ارزيابي رعايت قوانين و مقررات در حسابرسي صورتهاي مالي

استاندارد حسابرسي ۲۵۰
ارزيابي رعايت قوانين و مقررا ت در حسابرس ي صورتهاي مالي
143
فهرست
بند
1 – كليات 7
8 – مسئوليت مديريت در رعايت قوانين و مقررات 9
10 – ارزيابي حسابرس از رعايت قوانين و مقررات توسط واحد مورد رسيدگي 30
31 – گزارشگري موارد عدم رعايت 37
38 – انصراف از كار حسابرسي 39
تاريخ اجرا 40
پيوست: نشانه هايي از احتمال وقوع موارد عدم رعايت
اين استاندارد بايد همراه با استاندارد حسابرسي 200 ”هدف و اصول كلي حسابرسي
صورتهاي مالي“ مطالعه شود.قوانين و مقررات در حسابرسي

استاندارد حسابرسي ۲۵۰
ارزيابي رعايت قوانين و مقررا ت در حسابرس ي صورتهاي مالي
145
كليات
1 . هدف اين استاندارد، ارائه استانداردها و راهنماييهاي لاز م در مورد مسئوليت حسابرس
نسبت به ارزيابي رعايت قوانين و مقررات (توسط واحد مورد رسيدگ ي ) در حسابرسي
صورتهاي مالي است .
2 . حسابرس هنگام برنامه ريزي و اجراي روشها ي حسابرسي و همچنين ، ارزيابي و
گزارشگري نتايج حاصل از رسيدگيها بايد توج ه داشت ه باشد ك ه عد م رعاي ت قواني ن و
مقررات توسط واحد مورد رسيدگ ي ممكن است به گونه اي با اهميت بر صورتها ي مالي
اثر گذارد . اما از حسابرس انتظار نمي رود تما م موارد عدم رعايت قوانين و مقررات را
كشف كند . كشف هرگونه عدم رعايت قوانين و مقررات ، صرفنظر از اهمي ت آن ، مستلز م
ارزيابي دوباره ميزان درستكاري مديران يا كاركنا ن و نيز ارزياب ي اثر احتمالي آن بر ساير
جنبه هاي حسابرسي است .
3 . اصطلاح عدم رعايت در اين استاندارد، يعني انجام دادن يا ندادن كاري به سهو يا عمد
توسط واحد مورد رسيدگي كه خلاف قوانين و مقررات جاري است . چنين عملي مي تواند
شامل معاملاتي باشد ك ه به نام واحد مورد رسيدگي يا توسط آن انجام مي شود يا به نيابت
واحد مورد رسيدگي صورت مي گيرد. عدم رعايت در اين استاندارد، خلافها ي شخصي
مديران يا كاركنان (غير مرتب ط با فعاليتهاي تجاري واحد مورد رسيدگي ) را دربر نمي گيرد.
4 . تشخيص اين كه عملي عدم رعايت محسوب مي شود يا نه ، نياز به بررسي قانوني دارد ك ه
گاه از تخصص حسابرس خارج است . آموزش و تجرب ه حسابرس و شناخت وي از واحد
مورد رسيدگي و صنعت ي كه در آن فعاليت مي كند، ممكن است مبنايي را فراه م آورد كه
حسابرس براساس آن بتواند تشخي ص دهد برخ ي اعمال واحد مورد رسيدگ ي كه با آن
برخورد مي كند، از مصاديق عدم رعايت محسوب شود . تشخيص اين كه يك عملِ ب ه
خصوص از مصادي ق عدم رعايت است يا احتمال مي رود از مصاد يق آن باشد، مساله اي
استاندارد حسابرسي ۲۵۰
ارزيابي رعايت قوانين و مقررا ت در حسابرس ي صورتهاي مالي
146
است كه گاه به نظر كارشنا س حقوقي واجد شرايط نياز دارد، اما تشخي ص نهايي آن ، با
مراجع ذيصلاح قانوني است .قوانين و مقررات در حسابرسي
5 . قوانين و مقررات ، بسته به تاثير آنها بر صورتهاي مالي ، بسيار متنوعند . برخي قوانين و
مقررات ، شكل و محتو اي صورتهاي مالي واحدهاي اقتصادي يا مبالغ ي كه بايد در حسابها
ثبت شوند يا موارد مستلزم افشا در صورتهاي مالي را تعيي ن مي كند. برخي ديگر، براي
رعايت توسط مديريت وضع شده است ، يا محدود ه مجاز فعاليت واحدهاي اقتصادي را
مشخص مي كند. فعاليت برخي واحدهاي اقتصادي (مانند بانكها و شركتهاي دارويي ) تابع
مقررات خاص و سنگين ي است ، درحالي كه فعاليت ديگر واحدهاي اقتصادي ، صرفا تاب ع
قوانين و مقررات عمومي مربوط به فعاليتهاي تجاري اس ت (مانند مقررات مربوط به ايمني
كار و مقررا ت اس تخدامي ). عدم رعايت مي تواند به پرداخ ت جريمه نقدي ، تعزير و نظاير
آن منجر شود . هرچه ارتباط موارد عد م رعايت با رويدادها و معاملا ت منعكس در
صورتهاي مالي كمتر باشد، احتمال آگاه شدن حسابرس از وجود آنها يا تشخيص احتمال
عدم رعايت نيز كمتر م يشود.قوانين و مقررات در حسابرسي
6 . اين استاندارد در مورد حسابرسي صورتهاي مالي كاربرد دارد و در موارد ي كه از خدما ت
حسابرس ، مشخصا براي حسابرسي رعايت قوانين و مقررا ت خاص و ارائه گزارش درباره
آن استفاده مي شود، كاربرد ندارد.
7 . راهنماييهاي لازم در مورد مسئول يت حسابرس نسبت به كشف تقلب و اشتباه در حسابرس ي
صورتهاي مالي ، در استاندارد 1240 ، ارائه شده است .
1. استاندارد حسابرسي 240 ، ”مسئوليت حسابرس درارتباط با تقلب و اشتباه ، در حسابرسي صورتهاي مالي“
استاندارد حسابرسي ۲۵۰
ارزيابي رعايت قوانين و مقررا ت در حسابرس ي صورتهاي مالي
147
مسئوليت مديريت در رعايت قوانين و مقررات
8 . حصول اطمينان از انجا م شدن عمليات واحد اقتصاد ي طبق قوانين و مقررات ، از
مسئوليتهاي مديريت است . بديهي است مسئوليت پيشگيري و كش ف موارد عد م رعايت نيز
با مديريت واحد اقتصادي است .
9 . روشها واقدامات زير مي تواند مديريت واحد اقتصادي را در ايفاي مسئوليت خود نسب ت به
پيشگيري و كشف موارد عدم رعايت ياري رساند:
مطالعه و بررسي مس تمر قوانين و مقررات به منظور تشخي ص الزامات قانوني مربوط به •
واحد اقتصادي و حصول اطمينان از اين كه روشهاي عملياتي ، با در نظر گرفتن الزامات
مزبور طراحي مي شود.
استقرار و بكارگيري سيستم كنترل داخلي مناسب . •
تدوين ، ترويج و رعايت مقررات اجرايي و انضباط ي. •
حصول اطمينان از اين كه كاركنان به گونه اي مناسب ، آموزش ديده اند و در ك مناسب ي •
نيز از مقررات اجرايي و انضباطي دارند.
نظارت بررعايت مقررات اجرايي وانضباطي و نحوه برخورد با موارد تخطي ازمقررات •
مزبور.
استفاده از مشاورا ن حقوقي براي مطالعه و بررس ي مستمر قواني ن و مقررات . •
تهيه و نگهداري نسخه اي از قوانين مهمي كه واحد اقتصادي بايد در صنعت خاص •
خود آنها را رعاي ت كند و نگهداري هرگونه مدار ك توجيهي مربوط به عدم رعايت
آنها.قوانين و مقررات در حسابرسي
استاندارد حسابرسي ۲۵۰
ارزيابي رعايت قوانين و مقررا ت در حسابرس ي صورتهاي مالي
148
در واحدهاي اقتصادي بزرگ ، واگذار ي مسئوليتهاي مناسب به واحد حسابرس ي داخلي و
كميته هاي هيات مديره (مانند كميته حسابرسي ) مي تواند مكم ل روشها و اقداما ت بالا
باشد.
ارزيابي حسابرس از رعايت قوانين و مقررات توسط واحد مورد رسيدگي
10 . حسابرس ، مسئوليت پيشگيري از عد م رع ايت را ندارد و نمي تواند داشته باشد، اما اجراي
حسابرسي سالانه مي تواند نقش يك عامل بازدارنده را ايفا كند.
11 . حسابرسي با اين خطر اجتناب ناپذير روبرو اس ت كه برخي تحريفهاي بااهمي ت موجود در
صورتهاي مالي ، كشف نشود، حتي اگر عمليات حسابرس ي براساس استانداردهاي
حسابرسي و به گونه اي مناسب برنامه ريزي و اجرا شود . اين خطر در مورد تحريفها ي با
اهميت ناشي از عد م رعايت به دليل عواملي چون موارد زير افزاي ش مي يابد:
وجود قوانين و مقررات زياد (مربوط به جنبه هاي عمليات ي واحد اقتصادي ) كه نوعا اثر •
با اهميتي بر صورتهاي مالي ندارد و سيستمها ي حسابداري و كنترل داخلي نيز آنها را
دربر نمي گيرد.
كاهش اثربخشي روشهاي حسابرسي به دليل وجود محدوديتهاي ذاتي سيستمهاي •
حسابداري و كنترل داخلي و استفاد ه از نمونه گيري .
ماهيت شواهد كسب شده بوسيله حسابرس (كه متقاعد كننده است نه قطعي ). •
احتمال استفاده از روشهايي به قصد پنهان داشتن موارد عد م رعايت ، مانند تبان ي، جع ل •
(اسناد)، قصور عمدي در ثبت معاملات ، زيرپاگذار ي كنترلهاي داخلي توسط مديريت
رده بالا يا ارائ ه عمدي اطلاعات نادرست به حسابر س.
استاندارد حسابرسي ۲۵۰
ارزيابي رعايت قوانين و مقررا ت در حسابرس ي صورتهاي مالي
149
12 . حسابرس براساس استاندارد حسابرس ي ارائه شده در استاندارد 2200 ، بايد حسابرس ي
را با ترديد حرف ه اي برنامه ريزي و اجرا كند و بداند ك ه رسيدگيهاي ش ممك ن اس ت
شرايط يا رويدادهاي ي را آشكار سازد ك ه موجب تردي د وي نسبت به رعاي ت قواني ن و
مقررات توسط واحد مورد رسيدگ ي شود.قوانين و مقررات در حسابرسي
13 . در مواردي كه الزامات قانوني خاص ، حسابرس را در اجراي حسابرسي صورتهاي مالي به
ارائه گزارش درباره رعايت پاره اي قوانين يا مقررات توسط واحد مورد رسيدگ ي ملزم
مي كند، حسابرس بايد براي رسيدگي و آزمو ن رعاي ت مفاد قوانين و مقررات مزبور توس ط
واحد مورد رسيدگي ، برنامه ريزي كند.
14 . حسابرس براي برنامه ريزي حسابرسي بايد شناخت ي كلي از چارچو ب قواني ن و مقررا ت
مربوط به واحد مورد رسيدگ ي ، صنعت ي كه در آ ن فع اليت مي كند و چگونگ ي رعايت اي ن
قوانين و مقررات توسط واحد مزبور بدست آورد.
15 . حسابرس هنگام كسب چنين شناختي بايد به ويژه توجه كند كه برخي قوانين و مقررات
ممكن است اثر بسيار با اهميت ي بر فعاليت واحد مورد رسيدگ ي داشته باشد؛ يعني ، عدم
رعايت اين قوانين و مقررات مي تواند سب ب توقف فعالي ت واحد مورد رسيدگ ي شود يا
نسبت به تداوم فعاليت آن ترديد ايجاد كند . براي مثال ، عدم رعايت الزامات مقرر در
مجوزهاي قانوني مربوط به تاسيس يا ادام ه فعاليت واحد مورد رسيدگ ي مي تواند داراي
چنين اثر ي باشد (مثلا، عد م رعايت الزامات مربوط به ميزان سرمايه در بانكها يا عدم
رعايت الزامات پروانه ساخت در توليد محصولا ت داروي ي و بهداشتي ).
16 . حسابرس براي كسب شناخت كلي از قوانين و مقررات مربوط به واحد مورد رسيدگ ي
معمولا اقدامات زير را انجا م مي دهد:
استفاده از شناخت خود از صنع ت و فعالي ت واحد مورد رسيدگي . •
2. استاندارد حسابرسي 200 ، ”هدف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي مالي “
استاندارد حسابرسي ۲۵۰
ارزيابي رعايت قوانين و مقررا ت در حسابرس ي صورتهاي مالي
150
پرس وجو از مديريت درباره رويه ها و روشهاي مربوط به رعايت قوانين و مقررات . •
پرس وجو از مديري ت درباره قوانين يا مقرراتي كه انتظار مي رود اثر بسيار با اهميتي بر •
فعاليتهاي واحد مورد رسيدگي داشته باشد.
گفتگو با مديري ت درباره رويه ها و روشها ي مورد استفاد ه براي شناسايي ، ارزياب ي و •
چگونگي به حساب گرفتن آثار دعاوي حقوقي و آراي صادره .
مذاكره با حسابرسا ن شركتهاي خارجي عضو گرو ه درباره چارچ وب قانوني و مقرراتي •
مربوط (براي مثال محدوديتهاي قانوني در مورد انتقال منابع ).قوانين و مقررات در حسابرسي
