استاندارد حسابداري شماره ۲۰ سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته

استاندارد حسابداري شماره ۲۰
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389

استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
1
فهرست مندرجات

شماره بند
(1) -( پيشگفتار ( 10 
استاندارد حسابداري شماره 20 ” سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته“ 
دامنه كاربرد 1 
2 – تعاريف 12 

6 – – نفوذ قابل ملاحظه 10
11- – روش ارزش ويژه 12
13- كاربرد روش ارزش ويژه 32 
29- – زيان كاهش ارزش 32
ارائه صورتهاي مالي 33 
صورتهاي مالي جداگانه 34 
35- افشا 38 
تاريخ اجرا 39 
مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري 40 
پيوست شماره 1 : اصلاحات ساير استانداردهاي حسابداري 
پيوست شماره 2 : مباني نتيجه گيري 
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته

حسابداري شماره ۲۰
( (تجديد نظر شده 1389
2
پيشگفتار
1) استاندارد حسابداري شماره 20 با عنوان سرمايه گذاري در واحدهاي تجار ي وابست ه ك ه در )
تاريخ …توسط مجمع عمومي سازمان حسابرسي تصويب شد ه است، جايگزين استاندارد
حسابداري شمار ه 20 قبلي مي شود و الزامات آن در مورد صور تهاي مالي ك ه دور ه مالي
1390 و بعد از آن شروع مي شود، لازم الاجراست. /1/ آنها از تاريخ 1
دلايل تجديد نظر در استاندارد
2) اين تجديدنظر با هدف هماهنگي بيشتر با استاندارد هاي بين المللي حسابداري و بهبود )
استاندارد قبلي، انجام شده است.
تغييرات اصلي
دامنه كاربرد
3) اين استاندارد بر اي سرما يه گذاريهاي نگهداري شد ه توسط صندو قهاي سرما يه گذار ي و )
واحدهاي تجار ي مشا به كاربرد ندارد . اين گو نه سرما يه گذاريها براساس الزامات استاندارد
حسابداري شمار ه 15 با عنوان حسابداري سرما يه گذار يها ب ه ارزش بازار انداز ه گي ري
مي شود.
4) اين استاندارد ، واحدهاي تجاري اصلي را که طبق استاندارد حسابدار ي شمار ه 18 با عنوان )
صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرما ي ه گذاري در واح د هاي تجاري فرع ي از تهيه صور تهاي
مالي تلف يقي معاف م ي باشند ، از بكارگيري روش ارزش ويژ ه نيز معاف مي كند .
علاوه براين، واحد س رمايه گذاري ك ه واحد اصلي نيست اما حائز همان معيار هايي است ك ه
براساس آن يك واحد اصلي از تهيه صورتهاي مالي تلفيقي معاف مي شود نيز از بكارگيري
روش ارزش ويژه معاف مي گردد.
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
3
نفوذ قابل ملاحظه
حق رأي بالقوه
5) واحد سرمايه گذار ملزم است در هنگام ارز يابي توان مشار كت در تصم يم گيريهاي مربوط به )
سياستهاي ما لي و عمل ياتي واحد سرما يه پذير، وجود و اثر حق رأي بالقو ه قابل اعمال ي ا
قابل تبديل را نيز مد نظر قرار دهد.
روش ارزش ويژه
6) در استاندارد تصر يح شد ه است که سرما يه گذاري در واحد هاي تجار ي وابس ته صرف نظر از ) حسابداري شماره ۲۰
وجود واحد هاي فرعي و تهيه صورتهاي ما لي تلفيقي، با يد با استفاد ه از روش ارزش ويژه
شناسايي شود . با اين حال، واحد سرمايه گذار هنگام تهيه صور تهاي ما لي جداگا نه، نبا يد از
روش ارزش ويژه استفاده كند.
حذف معافيت از بكارگيري روش ارزش ويژه
7) استاندارد قبلي، واحدهاي تجاري را از بكارگيري روش ارزش ويژه در مورد )
سرمايه گذاريهايي ك ه تنها به منظور واگذار ي در آ ينده نزد يك تحص يل و نگ هداري مي شد ،
معاف مي نمود. اين معافيت در استاندارد جديد حذف شده است.
8) طبق استاندارد قبل ي، درصور تي ك ه واحد تجار ي وابس ته تحت محدودي تهاي شديد و )
بلندمدتي فعاليت كند كه به توانايي آن در انتقا ل وجو ه به واحد سرما يه گذار، ب ه نحوي
عمده لطم ه وارد كند، واحد سرمايه گذار استفاد ه از روش ارزش و يژه را متوقف م ي ك رد.
طبق استاندارد جد يد، بكارگ يري روش ارزش و يژه، صرف نظر از محدود يتهاي شد يد و
بلندمدت، تا زماني كه نفوذ قابل ملاحظه وجود دارد، ادامه مي يابد.
رويه هاي حسابداري يكسان
9) اين استاندارد، واحد سرما يه گذار را ملزم م ي كند ك ه به منظور يكسان ساز ي رو يه هاي حسابدار ي )
واحد تجار ي وابس ته با رو يه هاي حسابدار ي مورد استفاد ه واحد سرما يه گذار بر اي معاملات و
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
4
رويدادهاي مشا بهي ك ه در شر ايط يكسان رخ داد ه اند، تعد يلات مناسب ر ا در صور تهاي ما لي
واحد تجار ي وابس ته انجام د هد. استاندارد قبل ي، كاربرد اين الزام را در صورت غ يرممكن بودن
تعديلات مستث ني م ي كر د. اين استاندارد، استثنا ي مقرر در استاندارد قبلي در اين زمينه را حذف
كرده است.
شناسايي زيانها
10 ) طبق اين استاندارد، واحد سرما يه گذار س هم خود از ز يانهاي واحد تجار ي وابس ته را تا حد ) حسابداري شماره ۲۰
مبلغ دفتر ي سرما يه گذاري براساس روش ارزش ويژه و ديگر منافع بلند مدت در واحد تجاري
وابسته، شناسايي مي كند. طبق استاندارد قبلي، س هم از زيان ت نه ا تا حد مبلغ دفتري
سرمايه گذاري شناسايي مي شد.
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
5
اي ن استاندارد بايد با توج ه به”مقدم ها ي بر استانداردها ي حسابدار ي“ مطالع ه و بكارگرفت ه شود.
دامنه كاربرد
1. اين استاندارد بايد براي حسابداري سرما ي ه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته بكار گرفته شود .
با اين حال، اين استاندارد در رابطه با سرما يه گذاري در واحد تجاري وابسته توسط صندو ق هاي
سرمايه گذاري و واح د هاي تجار ي مشاب ه كاربرد ندار د . اين قبيل سرما يه گذاريها طبق استاندارد
حسابداري شمار ه 15 با عنوان ”حسابداري سرما يه گذاريها“ به ارزش بازار اندا ز ه گيري مي شود .
