاري در املاك كه به ارزش منصفانه ثبت شده است، طبق فروش موجودي‌ها عمل مي‌شود.

76- هنگام اتمام ساخت يا توسعه سرمايه­گذاري در املاك توسط واحد بايد به ارزش منصفانه ثبت شود، هرگونه تفاوت بين ارزش منصفانه اموال در آن تاريخ و مبلغ دفتري قبلي آن بايد در مازاد (كسري) دوره شناسايي شود.

استاندارد حسابداري شماره 16

واگذاري‌ها

77-سرمايه­گذاري در املاك هنگام واگذاري يا زماني كه به طور دائمي كنارگذارده مي­شود و منافع اقتصادي يا توان بالقوه خدمت­رساني آن متصور نيست، به طور معكوس شناسايي مي­شود (از ترازنامه حذف مي­شود).

78- امكان دارد واگذاري سرمايه­گذاري در املاك از طريق فروش يا اجاره سرمايه­اي تحقق يابد. يك واحد هنگام تعيين تاريخ واگذاري سرمايه­گذاري در املاك، معيارهاي مندرج در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 9 را براي شناسايي درآمد حاصل از فروش كالاها بكار مي­گيرد و رهنمود مرتبط در ضميمه استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 9 را در نظر مي­گيرد. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 در مورد واگذاري متاثر از انعقاد اجاره سرمايه­اي و فروش و اجاره مجدد بكار مي­رود.

79- چنانچه طبق اصل شناخت مندرج در بند20، يك واحد بهاي جايگزيني بخشي از يك سرمايه­گذاري در املاك را در مبلغ دفتري يك دارايي شناسايي كند، مبلغ دفتري بخش جايگزين شده را به طور معكوسي شناسايي مي­كند. در مورد سرمايه­گذاري در املاك كه با استفاده از مدل بهاي تمام شده محاسبه مي­شوند، بخش جايگزين شده ممكن است بخشي نباشد كه به طور جداگانه مستهلك شده است. اگر براي واحد تعيين مبلغ دفتري بخش جايگزين شده عملي نباشد، ممكن است از بهاي جايگزيني به ‌عنوان معياري از آنچه كه بهاي تمام شده بخش جايگزين شده در زمان ساخت يا تحصيلش بوده، استفاده كند. طبق مدل ارزش منصفانه، ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك ممكن است هم­اكنون مشخص كند كه بخشي كه قرار است جايگزين شود، ارزش خود را از دست داده است. در ساير موارد، ممكن است تشخيص ميزان كاهش ارزش منصفانه بخش در دست جايگزيني مشكل باشد. روش ديگري براي كاهش ارزش منصفانه بابت بخش جايگزين شده، زماني كه انجام چنين كاري عملي نيست، اين است كه بهاي جايگزيني در مبلغ دفتري دارايي گنجانده شود و آنگاه ارزش منصفانه مجدداً تجديد ارزيابي شود، همان طور كه براي اضافاتي كه مستلزم جايگزيني نيست، الزامي خواهد بود.

80– سود يا زيان غيرعملياتي ناشي از كنارگذاري يا واگذاري سرمايه­گذاري در املاك بايد به صورت تفاوت خالص عوايد واگذاري و مبلغ دفتري دارايي تعيين شود. و در دوره كنارگذاري يا واگذاري در مازاد (كسري) شناسايي شود (مگر اين كه استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 الزامات ديگري جهت فروش و اجاره مجدد در نظر گرفته باشد).

81- مابه­ازاي دريافتي هنگام واگذاري سرمايه­گذاري در املاك  ابتدا به ارزش منصفانه شناسايي مي‌شود. به ‌طور خاص، اگر پرداخت بابت يك سرمايه­گذاري در املاك به آينده موكول شود، مابه­ازاي دريافتي‌ ابتدا به معادل قيمت نقدي شناسايي مي­شود. تفاوت بين مبلغ اسمي مابه­ازا و معادل قيمت نقدي طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 9 با استفاده از روش سود تضمين شده موثر به عنوان درآمد بهره شناسايي مي‌شود.