17 . حسابرس پس از كس ب شناخت كلي از قواني ن و مقررا ت بايد روشهاي ي را برا ي شناسايي
موارد عدم رعايت آن گروه از قواني ن و مقررات ي كه بايد در تهي ه صورتهاي مالي به آنها
توجه شود، اجرا كند. روشهاي مزبور به ويژه شامل موارد زير اس ت:
پرس وجو از مديريت درباره رعايت اين گونه قوانين و مقررات . •
بازرسي مكاتبات انجام شده با مقامات ذيصلاح قانوني . •
18 . حسابرس علاوه بر اجرا ي روشهاي يادشده در ب ند 17 بايد شواهد حسابرس ي كاف ي و
قابل قبولي را در مورد رعاي ت آن دسته از قواني ن و مقررا ت بدست آورد ك ه ب ه نظر
وي در تعيي ن مبالغ با اهمي ت و موارد افشا در صورتها ي مالي ، موثر اس ت . حسابرس براي
حسابرسي اظهارات مديريت درباره تعيين مبالغي كه بايد ثب ت شود و موارد مستلز م
افشا در صورتهاي مالي بايد شناختي كافي از اين گونه قوانين و مقررات داشته باشد.
19 . اين گونه قوانين و مقررا ت قاعدتا بايد توسط واحد مورد رسيدگي و صنعتي كه در آن
فعاليت مي كند كاملا شناخته شده باشد و به خوبي رعاي ت شود؛ قواني ن و مقررات مزبور
قاعدتا در هر نوبت ارائه صورتهاي مالي ، مورد توجه قرار مي گيرد. اين قوانين و مق ررات
مي تواند ب ه شكل و محتواي صورتهاي مالي ، شامل الزامات خاص صنعت ؛ حسابدار ي
استاندارد حسابرسي ۲۵۰
ارزيابي رعايت قوانين و مقررا ت در حسابرس ي صورتهاي مالي
151
معاملات مربوط به پيمانهاي دولتي ؛ يا شناسايي و تامي ن ذخيره براي هزينه ها از نظر مالياتي
يا مزاياي پايان خدمت مربوط باشد.
18 ، 20 . حسابرس قاعدتا به اجراي روش هاي ديگري علاوه بر روشهاي ياد شده در بندها ي 17
و 19 براي تشخيص رعايت قوانين و مقررات توسط واحد مورد رسيدگي ، نياز ندارد؛
زيرا، اجراي آنها، خار ج از دامنه حسابرسي صورتهاي مالي است .
21 . حسابرس بايد توج ه داشته باشد ك ه با اجرا ي رو شهاي حسابرسي ب ه منظور اظهارنظر
درباره صورتهاي مالي ، ممك ن است مواردي از عد م رعاي ت را نيز شناساي ي كند . مطالعه
و بررسي صورتجلسات هيات مديره ، پرس وجو از مديريت و مشاور حقوقي واحد مورد
رسيدگي درباره دعاوي در شرف طرح ، دعاوي مطروحه و آر اي صادره واجراي آزمون
جزييات معاملات يا مانده حسابها، از جمله اين گونه روشهاس ت.
22 . حسابرس بايد تاييدي ه اي از مديري ت واحد مورد رسيدگ ي دريافت كند مبن ي بر اي ن كه
تمامي موارد شناخت ه شده واقعي يا احتمال ي عدم رعايت قوانين و مقررا ت ك ه آثار آنها
بايد در تهي ه صورتهاي مالي ، مورد توج ه قرار م ي گرفت ، توس ط مديري ت افشا شد ه
است .
23 . حسابرس همواره فرض مي كند واحد مورد رسيدگي ، قوانين و مقررات مربوط را رعاي ت
مي كند، مگر آن كه شواهدي دال بر خلاف آن بدست آورد.قوانين و مقررات در حسابرسي
روشهاي رسيدگي به موارد عدم رعايت كشف شده
24 . نمونه هايي از انواع اطلاعات بدست آمده توسط حسابر س كه ممكن است معرف موارد
عدم رعايت باشد، در پيوست اين استاندارد ارائه شده است .قوانين و مقررات در حسابرسي
استاندارد حسابرسي ۲۵۰
ارزيابي رعايت قوانين و مقررا ت در حسابرس ي صورتهاي مالي
152
25 . در موارد ي كه حسابرس از يك مورد احتمالي عدم رعايت آگاه مي شود بايد شناخت ي
كافي از نو ع و ماهي ت آن مورد و شرايط ي كه به وقوع آن منجر شد ه است و همچنين ،
ديگر اطلاعات مورد نياز براي ارزيابي آثار احتمال ي آن بر صورتهاي مالي ، بدست آورد.
26 . حسابرس هنگام ارزيابي آثار احتماليِ موارد عدم ر عايت بر صورتها ي مالي ، نكا ت زير را
در نظر مي گيرد:
آثار بالقوه مالي ، مانند جريمه نقدي ، مجازات ، خسارت ، مصادره داراييها، توق ف •
اجباري عمليات و دعاو ي حقوقي .
ضرورت افشاي آثار بالقوه مالي . •
ميزان اهميت آثار بالقوه مالي از لحاظ مطلوبيت ارائه صورتهاي مالي . •
27 . چنانچه حسابرس بر اي ن باور باشد ك ه مواردي از عد م رعايت ممكن است وجود داشت ه
باشد بايد يافت ه هاي خود را مستند و دربار ه آنها با مديري ت مذاكر ه كن د . مستندات
يافته ها بايد نسخه اي از اسناد و مدارك و در صورت لزوم ، صور ت خلاصه مذاكرات را
دربر گيرد.
28 . چنانچه مديريت واحد مورد رسيدگي اطلاعات كافي درباره رعايت قوانين و مقررات
مربوط ارائه نكند، حسابر س بايد درباره شمو ل آن قوانين و مقررات در شراي ط موجود و
آثار احتمالي آنها بر صورتهاي مالي ، با مشاور حقو قي واحد مورد رسيدگي مشورت كند .
در مواردي كه حسابرس مشورت با مشاور حقوقي واحد مورد رسيدگ ي را مناس ب
تشخيص ندهد ويا نظر مشاور مزبور، و ي را متقاعد نكند مي تواند دربار ه احتمال وقوع
تخطي از قوانين يا مقررات ، پيامدهاي قانوني احتمالي و هرگون ه اقدام ديگري كه بايد
انجام دهد، با مشاور حقوقي خود مشورت كند.قوانين و مقررات در حسابرسي
استاندارد حسابرسي ۲۵۰
ارزيابي رعايت قوانين و مقررا ت در حسابرس ي صورتهاي مالي
153
29 . حسابرس در موارد ي كه نسبت به رعايت قوانين و مقررا ت توسط واحد مورد رسيدگ ي
ترديد دارد اما نم ي تواند در اي ن مورد اطلاعا ت كاف ي بدس ت آورد بايد آثار نبود
شواهد حسابرسي را بر گزارش خود ارزيابي كند.
30 . حسابرس بايد آثار موارد عد م رعايت را در ارتبا ط با ديگر زمين ه هاي حسابرس ي ، ب ه
ويژه قابليت اعتماد اظهارا ت مديريت ، ارزيابي كند . در مواردي كه عدم رعايت از
طريق سيستم كنترل داخلي كشف نشده يا در تاييديه مديران افشا نگرديده باشد، حسابرس
خطر حسابرسي و اعتبار اظهارات مديريت را دوباره ارزيابي مي كند . پيامدها و آثار
مواردي از عد م رعايت كه توسط حسابرس كشف مي شود به چگونگي ارتكاب و اختفا و
رابطه آن با روشهاي خاص كنترل داخلي و رده مديري ت و كارك نان درگير آن ، بستگي
خواهد داشت .قوانين و مقررات در حسابرسي
گزارشگري موارد عدم رعايت
به مديريت
31 . حسابرس بايد در اولي ن فرصت ممكن ، درباره موارد عد م رعايتي ك ه با آنها برخورد
مي كند با هيا ت مديره و كميت ه هاي هيات مديره (به ويژه كميته حسابرسي ) و مديريت
ارشد مذاكره كند ويا شواهد ي را دا ل بر آگاه ي آنان از اي ن موضوع بدست آورد . اما،
انجام دادن اقدامات بالا درباره مواردي كه به روشني بي اهميت يا ناچيز اس ت و ماهيت
آنها به گونه اي است كه آثار مطرح كردن آنها از پيش مشخص است ، ضرور ت ندارد.
32 . اگر به نظر حسابر س موارد عد م رعايت از مصادي ق موارد عمد ي و با اهمي ت باشد،
حسابرس بايد يافته هاي خود را بي درنگ گزارش كند.
33 . در مواردي كه حسابرس نسبت به مشاركت مديري ت ارشد، شام ل اعضا ي هيا ت
مديره ، در فعاليتها ي مغاير با قواني ن و مقررا ت ترديد دارد بايد موضو ع را ب ه مقام بالاتر
از مديريت مزبور (مثلاً، مجم ع عمومي ) گزارش كند . چنانچه مقام بالاتري وجود نداشته
استاندارد حسابرسي ۲۵۰
ارزيابي رعايت قوانين و مقررا ت در حسابرس ي صورتهاي مالي
154
باشد يا حسابرس فكر كند به گزارش وي توجهي نخواهد شد يا نمي داند به چه كسي
گزارش دهد نظر مشاور حقوقي را جويا م يشود.
به استفاده كنندگان گزارش حسابرس درباره صورتهاي مالي
34 . چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد ك ه موارد عد م رعايت ، به گون ه اي با اهمي ت بر
صورتهاي مالي اثر دارد و ب ه طور مناسب ي نيز در صورتها ي مالي افشا نشد ه اس ت ، بايد
نظر مشروط يا مردود اظهار كند.
35 . چنانچه مديريت واحد مورد رسيدگ ي ، حسابرس را از كس ب شواهد كاف ي و قاب ل قبو ل
حسابرسي براي ارزيابي و تشخي ص وقوع مواردي از عد م رعاي ت باز دارد ك ه اثر با
اهميتي بر صورتها ي مالي دارد يا م ي تواند داشته باشد، حسابر س بايد ب ه دلي ل وجود
محدوديت در دامن ه رسيدگي ، نسبت به صورتهاي مالي مزبور نظر مشرو ط يا عد م
اظهارنظر ارائه كند.
36 . چنانچه حسابرس به دليل محدوديتهاي ناشي از شراي ط و ن ه تحميلي توسط واحد مورد
رسيدگي ، نتواند تشخي ص دهد ك ه مواردي از عد م رعايت رخ داده است يا خير بايد اثر
آن را بر گزار ش خود ارزيابي كند.قوانين و مقررات در حسابرسي
به مقامات ذيصلاح قانوني و اجراي ي
37 . مسئوليت رازداري حسابرس معمولا وي را از گزارش كردن موارد عدم رعايت به
اشخاص ثالث باز مي دارد. اما در برخي شرايط خاص ، قوان ين يا مقررات موضوعه ، اين
مسئوليت را از عهد ه حسابرس برمي دارد. در چنين شرايطي ، حسابرس بهتر اس ت به منظور
حفظ منافع عمومي ، نظر مشاور حقوق ي را جويا شود.قوانين و مقررات در حسابرسي
انصراف از كار حسابرسي
38 . در مواردي كه واحد مورد رسيدگي از انجا م اقدامات واصلاح ات لازم درباره موارد عدم
رعايت خودداري مي كند، حسابر س ممكن است با وجود كم اهميت بودن آن مورد عد م
رعايت از لحاظ صورتهاي مالي باز هم به اين نتيجه برسد كه انصراف از كار ضرور ي
استاندارد حسابرسي ۲۵۰
ارزيابي رعايت قوانين و مقررا ت در حسابرس ي صورتهاي مالي
155
است . عواملي كه مي تواند بر نتيجه گيري و قضاوت حسابرس اثر گذارد عبار ت است از :
آثار مشاركت بالاترين رده سازماني واحد مورد رسيدگي (كه مي تواند قابليت اعتماد
اظهارات مديريت را مورد ترديد قرار دهد ) و آثاري ك ه عدم رعايت مزبور ممكن است بر
تداوم همكاري حسابرس با آ ن واحد داشته باشد . حسابرس براي اين گونه نتيجه گيريها
قاعدتا نظر مشاور حقوقي را جويا مي شود.
39 . طبق آيين رفتار حرف ه اي ، حسابرس قبل ي ب ه مح ض درياف ت درخواس ت حسابر س
جانشين بايد هرگون ه دليل حرفه اي كه حسابر س جانشي ن را از پذير ش آن كار من ع
مي كند، در اختيار و ي قرار دهد . ميزان اطلاعاتي كه حسابر س قبلي مي تواند دربار ه امور
واحد اقتصاد ي به حسابرس جانشين ارائه كند، به مجوز صاحبكار و يا الزاما ت حرفه اي
بستگي دارد . حسابرس قبلي بايد با توجه به مجوز صاحبكار و الزامات حرفه اي ، جزييا ت
دلايل مزبور و ساير اطلاعات مربوط را با حسابرس جانشين مطرح كند . چنانچه واحد
مورد رسيدگي مجوز لاز م را ب ه حسابرس قبلي ندهد، حسابر س قبلي بايد اي ن واقعي ت
را به آگاهي حسابرس جانشين برساند.قوانين و مقررات در حسابرسي
تاريخ اجرا
40 . اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آن از اول فروردين 1378 و
پس از آن مي باشد، لاز مالاجراست .