در ضمن، رعا يت الزامات افشا ي قسمت (و) بن د 35 بر اي صندوق هاي سرم ا يه گذار ي و
واحدهاي تجاري مشابه الزامي است.
تعاريف
2. اصطلاحات ذيل در اي ن استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
روش ارزش ويژ ه : ي ك روش حسابداري است كه براسا س آن ، سرماي ه گذاري در تاري خ 
تحصيل ب ه بهاي تمام شده ثبت مي شود و پساز آن بابت تغيير در سهم واحد سرمايه گذار
از خالص دارايي هاي واحد سرما ي ه پذير پساز تاريخ تحصيل ، تعدي ل م ي شود . س هم واحد
سرمايه گذار از نتاي ج عمل كرد واحد سرما ي ه پذير، حسب مورد در صور ت هاي سود و ز ي ان و
سود و زيان جامع منعكس مي شود.
صندوق سرماي ه گذاري: نهاد مالي است ك ه منابع مالي حاصل از انتشار گواه ي سرماي ه گذاري 
را در موضوع فعاليت مصوب خود سرمايه گذاري مي كند.
صورتهاي مالي تلفيق ي : صورت هاي ما لي ي كگرو ه است ك ه در آن، گرو ه ب ه عنوان 
يكشخصيت اقتصادي واحد محسوب مي شود.
صورتهاي مالي جداگا ن ه: صورتهاي مالي كه توسط واح د تجاري اصلي، واحد سرماي ه گذار در 
واحد تجاري وابست ه، يا شر ي ك خاص در واح د تجاري تحت كنترل مشتر ك، ارائ ه م ي شود و
در آن، سرما ي ه گذاريها بر مبناي منافع ما لكانه مستق يم و نه بر مبناي نتايج عم ل ي ات و خالص
داراييهاي واحد سرمايه پذير، به حساب گرفته مي شود.
كنترل : توانايي راهبري سياست هاي مالي و عمليات ي ي ك واحد تجار ي به منظور كسب مناف ع از 
فعاليتهاي آن .
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
6
كنترل مشتر ك: مشاركت در كنترل ي ك فعاليت اقتصادي ب ه موجب ي ك توافق قراردادي 
است و ت ن ها هنگامي وجود دارد ك ه تصمي م گيريه اي مالي و عملياتي ر اهبردي مربوط
به آن فعاليت، مستلزم اتفاق آراي اشخاص داراي كنترل مشترك (شركاي خاص) باشد.
نفوذ قابل ملاحظه : توانايي مشاركت در تصمي م گيريهاي مربوط ب ه سياستهاي مالي و عمليات ي 
يك واحد تجاري ، ولي نه در حد كنترل يا كنترل مشترك سياستهاي مزبور.
واحد تجاري فرعي : ي ك واحد تجار ي كه تحت كنترل واحد تجار ي ديگر ي (واحد تجار ي 
اصلي ) است.
واحد تجاري وابست ه : ي ك واحد سرما ي ه پذير كه واحد سرما ي ه گذار در آ ن نفوذ قابل ملاحظ ه 
دارد، اما واحد تجاري فرعي يا مشاركت خاص واحد سرمايه گذار محسوب نمي شود.
3 . صورتهاي مالي ك ه در تهي ه آن روش ارزش ويژ ه اعمال مي شود و صور تهاي مالي
واحدهايي ك ه فاقد واحد تجاري فرعي، واحد تجاري وابسته يا مشاركت خاص ه ستند،
صورتهاي مالي جداگانه محسوب نم يشود.
4. صورتهاي مالي جداگا نه به صورتهايي اطلاق مي شود ك ه علاو ه بر صور تهاي مالي زير
ارائه گردد:
الف. صورتهاي مالي تلفيقي،
ب . صورتهاي مالي واحد تجاري و واحد (هاي) تجاري تحت كنترل مشترك كه در آن س هم
شريك خاص با روش ارزش ويژه ناخالص گزارش م يشود، يا
ج . صورتهاي مالي واحد تجاري و واحد (هاي) تجاري وابسته كه در آن سرمايه گذاري د ر
واحد تجاري وابسته با روش ارزش ويژه گزارش مي شود.
5. واحدهاي تجاري كه طبق بند 6 استاندارد حسابداري شمار ه 18 با عنوا ن صورت هاي ما لي
تلفيقي و حسابداري سرما ي ه گذاري در واح د هاي تجاري فرعي ، از تلفيق ، طبق بند 31 استاندارد
حسابداري شمار ه 23 با عنوان حسابداري مشار كتهاي خاص، از بكارگيري روش ارزش ويژ ه
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
7  حسابداري شماره ۲۰
ناخالص، يا طبق بند 13 اين استاندارد از بكارگيري روش ارزش ويژه معاف شده اند، فقط
صورتهاي مالي جداگانه ارائه مي كنند.
نفوذ قابل ملاحظه
6. اگر واحد سرمايه گذار به طور مستقيم يا غير مستقيم (براي مثال، از طريق واحد هاي تجاري
فرعي) حداقل 20 درصد از حق رأي واحد سرمايه پذير را در اختيار داش ته باشد، فرض
مي شود كه از نفوذ قابل ملاحظه اي برخوردار است، مگر اينكه نبود چنين نفوذي را بتوان
به روشني اثبات كرد. برعكس، اگر واحد سرما يه گذار به صورت مستقيم يا غير مستقيم
(براي مثال ، از طريق و احد هاي تجاري فرعي ) كمتر از 20 درصد حق رأي واحد
سرمايه پذير را در اختيار داش ته باشد، فرض مي شود كه از نفوذ قابل ملاحظه اي برخوردار
نيست، مگر اينكه وجود چ نين نفوذ ي را بتوان به روش ني اثبات كرد. تعلق بخش قابل توجه
يا اكثريت س هام يك واحد سرما يه پذير به واحد ديگ ر، لزوماً مانع اعمال نفوذ قابل ملاحظ ه
توسط ساير سرمايه گذاران نمي شود.
7. موارد ز ير معمولاً به تنهايي يا در مجموع، ممكن است بيانگر وجود نفوذ قابل ملاحظ ه
باشد:
الف. عضويت در هيئت مديره يا ديگر اركان اداره كننده مشابه واحد سرمايه پذير،
ب . مشاركت در فرآيند هاي سياست گذاري شامل مشار كت در تصميمات مربوط
به پرداخت سود سهام،
ج . معاملات عمده بين واحد سرمايه گذار و واحد سرمايه پذير،
د . تبادل كاركنان رده مديريت، يا
ه . تأمين اطلاعات فني اساسي.
