استاندارد حسابداري شماره 15 ابزارهاي مالي افشا و ارائه
ماهيت پوياي بازارهاي مالي بينالمللي به استفاده گسترده از انواع ابزارهاي مالي از ابزارهاي ابتدايي سنتي همچون اوراق قرضه گرفته تا اشكال گوناگوني از ابزارهاي مشتقه همچون معاوضههاي نرخ سود تضمين شده منجر شده است. واحدهاي بخش عمومي در عمليات خود از محدوده گستردهاي از ابزارهاي مالي از ابزارهاي ساده همچون پرداختنيها ودريافتني‌ها گرفته تا ابزارهاي پيچيدهتر (همچون معاوضههاي ارز متقابل در تعهدات حفاظي به ارز) استفاده ميكنند. به ميزان كمتري امكان دارد واحدهاي بخش عمومي ابزارهاي مالكانه يا ابزارهاي بدهي/مالكانه مركب منتشر كنند. اين امر زماني ممكن است رخ دهد كه يك واحد اقتصادي دربرگيرنده يك واحد تجاري دولتي نسبتاً خصوصي باشد كه ابزارهاي مالكانه در بازارهاي مالي منتشر ميكند يا زماني كه يك واحد بخش عمومي ابزارهاي بدهي را كه تحت شرايط خاصي به حقوق مالكانه تبديل ميشوند.
- استاندارد حسابداري شماره 15
- هدف اين استاندارد افزايش درك استفادهكنندگان صورتهاي مالي از اهميت ابزارهاي مالي درون ترازنامهاي و برون ترازنامهاي براي ترازنامه، صورت عملكرد مالي و صورت جريانهاي نقدي دولت يا يك واحد ديگر بخش عمومي است. در اين استاندارد، اشاره به ترازنامه در عبارت “درون ترازنامهاي” و”برون ترازنامهاي”، داراي معني يكساني با ترازنامه است.
- اين استاندارد الزامات معيني را براي ارائه ابزارهاي مالي درون ترازنامهاي تجويز ميكند و اطلاعاتي را مشخص ميكند كه بايد هم در مورد ابزارهاي مالي درون ترازنامهاي (شناسايي شده) و هم در مورد ابزارهاي مالي برون ترازنامهاي (شناسايي نشده) افشا شود. استانداردهاي نحوه ارائه به طبقهبندي ابزارهاي مالي بين بدهيها و خالص داراييها/ ارزش ويژه، طبقهبندي سود تضمين شده، سود سهام، درآمدها و هزينههاي مربوطه، و شرايط تهاتر داراييهاي مالي با بدهيهاي مالي مي‌پردازد. استانداردهاي افشا به اطلاعات مربوط به عواملي رسيدگي ميكند كه بر مبلغ، زمانبندي و اطمينان به جريانهاي نقدي آتي حاصل از ابزارهاي مالي يك واحد و رويههاي حسابداري بكار رفته در مورد آن ابزارها تاثير ميگذارند. افزون بر اين، استاندارد مزبور افشا ماهيت و ميزان استفادة واحد از اطلاعات ابزارهاي مالي، مقاصد مالي تحت پوشش ابزارهاي مالي، همچنين مخاطرات مرتبط با آنها و رويههاي مديريت براي كنترل مخاطرات را ترغيب ميكند.
استاندارد حسابداري شماره 15
دامنه كاربرد
1-واحدي كه صورتهاي مالي خود را طبق مبناي حسابداري تعهدي تهيه و ارائه ميكند، بايد اين استاندارد را براي ارائه و افشا ابزارهاي مالي به كار گيرد.
2- اين استاندارد در مورد كليه واحدهاي بخش عمومي به غير از واحدهاي تجاري دولتي بكار مي رود.
3- واحدهاي بخش تجاري دولتي ملزم به مطابقت با استانداردهاي بينالمللي حسابداري منتشر شده توسط كميتة تدوين استانداردهاي بينالمللي حسابداري هستند. استاندارد شمارة 1 كميتة بخش عمومي، ”مقدمه استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي“ منتشره توسط هيأت استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي توضيح ميدهد كه واحدهای تجاری دولتي استانداردهاي گزارشگري مالي بينالمللي منتشره توسط هيأت استانداردهاي حسابداري بينالمللي را بكار مي‌برند. واحدهاي تجاری دولتي، در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 ”نحوه ارائه صورتهاي مالي“ تعريف شدهاند.
- 4- اين استاندارد بايد در ارائه و افشا اطلاعات مربوط به كليه انواع ابزارهاي مالي، شناسايي شده و نشده، به كار رود به غير از:
- الف) حقوق در واحدهاي فرعي، بدانگونه كه در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شمارة 6 “صورتهاي مالي تلفيقي و جداگانه” تعريف شده است؛
- ب)حقوق در واحدهاي وابسته، بدانگونه كه در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شمارة 7، “حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي وابسته” تعريف شده است؛
- پ) حقوق در مشاركت خاص، بدانگونه كه در استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شمارة 8، “حقوق در مشاركت خاص” تعريف شده است؛
- ت) تعهدات ناشي از قراردادهاي بيمه؛
- ث)تعهدات كارفرمايان و طرح‌ها بابت كليه انواع مزاياي پايان خدمت، ازجمله طرحهاي مزاياي كاركنان؛ و
- ج)تعهدات مربوط به پرداختهاي ناشي از مزاياي اجتماعي ارائه شده توسط يك واحد كه واحد مزبور در ازاي آن مستقيماً از دريافتكنندگان آن مزايا مابهازايي دريافت نميكند يا مابهازايي را دريافت ميكند كه تقريباً با ارزش منصفانه مزاياي مزبور برابر نيست. بههرحال واحدها بايد اين استاندارد را در مورد حق در واحد فرعي وابسته يا مشاركت خاص بكار گيرند كه طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 6، استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 7 يا استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 8 به عنوان يك ابزار مالي در نظر گرفته شدهاند. در اين موارد، واحدها بايد الزامات افشا مندرج در استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 6، شماره 7 و شماره 8 را همراه با الزامات افشا مندرج در اين استاندارد بكار گيرند.استاندارد حسابداري شماره 15
5- اين استاندارد در مورد سهم خالص داراييهاي/ ارزش ويژة يك واحد در واحدهاي فرعي بكار نميرود. اما، در مورد كليه ابزارهاي مالي مندرج در صورتهاي مالي تلفيقي يك واحد فرعي بكار ميرود، صرفنظر از اين كه آيا آن صورتها را واحد اصلي يا واحد فرعي نگهداري و منتشر ميكند. صرفنظر از اين كه آيا آن ابزارها توسط واحد اصلي انتشار يا توسط واحد فرعي به طور مشابه نگهداري ميشوند، اين استاندارد جهت ابزارهاي مالي نگهداري يا منتشرشده توسط مشاركت خاص كابرد دارد.
6- امكان دارد برخي واحدهاي اقتصادي در بخش عمومي واحدهايي را در بگيرند كه قرارداد بيمه منعقد ميكنند. چنين واحدهايي در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار دارند. اما، اين استاندارد، خود قراردادهاي بيمه را شامل نميشود. از نظر اهداف اين استاندارد، يك قرارداد بيمه قراردادي است كه بيمهگر (بيمهكننده) را در معرض مخاطرات مشخص زيان ناشي از رويدادها يا شرايطي قرار ميدهد كه در يك دوره مشخص روي ميدهند يا كشف ميشوند، از جمله مرگ ( در مورد مستمري ساليانه به بازماندگان مستمري بگير)، بيماري، از كارافتادگي، خسارت به اموال، صدمه به ديگران و توقف عمليات. به هر حال مفاد اين استاندارد زماني به كار ميرود كه يك ابزار مالي شكل يك قرارداد بيمه را دارد اما عمدتاٌ مستلزم انتقال مخاطرات مالي است (به بند 49 مراجعه شود)، براي مثال، برخي از انواع قراردادهاي سرمايه‌گذاري تضمين شده و بيمه مجدد مالي كه بيمه بخش عمومي بيمه و ساير واحدها منتشر ميكنند. واحدهايي كه طبق قراردادهاي بيمه داراي تعهداتي هستند به درنظر گرفتن مناسب بودن بكارگيري مفاد اين استاندارد در ارائه و افشا اطلاعات مربوطه به چنين تعهداتي ترغيب ميشوند.
- 7- اين استاندارد در مورد ابزارهاي مالي بكار نميرود كه ناشي از تعهدات طرحهاي مزاياي كاركنان يا تعهدات دولت مبني بر ارائه مزاياي اجتماعي به شهروندانش هستند كه دولت در ازاي آن به طور مستقيم از دريافتكنندگان مزايا، مابهازايي دريافت نميكند يا مابهازايي دريافت ميكند كه تقريباً با ارزش ارزش منصفانه مزاياي مزبور برابر نيست. (همچون بازنشستگي سالخوردگان، مزاياي بيكاري، مزاياي از كار افتادگي و ساير اشكال كمكهاي مالي ارائه شده توسط دولت‌ها) .
- 8- رهنمود بيشتر در مورد نحوه ارائه و افشا انواع خاصي از ابزارهاي مالي را ميتوان در استانداردهاي حسابداري ملي و يا بينالمللي يافت. براي مثال، استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 13، “اجاره‌ها” حاوي الزامات افشا خاصي راجع به اجاره‌هاي سرمايهاي است.
استاندارد حسابداري شماره 15
- تعاريف
- 9- واژههاي زير در اين استاندارد با معاني مشخص شده بكار برده ميشوند:
- ابزار مالكانه عبارت است از هرگونه قراردادي كه نشاندهنده يك حق باقيمانده در داراييهاي يك واحد پس از كسر كلية بدهيهاي آن است.
- ارزش منصفانه مبلغي است كه خريدار و فروشنده‌اي مطلع و مايل مي‌توانند درمعامله‌اي حقيقي در شرايطي عادي براي مبادله دارايي يا تسويه بدهي با يكديگر توافق كنند.
- دارايي مالي عبارت است از هرگونه دارايي كه يكي از موارد زير باشد:
- الف) وجه نقد؛
- ب) يك حق قراردادي مبني بر دريافت وجه نقد يا ساير داراييهاي مالي از يك واحد ديگر؛
- پ) يك حق قراردادي مبني بر معاوضه ابزارهاي مالي با واحد ديگري تحت شرايطي كه به طور بالقوه مطلوب هستند؛ يا
- ت) يك ابزارمالكانه واحد ديگر.
- ابزارمالي، عبارتست از هرگونه قراردادي كه به پيدايش توام يك دارايي مالي و يك بدهي مالي براي يك واحد يا ابزارمالكانه واحد ديگري منجر شود.
- قراردادهاي مبتني بر كالايي كه به هر يك از طرفين حق تسويه به صورت نقد يا ابزارهاي مالي ديگر را ميدهد بايد به گونهاي در نظر گرفته شود گويي اينكه آنها ابزارهاي مالي بودهاند، به غير از قراردادهاي كالايي كه الف) به منظور دستيابي به خريد، فروش يا الزامات مصرف مورد انتظار منعقد شدهاند و ادامه مييابند، ب) در آغاز براي آن هدف در نظر گرفته شدهاند و پ) انتظار ميرود كه با تحويل آن، تسويه شوند.
- بدهيهاي مالي، عبارت است از هرگونه بدهي كه يك تعهد قراردادي است:
- الف) مبني بر تحويل وجه نقد يا ساير داراييهاي مالي به يك واحد ديگر؛ يا
- ب) مبني بر معاوضه ابزارهاي مالي با واحدها ديگر تحت شرايطي كه به طور بالقوه نامطلوب هستند.
- ممكن است واحد تعهد قراردادي داشته باشد كه بتواند از طريق پرداخت داراييهاي مالي يا از طريق برحسب اوراق مالكانه خود تسويه شود. درچنين مواردي، اگر تعداد اوراق مالكانه لازم براي تصفية تعهد مزبور با تغييرات در ارزش منصفانه آنها تغيير كند به گونهاي كه كل ارزش منصفانه اوراق مالكانة پرداختي هميشه با مبلغ تعهد قراردادي برابر باشد، دارندة اين تعهد در معرض سود يا زيان غيرعملياتي ناشي از نوسانات در قيمت اوراق مالكانة خود قرار ندارد. چنين تعهدي بايد به‌عنوان بدهي مالي براي واحد مربوطه طلقي شود.
- قرارداد بيمه (از نظر اهداف اين استاندارد) عبارتست از قراردادي كه بيمهگر (بيمهكننده) را در معرض مخاطرات خاصي از زيان ناشي از رويدادها يا شرايطي قرار ميدهد كه در يك دوره مشخص روي ميدهند يا كشف ميشوند، از جمله مرگ (در مورد مستمري ساليانه به بازماندگان مستمري بگير)، بيماري، ازكارافتادگي، خسارات به اموال، صدمه به ديگران و توقف عمليات.
- ارزش بازار، عبارت است از مبلغ قابل حصول از فروش، يا قابل پرداخت به واسطه خريد يك ابزار مالي در يك بازار فعال.
- داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي پولي (ابزارهاي مالي پولي نيز ناميده ميشوند) عبارتند از داراييها و بدهيهاي مالي كه قرار است به مبالغ مشخص يا قابل تعيين از پول دريافت يا پرداخت شوند.
- واژههاي تعريف شده در ساير استانداردهای بينالمللي حسابداري بخش عمومي با همان معاني ذكر شده در آن استانداردها، در اين استاندارد مورد استفاده قرار ميگيرند و در واژه‌نامه اصطلاحات تعريف شده منتشره نيز به صورت جداگانه چاپ شدهاند.