استاندارد حسابرسي ۲۵۰
ارزيابي رعايت قوانين و مقررا ت در حسابرس ي صورتهاي مالي
157
پيوست
نشانه هايي از احتما ل وقوع موارد عدم رعايت
نمونه هايي از انواع اطلاعات بدست آمده توسط حسابرس كه مي تواند بيانگر وجود موارد عدم
رعايت باشد به شرح زير است :
رسيدگي ويژه توسط دستگاه هاي دولتي يا پرداخت جريمه نقدي يا تحم ل هرگون ه •
مجازات توسط واحد مورد رسيدگي .
پرداخت بابت خدمات نامعين يا دادن وامهاي غيرعادي به مشاوران ، اشخا ص وابسته يا •
كاركنان .
پرداخت كميسيون فروش يا حق العمل بيش از پرداخ تهاي متداول واحد مورد رسيدگي •
يا صنعتي كه در آن فعاليت مي كند.
خريد با قيمتهاي بمراتب بالاتر يا پايي نتر از قيمت بازار. •
پرداختهاي نقدي غيرعادي يا خريد در برابر چكهاي در وجه حامل . •
معاملات غير عادي با شركتهاي ثبت شده در مناطق آزاد تجاري . •
پرداخت بابت خريد كالا يا خدمات از واسطه ها. •
پرداختهاي ارزي فاقد مستندا ت مناسب و كافي . •
سيستم حسابداري نارسا ك ه به دليل طراحي يا ب ه طور تصادفي ، زنجيره عطف •
حسابرسي مناسب را فراهم نمي آورديا اسناد و مدارك كافي را تامي ن نمي كند.
معاملات غيرمجاز يا معاملات ثبت شده بطور نادرست . •
اخبار و نظرات رسانه هاي گروهي . •__