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
8 حسابداري شماره ۲۰
8. يك واحد تجاري مم كن است ما لك حق خريد س هام، اوراق مشاركت قابل تبديل به س هام
عادي، يا ابزار هاي مشا بهي باشد كه بتواند در صورت اعمال يا تبديل آ نها موجب افزايش
حق رأي خود يا كا هش حق رأي ساير اشخاص براي تع يين سياس تهاي مالي و عملياتي
واحد تجاري ديگر (حق رأي بالقو ه) شود . هنگام ي ك ه واحد تجار ي وجود نفوذ
قابل ملاحظه را ارز يابي م ي كند، وجود و اثر حق رأي بالقو ه اي كه در حال حاضر قابل
اعمال يا قابل تبديل است، از جمل ه حق رأي بالقو ه نگ ه داري شد ه توسط ساير
سرمايه گذاران، را مد نظر قرار مي دهد. چنانچه حق رأ ي بالقو ه ر ا (براي مثال، تا تاريخي
در آيند ه يا وقوع يك رويداد آتي ) نتوان اعمال يا تبد يل كرد، در حال حاضر قابل اعمال
يا قابل تبديل محسوب نمي شود.
9. واحد تجاري در ارزيابي اثر حق رأي بالقو ه بر نفوذ قابل ملاحظ ه، تمامي واقعيتها و شرايط
مؤثر بر حق رأي بالقوه (شامل شرايط اعمال حق رأي بالقو ه و ديگر توافقات قراردادي ،
به صورت جداگا نه يا با هم) به جز قصد مديريت و توانايي مالي براي اعمال يا تبديل را
در نظر مي گيرد.
10 . واحد تجاري در صورتي نفوذ قابل ملاحظه بر واحد سرمايه پذير را از دست مي ده د ك ه
ديگر نتواند در تصميم گيريهاي مربوط به سياستهاي مالي و عملياتي واحد سرما يه پذير
مشاركت داش ته باشد . از دست دادن نفوذ قابل ملاحظه مي تواند با تغيير يا بدون تغيير در
ميزان ما لكيت رخ د ه د. براي مثال، واحد سرما يه گذار ممكن است هنگامي ك ه
واحد تجاري وابس ته، تحت كنترل دولت، دادگا ه يا دستگا ه نظارتي قرار گيرد ، نفوذ
قابل ملاحظه را از دست دهد.
روش ارزش ويژه
11 . ويژگيهاي اصلي روش ارزش ويژه به شرح زير است:
الف. سرمايه گذاري ابتدا به بهاي تمام شده ثبت مي شود،
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
9 حسابداري شماره ۲۰
ب . مبلغ دفتري سرما يه گذاري به ميزان س هم واحد سرما يه گذار از سود خالص يا زيان
واحد سرما يه پذير بعد از تاري خ تحصيل ، پس از تعد يل بابت اس تهلاك يا ز يان كاهش
ارزش سرقفل ي و سا ير دار اييها برمبنا ي ارزش منصفا نه آ نها در تار يخ تحصيل، افزايش يا
كاهش مي يابد،
ج . سهم واحد سرما يه گذار از سود خالص يا زيان واحد سرما يه پذير بعد از تاريخ تحصيل ،
پساز تعد يل بابت اس تهلاك يا ز يان كا هش ارزش سرقفل ي و سا ير دار اييه ا برمبنا ي
ارزش منصفا نه آ نها در تار يخ تحص يل، در صورت سود و زيان واحد سرما يه گذار
منظور مي شود،
د . مبلغ دفتري سرما يه گذاري به ميزان سود س هام دريافتي يا دريافتني از واحد
سرمايه پذير كاهش مي يابد،
ه . مبلغ دفتري سرمايه گذاري ، در صورت لزوم ، به ميزان س هم و احد سرما يه گذار از سا ير
اقلام صورت سود و ز يان جامع واحد سرما يه پذير بعد از تاريخ تحصيل ك ه آثار آ ن
در صورت سود و زيان واحد سرما يه پذير انع ك اس نيافت ه است (از قبيل تغييرات
ناشي از تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود و تفاوت تسعير ارز) تعديل مي شود، و
و . سهم واحد سرما يه گذار از ساير اقلام صورت سود و ز يان جامع واحد سرما يه پ ذير
بعد از تاريخ تحصيل ك ه آثار آن در صورت سود و زيان واحد سرما يه پذير انعكاس
نيافته است، در صورت سود و زيان جامع واحد سرمايه گذار انعكاس مي يابد.
12 . هنگامي كه حق رأي بالقو ه وجود د ارد، س هم واحد سرمايه گذار از سود خالص يا زيان و
تغييرات در حقوق صاحبان سرما يه واحد سرمايه پذير بر مبناي ميزان مالكيت فعلي تعيين
مي شود و اعمال يا تبديل احتمالي حق رأي بالقوه در نظر گرفته نمي شود.
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
10 حسابداري شماره ۲۰
كاربرد روش ارزش ويژه
13 . حسابداري سرماي ه گذاري در واح د تجاري وابست ه بايد ب ه روش ارزش وي ژ ه انجام شود، مگر
هنگامي كه:
الف. با توجه ب ه معافيت بند 6 استاندارد حسابدا ر ي شمار ه 18 با عنوان ”صورتهاي مالي تلفيقي
و حسابداري سرما ي ه گذاري در واح د هاي تجاري فرع ي “، واحد تجا ر ي اص ل ي ك ه داراي
سرمايه گذاري در واحد تجا ر ي وابست ه نيز م ي باشد، ملزم به ارائه صورت هاي ما لي تلف يق ي
نباشد، يا
ب . تمامي موارد زير صدق كند:
1. واحد سرمايه گذار، خود واح د تجاري فرعي و تماماً متعل ق ب ه واحد تجاري ديگر
باشد يا واح د تجاري فرعي ي ك واحد ديگر با ما لكيت كمتر از 100 درصد س هام باشد
و ساير صاحبان س هام علي رغم آگا هي از قصد واح د سرما يه گذار براي عدم
بكارگيري روش ارزش ويژه با آن مخالفت نداشته باشند.
2. سهام يا سا ير اوراق ب هادار واحد سرما يه گذار در بورس اوراق ب ه ادار ي ا س ا ير
بازارهاي در دسترس عموم، معامله نشود.
3. واحد سرمايه گذار براي عر ض ه هرگونه اوراق ب هادار ب ه عموم، صورت هاي مالي خود
را ب ه هيئت پذيرش بورس اوراق ب هادار يا ساير مراجع نظارتي تحويل ندا د ه باشد
يا در جريان تحويل آن نباشد.
4. واحد تجاري اصلي نهايي يا مياني واحد سرماي ه گذار، صورت هاي مالي تلفيقي قابل
دسترس براي استفاده عمومي را طبق استانداردهاي حسابداري تهيه كند.
14 . پس از اعمال روش ارزش وي ژ ه، سرمايه گذاري در واحد تجار ي وابست ه ك ه طبق استاندار د
حسابداري شمار ه 31 با عنوان ”داراييهاي غيرجاري ن گ هداري شد ه براي فروش و عمليات متوقف
شده“ به عنوان نگ هداري شد ه براي فروش طب ق ه بندي ش د ه است، بايد برمبناي اقل مبلغ
دفتري مبتني بر ارزش ويژه و خالص ارزش فروش ارزيابي شود.