- 10- در اين استاندارد، منظور از واژههاي ” قرارداد ” و ” قراردادي” يك توافقنامه بين دو يا چند طرف است كه پيامدهاي اقتصادي مشخصي دارد كه طرفين اختيار كمي، اگر چنين اختياري وجود داشته باشد، براي اجتناب از آنها دارند، زيرا معمولاً توافقنامه مزبور توسط دادگاه لازم الاجرا ميباشد. امكان دارد قراردادها و درنتيجه ابزارهاي مالي اشكال مختلفي داشته باشند و نيازي نيست كه مكتوب باشند.
- 11- از نظر تعاريف مندرج در بند 9، واژه “واحد” شامل گروههاي بخش عمومي، انفرادي، تضامني و گروههاي سهامي ميباشد.
- 12- بخشهايي از تعاريف دارايي مالي و بدهي مالي شامل واژههاي دارايي مالي و ابزار مالي است. اما اين تعاريف دايرهوار نيست. زماني كه يك حق يا تعهد قراردادي مبني بر معاوضه ابزارهاي مالي وجود دارد، ابزارهايي كه قرار است معاوضه شوند به پيدايش داراييهاي مالي، بدهيهاي مالي يا ابزارهاي مالكانه منجر ميشود. امكان دارد زنجيرهاي از حقوق يا تعهدات قراردادي ايجاد شود اما سرانجام به دريافت يا پرداخت وجه نقد يا تحصيل يا انتشار يك ابزار مالكانه منجر شود.
- 13- ابزارهاي مالي شامل هم ابزارهاي ابتدايي همچون دريافتنيها، پرداختنيها و اوراق مالكانه و هم شامل ابزارهاي مشتقهاي همچون اختيارهاي مالي، معاملات آتي و سلف، معاوضههاي نرخ سود تضمين شده و مبادلات ارزي است. ابزارهاي مالي مشتقه، خواه شناسايي شوند يا نشوند چون تعريف ابزار مالي را دارا هستند بنابراين، مشمول موضوع اين استاندارد است.
- 14- ابزارهاي مالي مشتقه حقوق و تعهداتي را ايجاد ميكنند كه موجب انتقال ذاتي يك يا چند مورد از مخاطرات مالي ذاتي موجود در يك ابزار مالي ابتدايي زيربنايي بين طرفين ابزار مزبور ميشود. ابزارهاي مشتقه در آغاز قرارداد به انتقال ابزار مالي ابتدايي زيربنايي منجر نميشوند و چنين انتقالي الزاماً در سررسيد قرارداد مربوطه رخ نمي‌دهد.
- 15-داراييهاي فيزيكي مانند موجودي‌ها، داراييهاي ثابت مشهود، داراييهاي اجارهاي، و داراييهاي نامشهودي همچون امواج ماهوارهاي، حق اختراع‌ها و علائم تجاري، داراييهاي مالي نيستند. كنترل چنين داراييهاي مشهود و نامشهودي، فرصتي را براي ايجاد جريانهاي ورودي وجه نقد يا ساير داراييها فراهم ميكند اما در حال حاضر حقي مبني بر دريافت وجه نقد يا ساير داراييهاي مالي بوجود نميآورد.
- 16- دارايي‌هايي همچون پيشپرداخت هزينه‌ها كه منافع اقتصادي آتي آنها دريافت كالاها يا خدمات و نه حق دريافت وجهنقد يا دارايي مالي ديگري است، داراييهاي مالي محسوب نميشوند. همچنين، اقلامي نظير درآمد انتقالي و اكثر تعهدات ضمانتنامه بدهيهاي مالي نيستند زيرا جريان خروجي احتمالي منافع اقتصادي مرتبط به آنها تحويل كالا و خدمات و نه وجه نقد يا ساير داراييهاي مالي ديگري است.
- 17- داراييها يا بدهي‌هايي كه ماهيتاً قراردادي نيستند نظير ماليات بردرآمد يا مالياتهاي مشابهي كه درنتيجه الزامات قانوني تحميلي توسط دولت به واحدهاي بخش عمومي بوجود ميآيند، دارايي يا بدهي مالي نيست. استاندارد بينالمللي حسابداري شمارة 12 “ماليات بردرآمد” رهنمودي را در مورد حسابداري ماليات بر درآمد ارائه ميكند.
- 18-حقوق و تعهدات قراردادي كه مستلزم انتقال يك دارايي مالي نيستند، در دامنه تعريف يك ابزار مالي قرار نمي‌گيرند. براي مثال، برخي حقوق (تعهدات) قراردادي، نظير مواردي كه طبق يك قرارداد آتي بوجود ميآيند، را فقط ميتوان از طريق دريافت (تحويل) داراييهاي غيرمالي تسويه كرد. همچنين، حقوق (تعهدات) قراردادي نظير مواردي كه طبق يك اجاره عملياتي يا توافق ساخت براي عمليات خود به منظور استفاده از يك دارايي فيزيكي مانند يك بيمارستان بوجود ميآيد را فقط ميتوان از طريق دريافت (ارائه) خدمات تسويه كرد. در هر دو مورد، حق قراردادي يك طرف مبني بر دريافت يك دارايي يا خدمت غيرمالي و تعهد مربوطه طرف ديگر در حال حاضر حق يا تعهدي براي هر يك از طرفين مبني بر دريافت، تحويل يا معاوضه يك دارايي مالي ايجاد نميكند. (به ضميمه 2، بندهاي 13 الف- 17 الف مراجعه شود.)
- 19- توانايي اعمال حق يا الزام قراردادي براي ايفاي يك تعهد قراردادي ممكن است قطعي يا مشروط به وقوع رويداد آتي باشد. براي مثال، يك ضمانت مالي، حق قراردادي وامدهنده براي دريافت وجه نقد از وامگيرنده و در صورت ناتواني وامگيرنده در پرداخت وجه مزبور، و تعهد قراردادي متقابل تضمينكننده براي پرداخت به وامدهنده است. حق و تعهد قراردادي به دليل يك رويداد يا معامله (فرض تضمين) وجود دارد، حتي اگر توانايي وامدهنده به اعمال حق خود و الزام تضمينكننده به ايفاي تعهد خود هر دو به عمل آتي ناتواني وامگيرنده در پرداخت باشند. يك حق و تعهد قراردادي منطبق با تعريف يك دارايي مالي و يك بدهي مالي هستند، هر چند كه بسياري از چنين داراييها و بدهي‌هايي واجد شرايط شناسايي در صورتهاي مالي نباشند. براي مثال، ممكن است دولت مركزي متصدي يك تسهيلات زيربنايي بخش خصوصي را از طريق تضمين يك حداقل ميزان درآمد در مقابل ريسك تقاضا حمايت كند. ضمانتنامه مزبور يك تعهد احتمالي واحد دولتي است تا زماني كه محتمل شود كه درآمد متصدي كمتر از حداقل تضمين قرار خواهد گرفت.
- 20- تعهد يك واحد براي انتشار يا تحويل ابزارهاي مالكانة خود، مانند اختيار يا گواهي خريد سهم، خودش يك ابزار مالكانه بوده و بدهي مالي نيست. زيرا واحد مزبور متعهد به انتقال وجه نقد يا ساير داراييهاي مالي نيست. همچنين، هزينههاي انجام شده واحد براي خريد حق تحصيل مجدد ابزارهاي مالكانة خودش از طرف ديگر موجب كاهش در خالص داراييها/ ارزش ويژه و نه در دارايي مالي است.استاندارد حسابداري شماره 15
- 21- سهم اقليتي كه ممكن است به دليل تلفيق يك واحد فرعي بوجود آيد، بدهي مالي يا ابزار مالكانه اين واحد محسوب نميشود. درصورت‌هاي مالي تلفيقي، يك واحد سهم ساير طرفين درخالص داراييها/ارزش ويژه و خالص مازاد (كسري) واحدهاي فرعي را طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 6 ارائه ميكند. بنابراين، يك ابزار مالي كه واحد فرعي آن را به عنوان ابزار مالكانه طبقهبندي كرده است، در صورتي هنگام تلفيق حذف ميشود كه توسط واحد اصلي نگهداري شود يا واحد اصلي آنرا در ترازنامه تلفيقي در قالب يك سهم اقليت جداي از خالص داراييها/ارزش ويژة سهامداران خودش ارائه دهد. يك ابزار مالي كه واحد اصلي آنرا به عنوان بدهي مالي طبقهبندي كرده است، در ترازنامه تلفيقي واحد اصلي يك بدهي باقي ميماند مگر اين كه در تلفيق در قالب يك مانده درون واحد اقتصادي حذف شود. نحوة عمل حسابداري واحد اصلي هنگام تلفيق بر مبناي ارائه توسط واحد فرعي در صورتهاي مالي آن تأثيري ندارد.
استاندارد حسابداري شماره 15
- نحوه ارائه بدهيها و خالص داراييها/ ارزش ويژه
- 22- منتشر كننده يك ابزار مالي بايد ابزار مزبور يا اجزاي تشكيل دهندة آن را، مطابق با محتواي توافق قراردادي هنگام شناسايي براي اولين بار و تعاريف يك بدهي مالي و يك ابزار مالكانه را به عنوان خالص داراييها/ارزش ويژه طبقهبندي كند.
- 23- محتواي يك ابزار مالي شكل قانوني آن نحوه طبقهبندي آنرا در ترازنامه منتشركننده تعيين نميكند. در حالي كه معمولاً محتوا و شكل قانوني يكسان هستند، ممكن است هميشه اين طور نباشد. براي مثال، برخي از ابزارهاي مالي شكل قانوني سهام را دارند اما از نظر محتوا بدهي هستند و برخي ديگر ممكن است تركيبي از ويژگيهاي مرتبط با ابزارهاي مالكانه و بدهيهاي مالي را داشته باشند. طبقهبندي يك ابزار بر مبناي ارزيابي محتواي آن كه براي اولين بار شناسايي شده است، صورت ميگيرد. اين نوع طبقهبندي در هر يك از تاريخهاي گزارشگري بعدي تا زماني كه ابزار مالي از ترازنامه واحد حذف شود، ادامه مييابد. احتمالاً طبقهبندي ابزارهاي مالي به‌عنوان بدهيها يا خالص داراييها/ارزش ويژه براي بسياري از واحدهاي گزارشگري بخش عمومي موضوع قابل توجه‌اي نيست.
- 24- طبقهبندي ابزارهاي مالي بين بدهيها و خالص داراييها/ ارزش ويژه به دليل تفاوت مخاطرات مرتبط به هر يك الزامي است. واحدهاي داراي ابزارهايي كه به عنوان بدهيهاي مالي طبقهبندي شدهاند، به افشا اطلاعات راجع به مواجه با ريسك نرخ سود تضمين شده واحدهاي داراي ابزارهايي كه به عنوان بدهيهاي مالي طبقهبندي شدهاند و شناسايي سود تضمين شده، سود سهام، زيان غيرعملياتي يا سود غيرعملياتي به عنوان درآمد يا هزينه مطابق با بند 36 ملزم هستند. همچنين، بند 36 تصريح ميكند كه توزيعات به دارندگان ابزارهاي مالي كه به عنوان ابزارهاي مالكانه طبقهبندي شدهاند بايد به طور مستقيم توسط منتشركننده به خالص داراييها/ ارزش ويژه بدهكار شوند.
- 25- در حالي كه اغلب، واحدهاي بخش عمومي يك ابزار مالكانه را به عنوان يك سرمايه‌گذاري (داراييهاي مالي) نگهداري خواهند كرد، براي يك واحد بخش عمومي انتشار ابزارهاي مالكانه به افراد خارج از واحد اقتصادي معمول نيست به استثناي زماني كه يك واحد فرعي نسبتاً خصوصي است. با اين وجود، استفاده از ابزارهاي مالي در بخش عمومي در حال تكامل است و لازم است كه طبقهبندي توسط منتشركننده طبق محتواي آنها و نه لزوماً شكل آنها صورت بگيرد.
- 26- ويژگي حياتي در تمايز يك بدهي مالي از يك ابزار مالكانه وجود يك تعهد قراردادي براي يك طرف ابزار مالي (منتشركننده) مبني بر تحويل وجه نقد يا داراييهاي مالي ديگري به طرف ديگر (نگهدارنده) يا معاوضه ابزار مالي ديگري با دارنده تحت شرايطي است كه به طور بالقوه براي منتشركننده نامطلوب است. زماني كه چنين تعهد قراردادي وجود دارد، آن ابزار مطابق با تعريف يك بدهي مالي است صرفنظر از شيوه تسويه تعهد قراردادي. محدوديت توانايي منتشركننده براي ايفاي يك تعهد، نظير عدم دسترسي به ارز يا نياز به كسب مجوز پرداخت از سوي مقام قانوني، تعهد منتشركننده يا حق دارندة را طبق ابزار نفي نميكند.
- 27- زماني که يک ابزار مالي به يک تعهد قراردادي از جانب منتشر کننده مبني بر تحويل وجه نقد يا دارايي مالي ديگري يا مبني بر معاوضه ابزار مالي ديگري تحت شرايطي که به طور بالقوه نامطلوب هستند، منجر نشود، ابزار مزبور يک ابزار مالکانه است. هر چند که دارنده يک ابزار مالکانه ممکن است مستحق دريافت سهم متناسبي از سود سهام يا ساير توزيعات از محل خالص دارايي ها / ارزش ويژه باشد، منتشر کننده داراي يک تعهد قراردادي براي انجام چنين توزيعاتي نيست.
