نکات استاندارد 330 برخوردهاي حسابرس با خطرهاي ارزیابی شده)
1. این استاندارد به مسئولیت حسابرس در زمینه طراحی و اجراي روشهاي حسابرسی لازم براي مقابله با خطرهايتحریف بااهمیت مشخص شده و ارزیابی شده توسط وي طبق استاندارد در حسابرسی صورتهاي مالی، می پردازد.
استاندارد برخوردهاي حسابرس
2. تعاریف
آزمون محتوا: روشهاي حسابرسی طراحی شده به منظور کشف تحریفهاي بااهمیت در سطح ادعاها . آزمونهاي محتوا
شامل موارد زیر است:
الف) آزمون جزئیات گروههاي معاملات، مانده حسابها، و موارد افشا، و ب) روشهاي تحلیلی.
آزمون کنترلها: روشهاي حسابرسی طراحی شده به منظور ارزیابی اثربخشی کارکرد کنترلها در پیشگیري، کشف و
اصلاح تحریفهاي بااهمیت در سطح ادعاها.
برخوردهاي کلی3. برخوردهاي کلی براي مقابله با خطرهاي تحریف بااهمیت ارزیابی شده در سطح صورتهاي مالی می تواند شامل مواردزیر باشد:
حفظ نگرش تردید حرفه اي، بکارگیري حسابرسان با تجربه تر، اعمال سرپرستی بیشتر، افزایش بکارگیري عناصر غیرقابل
پیش بینی در انتخاب روشهاي حسابرسی لازم و ایجاد تغییر کلی در ماهیت، زمانبندي اجرا یا میزان روشهاي حسابرسی.
4. ارزیابی خطرهاي تحریف بااهمیت در سطح صورتهاي مالی و در نتیجه برخوردهاي کلی حسابرس براي مقابله با آنها ،
تحت تأثیر شناخت وي از محیط کنترلی قرار می گیرد.
روشهاي حسابرسی در برخورد با خطرهاي تحریف بااهمیت ارزیابی شده در سطح ادعاها
5. ارزیابی حسابرس از خطرهاي مشخص شده در سطح ادعاها، مبنایی را براي تعیین رویکرد حسابرسی مناسب (شامل
رویکرد اجراي آزمون کنترلها به تنهایی، رویکرد صرفاً انجام آزمونهاي محتوا ، و یا بهره گیري از رویکرد تر کیبی با
بکارگیري آزمونهاي کنترلها و آزمونهاي محتوا ) به منظور طراحی و اجراي روشهاي حسابرسی لازم، فراهم می آورد.
استاندارد برخوردهاي حسابرس
6. ماهیت روشهاي حسابرسی به هدف آن (یعنی آزمون کنترلها یا آزمون محتوا) و نوع آن، (یعنی وارسی، مشاهده،
پرس و جو، کسب تأییدیه ، محاسبه مجدد، اجراي مجدد، یا روشهاي تحلیلی) اشاره دارد.
7. زمانبندي اجراي روشهاي حسابرسی به زمان اجراي روشهاي حسابرسی یا دوره زمانی یا تاریخی که شواهد حسابرسیبه آن مربوط می شود، اشاره دارد.8. براي طراحی و اجراي روشهاي حسابرسی لازم، حسابرس باید:
الف. دلایل تعیین میزان خطر تحریف بااهمیت مشخص شده در سطح ادعاها را براي هر گروه معاملات، مانده حساب یا
مورد افشا شامل موارد زیر در نظر بگیرد:
٢
1. احتمال تحریف بااهمیت ناشی از ویژگیهاي خاص هر گروه معاملات، مانده حساب یا مورد افشاي مربوط (یعنی خطر
ذاتی)، و 2. اینکه آیا در ارزیابی خطر، کنترلهاي مرتبط در نظر گرفته شده است (یعنی خطر کنترل).