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
11 حسابداري شماره ۲۰
15 . شناسايي درآمد حاصل از سرما يه گذاري بر مبناي سود س هام دريافتي يا دريافتني مم ك ن
است شاخص مناسبي براي درآمد تحصي ل شد ه ب ه وسيل ه واحد سرما يه گذار از طريق
سرمايه گذاري در واحد تجار ي وابس ته نباشد، زيرا اين سود م م كن است رابط ه ضع يفي با
عملكرد واحد تجار ي وابس ته داش ته باشد . از آنجا كه واحد سرما يه گذار در واحد تجار ي
وابسته داراي نفوذ قابل ملاحظه است ، نسب ت به عملكرد آ ن واحد و در نتيج ه ، نسب ت به بازده
سرمايه گذاري خود نيز مسئوليت دارد. واحد سرما يه گذار براي نشان دادن اين مسئوليت ،
دامنه صور تهاي مالي خود را گسترش مي دهد تا س هم خود از نتايج عملكرد واحد تجاري
وابسته را شناسايي كند. در نتيج ه ، بكارگيري روش ارزش ويژ ه باعث مي شود تا گزارشگر ي
خالص داراييها و نتايج عملكرد واحد سرمايه گذار به گونه اي سودمندتر انجام شود.
16 . واحد سرمايه گذار با يد از زما ن ي ك ه نفوذ قابل ملاحظه بر واح د تجاري وابسته را از دست مي ده د
استفاده از روش ارزش و يژه را متوقف كن د . بعد از آن تاريخ، حسابداري سرما ي ه گذاري تابع
استاندارد حسابدار ي شمار ه 15 با عنوان ”حسابداري سرماي ه گذاريها“ خواهد بود . مبلغ دفت ر ي
سرمايه گذاري بايد از تاري خ توقف بكار گ يري روش ارزش و يژه به بعد ب ه عنوان بهاي تمام ش د ه
سرمايه گذاري محسوب شود . در صورتي كه در دوره هاي آت ي، واحد سرمايه گذار مبالغي بابت
سود از محل سو د انباشته و اندوخته هاي قبل از تاريخ تغيير روش دريافت كند، اين مبالغ باي د از
مبلغ دفتري سرمايه گذاري كسر شود.
17 . اگر واحد سرما يه گذار نفوذ قابل ملاحظه خود بر واحد تجاري وابس ته را از دست د ه د،
مانده مازاد تجديد ارزيابي و ساير اندوخ ته هاي منعكس در سرفصل حقوق صاحبان س هام
در رابطه با واحد تجاري وابس ته را كه از طريق سود و زيان جامع شناسايي شد ه است، ب ه
سود (زيان ) انباش ته منتقل مي كند . براي مثال، اگر واحد تجاري وابس ته داراي
سرمايه گذاريهاي بلندمد تي باشد ك ه بر اي حسابدار ي آنها از روش تجد يد ارز يابي استفاد ه
كرده است ، و واحد سرمايه گذار نفوذ قابل ملاحظ ه خود بر واحد تجاري وابس ته را
از دست د هد، واحد سرمايه گذار مانده مازاد تجديد ارزيابي مربوط به اين سرما يه گذاري
را به سود (زيان) انباشته منتقل مي كند. اگر سهم واحد سرمايه گذار در يك واحد تجاري
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
12 حسابداري شماره ۲۰
وابسته كاهش يابد، اما سرما يه گذاري كماكان به عنوان سرمايه گذار ي در واحد تجاري
وابسته تلقي شود ، واحد سرمايه گذار ت نها متناسب با كاهش س هم خود ، ماند ه مازاد تجديد
ارزيابي و ساير اندوخ ته هاي منعكس در سرفصل حقوق صاحبان س هام را به سود (زيان )
انباشته منتقل مي كند.
18 . بسياري از ضوابط مناسب براي بكار گيري رو ش ارزش ويژ ه، مشا به ضوابط تلفيق تشريح
شده در استاندارد حسابداري شمار ه 18 با عنوان صورت هاي مالي تلفيقي و حسابداري
سرمايه گذاري در واح د هاي تجاري فرعي است. علاو ه بر آن، مفا هيم زيربناي روش هاي
استفاده شده در حسابداري تحصيل يك واحد تجاري فرعي نيز در حسابداري تحص يل
سرمايه گذاري در يك واحد تجاري وابسته بكار گرفته مي شود.
19 . سهم گرو ه در واحد تجار ي وابس ته ، مجموع س هام متعلق ب ه واحد تجار ي اصلي و
واحدهاي تجاري فرعي آن است . سهام متعلق ب ه ساير واحد هاي تجاري وابس ته ي ا
مشاركتهاي خاص گروه براي اين منظور در نظر گرف ته نمي شود . در مواردي ك ه واحد
تجاري وابس ته ، خود داراي واحد هاي تجاري فرعي ، وابسته يا مشارك تهاي خاص باشد
سهم واحد سرما يه گذار از نتا يج عملكرد و خال ص داراي يها با استفاد ه از روش ارزش ويژ ه ،
براساس ارقام گزارش شده در صورتهاي مالي واح د تجار ي وابس ته (شامل س هم واحد
تجاري وابس ته از نتايج عملكرد و خال ص داراي يهاي واحد هاي تجاري وابس ته و مشارك تهاي
خاص متعلق به آن )، پس از اعمال تعديلات لازم برا ي يكسان سازي رو يه هاي حسابدار ي ،
محاسبه مي شود (به بندهاي 25 و 26 مراجعه نماييد).
20 . سودها و زيانهاي ناشي از معاملا ت بين واحد سرما يه گذار (شامل واحدهاي تجاري فرعي
مشمول تلفيق آن ) و واحد تجار ي وابس ته ، ت نه ا تا م ي زان س هم سا ير سرما يه گذاران
(غير وابسته) در واحد تجار ي وابس ته، در صورتهاي ما لي واحد سرما يه گذار شناسا يي
مي شود. فروش دار اييها توسط واحد تجار ي وابس ته به واحد سرما يه گذار ي ا بالعكس ،
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
13 حسابداري شماره ۲۰
نمونه اي از اين معاملات است. سهم واحد سرما يه گذار از سود ي ا ز ي ان تحقق نيافت ه
حاصل از اين گونه معاملات حذف مي شود.