- 28- امكان دارد يك واحد در بخش عمومي ابزارهاي داراي حقوق خاص نظير سهام ممتاز منتشر كند. زماني كه سهم ممتاز تصريح ميكند كه منتشركننده آن در ازاي يك مبلغ مشخص يا قابل تعيين در يك تاريخ مشخص يا قابل تعيين در آينده سهم مربوطه را به گونهاي اجباري بازخريد كند يا به دارنده حق ميدهد كه منتشركننده را به بازخريد سهم در يا پس از يك تاريخ خاص در ازاي يك مبلغ مشخص يا قابل تعيين ملزم كند، اين ابزار مطابق تعريف يك بدهي مالي است و بدين گونه طبقهبندي ميشود. سهم ممتازي كه چنين تعهد قراردادي را به وضوح ايجاد نميكند، ممكن است آنرا به طور غيرمستقيم از طريق شرايط و وضعيتش ايجاد كند. براي مثال، سهام ممتازي كه بازخريد اجباري يا بازخريد به اختيار دارنده را تصريح نميكند، ممكن است طبق قرارداد داراي سود سهام تسريعي باشد به گونهاي كه در آينده قابل پيشبيني، بازده سود سهام زمانبندي شده آنقدر زياد باشد كه منتشركننده از نظر اقتصادي به بازخريد ابزار مجبور خواهد شد. در اين شرايط طبقهبندي به عنوان يك بدهي مالي جايز است. زيرا منتشركننده اختيار كمي، اگر چنين اختياري وجود داشته باشد، براي اجتناب از بازخريد ابزار دارد.همچنين، اگر يك ابزار مالي به شكل سهام، به دارندة آن اختيار بدهد كه به محض وقوع يك رويداد آتي كه احتمال رخداد آن بالاست، بازخريد را الزامي كند، طبقهبندي به عنوان يك بدهي مالي در زمان شناسايي براي اولين بار بيانگر محتواي اين ابزار است. (به ضميمه 2، بندهاي 8 الف- 7 الف و 21 الف- 18 الف مراجعه شود.)
استاندارد حسابداري شماره 15
- طبقهبندي ابزارهاي مركب به وسيله منتشركننده
- 29- منتشركننده يك ابزار مالي كه حاوي يك جزء بدهي و يك جزء خالص داراييها/ارزش ويژه است، بايد اجزاء تشكيلدهنده ابزار مزبور را طبق بند 22 به طور جداگانه طبقهبندي كند.
- 30- معمولاً واحدهاي بخش عمومي ابزارهاي مالي مركب منتشر نمي‌كنند. موارد استثنائي مربوطه عبارتاند از واحدهاي تجاري دولتي نسبتاً خصوصي، در يك واحد اقتصادي كه ابزارهاي مركب در بازارهاي مالي منتشر ميكنند. زماني كه يك واحد بخش عمومي يك ابزار مركب منتشر ميكند، اين استاندارد ارائه جداگانه بدهي و خالص داراييها/ ارزش ويژه ايجاد شده توسط يك ابزار مالي مجزا را در ترازنامه منتشركننده الزامي ميكند. اين كه هر دو جزء بدهيها و خالص داراييها/ارزش ويژه توسط يك ابزار مالي مجزا و نه دو يا چند ابزار جداگانه ميشوند، بيشتر يك موضوع مرتبط با شكل و نه محتوا است. با ارائه جداگانه اجزاء بدهي و خالص داراييها/ارزش ويژه موجود در يك ابزار مجزا طبق ماهيتشان، وضعيت مالي منتشركننده به گونه منصفانهتري نشان داده ميشود ( به ضميمه 2 بندهاي الف 22-الف 23 مراجعه شود).
- 31- از نظر اهداف ترازنامه، منتشركننده اجزاي تشكيلدهنده يك ابزار مالي كه يك بدهي مالي ابتدايي براي منتشركنده ايجاد ميكند و به دارنده ابزار اختيار تبديل آن به ابزار مالكانه منتشركننده را ميدهد، را به طور جداگانه شناسايي ميكند. اوراق قرضه يا ابزار مشابه قابل تبديل به سهام عادي منتشركننده توسط دارنده مثالي از چنين ابزاري است. از ديدگاه منتشركننده، چنين ابزاري متشكل از دو جزء است: يك بدهي مالي (يك توافق قراردادي براي تحويل وجه نقد يا ساير دارييهاي مالي) و يك ابزار مالكانه (اختيار خريدي كه به دارنده حق تبديل به سهام عادي منتشركننده طي يك دوره زماني مشخص را اعطا ميكند). اثر اقتصادي انتشار چنين ابزاري اساساً شبيه انتشار يك ابزار بدهي با شرط تسويه زودهنگام و ضمانتنامه خريد سهام عادي به طور همزمان يا انتشار يك ابزار بدهي داراي ضمانتنامه خريد سهام ضميمه است.بنابراين، در كليه موارد، منتشركننده اجزاء بدهي و خالص داراييها /ارزش ويژه را به صورت جداگانه در ترازنامه ارائه مينمايد.
- 32- طبقهبندي اجزاء بدهي و خالص داراييها/ ارزش ويژه يك ابزار قابل تبديل درنتيجه تغيير در احتمال اعمال اختيار تبديل مورد تجديد نظر قرار نميگيرد، حتي زماني كه ممكن است به نظر برسد كه اعمال اختيار براي برخي از دارندگان از نظر اقتصادي سودمند شده است. ممكن است دارنده هميشه به شيوهاي كه انتظار ميرفت عمل نكنند زيرا براي مثال، پيامدهاي مالياتي ناشي از تبديل ممكن است در ميان دارندگان متفاوت باشد. افزون بر اين، احتمال تبديل گهگاه تغيير خواهد كرد. تعهد منتشركننده مبني بر انجام پرداختهاي آتي تسويه نشده باقي ميماند تا اين كه از طريق تبديل، سررسيد ابزار يا برخي معاملات ديگر تسويه شود.
- 33- ممكن است يك ابزار مالي شامل اجزايي باشد كه نه بدهيهاي مالي و نه ابزار مالكانه منتشركننده هستند. براي مثال ممكن است يك ابزار حق دريافت يك دارايي غير مالي نظير حق اداره يك شركت انحصاري تحت تملك دولت يا يك كالا در زمان تسويه و اختيار معاوضه آن حق با سهام منتشر شده را به دارنده بدهد. منتشركننده ابزار مالكانه (اختيار معاوضه) را جداي از اجزاي بدهي ابزار مركب شناسايي و ارائه ميكند خواه بدهيها مالي يا غيرمالي باشند.
- 34- اين استاندارد به اندازهگيري داراييهاي مالي، بدهيهاي مالي و ابزارهاي مالكانه رسيدگي نميكند و بنابراين، هيچ روش خاصي را براي تسهيم مبلغ دفتري به اجزاي بدهي و خالص دارايي/ارزش ويژه موجود در يك ابزار مجزا تجويز نميكند.
- رويكردهايي كه ممكن است مورد استفاده قرار گيرد عبارتند از:
- الف) تسهيم مبلغ باقيمانده پس از كسر مبلغ تعيين شده به طور جداگانه بابت جزئي كه اندازهگيري آن راحتتر از كل ابزار است، به جزئي كه اندازهگيري آن سختتر است (اغلب ابزار مالكانه) و
- ب) اندازهگيري اجزاء بدهي و خالص داراييها/ارزش ويژه به طور جداگانه و تا حدي كه لازم است تعديل اين مبالغ بر يك مبناي متناسب به گونهاي كه مجموع اجزاء مزبور با مبلغ كل ابزار برابر باشد.استاندارد حسابداري شماره 15
- مجموع مبالغ دفتري تسهيم يافته به اجزاء بدهي و خالص داراييها/ارزش ويژه هنگام شناسايي براي اولين بار هميشه برابر است با مبلغ دفتري كل كه به ابزار نسبت داده ميشود. هيچ سود يا زيان غيرعملياتي از شناسايي و ارائه اجزاي ابزار به طور جداگانه، شناسايي نميشود.
- 35- طبق اولين روش تشريح شده در بند 34، زماني كه براي مثال، يك واحد بخش عمومي اوراق قرضه قابل تبديل به سهم منتشر ميكند، ابتدا مبلغ دفتري بدهي مالي را از طريق تنزيل پرداختهاي آتي سود تضمين شده و اصل طبق نرخ رايج بازار يك بدهي مشابه كه جزء خالص داراييها/ارزش ويژه مربوطه را ندارد، تعيين ميكند. آنگاه ممكن است مبلغ دفتري ابزار مالكانه كه از طريق اختيار تبديل ابزار به سهام نشان داده ميشود، با كسر مبلغ دفتري بدهي مالي از مبلغ كل ابزار مركب تعيين ميشود. طبق دومين روش، منتشركننده ارزش اختيار را مستقيماً از طريق رجوع به ارزش منصفانه يك اختيار مشابه، در صورت وجود، يا با استفاده از يك مدل قيمتگذاري اختيار خريد تعيين ميكند. سپس، ارزش تعيين شده براي هر جزء بر يك مبناي متناسب تا حدي تعديل ميشود كه براي اطمينان از برابري مجموع مبالغ دفتري تسهيم شده به اجزاء با مبلغ مابهازاي دريافت شده بابت اوراق قرضه قابل تبديل ضروري است. (به ضميمه 2 بند الف 24 مراجعه شود.)
استاندارد حسابداري شماره 15
- سود تضمين شده، سود سهام، سود غيرعملياتي و زيان غيرعملياتي
- 36-سودتضمين شده، سودسهام، سود غيرعملياتي و زيان غيرعملياتي مرتبط با يك ابزارمالي، يا يك جزء تشكيلدهنده، كه به عنوان بدهي مالي طبقهبندي شده بايد درصورت عملكرد مالي به عنوان هزينه يا درآمد گزارش شود. مبالغ پرداختي به مالكان يك ابزارمالي كه به عنوان ابزار مالكانه طبقهبندي شده بايد به طور مستقيم توسط منتشركننده به خالص داراييها/ارزش ويژه بدهكار شود.
- 37- طبقهبندي يك ابزار مالي در ترازنامه تعيينكننده اين است كه آيا سود تضمين شده، سود سهام، سود غيرعملياتي و زيان غيرعملياتي مرتبط با آن ابزار به عنوان هزينه يا درآمد طبقهبندي و در صورت عملكرد مالي گزارش شود. بنابراين، سود سهام پرداختي سهامي كه به عنوان بدهي طبقهبندي شده مشابه سود تضمين شده اوراق قرضه به عنوان هزينه طبقهبندي و در صورت عملكرد مالي گزارش ميشود. همچنين، سود غيرعملياتي و زيان غيرعملياتي مرتبط با بازخريد يا تامين مالي مجدد ابزارهايي كه به عنوان بدهي طبقهبندي شدهاند، درصورت عملكرد مالي گزارش ميشوند. در حالي كه بازخريد يا تأمين مالي مجدد ابزارهايي كه به عنوان خالص داراييها/ارزش ويژه منتشركننده طبقهبندي شدهاند به عنوان نوسانات در خالص داراييها/ارزش ويژه گزارش ميشوند.
- 38- ممكن است سود سهام طبقهبندي شده به عنوان هزينه همراه با سود تضمين شده ساير بدهيها يا به عنوان يك قلم جداگانه در صورت عملكرد مالي ارائه شود. افشاء سود تضمين شده و سود سهام تابع الزامات استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 1 “نحوه ارائه صورتهاي مالي” است. در برخي شرايط، به دليل تفاوتهاي با اهميت بين سود تضمين شده و سود سهام از نظر موضوعاتي از قبيل معافيت مالياتي، مطلوب است كه آنها را به طور جداگانه در صورت عملكرد مالي افشا نمود. در مورد واحدهاي در معرض ماليات بر درآمد، رهنمود مربوط به افشا مبالغ آثار مالياتي را ميتوان در استاندارد بينالمللي حسابداري شماره12 يافت.
استاندارد حسابداري شماره 15
- تهاتر يك دارايي مالي و يك بدهي مالي
- 39- زماني بايد يك دارايي مالي و يك بدهي مالي تهاتر و مبلغ خالص در ترازنامه گزارش شود كه واحد:
- الف)يك حق قانوني قابل اعمال مبني بر تهاتر مبالغ شناسايي شده را دارد؛
- ب) قصد دارد بر مبناي خالص تسويه كند يا به طور همزمان دارايي و بدهي را تسويه كند.
- 40- اين استاندارد ارائه داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي بر مبناي خالص را زماني الزامي ميداند كه اين امر جريانهاي نقدي موردانتظار حاصل از تسويه دو يا چند ابزار مالي جداگانه واحد مربوطه را نشان بدهد. زماني كه يك واحد حق دريافت يا پرداخت خالص مبلغ را به طور يكجا دارد و قصد انجام چنين كاري را دارد، در واقع فقط يك دارايي مالي يا بدهي مالي جداگانه دارد. براي مثال، يك دولت ايالتي يك بدهي مالي به دولت مركزي را بر مبناي خالص تسويه ميكند (يعني، پس از كسر دارايي مالي كه دولت مركزي به آن بدهكار است). در ساير شرايط، دارايي مالي و بدهي مالي به طور مجزا از يكديگر و مطابق با ويژگيهايشان به عنوان دارايي يا بدهي واحد مربوطه ارائه ميشوند. (به ضميمه 2، بند 25 الف رجوع شود.)