استاندارد برخوردهاي حسابرس
ب. هرقدر میزان خطر را بالاتر ارزیابی کند، شواهد حسابرسی متقاعد کننده تري کسب نماید.
آزمون کنترلها
9. آزمون اثربخشی کارکرد کنترلها متفاوت از کسب شناخت از طراحی و اعمال کنترلها و ارزیابی آنها است. با این وجود،
در هر دو مورد از روشهاي حسابرسی یکسانی استفاده می شود.
10 . حسابرس در صورتی ملزم است آزمون کنترلها را براي کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در رابطه با اثربخشیکارکرد کنترلهاي مربوط، طراحی و اجرا کند که:الف) ارزیابی حسابرس از خطرهاي تحریف بااهمیت در سطح ادعاها شامل انتظار وي از اثربخشی کارکرد کنترلها باشد(یعنی حسابرس براي تعیین ماهیت، زمانبندي اجرا و میزان آزمونهاي محتوا بخواهد بر اثربخشی کارکرد کنترلها، اتکاکند. حسابرس به منظور اتکاي بیشتر بر اثربخشی یک کنترل، میبایست شواهد متقاعدکننده تري کسب کند )، ی ا
ب) آزمونهاي محتوا به تنهایی نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب در سطح ادعاها فراهم کند.
11 . در طراحی و اجراي آزمون کنترلها، حسابرس:
الف) به منظور کسب شواهد حسابرسی درباره اثربخشی کارکرد کنترلها باید سایر روشهاي حسابرسی شامل موارد زیر را
همراه با پرس و جو، اجرا کند: آزمون چگونگی اعمال، آزمون یکنواختی اعمال کنترلها، و کسب شناخت از مجریان یا
شیوه هاي اعمال کنترلها.
استاندارد برخوردهاي حسابرس
ب) باید مشخص کند که آیا کنترلهایی که باید آزمون شوند به سایر کنترلها (کنترلهاي غیرمستقیم) وابسته اند یا خیر، و
درصورت مثبت بودن پاسخ، باید تعیین کند که آیا کسب شواهد حسابرسی پشتوانه اثربخشی کارکرد آن کنترلهاي
غیرمستقیم ضرورت دارد، یا خیر.
12 . موضوعاتی که ممکن است، علاوه بر میزان اتکا به کنترلها، براي تعیین میزان آزمون کنترلها مورد توجه حسابرس
قرار گیرد، شامل موارد زیر است:
فراوانی اعمال کنترل مورد نظر توسط واحد تجاري، مدت زمانی از که حسابرس بر اثربخشی کارکرد کنترل مورد نظر اتکا
می کند، ضریب انحراف مورد انتظار از کنترل مورد نظر، مربوط و قابل اتکا بودن شواهد حسابرسی که در خصوص
اثربخشی کارکرد کنترلها در سطح ادعا کسب خواهد شد و میزان شواهد حسابرسی که با آزمون سایر کنترلهاي مرتبط
با ادعاي مورد نظر کسب خواهد شد.
13 . به دلیل یکنواختی ذاتی پردازش در محیط فناوري اطلاعات، ممکن است نیازي به افزایش میزان آزمون یک کنترلخودکار نباشد.
٣14 . حسابرس می تواند آزمون کنترلها یا آزمونهاي محتوا را در طی دوره یا پایان دوره اجرا کند . هر قدر خطر تحریفبااهمیت بیشتر باشد، حسابرس به احتمال بیشتر آزمونهاي محتوا را در مقطعی نزدیک به پایان دوره یا در پایان دورهاجرا خواهد کرد.
15 . در مواردي که حسابرس شواهد مربوط به اثربخشی کارکرد کنترلها را طی دوره کسب می کند، باید:
الف) شواهدي را درباره تغییرات عمده به عمل آمده در کنترلها بعد از مقطع زمانی انجام آزمون کسب کند، و ب) شواهد
دیگري را که لازم است براي باقیمانده دوره گردآوري شود، مشخص کند.