21 . حسابداري سرمايه گذاري در يك واحد تجاري وابس ته از تاريخي كه وابس ته محسوب شود
به روش ارزش ويژ ه انجام م ي گيرد. در زمان تحصيل سرما يه گذاري هرگون ه تفاوت بين
بهاي تمام شده سرما يه گذاري و س هم واحد سرما يه گذار از خالص ارزش منصفا نه داراي يه ا
و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تجاري وابسته به شرح زير به حساب گرفته مي شود:
الف. سرقفلي مربوط به واحد تجاري وابس ته در مبلغ دفتري سرما يه گذاري منظور مي شود
و استهلاك آن براساس استاندارد حسابداري شمار ه 19 با عنوان تركيبه اي تجار ي
محاسبه مي شود.
ب . در صورتي ك ه س هم واحد سرمايه گذار از خالص ارزش منصفانه دار اييها و بدهيهاي
قابل تشخ يص واحد تجار ي وابس ته بيشتر از بهاي تمام شده سرما يه گذاري باشد ،
واحد سرمايه گذار بايد:
1. تشخيص و انداز ه گيري دار اييها و بدهيهاي قابل تشخ يص واحد تجار ي وابس ته
و نيز انداز ه گيري بهاي تمام شد ه سرما يه گذاري را مورد ارز يابي مجدد قرار
دهد، و
2. هر گونه مازاد با قي مانده پس از ارز يابي مجدد ر ا به طور متناسب از ارزش
منصفانه تعيين شده براي داراييهاي غيرپولي قابل تشخيص كسر كند.
همچنين، پس از تحصيل، سهم واحد سرما يه گذار از سود ها و ز يانهاي واحد تجاري وابس ته
بابت شناسايي استهلاك يا زيان كا هش ارزش سرقفلي و ساير داراييه ا برمبناي ارزش
منصفانه آنها در تاريخ تحصيل تعديل مي شود.
22 . واحد سرمايه گذار ممكن است نفوذ قابل ملاحظه بر واحد سرمايه پذير را در چند مرحله
كسب نمايد . در اين موارد، به منظور تعيين ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
14
تشخيص واحد سرمايه پذير و تعيين مبلغ سرقفلي، هر معامله عمده به طور جداگانه درنظر
گرفته مي شود. اين كار از طريق مقايسه بهاي تمام شده سرمايه گذاري با سهم واحد
سرمايه گذار از ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد سرمايه پذير
در تاريخ هر معامله عمده، انجام م ي گيرد. اين رويه در مورد تحصيل سرمايه گذاري بعد از
كسب نفوذ قابل ملاحظه نيز ادامه مي يابد.
23 . واحد سرماي ه گذار در بكارگيري روش ارزش ويژ ه از آخري ن صورت هاي مالي واحد تجاري وابس ت ه
استفاده مي كند. هنگامي كه بين تاريخ هاي گزارشگري واحد سرما ي ه گذار و واحد تجار ي وابس ت ه
تفاوت وجود دارد، واحد تجار ي وابست ه به منظور استفاد ه واحد سرما ي ه گذار، صورت هاي مالي خود
را بر اساس تاريخ صورت هاي مالي واحد سرماي ه گذار تهيه مي كند، مگر اينكه انجام اين ك ار عمل ي
نباشد. حسابداري شماره ۲۰
24 . اگر در بكار گ يري روش ارزش و يژه، تار يخ گزارشگر ي صورت هاي ما لي واحد تجا ر ي وابست ه
متفاوت از تا ر يخ گز ارشگري صورت هاي ما لي واحد سرم ا يه گذار باشد، در ارتباط با آثار معاملا ت و
ساير رويداد هاي عمد ه كه در فاص ل ه زماني بين تاريخ صورت هاي مالي واحد تجار ي وابست ه و تاري خ
صورتهاي مالي واحد سرما ي ه گذار رخ داد ه است ، تعديلات لازم انجام مي شود. در هر حال، پايان
دوره مالي واحد تجار ي وابست ه نبا يد بيش از س ه ما ه قبل از پايا ن دور ه مالي واحد سرما ي ه گذار
باشد. طول دور ه هاي گزارشگر ي و تفاوت ب ين پا يان دور ه هاي گزارشگر ي با يد در تمام دو ر ه ه ا
يكسان باشد.
25 . در ت هيه صورتهاي مالي ، واحد سرما ي ه گذار ب ا ي د بر اي معاملات و ر و ي دادهاي مشا ب هي ك ه
در شرايط يكسان رخ داده اند، از رويه هاي حسابداري يكسان استفاده كند.
26 . چنانچه واحد تجاري وابس ته در مورد معاملات و ساير رويداد هاي مشا بهي ك ه در شرايط
يكسان رخ داد ه اند از رو يه هاي حسابداري متفاو تي نسبت به واحد سرما يه گذار استفاد ه
كند، صور تهاي مالي واحد تجاري وابس ته به منظور استفاد ه واحد سرما يه گذار از رو ش
ارزش ويژه ، تعدي ل مي شود.
27 . اگر س هم واحد سرما يه گذار از زيا نهاي واحد تجار ي وابس ته ، مساوي يا بيش از منافع آن در
واحد تجار ي وابس ته شود، واحد سرمايه گذار شناس ايي س هم خود از زيانه اي مازاد را
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
15 حسابداري شماره ۲۰
متوقف مي كند. منافع واحد سرما يه گذار در واحد تجار ي وابس ته دربرگيرند ه مبلغ دفتر ي
سرمايه گذاري طبق روش ارزش و يژه به علاوه هرگونه منافع بلندمد تي است ك ه ماهيت اً
بخشي از خالص سرما يه گذاري در واحد تجار ي وابس ته را تشك يل م ي ده د. بر اي مثال،
اقلامي ك ه زمان تسويه آن مشخص نيست و تسو يه آن در آ ينده قابل پ يش بين ي، محتمل
نمي باشد، ماهيتاً، افزايش سرما يه گذاري در واحد تجار ي وابس ته محسوب م ي شود . اي ن
اقلام ممكن است شامل مطالبات يا وام هاي در يافتني بلندمدت باشد اما حسا بهاي در يافتني
تجاري، حسا بهاي پرداخت ني تجاري يا هرگونه حسابهاي دريافتني بلندمد تي ك ه بر اي آن
وثيقه كاف ي وجود دارد، مانند وام تضم ين شده، را شامل نم ي شود. زيا نهاي شناسايي شد ه
طبق روش ارزش و يژه، مازاد بر مبلغ دفتري سرمايه گذاري واحد سرمايه گذار ، ب ه سا ير
اجزاي منافع و احد سرمايه گذار در واحد تجار ي وابس ته، عكس تر تيب اولو يت تسويه آ نه ا
تخصيص مي يابد.
28 . پس از آنك ه منافع واحد سرمايه گذار به صفر كا هش پي دا كرد، ز يانه اي مازاد و بد هي
مربوط ت نها تا ميزان تع هدات قانوني يا عر في واحد سرما يه گذار يا پرداخ تهاي انجام شده ب ه
نيابت از واحد تجاري وابس ته ، شناسايي مي گردد. در صورتي ك ه واحد تجار ي وابس ته
در دوره هاي بعد سود گزارش كند، واحد سرما يه گذار ت نها پس از پوشش س هم خود از
خالص زيانهاي شناسايي نشده ، مي تواند سهم خود از سود را به حساب منظور نمايد.