- 41- تهاتر يك دارايي مالي شناسايي شده و يك بدهي مالي شناسايي شده و ارائه مبلغ خالص با توقف شناسايي يك دارايي مالي يا يك بدهي مالي فرق دارد. در حالي كه تهاتر به شناسايي سود غيرعملياتي يا زيان غيرعملياتي منجر نميشود، توقف شناسايي يك ابزار مالي نهتنها به حذف قلم قبلاً شناسايي شده از وضعيت مالي منجر ميشود، بلكه ممكن است منجر به شناسايي سود غيرعملياتي يا زيان غيرعملياتي نيز شود.
- 42- حق تهاتر طبق قرارداد يا چيز ديگري حق قانوني بدهكار براي تسويه يا در غير اين صورت، حذف بخشي از مبلغ بدهي به بستانكار از طريق اعمال مبلغ مزبور در مقابل مبلغ طلب از بستانكار است. در شرايط غيرعادي ممكن است، بدهكار حق قانوني براي اعمال مبلغ طلب از شخص ثالث در مقابل مبلغ بدهي به بستانكار را داشته باشد مشروط بر اينكه توافقنامهاي بين سه طرف وجود داشته باشد كه حق تهاتر توسط بدهكار را به وضوح مشخص كند. از آنجا كه حق تهاتر يك حق قانوني است، ممكن است شرايط حمايت قانوني از حق مزبور از يك منطقه قانوني به منطقه ديگر متفاوت باشد و براي تعيين اينكه كدام قوانين را در مورد روابط بين طرفين اعمال كرد، بايد دقت شود.
- 43- وجود يك حق قابل اعمال جهت تهاتر يك دارايي مالي و يك بدهي مالي بر حقوق و تعهدات مرتبط يا يك دارايي مالي و يك بدهي مالي تاثير ميگذارد و ممكن است به ميران قابل توجهي بر مواجه يك واحد با ريسك نقدينگي و اعتباري تاثير بگذارد. اما، وجود حق، به خودي خود، مبناي كافي براي تهاتر نيست. زماني كه قصد اعمال حق مزبور يا تسويه به طور همزمان وجود ندارد، مبلغ و زمانبندي جريانهاي نقدي آتي واحد مربوطه تحت تاثير قرار نميگيرد. زماني كه يك واحد قصد اعمال حق مزبور يا تسويه به طور همزمان را دارد، ارائه دارايي و بدهي بر مبناي خالص به گونه مناسبتري مبالغ و زمانبندي جريانهاي نقدي آتي مورد انتظار و همچنين ريسكهاي در معرض آن جريانهاي نقدي را نشان ميدهد. از آنجا كه حقوق و تعهدات مرتبط با هر دارايي مالي و بدهي مالي بدون تغيير باقي ميماند، قصد يك يا دو طرف براي تسويه بر مبناي خالص بدون حق قانوني انجام چنين كاري براي توجيه تهاتر كافي نيست.
- 44- قصد يك واحد در رابطه با تسويه داراييها و بدهيهاي خاص ممكن است تحت تاثير رويههاي عمليات عادي آن، الزامات بازارهاي مالي و ساير مشخصاتي باشد كه امكان دارد توانايي تسويه خالص يا تسويه به طور همزمان را محدود كند. زماني كه يك واحد حق تهاتر دارد اما قصد تسويه خالص يا بازيافت دارايي و تسويه بدهي به طور همزمان را ندارد، اثر حق مزبور بر مواجه واحد با ريسك اعتباري طبق استاندارد مندرج در بند 73 افشا ميشود.
- 45- امكان دارد تسويه همزمان دو ابزار مالي از طريق براي مثال، عمليات اتاق پاياپاي در يك بازار مالي سازمان يافته يا سازمان نيافته رخ بدهد. در اين شرايط جريانهاي نقدي در واقع با خالص مبلغ به طور يكجا برابر هستند و مواجه با ريسك اعتباري يا نقدينگي وجود ندارد. در ساير شرايط ممكن است يك واحد دو ابزار را از طريق دريافت و پرداخت مبالغ جداگانه تسويه كند و از بابت كل مبلغ دارايي با ريسك اعتباري و از بابت كل مبلغ بدهي با ريسك نقدينگي مواجه شود. چنين مواجهاتي با ريسك با وجود نسبتاً كم بودن ممكن است با اهميت باشد. بنابراين، فقط زماني بازيافت يك دارايي مالي و تسويه يك بدهي مالي به طور همزمان در نظر گرفته ميشوند كه معاملات مزبور در يك لحظه رخ دهند.
- 46- شرايط بيان شده دربند 39 معمولاٌ برآورده نميشوند و تهاتر هميشه جايز نيست زماني كه:
- الف) چندين ابزار مالي مختلف براي حمايت از ويژگيهاي يك ابزار مالي جداگانه مورد استفاده قرار ميگيرند (يعني يك ابزار تركيبي)؛
- ب)داراييهاي و بدهيهاي مالي ناشي از ابزارمالي هستند كه مواجه آنها با ريسك اوليه يكسان است. (براي مثال، دارايي و بدهيهاي موجود در يك پرتفوي قراردادهاي آتي يا ساير ابزارهاي مشتقه) اما مستلزم همتاهاي مختلفي هستند؛
- پ) دارايي مالي يا ساير داراييها به عنوان وثيقه براي بدهيهاي مالي بدون حق رجوع گرو گذاشته ميشوند؛
- ت) بدهكار، داراييهاي مالي را با هدف تسويه يك تعهد در يك امين كنار ميگذارد بدون آن كه داراييهاي مزبور در تسويه تعهد توسط بستانكار مورد قبول واقع شوند (براي مثال، يك توافق وجوه استهلاكي) ؛ يا
- ث) انتظار برود تعهدات تحمل شده در نتيجه رويدادهايي كه منجر به زيان غيرعملياتي ميشوند، به خاطر ادعاي صورت گرفته طبق يك سياست بيمه از يك شخص ثالث بازيافت شوند.
- 47- واحدي كه تعدادي معامله ابزار مالي را با يك همتاي خاص به عهده ميگيرد، ممكن است با آن همتا يك “توافق تسويه يكجا” منعقد نمايد. چنين توافق تسويه خالص يكجاي كليه ابزارهاي مالي مورد پوشش توافق مزبور در صورت ناتواني در پرداخت، يا خاتمه، يكي از قراردادها ميسر ميسازد. معمولاً موسسات مالي از اين توافقات براي ارائه حفاظت در مقابل زيان غيرعملياتي ناشي از ورشكستگي يا ساير رويدادهايي كه باعث ميشوند همتاي مربوطه نتواند تعهداتش را ايفا كند، استفاده ميكنند. يك “توافق تسويه يكجا” معمولاً حق تهاتري را ايجاد ميكند كه فقط بعد از رويداد مشخص شده ناتواني در پرداخت يا در ساير شرايطي كه انتظار نميرود طي عمليات عادي رخ بدهد، قابل اعمال ميشود و بر بازيافت يا تسويه هر يك از داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي تاثير ميگذارد.يك “توافق تسويه يكجا” مبنايي را براي تهاتر فراهم نمي‌سازد مگر آنكه هر دو معيار موجود در بند 39 وجود داشته باشد. زماني كه داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي موضوع يك “توافق تسويه يكجا” تهاتر نميشوند، اثر توافق مزبور بر مواجه يك واحد با ريسك اعتباري طبق بند 73 افشا ميشود.
استاندارد حسابداري شماره 15
- افشا
- 48- هدف از موارد افشا الزامي توسط اين استاندارد ارائه اطلاعاتي است كه درك اهميت ابزارهاي مالي درون ترازنامهاي و برون ترازنامهاي را براي وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد ارتقا خواهد داد و در ارزيابي مبالغ، زمانبندي و اطمينان از جريانهاي نقدي آتي مرتبط با آن ابزارها كمك خواهد كرد. افزون بر ارائه اطلاعات خاص راجع به مانده و معاملات ابزارهاي مالي ويژه، واحدها به ارائه بحث در مورد ميزان استفاده از ابزارهاي مالي، از جمله رويههاي مربوط به موضوعاتي از قبيل عمليات حفاظي مواجه با ريسك، اجتناب از تمركز نامناسب ريسك و الزام به وثيقه براي كاهش ريسكهاي اعتباري، اطلاعات اضافي با ارزشي را ارائه ميكند كه به ابزارهاي خاص در جريان در يك زمان ويژه ارتباطي ندارد. برخي از واحدها چنين اطلاعاتي را در تفسير همراه صورتهاي مالي خود و نه به عنوان بخشي از صورتهاي مالي ارائه ميكنند.استاندارد حسابداري شماره 15
- 49- ممكن است معاملات ابزارهاي مالي به تقبل يا انتقال يك يا چند مورد از ريسكهاي مالي تشريح شده در زير به طرف ديگر منجر شود. موارد افشا الزامي اطلاعاتي را ارائه ميكند كه استفادهكنندگان صورتهاي مالي را در ارزيابي ميزان ريسك مرتبط با ابزارهاي مالي شناسايي شده و شناسايي نشده ياري ميرساند.
- الف) ريسك قيمت؛ سه نوع ريسك قيمت وجود دارد: ريسك ارز، ريسك سود تضمين شده و ريسك بازار؛
- ريسك ارز عبارتست از ريسكي كه يك ارزش يك ابزار مالي را به علت تغييرات در نرخهاي تسعير نوسان خواهد داد.
- ريسك سود تضمين شده عبارتست از ريسكي كه ارزش يك ابزار مالي را به علت تغييرات در نرخهاي سود تضمين شده بازار نوسان خواهد داد.
- ريسك بازار عبارتست از ريسكي كه ارزش يك ابزار مالي را به علت تغييرات در قيمتهاي بازار نوسان خواهد داد. خواه تغييرات مزبور توسط عوامل خاص هر يك از اوراق بهادار يا منتشركننده آن يا عوامل موثر بر كليه اوراق بهادار مورد مبادله در بازار ايجاد شوند. عبارت ريسك قيمت نهتنها توان بالقوه زيان غيرعملياتي بلكه توان بالقوه سود غيرعملياتي را نيز در بر ميگيرد.
- ب)ريسك اعتباري؛ عبارتست از ريسكي كه يك طرف ابزار مالي يك تعهد را تسويه نكند و باعث شود طرف ديگر متحمل زيان غيرعملياتي شود؛
- پ)ريسك نقدينگي، كه ريسك تامين وجوه نيز ناميده ميشود، عبارتست از ريسكي كه يك واحد در تامين وجوه براي ايفاي تعهدات مرتبط با ابزارهاي مالي با مشكل مواجه شود. ممكن است ريسك نقدينگي از ناتواني در فروش سريع يك ابزار مالي به قيمتي تقريباً برابر با ارزش منصفانه آن ناشي شود. ممكن است برخي از واحدهاي بخش عمومي، مانند دولت مركزي، ريسك نقدينگي را از طريق وصول ماليات يا ساير عوارض وضع شده كاهش دهد؛
- ت)ريسك جريان وجوه نقد؛، عبارتست از ريسكي كه مبلغ جريانهاي نقدي آتي مرتبط به يك ابزار مالي پولي نوسان پيدا خواهد كرد. درمورد ابزار بدهي با نرخ شناور، براي مثال، چنين نوساناتي به تغيير در نرخ سود تضمين شده موثر ابزار مالي منجر ميشود، معمولاً بدون اينكه تغيير مربوطه در ارزش منصفانه آن ايجاد شود.
استاندارد حسابداري شماره 15
- افشا رويههاي مديريت ريسك
- 50- يك واحد بايد رويه‌ها و اهداف مديريت ريسك مالي خود را از جمله رويه وي براي عمليات حفاظي هر نوع عمده از معاملات پيش بيني شدهاي كه حسابداري حفاظي در مورد آن بكار ميرود، تشريح كند.
- 51- استانداردها شكل اطلاعات الزامي كه قرار است افشا شود يا جاي آنرا در صورتهاي مالي تجويز نميكند. در مورد ابزارهاي مالي شناسايي شده، تا ميزاني كه اطلاعات الزامي در متن ترازنامه ارائه ميشوند، تكرار آن در يادداشت‌هاي همراه صورتهاي مالي ضروري نيست. اما در مورد ابزارهاي مالي شناسايي نشده، اطلاعات مندرج در يادداشت‌ها يا جداول مكمل ابزار اصلي افشا است. ممكن است افشا تركيبي از توصيفات مشروح و داده‌هاي كمي خاص، متناسب با ماهيت ابزارها و اهميت نسبي آنها براي واحد مربوطه، را شامل شود.استاندارد حسابداري شماره 15
- 52- تعيين ميزان جزئياتي كه بايد در مورد ابزارهاي مالي ويژه افشا شود، نيازمند اعمال قضاوت و در نظرگرفتن اهميت نسبي آن ابزارها است. برقراري توازن بين ارائه بيش از حد جزئيات اضافي در صورتهاي مالي كه ممكن است به استفادهكنندگان صورتهاي مالي كمك نكند و پنهان كردن اطلاعات با اهميت در نتيجه تجميع بيش از اندازه ضروري است. براي مثال، زماني يك واحد در تعداد زيادي از ابزارهاي مالي با ويژگيهاي مشابه مشاركت دارد و هيچيك از قراردادها بهتنهايي با اهميت نيست، ارائه اطلاعات خلاصه راجع به طبقات ويژهاي از ابزارها جايز است. از سوي ديگر، ارائه اطلاعات خاص راجع به يك ابزار بهتنهايي زماني ممكن است با اهميت باشد كه آن ابزار، براي مثال، نشاندهنده يك عنصر با اهميت در ساختار سرمايه يك واحد است.