16 . عوامل مؤثر بر تعیین شواهد حسابرسی مورد نیاز براي باقیمانده دوره، پس از حسابرسی طی دوره، عبارتند از:
الف) اهمیت خطرهاي تحریف بااهمیت ارزیابی شده در سطح ادعاها، ب) کنترلهاي خاصی که طی دوره آزمون شده اند ،
و تغییرات عمده آنها پس از مقطع انجام آزمون، شامل تغییرات سیستم اطلاعاتی، فرایندها و کارکنان واحد تجاري، پ )
میزان شواهد حسابرسی کسب شده درباره اثربخشی کارکرد آن کنترلها، ت) مدت باقیمانده از دوره، ث) میزان اتکاي
مورد نظر حسابرس بر کنترلها، به منظور کاهش آزمونهاي محتواي لازم براساس آن و ج) محیط کنترلی.
17 . حسابرس براي تعیین مناسب بودن یا نبودن استفاده از شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسی هاي قبلی درباره
اثربخشی کارکرد کنترلها، باید موارد زیر را در نظر گیرد:
استاندارد برخوردهاي حسابرس
الف) اثربخشی سایر اجزاي کنترلهاي داخلی، ب) خطرهاي ناشی از ویژگیهاي کنترل مورد نظر، پ) اثربخشی کنترلها ي
عمومی فناوري اطلاعات، ت ) اثربخشی کنترل مورد نظر و چگونگی اعمال آن توسط واحد تجاري ، ث) اینکه آیا عدم
تغییر یک کنترل خاص با توجه به تغییر در شرایط، موجب بروز خطر جدیدي می شود یا خیر ، و ج) خطرهاي تحریف
بااهمیت و میزان اتکا بر آن کنترل.
18 . چنانچه حسابرس بخواهد از شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسی قبلی براي ارزیابی اثربخشی کارکرد کنترلها
استفاده کند، باید با کسب شواهد حسابرسی درباره تغییرات عمده اي که در آن کنترلها بعد از حسابرسی قبلی اتفاق
افتاده است، استمرار سودمندي آن شواهد را تعیین کند. حسابرس باید این شواهد را از طریق پرس و جو همراه با
مشاهده یا وارسی کسب کند تا شناخت خود را از آن کنترلها تأیید کند، و:
الف) چنانچه تغییرات واقع شده استمرار سودمندي شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسی قبلی را تحت تأثیر قرار
دهد، حسابرس باید آن کنترلها را در حسابرسی دوره جاري آزمون کند.
ب) اگر چنین تغییراتی واقع نشده باشد، حسابرس باید این گونه کنترلها را دست کم یکبار در هر سه حسابرسی و در هر
حسابرسی برخی کنترلها را که قصد دارد برآنها اتکا کند آزمون نماید.
19 . اگر حسابرس بخواهد بر کنترلهاي حاکم بر خطري عمده اتکا کند، باید این کنترلها را در دوره جاري آزمون کند.
20 . تحریف بااهمیتی که با اجراي روشهاي حسابرسی کشف می شود می تواند نشانه اي قوي از وجود ضعفی با اهمیت در
کنترلهاي داخلی باشد. با این وجود کشف نشدن تحریفها با اجراي آزمونهاي محتوا، لزوماً به معناي فراهم شدن شواهد
حسابرسی درباره اثربخشی کنترلهاي مربوط به ادعاي مورد آزمون نمی باشد.
استاندارد برخوردهاي حسابرس
٤
21 . چنانچه در اعمال کنترلهایی که حسابرس می خواهد بر آنها اتکا کند انحرافاتی کشف شود، حس ابرس باید مشخص
کند که آیا:
الف) آزمونهاي کنترل انجام شده، مبناي مناسبی را براي اتکا بر کنترلها فراهم می کند یا خیر،
ب) اجراي آزمونهاي کنترل بیشتر، ضروري است یا خیر، یا
پ) براي برخورد با خطرهاي تحریف، استفاده از آزمونهاي محتوا ضروري است یا خیر.