82- يك واحد استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 19 يا ساير استاندارد‌ها را، حسب مورد، در مورد هرگونه بدهي بكار مي­گيرد كه پس از واگذاري يك سرمايه­گذاري در املاك براي وي باقي مي‌ماند.

83– غرامت از اشخاص ثالت بابت سرمايه­گذاري در املاك كه كاهش ارزش دائمي داشته است، گم شده يا معيوب شده است، بايد زماني در مازاد (كسري) شناسايي شود كه غرامت مزبور قابل دريافت باشد.

84- كاهش ارزش دائمي يا زيان غيرعملياتي سرمايه­گذاري در املاك ، مطالبات مربوطه يا پرداختي­هاي بابت غرامت از اشخاص ثالث و هرگونه خريد يا ساخت بعدي دارايي‌هاي جايگزيني، رويدادهاي اقتصادي مجزا هستند و به طور جداگانه به صورت زير در نظر گرفته مي­شوند:

الف) كاهش ارزش دائمي سرمايه­گذاري در املاك بر اساس استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 21 “كاهش ارزش دائمي دارايي­هاي غير مولد وجه نقد” شناسايي مي‌شوند. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 21 بكارگيري استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 36 “كاهش ارزش دائمي دارايي­ها” را در مورد دارايي­هاي مولد وجه نقد الزام مي­كند.

ب) كنارگذاري يا واگذاري سرمايه­گذاري در املاك طبق بند‌هاي82–77 اين استاندارد شناسايي مي‌شوند.

پ) غرامت از اشخاص ثالث بابت سرمايه­گذاري در املاك كه كاهش ارزش دائمي يافته است، گم شده است، يا معيوب شده است زماني كه قابل دريافت مي­شود در مازاد (كسري) شناسايي مي­شود.

ت) بهاي تمام شده دارايي­هاي بازسازي شده، خريداري شده يا ساخته شده در جايگزيني­ها طبق بند‌هاي38– 26 اين استاندارد شناسايي مي‌شوند.

استاندارد حسابداري شماره 16

افشا

مدل ارزش منصفانه و مدل بهاي تمام شده

85- موارد افشا زير افزون بر موارد افشا مندرج در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 بكار مي­رود.

طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 13، مالك يك سرمايه­گذاري در املاك مورد افشا موجر در مورد اجاره­هايي كه در آن مشاركت كرده است، را ارائه مي­كند. واحدي كه يك اجاره سرمايه­اي يا اجاره عملياتي يك سرمايه­گذاري در املاك را دارد، موارد افشا مستاجر در مورد اجاره­هاي سرمايه­اي و موارد افشا موجر در مورداجاره­هاي عملياتي كه در آن مشاركت داشته است، را ارائه مي­كند.

86- يك واحد بايد موارد زيررا افشا كند:

الف) بكارگيري مدل بهاي تمام شده يا ارزش منصفانه؛

ب) درصورت بكارگيري مدل ارزش منصفانه، آيا و در چه شرايطي، حقوق در اموال نگهداري شده در اجاره­هاي عملياتي به عنوان سرمايه­گذاري در املاك طبقه‌بندي  و محاسبه مي­شود؛

پ)زماني كه طبقه‌بندي مشكل است (به بند 18 مراجعه شود) ، معيارهاي كه واحد براي تمايز سرمايه­گذاري در املاك از اموال تحت تصرف مالك و از اموال نگهداري شده براي فروش در طي عمليات عادي استفاده مي­كند

ت) روش‌ها و مفروضات بااهميت بكار رفته در تعيين ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك، شامل بيان اينكه آيا تعيين ارزش منصفانه توسط شواهد بازار پشتيباني شده است يا عمدتاً به دليل ماهيت اموال و فقدان داده‌هاي قابل مقايسه بازار مبتني بر ساير عوامل (كه واحد بايد افشا كند) بوده است ؛