- 53- مديريت يك واحد ابزارهاي مالي را متناسب با ماهيت اطلاعاتي كه بايد افشا شود و در نظر گرفتن موضوعاتي همچون ويژگيهاي ابزارها، آيا آنها شناسايي شدهاند يا شناسايي نشدهاند و اگر شناسايي شدهاند، مبناي اندازهگيري بكار گرفته شده را در طبقاتي دستهبندي ميكند. به طوركلي، طبقات بر مبنايي تعيين ميشوند كه اقلام ثبت شده بر مبناي بهاي تمام شده را از اقلام ثبت شده به ارزش منصفانه متمايز كند. زماني كه مبالغ افشا شده در يادداشت‌ها يا جداول مكمل به داراييها و بدهيهاي شناسايي شده مربوط هستند، به منظور امكان تطبيق با سرفصلهاي مربوطه در ترازنامه اطلاعات كافي ارائه ميشود. زماني كه يك واحد در ابزارهاي مالي مشاركت دارد در اين استاندارد موضوع اين استاندارد نيستند از قبيل تعهدات مربوط به طرحهاي مزاياي بازنشستگي يا قراردادهاي بيمه، ابزارهاي مزبور يك طبقه يا طبقاتي از داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي را تشكيل ميدهند كه جداي از ابزارهاي مالي افشا ميشوند، موضوع اين استاندارد هستند.
استاندارد حسابداري شماره 15
- شرايط، مدت و رويههاي حسابداري
- 54- يك واحد بايد در مورد هر طبقه از داراييهاي مالي، بدهيهاي مالي و ابزار مالكانه موارد زير را افشا كند:
- الف) اطلاعات مربوط به ميزان و ماهيت ابزارهاي مالي، از جمله مدت و شرايط با اهميتي كه ممكن است بر مبلغ، زمانبندي و اطمينان جريانهاي نقدي آتي تاثير بگذارد؛ و
- ب) روش‌هاي و رويههاي حسابداري پذيرفته شده، از جمله معيارهاي شناخت بر مبناي اندازهگيري بكار رفته.
- 55- مدت و شرايط قراردادي يك ابزار مالي يك عامل مهم تاثيرگذار بر مبلغ، زمانبندي و اطمينان از دريافتها و پرداختهاي نقدي آتي توسط طرفين ابزار است. زماني كه ابزارهاي شناسايي شده و شناسايي نشده به طور انفرادي يا به عنوان يك طبقه، با توجه به وضعيت مالي جاري يك واحد يا نتايج عمليات آتي آن با اهميت هستند، مدت و شرايطشان افشا ميشود اگر يك ابزار بهتنهايي براي جريانهاي نقدي آتي يك واحد ويژه اهميت نداشته باشد، ويژگيهاي اساسي ابزارها با مراجعه به طبقات مناسب ابزارهاي مشابه تشريح ميشود.استاندارد حسابداري شماره 15
- 56-زماني كه ابزارهاي مالي نگهداري شده يا منتشر شده توسط يك واحد، به طور انفرادي يا به عنوان يك طبقه، به طور بالقوه به مواجه با اهميت با ريسكهاي تشريح شده در بند 49 ميانجامد، مدت و شرايطي كه ممكن است نيازمند افشا باشد عبارتند از:
- الف) مبلغ اصل، اعلام شده، اسمي يا مبلغ مشابه ديگري كه در مورد برخي از ابزارهاي مشتقه، مانند معاوضههاي نرخ سود تضمين شده ممكن است مبلغي باشد (كه مبلغ تحميني يا موهومي ناميده ميشود) كه پرداختهاي آتي مبتني بر آن هستند؛
- ب) تاريخ سررسيد، انقضا يا اجرا؛
- پ) احتيارات تسويه زودهنگام نگهداري شده توسط هر يك از طرفين ابزار، از جمله دورهاي كه در آن يا تاريخي كه در آن ممكن است اختيارها اعمال شوند و قيمت يا محدوده قيمت اعمال مزبور؛
- ت) اختيارهاي نگهداري شده توسط هر يك از طرفين ابزار به منظور تبديل ابزار به، يا معاوضه آن با، ابزار مالي ديگري يا دارايي يا بدهي ديگري از جمله دورهاي كه در آن ممكن است اختيارها اعمال شوند و نسبت تبديل يا معاوضه.
- ث) مبلغ و زمانبندي دريافتها يا پرداختهاي نقدي مبلغ اصل ابزار در آينده جدولبندي شده، از جمله پرداختهاي اقساطي و هر گونه وجوه استهلاكي يا الزامات مشابه؛
- ج) نرخ يا مبلغ اعلام شده سود تضميني، سود سهام يا بازده ادواري ديگري نسبت به اصل و زمانبندي پرداختها؛
- چ) وثيقه نگهداري شده، در مورد يك دارايي مالي، يا گرو گذاشته شده در مورد يك بدهي مالي؛
- ح) در مورد ابزاري كه جريانهاي وجوه نقد آن بر حسب ارزي غير از ارز گزارشگري واحد مربوطه است، ارزي كه دريافتها يا پرداختها بر حسب آن الزامي است؛
- خ) در مورد ارزي كه امكان يك معاوضه را فراهم ميكند اطلاعات تشريح شده در اجزاء الف تا ح در مورد ابزاري كه قرار است در معاوضه مزبور تحصيل شود؛ و
- د) هرگونه شرط مندرج در ابزار يا پيمان مربوطه كه در صورت تخطي از آن، به ميزان قابل توجهي ساير شرايط را تغيير خواهد داد (براي مثال، حداكثر نسبت بدهي به خالص داراييها/ارزش ويژه در يك پيمان اوراق قرضه كه در صورت تخطي از آن، كل مبلغ اصل اوراق قرضه بلادرنگ سررسيد و قابل پرداخت خواهد شد.
- 57- زماني كه نحوه ارائه يك ابزار مالي در ترازنامه با شكل قانوني ابزار مالي فرق دارد، مطلوبست كه واحد ماهيت ابزار را در يادداشت‌هاي همراه صورتهاي مالي تشريح كند.استاندارد حسابداري شماره 15
- 58- مفيد بودن اطلاعات مربوط به ميزان و ماهيت ابزارهاي مالي زماني افزايش مييابد كه هرگونه روابط بين هريك از ابزارها را كه ممكن است بر مبلغ، زمانبندي يا اطمينان از جريانهاي نقدي آتي يك واحد تاثير بگذارد، برجسته كند. براي مثال، افشا روابط عمليات حفاظي نظير روابطي كه زماني ممكن است وجود داشته باشد كه يك مقام اصلي اعطاي وام، داراي سرمايه‌گذاري در سهامي است كه براي آن اختيار فروش خريداري كرده است، مهم باشد. همچنين، افشا روابط بين اجزاي “ابزارهاي تركيبي” نظير بدهي داراي نرخ ثابتي كه از طريق استقراض به يك نرخ شناور و انعقاد يك معاوضه نرخ سود تضمين شده شناور با ثابت ايجاد شده حائز اهميت است. در هر مورد، يك واحد هر يك از دارايي مالي يا بدهي مالي را بر اساس ماهيتشان به طور جداگانه يا در طبقهاي از دارايي مالي يا بدهي مالي كه به آنها تعلق دارند، در ترازنامه خود ارائه ميكنند. ميزاني كه مواجه با ريسك از طريق روابط بين داراييها و بدهيها تغيير ميكند، ممكن است از اطلاعاتي نظير اطلاعات تشريح شده در بند 56 براي استفادهكنندگان صورت مالي آشكار باشد اما در برخي شرايط، افشا اضافي ضروري است.
- 59- يك واحد طبق استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي شماره 1، كليه رويههاي حسابداري با اهميت از جمله اصول عمومي پذيرفته شده و روش اعمال آن اصول در معاملات و شرايط ناشي از عمليات واحد را به طور شفاف و مختصر افشا ميكند. چنين افشايي عبارتند از:
- الف) معيارهاي بكار رفته در تعيين زمان شناسايي يك دارايي مالي يا بدهي مالي در ترازنامه و زمان توقف شناسايي آن؛
- ب) مبناي اندازهگيري بكار رفته در مورد داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي هم در زمان شناسايي براي اولين بار و هم بعد از آن؛
- پ) مبناي شناسايي و اندازهگيري درآمد و هزينه مالي ناشي از داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي.
- 60- انواع معاملاتي كه ممكن است افشا رويههاي حسابداري مربوطه براي آنها ضروري باشد عبارتند از:
- الف) انتقالات داراييهاي مالي زماني كه انتقالدهنده داراي يك حق دائمي در، يا سر و كار دائمي با، داراييها است، نظير وثيقهگذاري داراييهاي مالي، خريد مجدد توافقنامهها و نقض توافقنامهها خريد مجدد؛
- ب) انتقالات داراييهاي مالي به يك امين با هدف تسويه بدهيها در زمان سررسيدشان بدون اينكه تعهد انتقالدهنده در زمان انتقال تسويه شود، نظير بدهيهاي حذف شده از ترازنامه اما از بين نرفته يك امين (تجديد ساختار سست يا ماهيت ابطال)
- پ)تحصيل يا انتشار ابزارهاي مالي جداگانه به عنوان بخشي از يكسري معاملاتي كه به منظور تركيب اثر تحصيل يا انتشار يك ابزار مجزا ترتيب داده شدهاند؛
- ت) تحصيل يا انتشار ابزارهاي مالي در قالب عمليات حفاظي مواجه با ريسك نظير معاوضه نرخ سود تضمين شده به منظور حفاظت از يك تعهد اجارهاي سرمايهاي؛ و
- ت) تحصيل يا انتشار ابزار مالي پولي كه داراي نرخ سود تضمين شده اعلام شدهاي متفاوت از نرخ بازار رايج در تاريخ انتشار است، نظير انتشار اوراق قرضه توسط يك مقام اصلي اعطاي وام به كسر. (به ضميمه 2، بند 26 الف مراجعه شود.)استاندارد حسابداري شماره 15
- 61- به منظور ارائه اطلاعات كافي براي استفادهكنندگان صورتهاي مالي جهت درك مبناي اندازهگيري داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي، افشا رويههاي حسابداري نهتنها بهاي تمام شده، ارزش منصفانه يا مبناي اندازهگيري ديگري كه در مورد يك طبقه خاص از دارايي يا بدهي اعمال شده است بلكه روش اعمال آن مبنا را نيز مشخص ميكند. براي مثال، در مورد ابزارهاي مالي كه بر مبناي بهاي تمام شده ثبت شدهاند، امكان دارد يك واحد به افشا شيوه در نظر گرفتن موارد زير ملزم باشد:
- الف) هزينههاي تحصيل يا انتشار؛
- ب) صرف يا كسر داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي پولي؛
- پ) تغييرات در مبالغ برآوردي جريانهاي نقدي آتي قابل تعيين مرتبط با يك ابزار مالي پولي نظير اوراق قرضه مبتني بر شاخص قيمت كالا؛
- ت)تغييرات در شرايط عدم اطمينان با اهميت درباره جمع‌آوري به موقع كليه مبالغ قراردادي داراييهاي پولي مالي است؛
- ث) كاهش در ارزش منصفانه داراييهاي مالي به كمتر از مبلغ دفتري آنها؛ و
- ج) بدهيهاي مالي تجديد ساختار شده.
- در مورد داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي كه به ارزش منصفانه ثبت ميشوند ، واحد مشخص ميكند كه آيا مبالغ دفتري از قيمتهاي استعلام شده از بازار، ارزيابيهاي مستقل، تجزيه و تحليل جريانهاي نقدي تنزيل شده با ساير روش‌هاي مناسب و هرگونه مفروضات با اهميت صورت گرفته در بكارگيري ان روش‌ها را افشا ميكند. (به ضميمه 2، بند 27 الف مراجعه شود.)استاندارد حسابداري شماره 15
- 62- يك واحد مبناي گزارشگري سود غيرعملياتي و زيان غيرعملياتي تحقق يافته و تحقق نيافته، سود تضمين شده و ساير اقلام درآمد و هزينه مرتبط با داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي را در صورت عملكرد مالي افشا ميكند. اين افشا دربرگيرنده اطلاعات مرتبط با مبناي شناسايي درآمد و هزينه ناشي از ابزارهاي مالي نگهداري شده براي اهداف عمليات حفاظي است. زماني كه يك واحد اقلام درآمد و هزينه را بر مبناي خالص ارائه ميكند. با وجود اينكه داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي مربوطه در ترازنامه تهاتر نشدهاند، دليل اين نحوه ارائه افشا ميشود چنانچه اثر آن با اهميت باشد.
استاندارد حسابداري شماره 15
- ريسك نرخ سود تضمين شده
- 63- يك واحد بايد در مورد هر طبقه از دارايي مالي و بدهي مالي، هم شناسايي شده و هم شناسايي نشده، اطلاعاتي را در مورد مواجه آن با ريسك نرخ سود تضمين شده افشا كند از جمله:
- الف)تاريخهاي سررسيد يا قيمتگذاري مجدد طبق قرارداد، هركدام كه تاريخ آن نزديكتر است؛ و
- ب) نرخهاي سود تضمين شده موثر، زماني كه قابل اعمال هستند.