22 . در برخی شرایط، ممکن است ضرورت یابد شواهد حسابرسی پشتوانه اثربخشی کارکرد کنترلهاي غیرمستقیم
گردآوري شود. براي مثال، زمانی که حسابرس تصمیم می گیرد اثربخشی اقدامات مسئول بررسی گزارش فروشهاي نسیه
مازاد بر سقف اعتبار مجاز را مورد آزمون قرار دهد، اقدامات یاد شده و پیگیریهاي مربوط به آن، کنترلهایی است که
مستقیماً به حسابرس مربوط می شود.
کنترلهاي حاکم بر صحت اطلاعات مندرج در این گونه گزارشه ا (براي مثال
کنترلهاي عمومی فن آوري اطلاعات)، کنترلهاي غیرمستقیم محسوب می شوند.
آزمونهاي محتوا
23 . حسابرس صرفنظر از خطرهاي تحریف بااهمیت ارزیابی شده باید آزمونهاي محتوا را براي هر گروه معاملات، مانده
حساب و مورد افشاي بااهمیت طراحی و اجرا کند. این الزام نشان دهنده این واقعیت است که الف) ارزیابی حسابرس از
خطر، قضاوتی است و ممکن است همه خطرهاي تحریف بااهمیت مشخص نشوند و ب) هر سیستم کنترل داخلی داراي
محدودیتهاي ذاتی است.
24 . در بررسی ادعاهاي مربوط به مانده حسابها و اجزاي آنها، تأییدیه هاي برون سازمانی اغلب مربوط محسوب می شود ،
اما نباید این روش محدود به اینگونه اقلام شود. عواملی که می تواند در تصمیم گیري حسابرس نسبت به استفاده از
تأییدیه هاي برون سازمانی، به عنوان آزمونهاي محتوا مؤثر باشد، شامل موارد زیر است:
آگاهی مخاطب تأییدیه از موضوع مورد نظر، توانایی یا تمایل مخاطب تأییدیه براي ارائه پاسخ تأییدیه و بیطرفی مخاطب
تأییدیه.
25 . ماهیت و نیز میزان بررسیهاي حسابرس از ثبتهاي حسابداري و دیگر تعدیلات انجام شده ، به ماهیت و پیچیدگی
فرایند گزارشگري مالی واحد تجاري و خطرهاي تحریف بااهمیت مربوط بستگی دارد.
استاندارد برخوردهاي حسابرس
26 . هرگاه حسابرس به این نتیجه برسد که خطر تحریف بااهمیت ارزیابی شده در سطح یک ادعا، خطري عمده است ،
باید آزمونهاي محتواي ویژه برخورد با آن خطر را اجرا کند. در مواردي که رویکرد حسابرسی براي مقابله با خطرهاي
عمده تنها به آزمونهاي محتوا محدود می شود، آن آزمونها باید شامل آزمونهاي جزئیات باشد.
27 . در مواردي که آزمونهاي محتوا، طی دوره مورد حسابرسی اجرا می شود، حسابرس براي کسب اطمینان معقول به –
منظور بسط نتیجه گیريهاي انجام شده طی دوره به پایان دوره، باید دوره باقیمانده را با انجام موارد زیر پوشش دهد:
الف) اجراي آزمونهاي محتوا همراه با آزمون کنترلها براي باقیمانده دوره ، یا ب) صرفاً اجراي آزمونهاي محتواي بیشتر
در صورتی که حسابرس اجراي این آزمونها را براي باقیمانده دوره کافی بداند.