ن استاندارد باید همراه با استاندارد حسابرسی ۲۰۰ ” هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی ” مطالعه شود .

کلیات‌

۱ – هدف‌ این‌ استاندارد، ارائه‌ استانداردها و راهنماییهای‌ لازم‌ در مورد مسئولیت‌ حسابرس‌ نسبت‌ به‌ ارزیابی‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ (توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌) در حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ است‌.

۲ – حسابرس‌ هنگام‌ برنامه‌ریزی‌ و اجرای‌ روشهای‌ حسابرسی‌ و همچنین‌، ارزیابی‌ و گزارشگری‌ نتایج‌ حاصل‌ از رسیدگیها باید توجه‌ داشته‌ باشد که‌ عدم‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ ممکن‌ است‌ به‌ گونه‌ای‌ با اهمیت‌ بر صورتهای‌ مالی‌ اثر گذارد. اما از حسابرس‌ انتظار نمی‌رود تمام‌ موارد عدم‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ را کشف‌ کند. کشف‌ هرگونه‌ عدم‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌، صرفنظر از اهمیت‌ آن‌، مستلزم‌ ارزیابی‌ دوباره‌ میزان‌ درستکاری‌ مدیران‌ یا کارکنان‌ و نیز ارزیابی‌ اثر احتمالی‌ آن‌ بر سایر جنبه‌های‌ حسابرسی‌ است‌.قوانين و مقررات در حسابرسي