- 64- يك واحد اطلاعاتي را راجع به مواجه آن با اثرات تغييرات آتي در سطوح رايج نرخهاي سود تضمين شده ارائه ميكند. تغييرات در نرخهاي سود تضمين شده بازار تأثير مستقيمي بر جريانهاي نقدي (كه طبق قرارداد تعيين شدهاند) مرتبط با برخي از داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي (ريسك جريان نقدي) و بر ارزش منصفانه ساير موارد (ريسك قيمت) دارد.استاندارد حسابداري شماره 15
- 65- اطلاعات مربوط به تاريخهاي سررسيد، يا تاريخهاي قيمتگذاري مجدد در صورتي كه زودتر باشند، طول زماني كه طي آن نرخهاي سود تضمين شده ثابت هستند، را مشخص ميكند و اطلاعات مربوط به نرخهاي سود تضمين شده موثر سطوحي را مشخص ميكند كه در آن نرخهاي مزبور ثابت هستند. افشا اين اطلاعات مبنايي جهت ارزيابي ريسك قيمت نرخ سود تضمين شدهاي كه يك واحد با آن مواجه است و در نتيجه، توان بالقوه سود غيرعملياتي يا زيان غيرعملياتي براي استفادهكنندگان صورتهاي مالي فراهم ميكند. در مورد ابزارهايي كه قبل از سررسيد به نرخ سود تضمين شده بازار قيمتگذاري مجدد ميشوند، افشا دوره تا زمان قيمتگذاري مجدد بعدي مهمتر از افشا دوره تا سررسيد است.
- 66- يك واحد ممكن است براي تكميل اطلاعات مربوط به تاريخهاي سررسيد و قيمتگذاري مجدد طبق قرارداد تصميم به افشا اطلاعات در مورد تاريخهاي سررسيد قيمتگذاري مجدد مورد انتظار بگيرد در صورتي كه آن تاريخها به ميزان قابل توجهي از تاريخهاي طبق قرارداد متفاوت هستند. چنين اطلاعاتي به ويژه زماني ممكن است مربوط باشد كه براي مثال، يك واحد بتواند با قابليت اتكا معقولي مبلغ وام‌هاي رهني داراي نرخ ثابت را كه قبل از سررسيد بازپرداخت خواهند شد، پيشبيني كند و از اين دادهها به عنوان مبنايي براي مديريت مواجه با ريسك نرخ سود تضمين شده خود استفاده كند. اطلاعات اضافي عبارتند از افشا اين واقعيت كه آن مبتني بر انتظارات مديريت از رويدادهاي آتي است و مفروضات صورت گرفته در مورد تاريخهاي قيمتگذاري مجدد يا سررسيد و دليل متفاوت بودن آن مفروضات از تاريخهاي طبق قرارداد را تشريح ميكند.استاندارد حسابداري شماره 15
- 67- يك واحد مشخص ميكند كه كدام يك از داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي آن:
- الف) با ريسك قيمت نرخ سود تضمين شده مواجه هستند، نظير داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي پولي داراي نرخ سود تضمين شده ثابت؛
- ب) با ريسك جريانهاي نقدي نرخ سود تضمين شده مواجه هستند، نظير داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي پولي داراي نرخ سود تضمين شده شناور كه تغيير نرخهاي بازار دوباره تنظيم ميشوند؛ و
- پ) با ريسك سود تضمين شده مواجه نيستند، نظير برخي از سرمايه‌گذاريها در اوراق بهادار مالكانه.
- 68- نرخ سود تضمين شده موثر (بازده موثر) يك ابزار مالي پولي نرخي است كه در صورت استفاده در محاسبه ارزش فعلي، مبلغ دفتري ابزار را به دست ميدهد. محاسبه ارزش فعلي، نرخ سود تضمين شده را در مورد جريان دريافتها يا پرداختهاي نقدي آتي از تاريخ گزارشگري تا تاريخ قيمتگذاري مجدد بعدي (سررسيد) و در مورد مبلغ دفتري مورد انتظار (مبلغ اصل) در آن تاريخ اعمال ميكند. نرخ مزبور در مورد ابزار داراي نرخ ثابتي كه به بهاي تمام شده مستهلك شده ثبت ميشود، يك نرخ تاريخي و در مورد ابزار داراي نرخ شناور يا ابزاري كه به ارزش منصفانه ثبت ميشود، نرخ كنوني بازار است. گاهي اوقات، نرخ تضمين شده موثر ميزان بازده تاريخ سررسيد يا قيمتگذاري مجدد بعدي ناميده ميشود و نرخ بازده داخلي ابزار طي آن دوره است.استاندارد حسابداري شماره 15
- 69- الزام مندرج در بند63 (ب) در مورد اوراق قرضه، اسناد و ابزارهاي مالي پولي مشابه مستلزم پرداختهاي آتي كه براي دارنده بازدهي و براي منتشركننده هزينهاي ايجاد ميكند كه نشاندهنده ارزش زماني پول است، بكار ميرود. الزام مزبور در مورد ابزارهاي مالي نظير ابزارهاي غيرپولي و مشتقهاي كه داراي يك نرخ سود تضمين شده قابل تعيين نيستند، بكار نميرود. براي مثال، در حالي كه ابزارهايي همچون مشتقات نرخ سود تضمين شده از جمله معاوضهها، توافقنامههاي نرخ آتي و اختيارها با ريسك جريان نقدي يا قيمت ناشي از تغييرات در نرخهاي سود تضمين شده بازار مواجه هستند، افشا يك نرخ سود تضمين شده موثر مربوط نيست. به هر حال يك واحد هنگام ارائه اطلاعات نرخ سود تضمين شده موثر، اثر عمليات حفاظي يا معاملات تبديلي نظير معاوضههاي نرخ سود تضمين شده را بر مواجه با آن ريسك نرخ سود تضمين شده افشا ميكند.
- 70- يك واحد ممكن است مواجه با ريسكهاي نرخ ريسك سود تضمين شده مرتبط با داراييهاي مالي كه در نتيجه يك رويداد نظير وثيقهگذاري از ترازنامه آن حذف شدهاند، را حفظ كند. همچنين آن واحد ممكن است در نتيجه معاملهاي كه طي آن دارايي مالي يا بدهي مالي در ترازنامه وي شناسايي نميشود، از قبيل تعهد دادن وام با نرخ سود تضمين شده ثابت يا وامهايي كه قرار است طي دوره خشكسالي يا امدادرساني به ساير بلاها يا به توليدكنندگان اصلي اعطا شود، با ريسكهاي نرخ سود تضمين شده مواجه ميشود. در چنين شرايطي، واحد مزبور اطلاعاتي را افشا ميكند كه امكان درك ماهيت و ميزان مواجه آن را براي استفاده‌كنندهگان صورتهاي مالي فراهم خواهد كرد. در مورد وثيقهگذاري يا انتقال داراييهاي مالي مشابه، معمولاً اين اطلاعات عبارت اند از، ماهيت داراييهاي منتقل شده، اصل اعلام شده آنها، نرخ سود تضمين شده و مدت سررسيد و شرايطي كه معامله به حفظ مواجه با ريسك نرخ سود تضمين شده منجر ميشود. در مورد تعهد به قرض دادن وجوه، معمولاً موارد افشا عبارتند از: اصل اعلام شده، نرخ سود تضمين شده و مدت سررسيد مبلغي كه قرار است قرض داده شود و شرايط با اهميت معامله كه به مواجه با ريسك منجر ميشود.
- 71- ماهيت عمليات يك واحد و ميزان فعاليت آن در ابزارهاي مالي تعيين خواهد كرد كه ايا اطلاعات مربوط به ريسك نرخ سود تضمين شده به شكل تشريحي، در جداول يا با بكارگيري تركيبي از اين دو ارائه شود. زماني كه يك واحد تعداد قابل توجهي ابزار مالي دارد كه با ريسكهاي قيمت يا جريان نقدي نرخ سود تضمين شده مواجه هستند، ممكن است يك يا چند مورد از رويكردهاي زير را براي ارائه اطلاعات بپذيرد.استاندارد حسابداري شماره 15
- الف) مبالغ دفتري ابزارهاي مالي كه با ريسك قيمت نرخ سود تضمين شده مواجه هستند، ممكن است به شكل جدولي ارائه شوند و بر اساس زمان سررسيد يا قيمتگذاري مجدد آنها طبق قرارداد به صورت زير گروهبندي شوند.
- ظرف يك سال از تاريخ گزارشگري
- بيشتر از يك سال و كمتر از 5 سال از تاريخ گزارشگري
- 5 سال يا بيشتر از تاريخ گزارشگري
- ب) زماني كه عملكرد يك واحد به ميزان قابل توجهي متاثر از ميزان مواجه آن با ريسك قيمت نرخ سود تضمين شده يا تغييرات در آن مواجه است، ارائه اطلاعات مفصلتر مطلوب است. يك واحد همچون يك مقام اصلي استقراض ممكن است براي مثال، گروهبندي جداگانه مبالغ دفتري ابزارهاي مالي كه طبق قرارداد به صورت زير سررسيد يا قيمتگذاري مجدد ميشوند، را افشا كند:
- ظرف يك ماه از تاريخ گزارشگري
- بيشتر از يك ماه و كمتر از سه ماه از تاريخ گزارشگري
- بيشتر از سه ماه و كمتر از دوازده ماه از تاريخ گزارشگري
- پ) همچنين، ممكن است يك واحد مواجه خود با ريسك جريان نقدي نرخ سود تضمين شده را از طريق جدولي مشخص ميكند كه نشاندهنده جمع مبلغ دفتري گروههاي داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي داراي نرخ شناوري است كه ظرف دوره‌هاي زماني مختلفي در آينده سررسيد ميشوند.استاندارد حسابداري شماره 15
- ت) ممكن است اطلاعات نرخ سود تضمين شده براي هر يك از ابزارهاي مالي افشا شود يا ممكن است نرخهاي ميانگين موزون يا يك محدوده از نرخ‌ها براي هر طبقه ابزار مالي ارائه شود. يك واحد ابزارهاي بر حسب ارزهاي مختلف يا داراي ريسك اعتباري كاملاً متفاوت را زماني در طبقات جداگانه گروهبندي ميكند كه اين عوامل به ابزارهاي داراي نرخ سود تضمين شده موثر كاملاً متفاوت منجر شوند.استاندارد حسابداري شماره 15
- 72- در برخي شرايط ممكن است يك واحد از طريق تاثير يك تغيير فرضي در سطح عمومي نرخهاي سود تضمين شده بازار بر ارزش منصفانه ابزارهاي مالي و سود و جريانهاي نقدي آتي آن قادر به ارائه اطلاعات مفيدي درباره مواجه آن با ريسكهاي نرخ سودتضمين شده باشد. چنين اطلاعاتي راجع به حساسيت نرخ سود تضمين شده ممكن است مبتني بر تغيير فرضي به ميزان 1% در نرخهاي سود تضمين شدهاي باشد كه در تاريخ گزارشگري رخ ميدهد. اثرات تغيير در نرخهاي سود تضمين شده عبارتند از تغييرات در درآمد و هزينه سود تضمين شده مرتبط با ابزارهاي مالي داراي نرخ شناور و سود غيرعملياتي يا زيان غيرعملياتي ناشي از تغييرات در ارزش منصفانه ابزارهاي داراي نرخ ثابت. حساسيت گزارش شده نرخ سود تضمين شده ممكن است به اثرات مستقيم تغيير نرخ سود تضمين شده بر ابزارهاي مالي داراي سود تضمين شده، در دسترس در تاريخ گزارشگري محدود شود. از آنجا كه اثرات غيرمستقيم تغيير نرخ بر بازارهاي مالي و هر يك از واحدها را معمولاً نمي‌توان به طور قابل اتكايي پيشبيني‌كرد. يك واحد هنگام افشا اطلاعات مربوط به حساسيت نرخ سود تضمين شده، مبناي تهيه اطلاعات مزبور از جمله هرگونه فرض با اهميت را مشخص ميكند.
استاندارد حسابداري شماره 15
- ريسك اعتباري
- 73- يك واحد بايد در مورد هر طبقه دارايي مالي، هم شناسايي شده و هم شناسايي نشده، اطلاعات مربوط به مواجه آن با ريسك اعتباري را افشا نمايد، از جمله:
- الف) مبلغي كه در صورت ناتواني طرفين ديگر در ايفاي تعهداتشان طبق ابزارهاي مالي به بهترين نحو بيانگر حداكثر مواجه واحد با ريسك اعتباري در تاريخ گزارشگري، بدون در نظر گرفتن ارزش منصفانه هر گونه وثيقه، است.
- ب) مراكز عمده ريسك اعتباري.
- 74- يك واحد به منظور امكان ارزيابي استفادهكنندگان صورتهاي مالي آن از ميزاني كه ناتواني همتاها در تسويه تعهداتشان ميتواند مبلغ جريانات نقدي ورودي آتي ناشي از داراييهاي مالي دردسترس درتاريخ گزارشگري را كاهش دهد، اطلاعات مرتبط با ريسك اعتباري را ارائه ميكند. چنين ناتوانيهايي به يك زيان غيرعملياتي مالي در صورت عملكرد مالي واحد منجر ميشود. بند 73 يك واحد را به افشا ارزيابي احتمالي وقوع زيانهاي غيرعملياتي آتي، ملزم نميكند.