زيان كاهش ارزش
29 . پس از بكار گيري روش ارزش ويژه، شامل شناسايي زيان واحد تجاري وابس ته طبق
بند 27 ، واحد سرما يه گذار لزوم شناسايي زيان كاهش ارزش اضافي را در مورد خالص
سرمايه گذاري در واحد تجاري وابسته بررسي مي كند.
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
16 حسابداري شماره ۲۰
30 . واحد سرمايه گذار همچنين لزوم شناسايي زيان كاهش ارزش اضافي مربوط به منافع واحد
سرمايه گذار در واحد تجاري وابس ته را كه بخشي از خالص سرما يه گذاري را تش كيل
نمي دهد، بررسي مي كند.
31 . از آنجا كه سرقفلي، بخشي از مبلغ دفتري سرما يه گذاري در واحد تجاري وابس ته را تش كيل
مي دهد و به طور جداگا نه شناسايي نمي شود، الزامات استا ندارد حسابداري شمار ه 32
با عنوان كاهش ارزش داراي ي ه ا در مورد آن ك اربرد ندارد . طبق استاندارد حسابداري
شماره 32 با عنوان كاهش ارزش داراي ي ها، كل مبلغ دفتري سرما يه گذاري ب ه عنوان ي ك
دارايي منفرد، از طريق مقايس ه مبلغ بازياف تني (ارزش اقتصادي يا خالص ارزش فروش ،
هر كدام كه بيشتر است ) با مبلغ دفتري آن ، مورد آزمون كاهش ارزش قرار مي گيرد. زيان
كاهش ارزش شناسايي شده در اين شرايط به هيچ يك از داراي يها، از جمله سرقفلي، ك ه
بخشي از مبلغ دفتري سرما يه گذاري در واحد تجاري وابس ته را تشك يل م ي دهد، تخصيص
نمي يابد. همچنين براساس استاندارد حسابداري شمار ه 32 با عنوان كا هش ارزش داراي ي ه ا،
هرگونه برگشت زيان كاهش ارزش تا ميزان بازيافت كا هش ارزش انباش ته سرما يه گذاري
شناسايي مي شود. واحد تجاري، ارزش اقتصادي سرما يه گذاري ر ا به يكي از روشهاي زي ر
برآورد مي كند:
الف. سهم واحد سرمايه گذار از ار زش فعلي جريا نهاي نقدي آتي برآوردي ك ه انتظار
مي رود توسط واحد تجاري وابس ته ايجاد شود . جريانهاي نقدي آتي برآوردي شامل
جريانهاي نقدي حاصل از عمليات واحد تجاري وابس ته و عايدات حاصل از
واگذاري نهايي سرمايه گذاري مي باشد، يا
ب . ارزش فعلي جريا نهاي نقدي آتي برآور دي كه انتظار مي رود از محل سود س هام و
واگذاري نهايي سرمايه گذاري به دست آيد.
با مفروضات مناسب، هر دو روش منجر به نتيجه يكساني مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
17 حسابداري شماره ۲۰
32 . مبلغ بازياف تني سرما يه گذاري در هر واحد تجاري وابس ته ب ه صورت جداگان ه محاس به
مي شود، مگر آنكه واحد تجاري وابس ته جريا نهاي نقدي ورودي مستقل از ساير داراي يه اي
واحد تجاري ايجاد نكند.
ارائه صورتهاي مالي
33 . هر واحد سرما يه گذار ك ه تن ها دار اي واحد (هاي) تجاري وابست ه است، غ ي ر از واحد هاي تجار ي
ياد شده در بند 13 ، با يد صورت هاي ما لي را براساس روش ارزش و ي ژه ت هي ه و صور ت هاي ما لي
جداگانه خود را همراه آن ارائه كند.
صورتهاي مالي جداگانه
34 . حسابداري سرمايه گذاري در واح د هاي تجار ي وابست ه ك ه طبق استاندارد حسابدا ر ي شما ر ه 31
با عنوان ”داراييهاي غ يرجاري نگ هداري شد ه بر اي فروش و عم ل ي ات متوقف ش د ه“، ب ه طور
مستقل يا در قالب يكمجموعه واحد ، ب ه عنوان نگهداري شد ه بر اي فروش طب ق ه بند ي نش د ه
است با يد در صورت هاي مالي جداگا ن ه واحد سرما ي ه گذار منطبق با ر و ي ه حسابدا ر ي واحد
سرمايه گذار در مورد سرما يه گذار يهاي بلندمدت طبق استاندارد حسابدا ر ي شمار ه 15
با عنوان ”حسابداري سرما يه گذاريها“ انجام شود . با سرما يه گذاري در واحد تجار ي وابس ت ه ك ه
طبق استاندارد حسابدا ر ي شمار ه 31 با عنوان ”داراييهاي غيرجاري نگ هداري شد ه براي فروش و
عمليات متوقف ش د ه“، به طور مستقل يا در قال ب يكمجموعه واحد ب ه عنوان نگه داري ش د ه
براي فروش طبقه بندي شده است بايد طبق استاندارد ياد شده برخورد شود.