ث) ميزاني كه ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك (همان طوري كه درصورت‌هاي مالي اندازه‌گيري يا افشا شده است) بر مبناي ارزيابي ارزياب مستقل كه صلاحيت حرفه‌اي مربوطه و شناخته شده را دارد و در موقعيت و طبقه سرمايه­گذاري در املاك موردارزيابي تجربه دارد.اگر چنين ارزيابي انجام نشده، اين واقعيت بايد افشا شود؛

ج) مبالغ گزارش شده در مازاد (كسري) بابت:

– درآمد اجاره حاصل از سرمايه­گذاري در املاك

– هزينه‌هاي عملياتي مستقيم ناشي از سرمايه­گذاري در املاك (شامل تعميرات و نگهداري) كه مربوط به درآمد اجاره دوره است. و

– هزينه‌هاي عملياتي مستقيم (شامل تعميرات و نگهداري) ناشي از سرمايه­گذاري در املاك كه درآمد اجاره در طي دوره ايجاد نكرده است؛

ح) وجود و ميزان محدوديت‌ها بر قابليت بازيافت سرمايه­گذاري در املاك يا وجوه درآمد و عوايد حاصل از واگذاري ؛

خ) تعهدات قراردادي به خريد، ساخت يا توسعه سرمايه­گذاري در املاك يا بابت تعميرات، نگهداري يا بهسازي.

استاندارد حسابداري شماره 16

مدل ارزش منصفانه

87- افزون بر موارد افشا مقرر در بند 86، واحدي كه مدل ارزش منصفانه مندرج در بندهاي 42 تا 64 را به كار مي‌برد، بايد تطبيق بين مبالغ دفتري سرمايه­گذاري در املاك در ابتدا و پايان دوره را افشا كند و موارد زير را نشان ‌دهد:

الف) اضافات، با افشاي جداگانه اضافات حاصل از تحصيل­ها و اضافات حاصل از مخارج بعدي شناسايي شده در مبلغ دفتري يك دارايي ؛

ب) اضافات حاصل از تحصيل­هاي از طريق تركيب واحدها؛

پ) واگذاري‌ها؛

ت) خالص سود يا زيان غيرعملياتي حاصل از تعديلات ارزش منصفانه؛

ث) خالص تفاوت‌هاي ارزي ناشي از تسعير صورت‌هاي مالي به يك ارز گزارشگري متفاوت و ناشي از تسعير يك عمليات خارجي به ارز گزارشگري واحد گزارشگر

ج) انتقالات به و از موجودي‌ها و اموال تحت تصرف مالك؛ و

ح) ساير تغييرات.

88- هنگامي كه اندازه‌گيري سرمايه­گذاري در املاك از نظر اهداف صورت‌هاي مالي به ميزان قابل توجهي تعديل مي­شود، براي مثال، براي اجتناب از محاسبه مضاعف دارايي­ها يا بدهي‌هايي كه به ‌عنوان دارايي­ها و بدهي­هاي جداگانه شناسايي شده­اند. همان­گونه كه در بند 59 توضيح داده شد، واحد بايد تطبيق بين ارزيابي بدست آمده و ارزيابي تعديل شده مندرج در صورت‌هاي مالي را افشا كند و مبلغ كل هرگونه تعهدات اجاره شناسايي شده­اي كه اضافه شده­اند و هرگونه تعديلات با اهميت ديگر را به طور جداگانه نمايش دهد.

89- در موارد استثنايي مورد اشاره در بند 62، زماني كه يك واحد سرمايه­گذاري در املاك را با استفاده از مدل بهاي تمام شده مندرج در استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 17 اندازه‌گيري مي‌كند، تطبيق الزامي در بند 87 بايد مبالغ مرتبط با سرمايه­گذاري در املاك مزبور را جداي از مبالغ مربوط به ساير سرمايه­گذاري در املاك افشا كند. افزون بر اين، يك واحد بايد موارد زير را هم افشا كند:

الف) شرحي از سرمايه­گذاري در املاك؛

ب) تشريح علت عدم توانايي در تعيين ارزش منصفانه به طور اتكاپذير؛

پ) در صورت امكان، دامنه­اي از برآوردهاي ارزش منصفانه كه محتمل­تر است؛ و

ت) هنگام واگذاري سرمايه­گذاري در املاك كه به ارزش منصفانه ثبت نشده­­اند :

1) اين واقعيت كه واحد مزبور سرمايه­گذاري در املاك را كه به ارزش منصفانه ثبت نشده­اند واگذار كرده است.