- 75- اهداف افشا مبالغ مواجه با ريسك اعتباري بدون توجه به بازيافتهاي بالقوه ناشي از تحقق وثيقه (حداكثر مواجه يك واحد با ريسك اعتباري) عبارتند از:
- الف) ارائه معيارهاي سنجش با ثباتي از ميزان مواجه با ريسك اعتباري مربوط به داراييهاي مالي شناسايي شده و شناسايي نشده به استفادهكنندگان صورتهاي مالي و
- ب) در نظر گرفتن احتمال اينكه حداكثر مواجه با زيان غيرعملياتي ممكن است متفاوت از مبلغ دفتري يك دارايي مالي شناسايي شده يا ارزش منصفانه يك دارايي مالي شناسايي نشده باشد كه در غير اين صورت در صورتهاي مالي افشا ميشود.استاندارد حسابداري شماره 15
- 76- در مورد داراييهاي مالي شناسايي شدهاي كه با ريسك اعتباري مواجه هستند، مبلغ دفتري داراييها در ترازنامه، پس از كسر هرگونه اندوخته قابل اعمال در مورد زيان غيرعملياتي، معمولاً بيانگر ميزان مواجه با ريسك اعتباري است. براي مثال، در مورد يك معاوضه نرخ سود تضمين شده كه به ارزش منصفانه ثبت ميشود ، حداكثر مواجه با زيان غيرعملياتي در تاريخ گزارشگري معمولاً مبلغ دفتري است از آنجا كه آن بيانگر بهاي تمام شده، به نرخهاي كنوني بازار، جايگزيني معاوضه در صورت ناتواني در پرداخت است. در اين شرايط، افشاي اضافي فراتر از آنچه كه در ترازنامه ارائه شده است ضروري نيست. از سوي ديگر همانگونه كه با مثال‌هاي مندرج در بندهاي 77 و 78 تشريح شده حداكثر زيان غيرعملياتي بالقوه ناشي از برخي از داراييهاي مالي شناسايي شده يك واحد ممكن است به ميزان قابل توجهي متفاوت از مبلغ دفتري آنها و مبالغ افشا شده نظير ارزش منصفانه يا مبلغ اصل آنها باشد. در چنين شرايطي، افشاي اضافي براي برآوردن الزامات جزء الف بند 73 ضروري است.
- 77- يك دارايي مالي كه از نظر قانوني داراي يك حق تهاتر در مقابل يك بدهي مالي است، در ترازنامه، خالص از بدهي ارائه نميشود مگر اينكه قصد بر اين باشد كه تسويه بر مبناي خالص يا به طور همزمان صورت بگيرد. با اين وجود يك واحد هنگام ارائه اطلاعات طبق با بند 73 وجود حق قانوني تهاتر را افشا ميكند. براي مثال، زماني كه قرار است يك واحد عوايد حاصل از بازيافت يك دارايي مالي را قبل از تسويه يك بدهي مالي داراي مبلغ مساوي يا بيشتر دريافت كند و واحد در مورد آنها حق قانوني تهاتر را دارد، واحد به منظور اجتناب از تحمل يك زيان غيرعملياتي در صورت ناتواني همتا در پرداخت، توانايي اعمال حق تهاتر مزبور را دارد. به هر حال چنانچه واحد با افزايش مدت دارايي مالي به ناتواني در پرداخت واكنشي نشان بدهد، يا احتمال برود كه واكنش نشان بدهد، مواجه با ريسك اعتباري وجود خواهد داشت اگر مدت تجديد نظر شده بهگونهاي باشد كه انتظار برود وصول عوايد به تاريخي فراتر از تاريخي كه لازم است بدهي تسويه شود، انتقال داده شود. براي اطلاع استفادهكنندگان صورتهاي مالي از ميزاني كه مواجه با ريسك اعتباري در يك نقطه خاصي از زمان كاهش داده شده است، واحد وجود و اثر حق تهاتر را زماني افشا ميكند كه انتظار برود دارايي مالي طبق مدت آن وصول شود. زماني كه بدهي مالي كه حق تهاتر در مقابل آن وجود دارد، قرار است قبل از دارايي مالي تسويه شود، واحد در مورد كل مبلغ دفتري دارايي مالي با ريسك اعتباري مواجه است. چنانچه همتا بعد از تسويه بدهي، نتواند مبلغ مربوطه را پرداخت كند.استاندارد حسابداري شماره 15
- 78- ممكن است يك واحد يك يا چند توافق تسويه يكجا داشته است كه به منظور كاهش مواجه آن با زيان غيرعملياتي اعتباري بكار گرفته ميشوند اما با معيارهاي تهاتر مطابقت ندارند. زماني كه يك توافق تسويه يكجا به ميزان قابل توجهي ريسك اعتباري مرتبط با داراييهاي مالي را كاهش ميدهد كه در مقابل بدهي مالي به همان همتا تهاتر نميشود، يك واحد اطلاعات اضافي راجع به اثر توافق مزبور ارائه ميكند. چنين افشايي نشاندهنده اين است كه:
- الف) ريسك اعتباري مرتبط با داراييهاي مالي موضوع توافق تسويه يكجا فقط تا ميزاني حذف ميشود كه بدهيهاي مالي به همان همتا بعد از بازيافت داراييها، تسويه خواهند شد و
- ب) ميزاني كه مواجه يك واحد با ريسك اعتباري بواسطه يك توافق تسويه يكجا كاهش مييابد، ممكن است به ميزان قابل توجهي ظرف يك دوره كوتاهمدت بعد از تاريخ گزارشگري تغيير كند زيرا مواجه تحت تاثير هر معامله موضوع توافق است. همچنين براي يك واحد مطلوب است كه مدت توافق خالصسازي خود را كه تعيينكننده ميزان كاهش ريسك در ريسك اعتباري آن است، افشا كند.استاندارد حسابداري شماره 15
- 79- زماني كه در ارتباط با يك دارايي مالي شناسايي نشده ريسك اعتباري وجود ندارد يا حداكثر مواجه با مبلغ اصل، اعلام شده، اسمي يا ساير مبالغ مشابه طبق قرارداد ابزار كه طبق بند 54 افشا شده يا ارزش منصفانهاي كه طبق بند 84 افشا شده برابر است، براي رعايت جزء الف بند73 افشاي اضافي لازم نيست. به هر حال در مورد برخي از داراييهاي مالي شناسايي نشده، حداكثر زيان غيرعملياتي كه به محض ناتواني طرف ديگر ابزار اصلي شناسايي خواهد شد، ممكن است به ميزان قابل توجهي متفاوت از مبالغ افشا شده طبق بند 54 و 84 باشد. براي مثال، ممكن است يك واحد حق كاهش زيان غيرعملياتي كه آن در غير اين صورت با تهاتر يك دارايي مالي شناسايي نشده در مقابل يك بدهي مالي شناسايي نشده متحمل خواهد شد، را داشته باشد. درچنين شرايطي، جزء الف بند 73 افشاي مازاد بر آنچه كه طبق بند54 و84 ارائه ميشود را الزامي ميكند.
- 80- تضمين تعهد طرف ديگر، تضمينكننده را با ريسك اعتباري مواجه ميكند كه در موارد افشاي الزامي توسط بند 73 در نظر گرفته خواهد شد. ممكن است اين وضعيت در نتيجه براي مثال، يك معامله وثيقهگذاري رخ دهد كه طي آن يك واحد مواجه با ريسك اعتباري مرتبط با داراييهاي مالي كه از ترازنامه آن حذف شدهاند، را حفظ خواهد كرد. چنانچه واحد طبق مفاد حق رجوع معامله متعهد به جبران زيان غيرعملياتي اعتباري خريدار داراييها باشد، آن ماهيت داراييهاي حذف شده از ترازنامه خود، مبلغ و زمانبندي جريانهاي نقدي آتي قابل پرداخت داراييها طبق قرارداد مدت تعهد حق رجوع و حداكثر زيان غيرعملياتي كه ميتواند طبق آن تعهد رخ بدهد، را افشا ميكند. همچنين زماني كه دولت محلي تعهدات يك عرضهكننده بخش خصوصي كه داراييهاي زيربنايي عمومي را عرضه ميكند، را تضمين مينمايد، حداكثر زيان غيرعملياتي كه ميتواند طبق آن تعهد در صورت ناتواني عرضهكننده در پرداخت رخ بدهد بايد افشا شود.
- 81- مراكز ريسك اعتباري زماني افشا ميشوند كه از ساير موارد افشا مربوط به ماهيت و وضعيت واحد مشخص نباشند و در صورت ناتواني طرفين ديگر به مواجه عمدهاي با زيان غيرعملياتي روبرو شود. شناسايي مراكز عمده نيازمند اعمال قضاوت توسط مديريت و در نظر گرفتن شرايط واحد و بدهكاران آن است.
- 82- ممكن است تمركز ريسك اعتباري از مواجه با يك بدهكار مجزا يا گروهي از بدهكاران به وجود آيد كه داراي ويژگيهاي مشابهي هستند بهگونهاي كه انتظار ميرود توانايي آنها براي ايفاي تعهداتشان به طور مشابهي تحت تاثير تغييرات در شرايط اقتصادي يا ساير شرايط قرار بگيرد. ويژگيهايي كه ممكن است به يك مركز ريسك منجر شوند، عبارتند از ماهيت فعاليت‌هاي انجام شده توسط بدهكاران نظير صنعتي كه در آن فعاليت ميكنند، منطقه جغرافيايي كه در آن فعاليت انجام ميشود و ميزان ارزش اعتباري گروههاي استقراضكنندگان. براي مثال، يك معدن ذغالسنگ تحت تملك ايالت به طور عادي داراي حسابهاي دريافتني تجاري ناشي از فروش محصولاتش است كه ريسك عدم پرداخت آنها تحت تاثير تغييرات اقتصادي در صنعت توليد برق است. بانكي كه به طور عادي در مقياس بينالمللي وام ميدهد، ممكن است داراي مبالغ قابل توجهي وام تسويه نشده پرداختي به كشورهاي كمتر توسعه يافته باشد و توانايي بانك براي بازيافت آن وام‌ها ممكن است به طور معكوس متاثر از شرايط اقتصادي محلي باشد.
- 83- افشا مراكز ريسك اعتباري شامل شرحي از ويژگيهاي مشتركي است كه هر مركز و مبلغ حداكثر مواجه با ريسك اعتباري مرتبط با كليه داراييهاي مالي شناسايي شده و شناسايي نشده داراي آن ويژگي را مشخص ميكند.استاندارد حسابداري شماره 15
- ارزش منصفانه
- 84- يك واحد در مورد هر طبقه دارايي مالي و بدهي مالي هم شناسايي شده و هم شناسايي نشده، بايد اطلاعات مربوط به ارزش منصفانه را افشا كند. زماني كه تعيين ارزش منصفانه يك دارايي مالي يا بدهي مالي با قابليت اتكا كافي و با محدوديتهاي به موقع بودن و هزينه عملي نباشد. بايد اين حقيقت همراه با اطلاعات راجع به ويژگيهاي اصلي ابزار مالي زيربنايي كه به ارزش منصفانه آن مرتبط هستند، افشا شود.
- 85- از نظر اهداف مالي اطلاعات ارزش منصفانه در بسياري موارد در تعيين وضعيت مالي كلي يك واحد و تصميم‌گيري درباره هر يك از ابزارهاي مالي استفاده ميشوند. همچنين، آن براي بسياري از تصميم‌گيريهاي استفادهكنندگان صورتهاي مالي مربوط است. از آنجا كه، در بسياري از مناطق آن نشاندهنده قضاوت بازارهاي مالي در مورد ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي مورد انتظار مرتبط با يك ابزاراست. اطلاعات ارزش منصفانه مقايسه صورتهاي مالي داراي ويژگيهاي اقتصادي عمدتاً يكسان را ميسر ميسازد، صرفنظر از هدف آنها و زمان و كساني كه آنها را منتشر يا تحصيل كردهاند. ارزش منصفانه با نمايش اثرات تصميمات مديريت در مورد خريد، فروش يا نگهداري داراييهاي مالي و تحمل، حفظ يا تسويه بدهيهاي مالي مبناي بيطرفانهاي را براي ارزيابي مباشرت مديريت فراهم ميكند. زماني كه يك واحد، يك دارايي مالي يا بدهي مالي را در ترازنامه خود را به ارزش منصفانه ثبت نميكند، اطلاعات مربوط به ارزش منصفانه را از طريق افشاي اضافي فراهم مينمايد.
- 86- ممكن است ارزش منصفانه يك دارايي مالي يا بدهي مالي به وسيله يكي از چندين روش پذيرفته شده عمومي تعيين شود. افشا اطلاعات ارزش منصفانه شامل افشا روش پذيرفته شده و هرگونه مفروضات با اهميت صورت گرفته در بكارگيري آن روش است.