افشا
35 . موارد زير بايد افشا شود:
الف. ارزش بازار سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته اي كه براي آنها قيمت بازار وجود دارد،
ب . خلاصه اطلاعات مال ي هر يك از واحدهاي تجاري وابسته شامل مجم وع داراييه ا، ب دهيها،
درآمدها و سود يا زيان،
ج . دلايل توجي هي وجود نفوذ قابل ملاحظه ، در صورتي كه واح د سرماي ه گذار ب ه صورت
مستقيم يا غي ر مستقيم (از طريق واحد هاي تجاري فرعي خو د )، كمتر از 20 درصد حق رأي
بالفعل يا بالقوه واحد سرمايه پذير را در اختيار داشته باشد،
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
18 حسابداري شماره ۲۰
د . دلايل توجي هي نبود نفوذ قابل ملاحظه ، در صورتي ك ه واحد سرما ي ه گذار ب ه صورت
مستقيم يا غي ر مستقيم (از طريق واحدهاي تجاري فرعي خود)، حداقل 20 درصد حق رأي
بالفعل يا بالقوه واحد سرمايه پذير را در اختيار داشته باشد،
ه . پايان دور ه گزارشگري صور ت هاي مالي واحد تجاري وابست ه، هنگامي كه اين صورت هاي مالي
با استفاد ه از روش ارزش وي ژ ه ت هيه مي شود و تاريخ يا دو ر ه آن ها با صور ت هاي مالي واحد
سرمايه گذار متفاوت است و دليل استفاده از تاريخ يا دوره متفاوت،
و . ماهيت و ميزان هرگونه محدوديت با اهميت (براي مثال ، ناشي از شرايط استقراض يا
الزامات قانوني ) در توانايي واح د تجاري وابست ه براي انتقال وج و ه ب ه واحد سرماي ه گذار
در قالب سود سهام نقدي يا بازپرداخت تسهيلات دريافتي يا پيش پرداختها،
ز . سهم شناسايي نش د ه از زيا ن هاي واحد تجاري وابست ه، ه م براي دو ر ه مورد گزارش و
هم به صورت تجميعي، اگر واحد سرمايه گذار شناسايي س هم خود از زيا ن هاي واحد تجاري
وابسته را متوقف كرده باشد،
ح . اين واقعيت كه طبق بند 13 ، حسابداري واحد تجاري وابست ه ب ه روش ارزش وي ژ ه انجام
نمي شود، و
ط . خلاصه اطلاعات مالي ، ب ه طور جداگان ه يا گر و هي، براي واح د هاي تجاري وابس ت ه اي ك هحسابداري آن ها به روش ارزش وي ژ ه انجام نم ي شود، شامل مبالغ مجموع دارايي ها، ب د هيها،درآمدها، و سود يا زيان.36 . سرمايه گذاري در واح د هاي تجاري وابس ت ه اي كه حسابداري آ ن ه ا ب ه روش ارزش وي ژ ه انجاممي گيرد، به استثناي سرما ي ه گذاريهاي طبق ه بندي شد ه ب ه عنوان نگ هداري ش د ه براي فروش،بايد ب ه عنوان داراييهاي غير جاري طبق ه بندي شود . س هم واحد سرمايه گذار از سود خالص يا زياندوره اين واحد هاي تجاري وابس ت ه و مبلغ دفتري اين سرما ي ه گذاريها باي د ب ه صورت جداگان ه
افشا شود . سهم واحد سرمايه گذار از نتايج عمليات متوقف شده اين واح د هاي تجاري وابس ت ه نيز
بايد به صورت جداگانه افشا شود.
37 . سهم واحد سرمايه گذار از تغييرات شناساي ي شده در صورت سود و زيان جامع واح د تجاري
وابسته بايد در صورت سود و زيان جامع واحد سرمايه گذار ارائه شود.
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
19 حسابداري شماره ۲۰
38 . طبق استاندارد حسابدار ي شمار ه 4 با عنوان ”ذخاير، ب د هيهاي احتمالي و داراي ي ه اي احتمال ي “،
واحد سرمايه گذار بايد موارد زير را افشا كند:
الف. سهم خود از ب د هيهاي احتمالي واح د تجاري وابس ت ه ك ه ب ه صورت مشت ر ك با ساير
سرمايه گذاران متعهد شده است، و
ب . بدهيهاي احتمالي كه ب ه دليل تع هد جداگان ه واحد سرمايه گذار نسبت ب ه تمام يا بخش ي از
بدهيهاي واحد تجاري وابسته ايجاد شده است.
تاريخ اجرا
1390 و بعد از /1/ 39 . الزامات اين استاندارد در مورد كل يه صورت هاي ما لي ك ه دور ه ما لي آن ها از تا ر يخ 1
آن شروع مي شود، لازم الاجرا است.
مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري
40 . به استثناي الزامات مربوط به نحو ه انداز ه گيري سرما يه گذاري در زمان توقف بكارگ يري
ارزش و يژه (بند 16 )، و الزامات مربوط به استهلاك سرقفلي و نحوه برخورد با مازاد س هم
واحد سرمايه گذار از خالص ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص
واحد تجاري وابس ته نسبت به بهاي تمام شده سرما يه گذاري (بند 21 )، با اجر اي الزامات
اين استاندارد، مفاد استاندارد بين المللي حسابداري شمار ه 28 با عنوان سرما يه گذار ي
در واحدهاي تجاري وابسته (ويرايش دسامبر 2008 ) نيز رعايت مي شود.
20 حسابداري شماره ۲۰
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
پيوست شماره 1
اصلاحات ساير استانداردهاي حسابداري
اي ن استاندارد، استانداردهاي حسابداري موجود را به شرح زير اصلاح م يكند. براي سهولتتشخيص اصلاحات، متون جديد در زمينه ترام دار ارائه م يشود و روي متون حذف شده خط كشيدهم يشود.اصلاحات استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان ”حسابداري سرمايه گذاريها“بندهاي 5 و 29 استاندارد حسابداري شماره 15 به شرح زير اصلاح مي شود:
5 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
…
صندوق سرماي ه گذاري: نهاد مالي است ك ه منابع مالي حاصل از انتشار گواهي سرماي ه گذاري 
را در موضوع فعاليت مصوب خود سرمايه گذاري م يكند. حسابداري شماره ۲۰
29 . به استثناي سرماي ه گذاريهاي نگ هداري شد ه توسط ص ن دوقهاي سرماي ه گذاري و واح د هاي ت جاري
مشابه ك ه بايد ب ه ارزش بازار گزارش گردد ، سرماي ه گذاري سري ع المعامل ه در بازا ر ه ر گا ه
به عنوان دارايي جاري نگهداري شود بايد در ترازنامه به يكي از دو روش زير منعكس شود:
الف. ارزش بازار، يا
ب . اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش.
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
پيوست شماره 1 (ادامه)
21 حسابداري شماره ۲۰
اصلاحات استاندارد حسابداري شماره 23 با عنوان ”حسابداري مشاركتهاي خاص“
27 و 29 استاندارد حسابداري شماره 23 به شرح زير اصلاح مي شود: ، بندهاي 22 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:…كنترل مشترك : عبارت است از مشاركت در كنترل يك فعاليت اقتصادي به موجب يك توافق قراردادي است و تنها هنگامي وجود دارد كه تصمي م گيريهاي مالي و عملياتيراهبردي مربوط به آن فعاليت، مستلزم اتفاق آراي اشخاص داراي كنترل مشترك(شركاي خاص) باشد.27 . در روش ا ر زش و يژه ناخالص، شرك ا ي خاص ب ا يد علاو ه بر تبع يت از همان قواعد ي ك ه در رابطه با36 استاندارد حسابدا ر ي شمار ه 20 35 تا و 28 واحدهاي تج اري وابسته در بند هاي 25
با عنوان ”حسابداري سرم ا يه گذاري در واح د هاي تجار ي وابست ه“ الزامي شد ه است، موارد ز ير را
در صورتهاي مالي تلفيقي ارائه كنند:
29 . براي اعمال روش ارزش و يژه ناخالص الزامات مربوط ب ه سرقفل ي، معاملات درون
گروهي، تاريخ گزارشگر ي، رو يه هاي حسابدار ي و د يگر موارد همانند ضوابط مربوط ب ه
31 استاندارد حسابدار ي شمار ه 20 13 ا لي 21 كاربرد روش ارزش و يژه در بند هاي 14
با عنوان حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته استفاده مي شود.