۳ – اصطلاح‌ عدم‌ رعایت در این‌ استاندارد، یعنی‌ انجام‌ دادن‌ یا ندادن‌ کاری‌ به‌ سهو یا عمد توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ که‌ خلاف‌ قوانین‌ و مقررات‌ جاری‌ است‌. چنین‌ عملی‌ می‌تواند شامل‌ معاملاتی‌ باشد که‌ به‌ نام‌ واحد مورد رسیدگی‌ یا توسط‌ آن‌ انجام‌ می‌شود یا به‌ نیابت‌ واحد مورد رسیدگی‌ صورت‌ می‌گیرد. عدم‌ رعایت‌ در این‌ استاندارد، خلافهای‌ شخصی‌ مدیران‌ یا کارکنان‌ (غیر مرتبط‌ با فعالیتهای‌ تجاری‌ واحد مورد رسیدگی‌) را دربر نمی‌گیرد.قوانين و مقررات در حسابرسي

۴ – تشخیص‌ این‌ که‌ عملی‌ عدم‌ رعایت‌ محسوب‌ می‌شود یا نه‌، نیاز به‌ بررسی‌ قانونی‌ دارد که‌ گاه‌ از تخصص‌ حسابرس‌ خارج‌ است‌. آموزش‌ و تجربه‌ حسابرس‌ و شناخت‌ وی‌ از واحد مورد رسیدگی‌ و صنعتی‌ که‌ در آن‌ فعالیت‌ می‌کند، ممکن‌ است‌ مبنایی‌ را فراهم‌ آورد که‌ حسابرس‌ براساس‌ آن‌ بتواند تشخیص‌ دهد برخی‌ اعمال‌ واحد مورد رسیدگی‌ که‌ با آن‌ برخورد می‌کند، از مصادیق‌ عدم‌ رعایت‌ محسوب‌ شود. تشخیص‌ این‌که‌ یک‌ عملِ به‌ خصوص‌ از مصادیق‌ عدم‌ رعایت‌ است‌ یا احتمال‌ می‌رود از مصادیق‌ آن‌ باشد، مساله‌ای‌ است‌ که‌ گاه‌ به‌ نظر کارشناس‌ حقوقی‌ واجد شرایط‌ نیاز دارد، اما تشخیص‌ نهایی‌ آن‌، با مراجع‌ ذیصلاح‌ قانونی‌ است‌.

۵ – قوانین‌ و مقررات‌، بسته‌ به‌ تاثیر آنها بر صورتهای‌ مالی‌، بسیار متنوعند. برخی‌ قوانین‌ و مقررات‌، شکل‌ و محتوای‌ صورتهای‌ مالی‌ واحدهای‌ اقتصادی‌ یا مبالغی‌ که‌ باید در حسابها ثبت‌ شوند یا موارد مستلزم‌ افشا در صورتهای‌ مالی‌ را تعیین‌ می‌کند. برخی‌ دیگر، برای‌ رعایت‌ توسط‌ مدیریت‌ وضع‌ شده‌ است‌، یا محدوده‌ مجاز فعالیت‌ واحدهای‌ اقتصادی‌ را مشخص‌ می‌کند.

فعالیت‌ برخی‌ واحدهای‌ اقتصادی‌ (مانند بانکها و شرکتهای‌ دارویی‌) تابع‌ مقررات‌ خاص‌ و سنگینی‌ است‌، درحالی‌که‌ فعالیت‌ دیگر واحدهای‌ اقتصادی‌، صرفا تابع‌ قوانین‌ و مقررات‌ عمومی‌ مربوط‌ به‌ فعالیتهای‌ تجاری‌ است‌ (مانند مقررات‌ مربوط‌ به‌ ایمنی‌ کار و مقررات‌ استخدامی‌). عدم‌ رعایت‌ می‌تواند به‌ پرداخت‌ جریمه‌ نقدی‌، تعزیر و نظایر آن‌ منجر شود. هرچه‌ ارتباط‌ موارد عدم‌ رعایت‌ با رویدادها و معاملات‌ منعکس‌ در صورتهای‌ مالی‌ کمتر باشد، احتمال‌ آگاه‌ شدن‌ حسابرس‌ از وجود آنها یا تشخیص‌ احتمال‌ عدم‌ رعایت‌ نیز کمتر می‌شود.

۶ – این‌ استاندارد در مورد حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ کاربرد دارد و در مواردی‌ که‌ از خدمات‌ حسابرس‌، مشخصاً برای‌ حسابرسی‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ خاص‌ و ارائه‌ گزارش‌ درباره‌ آن‌ استفاده‌ می‌شود، کاربرد ندارد.
۷ – راهنماییهای‌ لازم‌ در مورد مسئولیت‌ حسابرس‌ نسبت‌ به‌ کشف‌ تقلب‌ و اشتباه‌ در حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌، در استاندارد۲۴۰، ارائه‌ شده‌ است‌.مسئولیت‌ مدیریت‌ در رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌۸ – حصول‌ اطمینان‌ از انجام‌ شدن‌ عملیات‌ واحد اقتصادی‌ طبق‌ قوانین‌ و مقررات‌، از مسئولیتهای‌ مدیریت‌ است‌. بدیهی‌ است‌ مسئولیت‌ پیشگیری‌ و کشف‌ موارد عدم‌ رعایت‌ نیز با مدیریت‌ واحد اقتصادی‌ است‌.۹ – روشها واقدامات‌ زیر می‌تواند مدیریت‌ واحد اقتصادی‌ را در ایفای‌ مسئولیت‌ خود نسبت‌ به‌ پیشگیری‌ و کشف‌ موارد عدم‌ رعایت‌ یاری‌ رساند:

مطالعه‌ و بررسی‌ مستمر قوانین‌ و مقررات‌ به‌ منظور تشخیص‌ الزامات‌ قانونی‌ مربوط‌ به‌ واحد اقتصادی‌ و حصول‌ اطمینان‌ از این‌که‌ روشهای‌ عملیاتی‌، با در نظر گرفتن‌ الزامات‌ مزبور طراحی‌ می‌شود.قوانين و مقررات در حسابرسي
استقرار و بکارگیری‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ مناسب‌.
تدوین‌، ترویج‌ و رعایت‌ مقررات‌ اجرایی‌ و انضباطی‌.
حصول‌ اطمینان‌ از این‌که‌ کارکنان‌ به‌ گونه‌ای‌ مناسب‌، آموزش‌ دیده‌اند و درک‌ مناسبی‌ نیز از مقررات‌ اجرایی‌ و انضباطی‌ دارند.
نظارت‌ بررعایت‌ مقررات‌ اجرایی‌ وانضباطی‌ و نحوه‌ برخورد با موارد تخطی‌ ازمقررات‌ مزبور.
استفاده‌ از مشاوران‌ حقوقی‌ برای‌ مطالعه‌ و بررسی‌ مستمر قوانین‌ و مقررات‌.
تهیه‌ و نگهداری‌ نسخه‌ای‌ از قوانین‌ مهمی‌ که‌ واحد اقتصادی‌ باید در صنعت‌ خاص‌ خود آنها را رعایت‌ کند و نگهداری‌ هرگونه‌ مدارک‌ توجیهی‌ مربوط‌ به‌ عدم‌ رعایت‌ آنها.
در واحدهای‌ اقتصادی‌ بزرگ‌، واگذاری‌ مسئولیتهای‌ مناسب‌ به‌ واحد حسابرسی‌ داخلی‌ و کمیته‌های‌ هیات‌ مدیره‌ (مانند کمیته‌ حسابرسی‌) می‌تواند مکمل‌ روشها و اقدامات‌ بالا باشد.

ارزیابی‌ حسابرس‌ از رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌

۱۰ – حسابرس‌، مسئولیت‌ پیشگیری‌ از عدم‌ رعایت‌ را ندارد و نمی‌تواند داشته‌ باشد، اما اجرای‌ حسابرسی‌ سالانه‌ می‌تواند نقش‌ یک‌ عامل‌ بازدارنده‌ را ایفا کند.