- 87- اساساً تعريف ارزش منصفانه پيشفرضي است مبني بر اينكه يك واحد بدون هرگونه قصد يا نياز به تسويه كاهش قابل ملاحظه حجم عملياتش يا انجام يك معامله با شرايط نامساعد، داراي تداوم فعاليت است. بنابراين، ارزش منصفانه مبلغي نيست كه يك واحد در يك معامله اجباري، تسويه اختياري يا فروش تحت مذيقه دريافت يا پرداخت خواهد كرد. به هر حال يك واحد شرايط كنونياش را در تعيين ارزش منصفانه داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي خود در نظر ميگيرد. براي مثال، ارزش منصفانه دارايي مالي كه يك واحد قصد فروش نقدي آن در آينده نزديك را دارد، توسط مبلغي تعيين ميشود كه انتظار ميرود از چنين فروشي دريافت شود. مبلغ وجه نقدي كه قرار است از يك فروش فوري بازيافت شود، تحت تاثير عواملي همچون نقدينگي كنوني و قدرت بازار دارايي است.استاندارد حسابداري شماره 15
- 88- زماني كه يك ابزار مالي در يك بازار نقد و فعال مبادله شود، قيمت استعلام شده آن از بازار، بهترين مدرك از ارزش منصفانه است. مناسبترين قيمت استعلام شده از بازار براي يك دارايي نگهداري شده يا بدهي كه قرار است منتشر شود، معمولاً قيمت مزايده كنوني و براي يك دارايي كه قرار است خريداري شود يا بدهي نگهداري شده، قيمت درخواستي يا عرضه كنوني است. زماني كه قيمتهاي مزايده يا درخواستي كنوني دردسترس نيستند، قيمت اخيرترين معامله ممكن است شواهدي از ارزش منصفانه كنوني ارائه كند مشروط بر اين كه تغيير عمدهاي در شرايط اقتصادي بين تاريخ معامله و تاريخ گزارشگري وجود نداشته باشد. زماني كه به طور وضعيت دارايي و بدهي يك واحد با هم مطابقت دارند، ممكن است به طور شايستهاي از قيمتهاي مياني بازار به عنوان براي تعيين ارزش منصفانه استفاده شود.استاندارد حسابداري شماره 15
- 89-زماني كه فعاليت در بازار نادر است، بازار به خوبي شكل نگرفته است.( براي مثال برخي از بازارهاي “سازمان نيافته”) يا در مقايسه با تعداد ابزارهاي مالي واحدهاي تجاري كه قرار است ارزشگذاري شوند حجم مبادله كم است، قيمتهاي استعلام شده از بازار در دسترس نيست، براي تعيين ارزش منصفانه با قابليت اتكا كافي جهت رعايت الزامات اين استاندارد ممكن است از تكنيكهاي برآورد استفاده شود. تكنيكهايي كه در بازارهاي مالي معتبر و با سابقه هستند عبارتند از: مراجعه به ارزش بازار كنوني ابزار ديگري كه به طور قابل توجهي همانند آن است، تجزيه و تحليل جريانهاي نقدي تنزيل شده و مدل‌هاي قيمتگذاري اختيار. يك واحد در بكارگيري تجزيه و تحليل جريانهاي نقدي تنزيل شده، از نرخ تنزيلي استفاده ميكند كه با نرخ سود تضمين شده رايج بازار براي ابزارهاي مالي كه عمدتاً مدت و ويژگيهايي همانند از جمله، ارزش اعتباري بدهكار، مدت باقيماندهاي كه طي آن نرخ سود تضمين شده قراردادي ثابت است، مدت باقيمانده تا بازپرداخت اصل و ارزي كه پرداختها بر اساس آن انجام ميشود، با آن دارد، برابر است.استاندارد حسابداري شماره 15
- 90- ارزش منصفانه دارايي مالي يا بدهي مالي يك واحد، خواه از ارزش بازار يا غير از آن بدست آيد، بدون كسر هزينههايي است كه بابت داد و ستد يا تسويه ابزار مالي زيربنايي متحمل خواهد شد، تعيين ميشود. هزينههاي مزبور ممكن است براي ابزارهايي كه در بازارهاي سازمان يافته، نقد مبادله ميشوند، نسبتاً ناچيز باشد، اما ممكن است براي ساير ابزارها قابل توجه باشد. هزينههاي معامله ممكن است ماليات‌ها، عوارض، حقالزحمهها و كميسيونهاي پرداختي به عاملان، مشاوران، كارگذاران يا دلالان و مالياتهاي وضع شده توسط ادارات قانوني يا بورس اوراق بهادار را شامل شود.
- 91- زماني كه يك ابزار در يك بازار مالي سازمان يافته مبادله نميشود، ممكن است براي يك واحد تعيين و افشا يك مبلغ خاص كه نشاندهنده برآوردي از ارزش منصفانه است، مناسب نباشد. در عوض ممكن است افشا يك محدوده از مقادير كه به گونه معقولي اعتقاد بر اين است كه ارزش منصفانه ابزار مالي در آن محدوده قرار ميگيرد.
- 92- زماني كه افشا اطلاعات ارزش منصفانه به دليل عملي نبودن تعيين ارزش منصفانه با قابليت اتكا كافي عملي نيست، در مورد ميزان تفاوتهاي اختمالي بين مبلغ دفتري داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي و ارزش منصفانه آنها به منظور كمك به استفادهكنندگان صورتهاي مالي در انجام قضاوت اطلاعاتي افزون بر تشريح دليل حذف و ويژگيهاي اصلي ابزارهاي مالي كه به ارزش آنها مرتبط هستند، اطلاعاتي در مورد بازار ابزارها ارائه ميشود. در برخي موارد هدف و شرايط ابزارها كه طبق بند54 افشا شده است، ممكن است اطلاعات كافي را درمورد ويژگيهاي ابزار ارائه كند. زماني كه آن مبناي معقولي براي انجام چنين كاري دارد، ممكن است مديريت نظرش را راجع به رابطه بين ارزش منصفانه و مبلغ دفتري داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي كه قادر به تعيين ارزش منصفانه آنها نيست، مشخص كند.
- 93- مبلغ دفتري بهاي تمام شده تاريخي دريافتنيها و پرداختنيها داراي مدت اعتبار تجاري عادي معمولاً تقريبي از ارزش منصفانه است، همچنين ارزش منصفانه يك سپرده بدهي بدون سررسيد مشخص مبلغ پرداختني عندالمطالبه در تاريخ گزارشگري است.
- 94- اطلاعات ارزش منصفانه مرتبط با طبقاتي از داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي كه در ترازنامه به ارزشي غير از ارزش منصفانه ثبت ميشوند، به شيوهاي ارائه ميشود كه مقايسه بين مبلغ دفتري و ارزش منصفانه را ميسر ميسازد. بنابراين، ارزش منصفانه داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي شناسايي شده در طبقاتي گروهبندي ميشوند و تنها تا ميزاني تهاتر ميشوند كه مبالغ دفتري مرتبط با آنها تهاتر شود. ارزش منصفانه داراييهاي مالي و بدهي مالي شناسايي نشده در يك طبقه يا طبقاتي جداي از اقلام شناسايي شده ارائه ميشوند و فقط تا ميزاني تهاتر ميشوند كه حائز معيارهاي تهاتر براي داراييهاي مالي و بدهي مالي شناسايي شده باشند.استاندارد حسابداري شماره 15
استاندارد حسابداري شماره 15
- داراييهاي مالي كه به مبلغي مازاد بر ارزش منصفانه ثبت ميشوند
- 95- زماني كه يك واحد يك يا چند دارايي مالي را به مبلغي بيش از ارزش منصفانه آنها ثبت ميكند، واحد بايد موارد زير را افشا كند:
- الف) مبلغ دفتري و ارزش منصفانه هر يك از داراييها يا گروهبندي مناسبي از آن داراييهاي انفرادي؛ و
- ب)دلايل عدم كاهش مبلغ دفتري، از جمله ماهيت شواهدي كه مبنايي است براي اعتقاد مديريت مبني بر اينكه مبلغ دفتري بازيافت خواهد شد.
- 96- مديريت در تعيين مبلغي كه انتظار دارد از يك دارايي مالي بازيافت كند و اينكه آيا مبلغ دارايي را هنگامي كه مازاد بر ارزش منصفانه است، كاهش داد، قضاوت اعمال ميكند. اطلاعات الزامي توسط بند 95 مبنايي را جهت درك اعمال قضاوت مديريت و ارزيابي احتمال اينكه ممكن است شرايط تغييركند و به كاهش در مبلغ دفتري دارايي در آينده منجر شود، براي استفادهكنندگان صورتهاي مالي فراهم ميكند. اطلاعات الزامي توسط جزء الف) بند 95، در صورت مناسب بودن، به شيوهاي گروهبندي ميشود كه دلايل مديريت براي عدم كاهش مبلغ دفتري را نشان دهد.
- 97- رويههاي حسابداري يك واحد در ارتباط با شناخت كاهش در ارزش داراييهاي مالي، كه طبق بند 54 افشا ميشوند، در توضيح اين كه چرا يك دارايي مالي ويژه به مبلغي بيشتر از ارزش منصفانه ثبت شده است، كمك ميكند. افزون بر اين، واحد دلايل و شواهد خاص دارايي كه در مورد نتيجهگيري راجع به اينكه مبلغ دفتري دارايي بازيافت خواهد شد، مبنايي را براي مديريت فراهم ميكند. براي مثال، ارزش منصفانه يك وام با نرخ ثابت كه قصد بر اين است كه تا سررسيد نگهداري شود، ممكن است در نتيجه افزايش در نرخهاي سود تضمين شده به زير مبلغ دفتري آن كاهش يافته باشد. در چنين شرايطي، ممكن است قرضدهنده مبلغ دفتري را كاهش نداده باشد زيرا شواهدي وجود ندارد كه نشان دهد قرضگيرنده احتمالاً قادر به پرداخت نيست.استاندارد حسابداري شماره 15
استاندارد حسابداري شماره 15
- عمليات حفاظي معاملات آتي پيشبيني شده
- 98- زماني كه يك واحد يك ابزار مالي را به عنوان حفاظ ريسكهاي مرتبط با معاملات آتي پيشبيني شده در نظر گرفته است، بايد موارد زير را افشا كند:
- الف) شرحي از معاملات پيشبيني شده، از جمله دوره زماني تا هنگامي كه انتظار ميرود آنها رخ بدهند؛
- ب)شرحي از ابزارهاي حفاظت شده؛
- پ)مبلغ هرگونه سود غيرعملياتي يا زيان غيرعملياتي شناسايي نشده يا انتقالي و زمان مورد انتظار شناخت به عنوان درآمديا هزينه؛
- 99-رويههاي حسابداري يك واحد شرايطي را كه در آن يك ابزار مالي به عنوان يك حفاظ در نظر گرفته ميشود و ماهيت شناخت خاص و نحوه اندازهگيري بكار رفته در مورد ابزار را مشخص ميكند. اطلاعات الزامي توسط بند 98 درك ماهيت و اثر حفاظ يك معامله آتي پيشبيني شده را براي استفادهكنندگان صورتهاي مالي يك واحد ميسر ميسازد. زماني ممكن است اطلاعات بر مبناي انباشته ارائه شود كه وضعيت محافظت شده متشكل از چندين معامله پيشبيني شده است يا توسط چندين ابزارمالي محافظت شده است.
- 100- مبلغ افشا شده طبق جزء پ بند 98 شامل كليه سود غيرعملياتي يا زيان غيرعملياتي معوقه ابزارهاي مالي است كه به عنوان حفاظ معاملات آتي پيشبيني شده در نظر گرفته شدهاند، بدون توجه به اين كه آيا آن سودهاي غيرعملياتي و زيانهاي غيرعملياتي درصورت‌هاي مالي شناسايي شدهاند. سود يا زيان غيرعملياتي معوقه ممكن است تحقق نيافته باشد اما در نتيجه ثبت ابزار حفاظي به ارزش منصفانه در ترازنامه واحد گزارش شود، آن ممكن است شناسايي نشده باشد چنانچه ابزار حفاظي فروخته يا تسويه شده باشد. به هرحال، در هر دو حالت، سود يا زيان غيرعملياتي معوقه ابزار حفاظي تا تكميل معامله حفاظت شده در صورت عملكرد مالي واحد شناسايي نشده است.
استاندارد حسابداري شماره 15
- ساير موارد افشا
- 101- موارد افشاي اضافي زماني ترغيب ميشوند كه احتمال برود درك استفادهكنندگان صورتهاي مالي از ابزارهاي مالي را افزايش بدهند. ممكن است افشا اطلاعاتي نظير موارد زير مطلوب باشد:
- الف) كل مبلغ تغيير در ارزش منصفانه داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي كه به عنوان درآمد يا هزينه دوره شناسايي شدهاند؛
- ب)كل مبلغ سود يا زيان غيرعملياتي شناسايي نشده يا انتقالي مربوط به ابزارهاي حفاظي به غير از مواردي كه به عمليات حفاظي معاملات آتي پيشبيني شده مرتبط هستند؛
- پ) ميانگين كل مبلغ دفتري داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي شناسايي شده طي سال، ميانگين كل مبلغ اصل، اعلام شده، تخميني يا ساير مبالغ مشابه داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي شناسايي نشده طي سال و ميانگين كل ارزش منصفانه كليه داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي طي سال، به ويژه زماني كه مبالغ در دسترس درتاريخ گزارشگري نمايانگر مبالغ در دسترس طي سال نيستند.
استاندارد حسابداري شماره 15
- الزامات دوره انتقال
- 102- زماني كه اطلاعات مقايسه‌اي دوره‌هاي قبل هنگام پذيرش اين استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي براي اولين بار دردسترس نيستند نيازي به ارائه چنين اطلاعاتي نيست.
استاندارد حسابداري شماره 15
- تاريخ اجرا
- 103- اين استاندارد بينالمللي حسابداري بخش عمومي در مورد صورتهاي مالي سالانهای قابل اجرا است كه شروع دوره مالي آنها از اول ژانويه 2003 و بعد از آن است. بكارگيري آن براي تاريخهاي قبل از تاریخ مزبور ترغيب شده است.
استاندارد حسابداري شماره 15
- 104- زماني كه واحدي مبناي تعهدي حسابداري را، بدان گونه که توسط استانداردهاي بينالمللي حسابداري بخش عمومي تعريف شده است، براي اهداف گزارشگري مالي در تاريخي بعد از تاريخ اجرای مزبور بپذيرد، اين استاندارد در مورد صورتهاي مالي سالانه واحد در دوره شروع تاريخ پذيرش مبناي تعهدي و بعد از آن كاربرد دارد.