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
22 حسابداري شماره ۲۰
پيوست شماره 2
مباني نتيجه گيري
اين مباني نتيج هگيري بخشي از الزامات استاندارد حسابداري شماره 20 را تشكيل نم يدهد.
دلايل تجديدنظر در استاندارد
1 . در استاندارد قبلي ، به نحو ه حسابدار ي سرمايه گذاري در واحد هاي تجار ي وابس ته توسط واحد
سرمايه گذاري ك ه طبق استاندارد حسابدار ي شمار ه 18 با عنوان صورتهاي ما لي تلف يقي و حسابدا ر ي
سرمايه گذاري در واح د هاي تجار ي فرع ي از تلف يق معاف بود، اشار ه نشد ه بود . همچن ين، در
استاندارد پيشين، نحوه برخورد با ز يانهاي مازاد واحد تجار ي وابس ته و ز يان كا هش ارزش، و نيز
وجود محدود يتهاي شد يد در توانا يي انتقال وجو ه نقد با استاندارد ب ين الملل ي حسابدار ي
شماره 28 متفاوت بود . اين دلا يل موجب شد تا كم يت ه تدو ين استاندارد هاي حسابدار ي،
بازنگري استاندارد حسابداري شماره 20 را در دستور كار خود قرار دهد.
دامنه كاربرد
مستثني شدن سرما يه گذاري در واحد هاي تجار ي وابست ه توسط صندوق هاي سرما يه گذاري و واحد هاي تجار ي
مشابه از الزامات اندازه گيري اين استاندارد
2 . استفاده از روش ارزش ويژ ه براي حسابداري سرما يه گذاري در واحد هاي تجاري وا بسته توسطصندوقهاي سرما يه گذاري و واحد هاي تجاري مشا به، اغلب ب ه ارائ ه اطلاعات مربوط برايمديريت و سرما يه گذاران منجر نمي شود. علاوه بر اين، م يزان سرما يه گذاري اين گونه واحد هايتجاري در واحد هاي سرما يه پذير، اغلب در نوسان است و تغيير مكرر روش حسابدار ي مورداستفاده براي سرما يه گذاريها موجب كا هش سودمندي صور تهاي مالي آنه ا خواه د شد . اي ندلايل موجب شد تا صندوقهاي سرما يه گذاري و واحد هاي تجار ي مشا به از دامن ه كاربرداستاندارد حسابدار ي شمار ه 20 مستث ني شوند . ب ه نظر كم يت ه، استفاد ه از ارزش بازار بر اي
حسابداري تمامي طبقات سرمايه گذاري توسط اين گونه واحدها رويكرد مناسب تري است.
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
پيوست شماره 2 (ادامه)
23
كاربرد روش ارزش ويژه
نفوذ قابل ملاحظه موقت
3 . در استاندارد قبل ي، بكارگيري روش ارزش و ي ژه در مورد سرما يه گذار يهايي ك ه ت نه ا
به منظور واگذاري در آيند ه نزد يك تحصيل و نگ هداري مي شود منع ، و بكارگ يري روش
بهاي تمام شده در مورد آ نها الزام ي شد ه بود . كميته تصم يم گرفت ك ه به منظور حفظ ثبات
رويه در نحو ه برخورد با سرما يه گذاري در واحد هاي تجار ي فرع ي و وابس ته، و مطابقت با
الزامات استاندارد حسابدار ي شمار ه 31 با عنوان داراييهاي غ يرجار ي نگ ه داري ش د ه بر اي
فروش و عم ل يات متوقف ش د ه، بكارگيري روش ارزش و ي ژه بر اي حسابدار ي اي نگون ه
سرمايه گذاريها را الزامي نمايد. حسابداري شماره ۲۰
محدوديتهاي شديد و بلندمدت
4 . از آنجا كه وجود محدوديتهاي شديد و بلندمدتي كه به توانايي واحد تجار ي وابس ته در
انتقال وجو ه به واحد سرما يه گذار، به نحوي عمد ه لطم ه وارد كند، مانع از اعمال نفوذ
قابل ملاحظه بر واحد تجار ي وابس ته ني ست، كم يت ه معا في ت واحد سرما يه گذار از
بكارگيري روش ارزش و يژه در چ نين شر ايطي را حذف كرد . با اي ن حال ، واحد
سرمايه گذار با يد امكان از بين رفتن نفوذ قابل ملاحظه هنگام وجود محدوديتهاي شديد و
بلندمدت را بر رسي كند و در صورت از دست دادن نفوذ قابل ملاحظه، استفاد ه از روش
ارزش ويژه را متوقف نمايد.
شناسايي زيانها
5 . طبق استاندارد قبل ي، در صورتي ك ه سهم واحد سرما يه گذار از زيا نه اي واحد تجار ي
وابسته ، مساوي يا بيش تر از مبلغ دفتري سرما يه گذاري م ي گردي د، واحد سرما يه گذار
احتساب س هم زيان خود را متوقف و سرما يه گذاري ر ا به ارزش صفر گزار ش مي كر د.
به نظر كم يته، هنگام شناسا يي ز يان واحد تجاري وابسته، علاوه بر مبلغ دفتري منافع مالكان ه
استاندارد حسابداري شماره 20
سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته
( (تجديد نظر شده 1389
پيوست شماره 2 (ادامه)
24 حسابداري شماره ۲۰
واحد سرما يه گذار، منافع غ يرمالكانه (نظير مطالبات بلند مدت) ني ز باي د كا هش داده شود .
در نظر نگرفتن سرما يه گذاريهاي غ يرمالكانه بر اي شناسا يي ز ي ان، امكان تغ يي ر ساختار
سرمايه گذاري در واحد تجار ي وابس ته به منظور گر ي ز از شناسا يي ز ي ان واحد تجار ي
وابسته در روش ارزش ويژه را فراهم مي كند.
زيانهاي كاهش ارزش
6 . در استاندارد قبلي، ر هنمود روشني در رابط ه با تشخ يص، نحو ه انداز ه گي ري و مي زان
برگشت زيان كاهش ارزش سرمايه گذاري در واحد تجاري وابسته ارائه نشده بود.
7 . در استاندارد جد يد، چگونگ ي تشخ يص زيان كا هش ارزش سرما يه گذاري در واحد تجار ي
وابسته، نحو ه انداز ه گيري آن، و م يزان برگشت ز ي ان كا هش ارزش تشر يح ش ده است .
بر اين اساس، واحد سرمايه گذار نبا يد ز يان كا هش ارزش را ب ه ه يچ ي ك از دار اييه ا،
از جمله سرقفلي، كه بخشي از مبلغ دفتري سرما يه گذار ي در واحد تجاري وابس ته را
تشكيل م ي دهد، تخصيص د هد، ز يرا سرما يه گذاري به صورت يك دارايي منفرد در نظ ر
گرفته مي شود. حسابداري شماره ۲۰