2) مبلغ دفتري سرمايه­گذاري در املاك در زمان فروش و

3) مبالغ سود يا زيان غيرعملياتي شناسايي شده.

استاندارد حسابداري شماره 16

مدل بهاي تمام شده

90- افزون بر موارد افشا الزامي در بند 86، واحدي كه مدل بهاي تمام شده مندرج در بند   65 را بكار مي­گيرد، بايد موارد زير را نيز افشا كند:

الف) روش‌هاي استهلاك مورد استفاده؛

ب) عمرهاي مفيد يا نرخ استهلاك مورد استفاده؛

پ) ناخالص مبلغ دفتري و استهلاك انباشته كه با زيان كاهش ارزش دائمي انباشته جمع شده است) در ابتدا و پايان دوره؛

ت) تطبيق مبلغ دفتري سرمايه­گذاري در املاك ابتدا و پايان دوره كه موارد زير را نشان دهد:

1)اضافات، با افشاي جداگانه اضافات حاصل از تحصيل­ها و اضافات حاصل از مخارج بعدي شناسايي شده به عنوان يك دارايي

2) اضافات حاصل از تحصيل از طريق تركيب واحدها.

3) واگذاري‌ها.

4) استهلاك.

5) مبلغ زيان­هاي كاهش ارزش شناسايي شده و مبلغ زيان­هاي كاهش ارزش بازيافت شده طي دوره طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 21.

6) خالص تفاوت‌هاي ارزي ناشي از تسعير صورت‌هاي مالي به يك ارز گزارشگري متفاوت و ناشي از تسعير يك عمليات خارجي به ارز گزارشگري واحد گزارشگر

7) انتقالات به و از موجودي‌ها و اموال تحت تصرف مالك؛ و

8) ساير تغييرات.

ث) ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك. در موارد استثنايي مشروح در بند 62، هنگامي كه يك واحد نمي‌تواند ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك را به طور اتكاپذيري تعيين كند، بايد موارد زير را افشا كند:

1) شرحي از سرمايه­گذاري در املاك؛

2) تشريح علت عدم توانايي در تعيين ارزش منصفانه به طور اتكاپذير؛

3) در صورت امكان، دامنه­اي از برآوردهاي ارزش منصفانه كه محتمل­تر است.

استاندارد حسابداري شماره 16

الزامات دوره انتقال

پذيرش حسابداري تعهدي براي اولين بار

91- واحدي كه براي اولين بار حسابداري تعهدي را طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي مي­پذيرد، بايد در ابتدا سرمايه­گذاري در املاك را به بهاي تمام شده يا ارزش منصفانه شناسايي كند . در مورد سرمايه­گذاري در املاك كه بدون بها يا به بهاي ناچيزي تحصيل شده­اند، بهاي تمام شده با ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك در تاريخ تحصيل برابر است.