۱۱ – حسابرسی‌ با این‌ خطر اجتناب‌ناپذیر روبرو است‌ که‌ برخی‌ تحریفهای‌ بااهمیت‌ موجود در صورتهای‌ مالی‌، کشف‌ نشود، حتی‌ اگر عملیات‌ حسابرسی‌ براساس‌ استانداردهای‌ حسابرسی‌ و به‌ گونه‌ای‌ مناسب‌ برنامه‌ریزی‌ و اجرا شود. این‌ خطر در مورد تحریفهای‌ با اهمیت‌ ناشی‌ از عدم‌ رعایت‌ به‌ دلیل‌ عواملی‌ چون‌ موارد زیر افزایش‌ می‌یابد:

وجود قوانین‌ و مقررات‌ زیاد (مربوط‌ به‌ جنبه‌های‌ عملیاتی‌ واحد اقتصادی‌) که‌ نوعا اثر با اهمیتی‌ بر صورتهای‌ مالی‌ ندارد و سیستمهای‌ حسابداری‌ و کنترل‌ داخلی‌ نیز آنها را دربر نمی‌گیرد.قوانين و مقررات در حسابرسي
کاهش‌ اثربخشی‌ روشهای‌ حسابرسی‌ به‌ دلیل‌ وجود محدودیتهای‌ ذاتی‌ سیستمهای‌ حسابداری‌ و کنترل‌ داخلی‌ و استفاده‌ از نمونه‌گیری‌.
ماهیت‌ شواهد کسب‌ شده‌ بوسیله‌ حسابرس‌ (که‌ متقاعد کننده‌ است‌ نه‌ قطعی‌).
احتمال‌ استفاده‌ از روشهایی‌ به‌ قصد پنهان‌ داشتن‌ موارد عدم‌ رعایت‌، مانند تبانی‌، جعل‌ (اسناد)، قصور عمدی‌ در ثبت‌ معاملات‌، زیرپاگذاری‌ کنترلهای‌ داخلی‌ توسط‌ مدیریت‌ رده‌ بالا یا ارائه‌ عمدی‌ اطلاعات‌ نادرست‌ به‌ حسابرس‌.
۱۲ – حسابرس‌ براساس‌ استاندارد حسابرسی‌ ارائه‌ شده‌ در استاندارد ۲۰۰، باید حسابرسی‌ را با تردید حرفه‌ای‌ برنامه‌ریزی‌ و اجرا کند و بداند که‌ رسیدگیهایش‌ ممکن‌ است‌ شرایط‌ یا رویدادهایی‌ را آشکار سازد که‌ موجب‌ تردید وی‌ نسبت‌ به‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ شود.قوانين و مقررات در حسابرسي۱۳ – در مواردی‌ که‌ الزامات‌ قانونی‌ خاص‌، حسابرس‌ را در اجرای‌ حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ به‌ ارائه‌ گزارش‌ درباره‌ رعایت‌ پاره‌ای‌ قوانین‌ یا مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ ملزم‌ می‌کند، حسابرس‌ باید برای‌ رسیدگی‌ و آزمون‌ رعایت‌ مفاد قوانین‌ و مقررات‌ مزبور توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌، برنامه‌ریزی‌ کند.

۱۴ – حسابرس‌ برای‌ برنامه‌ریزی‌ حسابرسی‌ باید شناختی‌ کلی‌ از چارچوب‌ قوانین‌ و مقررات‌ مربوط‌ به‌ واحد مورد رسیدگی‌، صنعتی‌ که‌ در آن‌ فعالیت‌ می‌کند و چگونگی‌ رعایت‌ این‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مزبور بدست‌ آورد.

۱۵ – حسابرس‌ هنگام‌ کسب‌ چنین‌ شناختی‌ باید به‌ ویژه‌ توجه‌ کند که‌ برخی‌ قوانین‌ و مقررات‌ ممکن‌ است‌ اثر بسیار با اهمیتی‌ بر فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ داشته‌ باشد؛ یعنی‌، عدم‌ رعایت‌ این‌ قوانین‌ و مقررات‌ می‌تواند سبب‌ توقف‌ فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ شود یا نسبت‌ به‌ تداوم‌ فعالیت‌ آن‌ تردید ایجاد کند. برای‌ مثال‌، عدم‌ رعایت‌ الزامات‌ مقرر در مجوزهای‌ قانونی‌ مربوط‌ به‌ تاسیس‌ یا ادامه‌ فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ می‌تواند دارای‌ چنین‌ اثری‌ باشد (مثلا، عدم‌ رعایت‌ الزامات‌ مربوط‌ به‌ میزان‌ سرمایه‌ در بانکها یا عدم‌ رعایت‌ الزامات‌ پروانه‌ ساخت‌ در تولید محصولات‌ دارویی‌ و بهداشتی‌).

۱۶ – حسابرس‌ برای‌ کسب‌ شناخت‌ کلی‌ از قوانین‌ و مقررات‌ مربوط‌ به‌ واحد مورد رسیدگی‌ معمولا اقدامات‌ زیر را انجام‌ می‌دهد:

استفاده‌ از شناخت‌ خود از صنعت‌ و فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌.
پرس‌وجو از مدیریت‌ درباره‌ رویه‌ها و روشهای‌ مربوط‌ به‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌.
پرس‌وجو از مدیریت‌ درباره‌ قوانین‌ یا مقرراتی‌ که‌ انتظار می‌رود اثر بسیار با اهمیتی‌ بر فعالیتهای‌ واحد مورد رسیدگی‌ داشته‌ باشد.

گفتگو با مدیریت‌ درباره‌ رویه‌ها و روشهای‌ مورد استفاده‌ برای‌ شناسایی‌، ارزیابی‌ و چگونگی‌ به‌ حساب‌ گرفتن‌ آثار دعاوی‌ حقوقی‌ و آرای‌ صادره‌.
مذاکره‌ با حسابرسان‌ شرکتهای‌ خارجی‌ عضو گروه‌ درباره‌ چارچوب‌ قانونی‌ و مقرراتی‌ مربوط‌ (برای‌ مثال‌ محدودیتهای‌ قانونی‌ در مورد انتقال‌ منابع‌).
۱۷ – حسابرس‌ پس‌ از کسب‌ شناخت‌ کلی‌ از قوانین‌ و مقررات‌ باید روشهایی‌ را برای‌ شناسایی‌ موارد عدم‌ رعایت‌ آن‌ گروه‌ از قوانین‌ و مقرراتی‌ که‌ باید در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ به‌ آنها توجه‌ شود، اجرا کند. روشهای‌ مزبور به‌ ویژه‌ شامل‌ موارد زیر است‌:قوانين و مقررات در حسابرسي

· پرس‌وجو از مدیریت‌ درباره‌ رعایت‌ این‌ گونه‌ قوانین‌ و مقررات‌.
· بازرسی‌ مکاتبات‌ انجام‌ شده‌ با مقامات‌ ذیصلاح‌ قانونی‌.
۱۸ – حسابرس‌ علاوه‌ بر اجرای‌ روشهای‌ یادشده‌ در بند ۱۷ باید شواهد حسابرسی‌ کافی‌ و قابل‌ قبولی‌ را در مورد رعایت‌ آن‌ دسته‌ از قوانین‌ و مقررات‌ بدست‌ آورد که‌ به‌ نظر وی‌ در تعیین‌ مبالغ‌ با اهمیت‌ و موارد افشا در صورتهای‌ مالی‌، موثر است‌. حسابرس‌ برای‌ حسابرسی‌ اظهارات‌ مدیریت‌ درباره‌ تعیین‌ مبالغی‌ که‌ باید ثبت‌ شود و موارد مستلزم‌ افشا در صورتهای‌ مالی‌ باید شناختی‌ کافی‌ از این‌ گونه‌ قوانین‌ و مقررات‌ داشته‌ باشد.