٥
28 . چنانچه در جریان رسیدگیهایی که طی دوره مورد حسابرسی انجام می شود، تحریفهایی کشف شود که حسابرس
هنگام ارزیابی خطرهاي تحریف بااهمیت انتظار آن را نداشته است، وي باید ضرورت بازنگري ارزیابی خطر و نیز ماهیت،
زمانبندي اجرا یا میزان آزمونهاي محتواي برنامه ریزي شده براي باقیمانده دوره را مورد ارزیابی قرار دهد.
29 . اجراي آزمونهاي محتوا در طی دوره بدون انجام آزمونهاي اضافی در مقاطع زمانی بعدي، خطر عدم کشف تحریفهاي
بااهمیت موجود در پایان دوره را افزایش می دهد. هر قدر دوره باقیمانده طولانی تر باشد، این خطر بیشتر می شود.
30 . عواملی نظیر موارد زیر ممکن است اجراي روشهاي تحلیلی را براي دوره باقیمانده تحت تأثیر قرار دهد:
الف) قابلیت پیش بینی معقول مانده هاي پایان دوره گروههاي معاملات یا مانده حسابهاي خاص از نظر مبلغ ، اهمیت
نسبی و اجزاي تشکیل دهنده آن، ب) مناسب بودن روشهاي واحد تجاري براي تجزیه و تحلیل و تعدیل این گونه
گروههاي معاملات یا مانده حسابها در طی دوره و مناسب بودن انقطاع زمانی حسابداري ، پ) فراهم آوردن اطلاعات
مربوط به مانده هاي پایان دوره و معاملات انجام شده در دوره باقیمانده.
31 . قضاوت حسابرس در مورد آنچه که می تواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب تلقی شود، تحت تاثیر عواملی همچون
موارد زیر است:
الف) میزان اهمیت تحریف بالقوه موجود در ادعاي مورد نظر و احتمال آن که به تنهایی یا در مجموع با دیگر تحریفهاي
بالقوه بتواند اثري با اهمیت بر صورتهاي مالی داشته باشد، ب) اثربخشی برخوردهاي مدیران اجرایی و کنترلهاي مقرر
شده توسط آنان براي مقابله با این گونه خطرها، پ)
تجارب کسب شده در حسابرسیهاي قبلی درباره تحریفهاي بالقوه
مشابه، ت) نتایج روشهاي حسابرسی اجرا شده، شامل تشخیص موارد تقلب یا اشتباه با اجراي این قبیل روشها، ث )
منبع و قابلیت اتکاي اطلاعات در دسترس، ج) میزان متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی و چ) شناخت از واحد تجاري و
محیط آن، شامل کنترلهاي داخلی آن.
استاندارد برخوردهاي حسابرس
مستندسازي
32 . حسابرس باید موارد زیر را مستند کند:
الف. برخوردهاي کلی براي مقابله با خطرهاي تحریف بااهمیت ارزیابی شده در سطح صورتهاي مالی و ماهیت، زمانبندي
اجرا و میزان روشهاي حسابرسی لازم، ب) ارتباط روشهاي حسابرسی مزبور با خطرهاي ارزیابی شده در سطح ادعاها، و
پ) نتایج حاصل از اجراي روشهاي حسابرسی.
ملاحظات خاص واحدهاي بخش عمومی
33 . در حسابرسی واحدهاي بخش عمومی، الزامات قانونی و مقرراتی حاکم بر حسابرسی و دیگر الزامات خاص حسابرسی
ممکن است ملاحظات حسابرس را درباره ماهیت، زمانبندي اجرا و میزان روشهاي حسابرسی لازم تحت تأثیر قرار دهد.
ملاحظات خاص واحدهاي تجاري کوچک
34 . در واحدهاي تجاري کوچک، ممکن است فعالیتهاي کنترلی زیادي توسط حسابرس قابل تشخیص نباشد یا میزان
مستندسازي طراحی یا اعمال کنترلها محدود باشد. در چنین مواردي، ممکن است تکیه حسابرس بر آزمونهاي محتوا در
انجام روشهاي حسابرسی، کارایی بیشتري داشته باشد.