92- واحد‌ بايد اثر شناسايي سرمايه­گذاري در املاك براي اولين را به عنوان تعديل مانده اول دوره مازاد يا كسري انباشته دوره­اي كه طي آن براي اولين بار حسابداري تعهدي  طبق استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي پذيرفته مي­شود، شناسايي نمايد.93- قبل از پذيرش حسابداري تعهدي طبق استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي براي اولين بار، ممكن است واحد سرمايه­گذاري در املاك را بر مبناي ديگري غير از بهاي تمام شده يا ارزش منصفانه­اي كه در اين استاندارد تعريف شده، شناسايي كند يا ممكن است سرمايه­گذاري در املاك را در كنترل خود داشته باشد، كه قبلاً شناسايي نكرده است.  اين استاندارد واحدها را ملزم مي­كند كه در ابتدا سرمايه­گذاري در املاك را به بهاي تمام شده يا ارزش منصفانه در تاريخ پذيرش حسابداري تعهدي طبق استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شناسايي نمايند. هنگامي كه در ابتدا دارايي­ها به بهاي تمام شده شناسايي مي­شوند و بدون بها يا به بهاي ناچيزي تحصيل شده­اند، بهاي تمام شده با مراجعه به ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك در تاريخ تحصيل تعيين خواهد شد. زماني كه بهاي تمام شده تحصيل سرمايه­گذاري در املاك نامشخص است، بهاي تمام شده آنها با مراجعه به ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل برآورد مي‌شود.

استاندارد حسابداري شماره 16

مدل ارزش منصفانه

94-طبق مدل ارزش منصفانه، يك واحد بايد اثر بكارگيري اين استاندارد را به ‌عنوان تعديل مانده اول دوره مازاد (كسري) انباشته دوره‌اي كه استاندارد مزبور براي اولين بار بكار گرفته شده است،شناسايي كند. افزون براين:

الف) اگر واحد مزبور قبلاً ارزش منصفانه سرمايه­گذاري در املاك خود را در دوره­هاي قبلي به طور عمومي (در صورت‌هاي مالي يا به طريقي ديگر) افشا كرده است (كه بر مبنايي تعيين شده است كه تعريف ارزش منصفانه مندرج در بند 7 و رهنمود مندرج در بندهاي 45 تا 61 را احراز مي­كند) ، واحد به موارد زير ترغيب مي‌شود اما الزامي وجود ندارد:

1) تعديل مانده اول دوره مازاد (كسري) انباشته براي اولين دوره ارائه شده كه چنين ارزش منصفانه­اي براي آن دوره به طور عمومي افشا شده است. و

2) ارائه مجدد اطلاعات مقايسه‌اي جهت آن دوره.

ب) چنانچه واحد قبلاً اطلاعات تشريح شده در جزء (الف) را به طور عمومي افشا نكرده است، نبايد اطلاعات مقايسه­اي را ارائه مجدد كند و اين واقعيت را بايد افشا كند.

95- يك واحد هنگام بكارگيري اين استاندارد براي اولين بار ممكن است تصميم بگيرد مدل ارزش منصفانه را در رابطه با سرمايه­گذاري در املاك كه در حال حاضر در صورت‌هاي مالي خود شناسايي كرده، بكار گيرد. اين امر زماني اتفاق مي­افتد كه اين استاندارد ملزم ‌كند هرگونه تعديل مبلغ دفتري سرمايه­گذاري در املاك در مورد مانده اول دوره مازاد (كسري) انباشته طي دوره‌اي كه اين استاندارد براي اولين بار بكار رفته است، اعمال شود. اين استاندارد، نحوه عمل متفاوتي از  نحوه عمل الزامي توسط استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 را الزامي مي­كند. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 13 ملزم مي­كند كه اطلاعات مقايسه­اي ارائه مجدد شود مگر اينكه چنين ارائه مجددي عملي نباشد. اين استاندارد فقط ترغيب مي­كند كه چنين اطلاعات مقايسه­اي در شرايط خاصي ارائه مجدد شود.

96- زماني كه يك واحد اين استاندارد را براي اولين بار بكار مي­گيرد، تعديل مانده اول دوره مازاد (كسري) انباشته شامل طبقه‌بندي مجدد هرگونه مبلغي است كه در مازاد تجديد سرمايه­گذاري در املاك نگهداري شده است.