۱۹ – این‌ گونه‌ قوانین‌ و مقررات‌ قاعدتا باید توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ و صنعتی‌ که‌ در آن‌ فعالیت‌ می‌کند کاملا شناخته‌ شده‌ باشد و به‌ خوبی‌ رعایت‌ شود؛ قوانین‌ و مقررات‌ مزبور قاعدتا در هر نوبت‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌، مورد توجه‌ قرار می‌گیرد. این‌ قوانین‌ و مقررات‌ می‌تواند به‌ شکل‌ و محتوای‌ صورتهای‌ مالی‌، شامل‌ الزامات‌ خاص‌ صنعت‌؛ حسابداری‌ معاملات‌ مربوط‌ به‌ پیمانهای‌ دولتی‌؛ یا شناسایی‌ و تامین‌ ذخیره‌ برای‌ هزینه‌ها از نظر مالیاتی‌ یا مزایای‌ پایان‌ خدمت‌ مربوط‌ باشد.۲۰ – حسابرس‌ قاعدتا به‌ اجرای‌ روشهای‌ دیگری‌ علاوه‌ بر روشهای‌ یاد شده‌ در بندهای‌ ۱۷، ۱۸ و ۱۹ برای‌ تشخیص‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌، نیاز ندارد؛ زیرا، اجرای‌ آنها، خارج‌ از دامنه‌ حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ است‌.
۲۱ – حسابرس‌ باید توجه‌ داشته‌ باشد که‌ با اجرای‌ روشهای‌ حسابرسی‌ به‌ منظور اظهارنظر درباره‌ صورتهای‌ مالی‌، ممکن‌ است‌ مواردی‌ از عدم‌ رعایت‌ را نیز شناسایی‌ کند. مطالعه‌ و بررسی‌ صورتجلسات‌ هیات‌ مدیره‌، پرس‌وجو از مدیریت‌ و مشاور حقوقی‌ واحد مورد رسیدگی‌ درباره‌ دعاوی‌ در شرف‌ طرح‌، دعاوی‌ مطروحه‌ و آرای‌ صادره‌ واجرای‌ آزمون‌ جزییات‌ معاملات‌ یا مانده‌ حسابها، از جمله‌ این‌ گونه‌ روشهاست‌.قوانين و مقررات در حسابرسي

۲۲ – حسابرس‌ باید تاییدیه‌ای‌ از مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ دریافت‌ کند مبنی‌بر این‌که‌ تمامی‌ موارد شناخته‌ شده‌ واقعی‌ یا احتمالی‌ عدم‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ که‌ آثار آنها باید در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌، مورد توجه‌ قرار می‌گرفت‌، توسط‌ مدیریت‌ افشا شده‌ است‌.

۲۳ – حسابرس‌ همواره‌ فرض‌ می‌کند واحد مورد رسیدگی‌، قوانین‌ و مقررات‌ مربوط‌ را رعایت‌ می‌کند، مگر آن‌که‌ شواهدی‌ دال‌ بر خلاف‌ آن‌ بدست‌ آورد.

روشهای‌ رسیدگی‌ به‌ موارد عدم‌ رعایت‌ کشف‌ شده‌

۲۴ – نمونه‌هایی‌ از انواع‌ اطلاعات‌ بدست‌ آمده‌ توسط‌ حسابرس‌ که‌ ممکن‌ است‌ معرف‌ موارد عدم‌ رعایت‌ باشد، در پیوست‌ این‌ استاندارد ارائه‌ شده‌ است‌.

۲۵ – در مواردی‌ که‌ حسابرس‌ از یک‌ مورد احتمالی‌ عدم‌ رعایت‌ آگاه‌ می‌شود باید شناختی‌ کافی‌ از نوع‌ و ماهیت‌ آن‌ مورد و شرایطی‌ که‌ به‌ وقوع‌ آن‌ منجر شده‌ است‌ و همچنین‌، دیگر اطلاعات‌ مورد نیاز برای‌ ارزیابی‌ آثار احتمالی‌ آن‌ بر صورتهای‌ مالی‌، بدست‌ آورد.

۲۶ – حسابرس‌ هنگام‌ ارزیابی‌ آثار احتمالیِ موارد عدم‌ رعایت‌ بر صورتهای‌ مالی‌، نکات‌ زیر را در نظر می‌گیرد:آثار بالقوه‌ مالی‌، مانند جریمه‌ نقدی‌، مجازات‌، خسارت‌، مصادره‌ داراییها، توقف‌ اجباری‌ عملیات‌ و دعاوی‌ حقوقی‌.ضرورت‌ افشای‌ آثار بالقوه‌ مالی‌.میزان‌ اهمیت‌ آثار بالقوه‌ مالی‌ از لحاظ‌ مطلوبیت‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌.۲۷ – چنانچه‌ حسابرس‌ بر این‌ باور باشد که‌ مواردی‌ از عدم‌ رعایت‌ ممکن‌ است‌ وجود داشته‌ باشد باید یافته‌های‌ خود را مستند و درباره‌ آنها با مدیریت‌ مذاکره‌ کند. مستندات‌ یافته‌ها باید نسخه‌ای‌ از اسناد و مدارک‌ و در صورت‌ لزوم‌، صورت‌ خلاصه‌ مذاکرات‌ را دربر گیرد.

۲۸ – چنانچه‌ مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ اطلاعات‌ کافی‌ درباره‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ مربوط‌ ارائه‌ نکند، حسابرس‌ باید درباره‌ شمول‌ آن‌ قوانین‌ و مقررات‌ در شرایط‌ موجود و آثار احتمالی‌ آنها بر صورتهای‌ مالی‌، با مشاور حقوقی‌ واحد مورد رسیدگی‌ مشورت‌ کند. در مواردی‌ که‌ حسابرس‌ مشورت‌ با مشاور حقوقی‌ واحد مورد رسیدگی‌ را مناسب‌ تشخیص‌ ندهد ویا نظر مشاور مزبور، وی‌ را متقاعد نکند می‌تواند درباره‌ احتمال‌ وقوع‌ تخطی‌ از قوانین‌ یا مقررات‌، پیامدهای‌ قانونی‌ احتمالی‌ و هرگونه‌ اقدام‌ دیگری‌ که‌ باید انجام‌ دهد، با مشاور حقوقی‌ خود مشورت‌ کند.قوانين و مقررات در حسابرسي

۲۹ – حسابرس‌ در مواردی‌ که‌ نسبت‌ به‌ رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌ تردید دارد اما نمی‌تواند در این‌ مورد اطلاعات‌ کافی‌ بدست‌ آورد باید آثار نبود شواهد حسابرسی‌ را بر گزارش‌ خود ارزیابی‌ کند.قوانين و مقررات در حسابرسي

۳۰ – حسابرس‌ باید آثار موارد عدم‌ رعایت‌ را در ارتباط‌ با دیگر زمینه‌های‌ حسابرسی‌، به‌ ویژه‌ قابلیت‌ اعتماد اظهارات‌ مدیریت‌، ارزیابی‌ کند. در مواردی‌ که‌ عدم‌ رعایت‌ از طریق‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ کشف‌ نشده‌ یا در تاییدیه‌ مدیران‌ افشا نگردیده‌ باشد، حسابرس‌ خطر حسابرسی‌ و اعتبار اظهارات‌ مدیریت‌ را دوباره‌ ارزیابی‌ می‌کند. پیامدها و آثار مواردی‌ از عدم‌ رعایت‌ که‌ توسط‌ حسابرس‌ کشف‌ می‌شود به‌ چگونگی‌ ارتکاب‌ و اختفا و رابطه‌ آن‌ با روشهای‌ خاص‌ کنترل‌ داخلی‌ و رده‌ مدیریت‌ و کارکنان‌ درگیر آن‌، بستگی‌ خواهد داشت‌.