97-واحدي كه قبلاً استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 16 (2001) را بكار گرفته است و تصميم دارد كه براي اولين بار برخي يا تمامي حقوق در اموال واجد شرايط نگهداري شده در اجاره­هاي عملياتي را به عنوان سرمايه­گذاري در املاك طبقه­بندي و محاسبه كند، بايد اثر آن تصميم را به عنوان تعديل مانده اول دوره مازاد (كسري) انباشته دوره‌اي كه در آن براي اولين بار تصميم مزبور  اتخاذ شده است، شناسايي كند. افزون بر اين، چنانچه واحد مزبور قبلاً ارزش منصفانه آن حقوق در اموال، در دوره­هاي قبل­تر را به طور عمومي (در صورت­هاي مالي يا غير از آن) افشا كرده است، جزء الف بند 94 بكار گرفته مي­شود. چنانچه واحد قبلاً اطلاعات مرتبط با آن حقوق در اموال را كه در جزء الف بند 94 تشريح شده، به طور عمومي افشا نكرده است، جزء ب بند 94 بكار گرفته مي­شود.

استاندارد حسابداري شماره 16

مدل بهاي تمام شده

98- قبل از بكارگيري اين استاندارد براي اولين بار، يك واحد ممكن است سرمايه­گذاري در املاك خود را بر مبنايي غير از بهاي تمام شده نظير ارزش منصفانه يا ساير مباني اندازه‌گيري شناسايي كند. استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3 در مورد هرگونه تغيير در رويه‌هاي حسابداري صورت گرفته در زماني بكار مي­رود كه يك  واحد براي اولين بار اين استاندارد را بكار مي­گيرد و تصميم به استفاده از مدل بهاي تمام شده مي­گيرد. اثر تغيير در رويه‌هاي حسابداري، طبقه‌بندي مجدد هرگونه مبلغي را شامل مي­شود كه در مازاد تجديد ارزيابي سرمايه­گذاري در املاك نگهداري مي­شود.

99– استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 3 يك واحد را ملزم مي­كند كه رويه‌هاي حسابداري را با تسري به گذشته بكار گيرد مگر اينكه انجام چنين كاري عملي نباشد. بنابراين، زماني كه يك واحد براي اولين بار سرمايه­گذاري در املاك را به بهاي تمام شده ثبت مي­كند و تصميم مي­گيرد از مدل بهاي تمام شده طبق اين استاندارد استفاده كند، بايد هر گونه استهلاك انباشته و هرگونه زيان كاهش ارزش دائمي انباشته مرتبط با آن اموال را نيز شناسايي كند، گويي اينكه آن هميشه رويه­هاي حسابداري مزبور را بكار مي­گرفته است.100- در مورد واحدهايي كه قبلاً استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 16 (2001) را بكار گرفته­اند، الزامات بندهاي 36 الي 38 راجع به اندازه­گيري اوليه سرمايه­گذاري در املاك تحصيل شده در معامله معاوضه دارايي­ها بايد فقط با تسري به آينده در مورد  معاملات آتي بكار گرفته شود.

تاريخ اجرا101- واحد بايد اين استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي را در مورد صورت‌هاي مالي سالانه­ای بكار گيرد كه دوره مالي آن از تاريخ اول ژانويه 2008 و بعد از آن شروع مي‌شود. بكارگيري آن براي تاريخ‌هاي قبل از تاريخ مزبور ترغيب شده است. اگر واحدي اين استاندارد را براي دوره‌اي كه شروع آن قبل از اول ژانويه 2008 است بكار گيرد، بايد اين واقعيت را افشا کند.102– زماني كه واحدي مبناي تعهدي حسابداري را، بدان گونه که توسط استانداردهاي بين‌المللي حسابداري بخش عمومي تعريف شده است، براي اهداف گزارشگري مالي در تاريخي بعد از تاريخ اجرای مزبور بپذيرد، اين استاندارد در مورد صورت‌هاي مالي سالانه واحد در دوره شروع تاريخ پذيرش مبناي تعهدي و بعد از آن كاربرد دارد.

کنارگذاری استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 16 (2001)

103- اين استاندارد جايگزين استاندارد بين‌المللي حسابداري بخش عمومي شماره 16 ”سرمايهگذاري در املاك“ منتشره در سال 2001 است.

استاندارد حسابداري شماره 16