گزارشگری‌ موارد عدم‌ رعایت‌

به‌ مدیریت‌

۳۱ – حسابرس‌ باید در اولین‌ فرصت‌ ممکن‌، درباره‌ موارد عدم‌ رعایتی‌ که‌ با آنها برخورد می‌کند با هیات‌ مدیره‌ و کمیته‌های‌ هیات‌ مدیره‌ (به‌ ویژه‌ کمیته‌ حسابرسی‌) و مدیریت‌ ارشد مذاکره‌ کند ویا شواهدی‌ را دال‌ بر آگاهی‌ آنان‌ از این‌ موضوع‌ بدست‌ آورد. اما، انجام‌ دادن‌ اقدامات‌ بالا درباره‌ مواردی‌ که‌ به‌ روشنی‌ بی‌ اهمیت‌ یا ناچیز است‌ و ماهیت‌ آنها به‌ گونه‌ای‌ است‌ که‌ آثار مطرح‌ کردن‌ آنها از پیش‌ مشخص‌ است‌، ضرورت‌ ندارد.

۳۲ – اگر به‌ نظر حسابرس‌ موارد عدم‌ رعایت‌ از مصادیق‌ موارد عمدی‌ و با اهمیت‌ باشد، حسابرس‌ باید یافته‌های‌ خود را بی‌درنگ‌ گزارش‌ کند.

۳۳ – در مواردی‌ که‌ حسابرس‌ نسبت‌ به‌ مشارکت‌ مدیریت‌ ارشد، شامل‌ اعضای‌ هیات‌ مدیره‌، در فعالیتهای‌ مغایر با قوانین‌ و مقررات‌ تردید دارد باید موضوع‌ را به‌ مقام‌ بالاتر از مدیریت‌ مزبور (مثلاً، مجمع‌ عمومی‌) گزارش‌ کند. چنانچه‌ مقام‌ بالاتری‌ وجود نداشته‌ باشد یا حسابرس‌ فکر کند به‌ گزارش‌ وی‌ توجهی‌ نخواهد شد یا نمی‌داند به‌ چه‌ کسی‌ گزارش‌ دهد نظر مشاور حقوقی‌ را جویا می‌شود.

به‌ استفاده‌کنندگان‌ گزارش‌ حسابرس‌ درباره‌ صورتهای‌ مالی‌

۳۴ – چنانچه‌ حسابرس‌ به‌ این‌ نتیجه‌ برسد که‌ موارد عدم‌ رعایت‌، به‌ گونه‌ای‌ با اهمیت‌ بر صورتهای‌ مالی‌ اثر دارد و به‌ طور مناسبی‌ نیز در صورتهای‌ مالی‌ افشا نشده‌ است‌، باید نظر مشروط‌ یا مردود اظهار کند.

۳۵ – چنانچه‌ مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌، حسابرس‌ را از کسب‌ شواهد کافی‌ و قابل‌ قبول‌ حسابرسی‌ برای‌ ارزیابی‌ و تشخیص‌ وقوع‌ مواردی‌ از عدم‌ رعایت‌ باز دارد که‌ اثر با اهمیتی‌ بر صورتهای‌ مالی‌ دارد یا می‌تواند داشته‌ باشد، حسابرس‌ باید به‌ دلیل‌ وجود محدودیت‌ در دامنه‌ رسیدگی‌، نسبت‌ به‌ صورتهای‌ مالی‌ مزبور نظر مشروط‌ یا عدم‌ اظهارنظر ارائه‌ کند.

۳۶ – چنانچه‌ حسابرس‌ به‌ دلیل‌ محدودیتهای‌ ناشی‌ از شرایط‌ و نه‌ تحمیلی‌ توسط‌ واحد مورد رسیدگی‌، نتواند تشخیص‌ دهد که‌ مواردی‌ از عدم‌ رعایت‌ رخ‌ داده‌ است‌ یا خیر باید اثر آن‌ را بر گزارش‌ خود ارزیابی‌ کند.قوانين و مقررات در حسابرسي

به‌ مقامات‌ ذیصلاح‌ قانونی‌ و اجرایی‌

۳۷ – مسئولیت‌ رازداری‌ حسابرس‌ معمولا وی‌ را از گزارش‌ کردن‌ موارد عدم‌ رعایت‌ به‌ اشخاص‌ ثالث‌ باز می‌دارد. اما در برخی‌ شرایط‌ خاص‌، قوانین‌ یا مقررات‌ موضوعه‌، این‌ مسئولیت‌ را از عهده‌ حسابرس‌ برمی‌دارد. در چنین‌ شرایطی‌، حسابرس‌ بهتر است‌ به‌ منظور حفظ‌ منافع‌ عمومی‌، نظر مشاور حقوقی‌ را جویا شود.قوانين و مقررات در حسابرسي

انصراف‌ از کار حسابرسی‌

۳۸ – در مواردی‌ که‌ واحد مورد رسیدگی‌ از انجام‌ اقدامات‌ واصلاحات‌ لازم‌ درباره‌ موارد عدم‌ رعایت‌ خودداری‌ می‌کند، حسابرس‌ ممکن‌ است‌ با وجود کم‌ اهمیت‌ بودن‌ آن‌ مورد عدم‌ رعایت‌ از لحاظ‌ صورتهای‌ مالی‌ باز هم‌ به‌ این‌ نتیجه‌ برسد که‌ انصراف‌ از کار ضروری‌ است‌. عواملی‌ که‌ می‌تواند بر نتیجه‌گیری‌ و قضاوت‌ حسابرس‌ اثر گذارد عبارت‌ است‌ از: آثار مشارکت‌ بالاترین‌ رده‌ سازمانی‌ واحد مورد رسیدگی‌ (که‌ می‌تواند قابلیت‌ اعتماد اظهارات‌ مدیریت‌ را مورد تردید قرار دهد) و آثاری‌ که‌ عدم‌ رعایت‌ مزبور ممکن‌ است‌ بر تداوم‌ همکاری‌ حسابرس‌ با آن‌ واحد داشته‌ باشد. حسابرس‌ برای‌ این‌ گونه‌ نتیجه‌گیریها قاعدتا نظر مشاور حقوقی‌ را جویا می‌شود.قوانين و مقررات در حسابرسي

۳۹ – طبق‌ آیین‌ رفتار حرفه‌ای‌، حسابرس‌ قبلی‌ به‌ محض‌ دریافت‌ درخواست‌ حسابرس‌ جانشین‌ باید هرگونه‌ دلیل‌ حرفه‌ای‌ که‌ حسابرس‌ جانشین‌ را از پذیرش‌ آن‌ کار منع‌ می‌کند، در اختیار وی‌ قرار دهد. میزان‌ اطلاعاتی‌ که‌ حسابرس‌ قبلی‌ می‌تواند درباره‌ امور واحد اقتصادی‌ به‌ حسابرس‌ جانشین‌ ارائه‌ کند، به‌ مجوز صاحبکار و یا الزامات‌ حرفه‌ای‌ بستگی‌ دارد. حسابرس‌ قبلی‌ باید با توجه‌ به‌ مجوز صاحبکار و الزامات‌ حرفه‌ای‌، جزییات‌ دلایل‌ مزبور و سایر اطلاعات‌ مربوط‌ را با حسابرس‌ جانشین‌ مطرح‌ کند. چنانچه‌ واحد مورد رسیدگی‌ مجوز لازم‌ را به‌ حسابرس‌ قبلی‌ ندهد، حسابرس‌ قبلی‌ باید این‌ واقعیت‌ را به‌ آگاهی‌ حسابرس‌ جانشین‌ برساند.

تاریخ‌ اجرا

۴۰ – این‌ استاندارد برای‌ حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آن‌ از اول فروردین ۱۳۷۸ و پس‌از آن‌ می‌باشد، لازم‌الاجراست‌.